導(dǎo)語：生物性資產(chǎn)審計風(fēng)險應(yīng)對策略一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

摘要：生物性資產(chǎn)由于其自然增值性、生長周期性、生長環(huán)境變化的不確定性、種類繁雜、養(yǎng)殖的復(fù)雜性等特征，對注冊會計師的專業(yè)勝任能力、職業(yè)道德、謹(jǐn)慎性等提出了更高的要求。本文以獐子島扇貝事件為例，分析了注冊會計師審計的過失，并提出了降低特殊性行業(yè)審計風(fēng)險的措施。

關(guān)鍵詞：生物性資產(chǎn)；審計風(fēng)險；會計師事務(wù)所；防范措施

近年來，有些農(nóng)業(yè)類企業(yè)利用生物性存貨因復(fù)雜的生存環(huán)境不易盤點(diǎn)的特點(diǎn)而虛增資產(chǎn)謊報利潤，之后再利用環(huán)境變化大額核銷存貨或者計提存貨跌價準(zhǔn)備的丑聞頻頻發(fā)生。同時，生物性資產(chǎn)生存環(huán)境的復(fù)雜性也給注冊會計師審計帶來了更大的挑戰(zhàn)，這使得注冊會計師面臨著更大的審計風(fēng)險。本文通過對生物性資產(chǎn)審計中可能存在的風(fēng)險進(jìn)行分析，同時提出相應(yīng)的策略，希望能夠幫助注冊會計師提高審計效率和審計質(zhì)量。

一、案例回顧

2014年10月，即將進(jìn)入蝦夷扇貝收獲期的獐子島對外發(fā)布公告，于2011年和2012年底播的100多萬畝扇貝苗因遭遇黃海北部突如其來的冷水團(tuán)的影響而面臨絕收。但是，曾有島上居民舉報，導(dǎo)致扇貝絕收的根本原因是扇貝苗的錢被公司內(nèi)部人員使用，實(shí)際上存在著投苗數(shù)量少以及投劣質(zhì)苗的問題。這一年，獐子島發(fā)生巨額虧損11.9億元，獐子島成為社會大眾和市場所關(guān)注的焦點(diǎn)。2015年獐子島繼續(xù)虧損2.42億元，獐子島面臨退市危機(jī)。2016年，獐子島為了保持上市公司的地位而虛減成本，實(shí)現(xiàn)小幅度盈利0.79億元。為了掩蓋之前的財務(wù)造假，將以前年度已捕撈完畢但未結(jié)轉(zhuǎn)成本的虛假庫存進(jìn)行核銷。2018年2月，獐子島發(fā)布的公告稱，扇貝的餌料生物因降雨量的下降而減少，同時大幅度擴(kuò)張的養(yǎng)殖規(guī)模使得餌料更為匱乏，再加上海水溫度高于往年，這就導(dǎo)致對溫度敏感的扇貝在高溫以及餌料短缺的雙重因素下出現(xiàn)大量死亡，公司再一次面臨絕收。蝦夷扇貝的核銷以及存貨跌價準(zhǔn)備全部計入2017年損益，2017年獐子島巨虧7.23億元。證監(jiān)會對此事件高度關(guān)注，2018年2月，證監(jiān)會對獐子島進(jìn)行立案調(diào)查，經(jīng)過長達(dá)兩年的取證調(diào)查，2020年6月15日，證監(jiān)會揭示了獐子島2016年以及2017年財務(wù)造假的事實(shí)，對當(dāng)時獐子島董事長吳厚剛以及其他公司高層處以市場禁入以及警告、罰款等處罰。

二、獐子島公司審計風(fēng)險的識別

（一）獐子島財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險

1.獐子島公司存在盲目擴(kuò)張問題獐子島為了獲取更高利潤，搶占更多的市場份額和目標(biāo)客戶，不斷擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模，但是黃海北部海域生態(tài)環(huán)境復(fù)雜，獐子島公司在沒有勘探分析的情況下對未知領(lǐng)域進(jìn)行大面積底播，這顯然會給公司帶來經(jīng)營風(fēng)險。其中，獐子島公司于2009年底播的65.4萬畝貝苗，于2012年成熟后捕撈售出，收入為10.6億元；而獐子島公司于2010年底播的129.7萬畝貝苗，于2013年成熟后捕撈售出，收入為9.58億元，底播面積擴(kuò)大了近1倍，而收入?yún)s不升反降?；蛟S是獐子島公司意識到了盲目擴(kuò)張所帶來的危害，獐子島公司開始縮減養(yǎng)殖規(guī)模，2020年獐子島蝦夷扇貝的養(yǎng)殖海域已不足100萬畝。此外，公司擴(kuò)大養(yǎng)殖規(guī)模的資金主要來源于短期借款，而這種融資方式成本較高；同時海產(chǎn)品養(yǎng)殖周期長，資金回收慢，公司面臨著較大的財務(wù)壓力，此時獐子島公司可能會進(jìn)行財務(wù)造假，美化經(jīng)營業(yè)績，造成一種健康繁榮的假象，由此增加了審計風(fēng)險。2.獐子島公司內(nèi)部控制存在缺陷首先，獐子島公司的控制環(huán)境較差，董事、監(jiān)事、執(zhí)行總裁、副總裁、各部門總經(jīng)理、各中心總監(jiān)等高層管理人員的變動頻繁，而公司的高管屬于決策層，需要將公司的目標(biāo)形成決策，并指導(dǎo)監(jiān)督公司各級人員執(zhí)行落實(shí)。其次，頻繁的高管變動，勢必會造成目標(biāo)不明確、工作流程不穩(wěn)定，工作得不到有效的執(zhí)行。同時公司的有效力量不集中，各級人員的能力不能有效發(fā)揮，從而對公司的發(fā)展造成嚴(yán)重阻礙。此外，股權(quán)的高度集中使企業(yè)高層凌駕于內(nèi)部控制之上，大股東權(quán)力得不到牽制，決策過程缺乏民主，容易發(fā)生由于決策者的優(yōu)柔寡斷導(dǎo)致的決策失誤，甚至出現(xiàn)大股東利用手中權(quán)力侵害公司利益的行為。最后，獐子島公司的控制活動存在問2022.05XDYX財務(wù)題，如采購環(huán)節(jié)和底播環(huán)節(jié)中存在的違規(guī)操作。獐子島公司在采購過程中存在著以次充好、偷工減料的問題。正常情況下公司收苗一箱的標(biāo)準(zhǔn)為50斤，而采購人員收受賄賂與養(yǎng)殖大戶串通一氣，不到50斤的標(biāo)準(zhǔn)就往箱子里增添沙石按50斤算，同時，公司有時不顧對扇貝苗的篩選標(biāo)注，對于不足2.8公分的劣質(zhì)苗也會收購，據(jù)知情人士所說，50個箱子應(yīng)為2500斤的幼苗，實(shí)際上不足1700斤。還有，獐子島員工也存在監(jiān)守自盜的情況，把偷來的苗拿出去賣，量大而且十分普遍。在扇貝苗底播過程中，還存在著往海里投沙子和石子以及明知是死苗仍舊往海域投的行為。綜上所述，扇貝苗在數(shù)量和質(zhì)量上均沒有得到保障，獐子島控制活動中存在的漏洞無疑會增加審計風(fēng)險。

（二）獐子島認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險的識別

扇貝的成本是以當(dāng)月捕撈海域內(nèi)的蝦夷扇貝為基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)和計量，而獐子島捕撈面積由公司捕撈人員以月為單位匯報給財務(wù)人員，具體區(qū)域無逐日采捕區(qū)域記錄可以核驗(yàn)，這種無監(jiān)督無核驗(yàn)的成本結(jié)轉(zhuǎn)執(zhí)行過程，使得公司對蝦夷扇貝的成本結(jié)轉(zhuǎn)具有很強(qiáng)的操作性，可能導(dǎo)致公司利潤失真。證監(jiān)會委托兩家專業(yè)的第三方機(jī)構(gòu)利用計算機(jī)技術(shù)對北斗衛(wèi)星導(dǎo)航系統(tǒng)所精準(zhǔn)定位的獐子島27條捕撈船的航行數(shù)據(jù)的記錄進(jìn)行分析，確定了獐子島公司漁船的航行軌跡以及漁船的捕撈海域，進(jìn)而確定了實(shí)際采捕的面積。對獐子島記錄的捕撈面積與根據(jù)北斗衛(wèi)星導(dǎo)航系統(tǒng)還原的捕撈面積進(jìn)行比對，獐子島實(shí)際采捕面積較相比于其在2016年賬面結(jié)轉(zhuǎn)的采捕面積多13.93萬畝，達(dá)到了虛減營業(yè)成本的目的，數(shù)額高達(dá)6002.99萬元。此外，根據(jù)北斗導(dǎo)航系統(tǒng)所記錄的信息來看，獐子島2016年初并未對部分海域進(jìn)行捕撈，而從獐子島底播蝦夷扇貝庫存圖來看，2016年底，獐子島對未進(jìn)行捕撈的海域再一次進(jìn)行了底播，根據(jù)會計準(zhǔn)則中會計核算一貫性原則的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)核銷重復(fù)底播海域中的既往蝦夷扇貝庫存資產(chǎn)，獐子島未遵守會計準(zhǔn)則的規(guī)定，在2016年度虛減了營業(yè)外支出7111.78萬元。在2016年度，獐子島公司實(shí)際凈利潤應(yīng)為-5543.31萬元，在違規(guī)虛減營業(yè)外支出和營業(yè)成本的情況下，虛增利潤高達(dá)1.31億元，使得當(dāng)年業(yè)績由虧轉(zhuǎn)盈，盈利0.79億元，逃避了證券法中規(guī)定上市公司連續(xù)三年虧損暫停上市的處理。為了抵消上一年度所虛減的營業(yè)成本，獐子島開始在利潤上做減法，2017年，因“部分海域的底播蝦夷扇貝存貨異?！?，獐子島全年業(yè)績由預(yù)計盈利變?yōu)榫尢?.23億元，該公司當(dāng)時的解釋是海洋災(zāi)害導(dǎo)致扇貝瘦死。但根據(jù)證監(jiān)會調(diào)查，獐子島減值區(qū)域與捕撈船只實(shí)際作業(yè)區(qū)域存在重合，減值海域中2015年和2016年底播的蝦夷扇貝分別有6.38萬畝、0.13萬畝，已在以往年度采捕，由此獐子島虛增資產(chǎn)減值損失1110.52萬元。此外，還通過多報扇貝采捕海域面積、核銷面積等方式，虛增營業(yè)成本、營業(yè)外支出6159.03萬元、2.06億元。綜上所述，獐子島蝦夷扇貝存貨在完整性認(rèn)定、存在認(rèn)定、計價和分?jǐn)傉J(rèn)定以及緊密相關(guān)的主營業(yè)務(wù)成本存在著重大錯報風(fēng)險。

三、重大錯報風(fēng)險的成因

（一）行業(yè)特殊性造成營業(yè)風(fēng)險較高

首先，海產(chǎn)品從幼苗開始進(jìn)行養(yǎng)殖，到成熟時銷售往往需要較長時間，其生長周期為2—3年，這會占用企業(yè)大量的資金，為了維持正常經(jīng)營，公司可能就會舉債經(jīng)營，例如借款、發(fā)行債券、向銀行出售應(yīng)收賬款等，這些都會導(dǎo)致財務(wù)利息的增加，給企業(yè)帶來財務(wù)壓力。其次，海產(chǎn)品生長在環(huán)境復(fù)雜的海域，會受到溫度、水質(zhì)、餌料、鹽度、養(yǎng)殖密度、養(yǎng)殖海域深度、病蟲害等一系列因素的影響，這就需要具備專業(yè)知識的專家來勘測適合養(yǎng)殖的海域，抓住溫度適宜的季節(jié)。利用科學(xué)的養(yǎng)殖方法進(jìn)行養(yǎng)殖，同時還需要對養(yǎng)殖海域進(jìn)行實(shí)時監(jiān)測，這就需要較高的技術(shù)手段。否則，海產(chǎn)品一旦受到某些因素的影響，便會對公司造成嚴(yán)重的損失。最后，農(nóng)產(chǎn)品的運(yùn)輸與儲存也有嚴(yán)格的要求，因?yàn)楹．a(chǎn)品不同于工業(yè)產(chǎn)品，新鮮的海產(chǎn)品價值肯定更高，如果海產(chǎn)品在運(yùn)輸過程中出現(xiàn)變質(zhì)、死亡等現(xiàn)象，就會大大降低產(chǎn)品價值，還得對變質(zhì)海產(chǎn)品進(jìn)行處理，增加公司經(jīng)營成本，導(dǎo)致公司不能取得預(yù)期收益甚至發(fā)生虧損。綜上所述，由于農(nóng)業(yè)自身的特殊性，其經(jīng)營風(fēng)險較高，盈利能力不穩(wěn)定，持續(xù)經(jīng)營能力較弱，一旦其面臨較大經(jīng)營業(yè)績的壓力，公司便可能鋌而走險進(jìn)行財務(wù)造假，這會造成更高的重大錯報風(fēng)險。

（二）保住上市公司的地位

根據(jù)我國證券法的規(guī)定，上市公司連續(xù)虧損三年將面臨終止上市的危機(jī)。首先，退市會使公司的估值降低，公司要重新上市非常的難，一般需要經(jīng)過很長的時間。其次，退市會降低企業(yè)的融資信譽(yù)，使公司失去通過股票低成本融資的便利，增加企業(yè)融資成本。最后，退市會對企業(yè)的聲譽(yù)造成負(fù)面影響，其形象也一落千丈，很難取得投資者和消費(fèi)者的信任，其產(chǎn)品也將失去市場競爭力，很難使企業(yè)發(fā)展壯大，最終可能會導(dǎo)致經(jīng)營不善、走向破產(chǎn)。獐子島公司為了避免終止上市而進(jìn)行財務(wù)造假就成為審計風(fēng)險成因之一。

（三）營業(yè)成本和營業(yè)外支出難以核查

營業(yè)成本實(shí)際上就是企業(yè)所發(fā)生的生產(chǎn)成本。對于工業(yè)企業(yè)來說，注冊會計師可以通過一系列程序來核查營業(yè)成本的發(fā)生、完整性、準(zhǔn)確性、計價與分?jǐn)偟日J(rèn)定來實(shí)現(xiàn)審計目標(biāo)。1.獲取被審計單位主營業(yè)務(wù)成本明細(xì)表，或自行編制主營業(yè)務(wù)成本明細(xì)表，重新加計檢查金額是否正確，同明細(xì)賬和總賬合計金額對比看是否一致。2.可以用表格或圖表等方式表現(xiàn)主營業(yè)務(wù)成本的變化幅度以及變化趨勢，找出異常情況并查明原因。3.檢查主營業(yè)務(wù)成本的核算方法以及其構(gòu)成內(nèi)容有無違反會計準(zhǔn)則的規(guī)定，前后期是否保持一貫性原則。4.檢查被審計單位有無利用將期間費(fèi)用計入生產(chǎn)成本或?qū)⑸a(chǎn)成本計入期間費(fèi)用的手段來虛增或虛減生產(chǎn)成本，以達(dá)到調(diào)節(jié)主營業(yè)務(wù)成本的目的。5.利用對存貨項(xiàng)目以及主營業(yè)務(wù)收入的截止測試，檢查主營業(yè)務(wù)成本是否計入了正確的會計期間，有無提前或延后確定主營業(yè)務(wù)成本。同樣，工業(yè)類企業(yè)的營業(yè)外支出的核查相對于生物性資產(chǎn)較為簡單。1.獲取被審計單位營業(yè)外支出明細(xì)表，或自行編制營業(yè)外支出明細(xì)表，重新加計檢查金額是否正確同明細(xì)賬和總賬合計金額對比看是否一致。2.檢查營業(yè)外支出的構(gòu)成內(nèi)容有無違反會計準(zhǔn)則的規(guī)定。3.將營業(yè)外支出包含的各個項(xiàng)目同無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等相關(guān)賬戶進(jìn)行核對，如盤虧損失、非流動資產(chǎn)處理損失、公益性捐贈支出、非貨幣性資產(chǎn)交換損失、債務(wù)重組損失等，還可進(jìn)一步追查至相關(guān)原始憑證。4.核查有無稅收滯納金、罰款、罰金支出、非公益性捐贈支出、各種贊助會費(fèi)支出，必要時重新調(diào)整應(yīng)納稅所得額。5.詳細(xì)檢查非常損失的相關(guān)資料，保險公司賠償金額，以及相關(guān)會計處理是否遵守了會計準(zhǔn)則的規(guī)定。獐子島公司屬于農(nóng)業(yè)這一特殊行業(yè)，其營業(yè)成本與營業(yè)外支出核查更為困難。獐子島公司營業(yè)成本和營業(yè)外支出的計量以與扇貝的捕撈區(qū)域相聯(lián)系，而底播區(qū)域、捕撈區(qū)域以及船只的航行記錄是可以隨意偽造的，注冊會計師想要獲得真實(shí)的數(shù)據(jù)非常困難，對于獐子島公司營業(yè)成本以及營業(yè)外支出的真實(shí)性難以核查，因此便增加了重大錯報的風(fēng)險。

四、獐子島公司審計風(fēng)險應(yīng)對措施

（一）提高注冊會計師的專業(yè)勝任能力

注冊會計師的工作經(jīng)驗(yàn)大多來自傳統(tǒng)行業(yè)，對于農(nóng)業(yè)行業(yè)的審計工作就比較薄弱。在對獐子島公司的審計過程中，大多數(shù)審計人員由于沒有從事過水產(chǎn)養(yǎng)殖的相關(guān)工作，這樣就很容易相信被審計單位所記錄的數(shù)據(jù)以及解釋，降低審計人員的獨(dú)立性。因此，注冊會計師應(yīng)該重視特殊行業(yè)專業(yè)知識的學(xué)習(xí)，了解不同行業(yè)的經(jīng)營特點(diǎn)、會計準(zhǔn)則對不同行業(yè)會計核算的規(guī)定、國家對不同行業(yè)的稅收政策和支持政策，評價其持續(xù)經(jīng)營能力，更有針對性制定審計程序，必要時還可以聘請外部的專家來輔助審計工作。

（二）加強(qiáng)分析程序在風(fēng)險評估程序中的運(yùn)用

利用分析程序通過研究不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，調(diào)查識別出與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴(yán)重偏離的波動和關(guān)系，對于發(fā)現(xiàn)被審計單位的重大錯報有重要意義。首先，審計人員應(yīng)收集獐子島公司近幾年財務(wù)報告的數(shù)據(jù)及同類企業(yè)近幾年財務(wù)報告的數(shù)據(jù)，并保證所收集數(shù)據(jù)的真實(shí)性，這樣可以做到自身的縱向?qū)Ρ群屯袠I(yè)的橫向?qū)Ρ?，充分做好?zhǔn)備工作。其次，運(yùn)用比例分析法及趨勢分析法等多種方法對數(shù)據(jù)進(jìn)行研究，以確定是否存在異常情況。如獐子島公司存貨所占總資產(chǎn)的比例是否合理，與類似企業(yè)相比如何；獐子島近幾年的盈利情況如何，是否會增加企業(yè)財務(wù)造假的可能性；獐子島公司平均存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)如何，是否會限制資金的使用效率；獐子島公司的資產(chǎn)負(fù)債率大小，是否舉債過多導(dǎo)致財務(wù)費(fèi)用較大。對這些項(xiàng)目重點(diǎn)關(guān)注，對于波動不在合理范圍的項(xiàng)目與公司相關(guān)人員進(jìn)行溝通，要求其給出合理解釋并保持職業(yè)懷疑，不清楚的地方可向?qū)＜仪笾?。最后，根?jù)分析出的結(jié)果評估重大錯報風(fēng)險。對于營業(yè)收入、存貨等更可能出現(xiàn)重大錯報的項(xiàng)目，實(shí)施更多的實(shí)質(zhì)性程序加以驗(yàn)證是否合理。

（三）完善存貨監(jiān)盤方法

獐子島生物性資產(chǎn)養(yǎng)殖于海底，監(jiān)盤難度大，因此有針對性制定監(jiān)盤計劃尤為重要。第一，為了避免過高的審計成本，存貨的監(jiān)盤通常采用抽盤的方式，這就不可避免會產(chǎn)生抽樣風(fēng)險。鑒于過往注冊會計師在抽盤時所抽盤海域占總面積比例過小，因此得出的結(jié)果也難以令人信服。我們可以適當(dāng)擴(kuò)大監(jiān)盤的面積，增加人手，增加監(jiān)盤的時間，采用更科學(xué)的抽樣方法抽測點(diǎn)位，這樣得出的結(jié)果更準(zhǔn)確。第二，注冊會計師可采用臨時監(jiān)盤的方法，審計人員對監(jiān)盤計劃以及監(jiān)盤的點(diǎn)位進(jìn)行保密，注冊會計師還可以臨時增加監(jiān)盤區(qū)域。因?yàn)楸粚徲媶挝豢赡軙ΡO(jiān)盤海域做手腳，例如將一區(qū)域的扇貝捕撈后轉(zhuǎn)移至另一區(qū)域。第三，注冊會計師可以聘請具有航海經(jīng)驗(yàn)和具有豐富海洋產(chǎn)業(yè)知識的專家。由于審計人員缺少航海知識，船只是否真的到達(dá)了監(jiān)盤區(qū)域，審計人員也難以判斷，為了防止被審計單位欺騙，聘請專家對抽測點(diǎn)位進(jìn)行核實(shí)是必要的。第四，注冊會計師還可以利用水下攝影機(jī)，利用影像來觀測捕撈的扇貝能否較為準(zhǔn)確反映抽測區(qū)域的真實(shí)數(shù)量，是否存在較大誤差，以便及時更正盤點(diǎn)數(shù)據(jù)。

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作者：李冬冬 單位：蘭州財經(jīng)大學(xué)