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關(guān)鍵詞:無形資產(chǎn) 會計處理 思考

在市場競爭環(huán)境不斷加劇的時代背景下，無形資產(chǎn)的重要性已經(jīng)成為了企業(yè)管理者的共識，很多企業(yè)都已經(jīng)開始或者準(zhǔn)備開始加大無形資產(chǎn)的投入力度，由此帶來無形資產(chǎn)會計處理這一問題。無形資產(chǎn)的會計處理在會計領(lǐng)域一直是一個討論的焦點，國內(nèi)外學(xué)者對于無形資產(chǎn)的會計處理進(jìn)行了深入的研究，但是由于各國國家以及區(qū)域之間經(jīng)濟(jì)環(huán)境的差異，有關(guān)無形資產(chǎn)會計處理的問題并沒有形成一個統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。與此同時，伴隨著無形資產(chǎn)會計處理環(huán)境的改變，也客觀上對無形資產(chǎn)的會計處理帶來了一定的沖擊，鑒于此，對企業(yè)無形資產(chǎn)會計處理進(jìn)行思考，進(jìn)而提出適合我國企業(yè)實際的無形資產(chǎn)會計處理理論具有重要的現(xiàn)實意義。

一、我國無形資產(chǎn)會計處理存在的不足

我國在無形資產(chǎn)會計處理領(lǐng)域暴露出諸多問題，這些問題的存在對于企業(yè)的無形資產(chǎn)會計處理是一個負(fù)面的影響，不僅僅不利于無形資產(chǎn)的有效核算，同時對于企業(yè)的發(fā)展也極為不利，總結(jié)無形資產(chǎn)會計處理中存在的問題主要突出的表現(xiàn)在以下幾點：

(一)無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍有待進(jìn)一步拓展

對于無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍世界各個國家以及地區(qū)都不盡相同，目前我國無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍與英美等發(fā)達(dá)國家相比，其范圍還比較狹窄，根據(jù)國家新會計準(zhǔn)則的規(guī)定，目前我國納入無形資產(chǎn)確定范圍的主要有十幾項，這與國外二十多項相比，還有不小的差距，無形資產(chǎn)確認(rèn)范圍的狹窄意味著企業(yè)的有些支出不能夠被納入攤銷范圍，這對于企業(yè)的發(fā)展而言是不利的。舉例而言，伴隨著人力資源作用的不斷凸顯，是否將人力資源納入無形資產(chǎn)的范圍是一個值得思考的問題，畢竟人力資源的資本化在未來是一種發(fā)展趨勢。

(二)無形資產(chǎn)的計量原則已經(jīng)與實際不符

無形資產(chǎn)在在計量過程中按照企業(yè)所費成本來進(jìn)行計量的，這就違反了企業(yè)的客觀實際，很多企業(yè)的無形資產(chǎn)的比重在不斷的增加，一些企業(yè)的無形資產(chǎn)要遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過有形資產(chǎn)的比重，這種情況下，企業(yè)無形資產(chǎn)的處理如果還局限于按照所費成本來計量，則會導(dǎo)致會計信息的嚴(yán)重失真。與此同時，企業(yè)無形資產(chǎn)的會計處理也不符合一致性的原則要求，對于自創(chuàng)無形資產(chǎn)而言，會計處理要求不能超過無心資產(chǎn)的耗費成本，而對于購買的無形資產(chǎn)而言，則是采用的市場價或者評估價進(jìn)行入賬，這違反了會計的一致性原則。

(三)無形資產(chǎn)的攤銷存在明顯不足

無形資產(chǎn)的或缺，無論是通過自創(chuàng)方式也好，還是外購方式也好，都是需要耗費一定成本的，對所耗費的成本進(jìn)行攤銷是無形資產(chǎn)會計處理中的一個主要問題。無形資產(chǎn)的攤銷涉及到兩個方面：一方面是無形資產(chǎn)的攤銷方法的選擇，另外一方面就是無形資產(chǎn)攤銷的期限的選擇。目前我國無形資產(chǎn)的攤銷在方法上局限于直線折舊法，而對于加速折舊法等，新會計準(zhǔn)則雖有規(guī)定，但是也設(shè)置了一些條件，這給企業(yè)無形資產(chǎn)的加速折舊帶來了障礙。而在無形資產(chǎn)的攤銷期限方面，目前無形資產(chǎn)的攤銷一般要求不少于受益年限或者有效年限二者之中的較短者。

二、對我國無形資產(chǎn)會計處理的若干思考

鑒于無形資產(chǎn)重要性的不斷彰顯以及無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占比重不斷提升，有必要對未來我國無形資產(chǎn)會計處理的發(fā)展方向進(jìn)行一個展望，根據(jù)我國企業(yè)的實際情況，在借鑒國外無形資產(chǎn)會計處理發(fā)展趨勢的基礎(chǔ)之上，本文認(rèn)為無形資產(chǎn)的會計處理應(yīng)朝著以下幾個方向發(fā)展：

(一)會計確認(rèn)方面

在無形資產(chǎn)的確認(rèn)方面，目前的會計準(zhǔn)則有關(guān)無形資產(chǎn)確認(rèn)范圍較窄的現(xiàn)狀急需改變，無形資產(chǎn)會計確認(rèn)范圍擴(kuò)展具體包括兩個方面：一方面是無形資產(chǎn)的時間限制方面，即無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件應(yīng)排除時間長短這一條件，時間長短不應(yīng)成為無形資產(chǎn)的確認(rèn)依據(jù)，這就為某些資產(chǎn)被歸類為無形資產(chǎn)掃除了障礙；另一方面有關(guān)無形資產(chǎn)的內(nèi)涵應(yīng)進(jìn)一步拓展，既有的無形資產(chǎn)的確認(rèn)采用的是“合同性權(quán)利以及其它權(quán)利”，但是這種規(guī)定依然存在不足，因此有必要對于權(quán)利的內(nèi)涵進(jìn)行進(jìn)一步的規(guī)范與界定。

(二)會計計量方面

在無形資產(chǎn)的會計計量方面，目前新會計準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)的入賬是以取得此項權(quán)利所耗費的成本為記賬依據(jù)，這種計量模式有一定的缺陷。鑒于此，企業(yè)在無形資產(chǎn)的會計計量層面應(yīng)更多的考慮到貨幣的時間價值，在無形資產(chǎn)的成本處理中應(yīng)納入機會成本的理念，采用現(xiàn)值的模式來進(jìn)行無形資產(chǎn)處理，這樣才能更加符合實際情況。

(三)會計攤銷方面

在會計攤銷方面，由于新會計準(zhǔn)則規(guī)定了多種攤銷方法，企業(yè)應(yīng)根據(jù)企業(yè)的實際情況靈活選擇攤銷方法，無形資產(chǎn)的攤銷應(yīng)在符合會計準(zhǔn)則規(guī)定的前提基礎(chǔ)上，從企業(yè)利益最大化角度出發(fā)來進(jìn)行方法的選擇。未來應(yīng)進(jìn)一步放寬加速折舊法的適用范圍，從而給企業(yè)進(jìn)行研發(fā)支出或者品牌建設(shè)提供更大的支持力度。

在知識經(jīng)濟(jì)時代，企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)已經(jīng)發(fā)生了很大的變化，無形資產(chǎn)的比重正在不斷的上升，這給企業(yè)無形資產(chǎn)的會計處理帶來了巨大的挑戰(zhàn)。在此背景下，企業(yè)應(yīng)投入更多的時間與精力來進(jìn)行無形資產(chǎn)的會計處理工作，企業(yè)會計工作人員應(yīng)在遵守新會計準(zhǔn)則的前提下，在借鑒相關(guān)企業(yè)在無形資產(chǎn)的會計處理經(jīng)驗基礎(chǔ)上，結(jié)合企業(yè)的實際情況進(jìn)行靈活調(diào)整，從而提升企業(yè)無形資產(chǎn)會計處理的水平。

參考文獻(xiàn):

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[3]宋迪.關(guān)于無形資產(chǎn)會計處理的探討[J].中國集體經(jīng)濟(jì)，2010(10)

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一、確認(rèn)基本原則比較

國際會計準(zhǔn)則IAS36規(guī)定，如果資產(chǎn)的賬面金額超過通過使用或銷售可收回的金額，該資產(chǎn)應(yīng)視為已經(jīng)減值，則企業(yè)應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，該資產(chǎn)不應(yīng)按超過其可收回金額的金額加以計量。

英國FRS11“固定資產(chǎn)和商譽的減值”對資產(chǎn)減值確認(rèn)的原則與IAS36基本一致。

美國SFAS144“長期資產(chǎn)減值與處置會計”與IAS36、FRS11對資產(chǎn)減值的基本確認(rèn)原則有較大的差異。SFAS144規(guī)定，資產(chǎn)減值損失應(yīng)在減值核查表明預(yù)期從資產(chǎn)的使用和最終處置所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量之和低于資產(chǎn)賬面金額時方可確認(rèn)資產(chǎn)減值。然后，應(yīng)確認(rèn)的減值損失按資產(chǎn)的賬面價值超過其公允價值的差額來計算，即減值資產(chǎn)按公允價值計量。可見，SFAS144用“不折現(xiàn)的現(xiàn)金流量”來判斷是否減值，這與IAS36和FRS11用“可收回金額”來判斷減值有較大區(qū)別，因為“不折現(xiàn)的現(xiàn)金流量”要高于按“使用價值”確定的“可收回金額”，所以SFAS144對資產(chǎn)減值認(rèn)定設(shè)置了更高的門檻。但在減值損失的計量上，SFAS144按賬面價值超過其公允價值的差額，有可能比IAS36和FRS11確認(rèn)更大金額的減值損失，因為在多數(shù)情況下，公允價值要低于IAS36和FRS11中所確定的“使用價值”。

我國確認(rèn)資產(chǎn)減值的基本原則與IAS36基本一致。

二、減值判斷的時間及跡象比較

（一）確認(rèn)時間比較。國際會計準(zhǔn)則要求在每個資產(chǎn)負(fù)債表日對每項資產(chǎn)進(jìn)行減值測試。對于存貨，IAS2要求存貨按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計價，即在每個資產(chǎn)負(fù)債表日都檢查；對于金融工具，IAS39也要求在每個資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行減值評價；對于其他長期資產(chǎn)，IAS36規(guī)定，在每個資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)評估是否存在資產(chǎn)可能已經(jīng)減值的跡象，如果存在減值跡象，企業(yè)應(yīng)估計資產(chǎn)的可收回金額。

美國會計準(zhǔn)則認(rèn)為，在每個資產(chǎn)負(fù)債表日對每項資產(chǎn)進(jìn)行減值測試是沒有必要的，而且成本過高，所以SFAS144對長期資產(chǎn)和可辨認(rèn)、攤銷性無形資產(chǎn)的減值作了如下規(guī)定：企業(yè)應(yīng)在當(dāng)環(huán)境變化或事項表明資產(chǎn)的賬面價值無法收回時核查資產(chǎn)是否減值。SFAS142對不攤銷的商譽和無形資產(chǎn)的減值核查作了特別規(guī)定：報告單位應(yīng)每年通過對報告單位的公允價值是否低于其賬面價值的測試來核查商譽的減值；每年的測試可以在任一時間進(jìn)行，但每年要保持一致，不同的企業(yè)可以在不同的時間進(jìn)行。

我國《企業(yè)會計制度》就一般資產(chǎn)的減值核查作了與IAS36類似的規(guī)定，要求“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理的預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?！辈贿^對于一些特殊資產(chǎn)，沒有相應(yīng)的特殊規(guī)定。2005年7月《企業(yè)會計準(zhǔn)則第xx號――資產(chǎn)減值》（征求意見稿）第4條指出，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計期末對各項資產(chǎn)進(jìn)行核查，判斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值。某項資產(chǎn)如存在減值跡象，應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額，以確定減值損失；如不存在減值跡象，不應(yīng)估計資產(chǎn)的可收回金額。

可見，我國會計準(zhǔn)則的制定在向國際會計準(zhǔn)則靠攏。由之前的總體模糊的規(guī)定，向明確的可操作性強的準(zhǔn)則靠攏，增加了不同企業(yè)間的可比性。美國會計準(zhǔn)則對于資產(chǎn)減值確認(rèn)時間的規(guī)定，與國際會計準(zhǔn)則有較大差別，相對來說更加靈活，降低成本，但具體操作的控制難度較大，必須有完善的會計準(zhǔn)則體系予以保障。

（二）確認(rèn)跡象比較

1、國際會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定。國際會計準(zhǔn)則IAS36規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在每一個資產(chǎn)負(fù)債表日，評估是否存在資產(chǎn)可能已經(jīng)減值的跡象。如果存在這樣的跡象，企業(yè)應(yīng)估計資產(chǎn)的可收回金額。IAS36列舉了如下企業(yè)內(nèi)部和外部兩方面的減值跡象：

外部信息來源：市價的大幅下跌；技術(shù)、市場、經(jīng)濟(jì)或法律等企業(yè)經(jīng)營環(huán)境變化的負(fù)面影響；市場利率提高對企業(yè)計算資產(chǎn)使用價值的影響；報告企業(yè)凈資產(chǎn)賬面金額大于其資產(chǎn)的市場資本化金額。

內(nèi)部信息來源：資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或?qū)嶓w損壞；資產(chǎn)所屬的經(jīng)營已計劃或即將終止、重組或處置；資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)績效已經(jīng)或?qū)⒁阮A(yù)期的差。

同時，IAS36強調(diào)：上述舉例并沒有窮盡所有的跡象，企業(yè)可以認(rèn)定資產(chǎn)減值的其他跡象；在認(rèn)定是否需要估計資產(chǎn)的可收回金額時，需要運用重要性原則；如果有跡象表明資產(chǎn)可能已經(jīng)減值，應(yīng)根據(jù)適用于該資產(chǎn)的國際會計準(zhǔn)則，重新核查和調(diào)整資產(chǎn)的剩余使用期限、折舊方法或殘值，即使這項資產(chǎn)沒有確認(rèn)減值的損失。

IAS38“無形資產(chǎn)”，要求企業(yè)至少應(yīng)在每個財務(wù)年度末，對還不能利用的無形資產(chǎn)，及在從可利用之日算起超過二十年的期間內(nèi)攤銷的無形資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計，即使沒有跡象表明該無形資產(chǎn)已經(jīng)減值也是如此。

2、美國會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定。美國SFAS144，針對長期資產(chǎn)和可辨認(rèn)、攤銷性無形資產(chǎn)，所列舉的減值核查時應(yīng)考慮的環(huán)境變化和事項，在實質(zhì)內(nèi)容上與IAS36所列舉的相一致。

SFAS142對商譽的減值核查跡象作了特別規(guī)定：在商譽減值核查時，須考慮的環(huán)境或事項有：法律或經(jīng)濟(jì)形勢的重大不利變化、無法預(yù)期的競爭、關(guān)鍵員工的喪失、一個報告單位或報告單位的重大組成部分很有可能被出售或處置等。

3、英國會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定。英國FRS11也列舉了若干進(jìn)行減值核查的環(huán)境變化或事項，與IAS36比，增加了“關(guān)鍵雇員的重大損失”，其他事項基本一致。

FRS10規(guī)定，從購買日算起不超過20年的期間攤銷的商譽和無形資產(chǎn)，在被購買后的第一個完整的財務(wù)年度末進(jìn)行減值核查；該“首年核查”僅限于通過對過去業(yè)績與購買前預(yù)期相比，初步確定可能的減值損失。僅當(dāng)“首年核查”表明購買前預(yù)期失敗或其他以前無法預(yù)見的事項表明賬面價值無法收回時，才用FRS11規(guī)定的全面核查方法。如果從購買日算起經(jīng)濟(jì)壽命超過20年的商譽和無形資產(chǎn)，要求每年進(jìn)行減值核查。

FRS15規(guī)定，對于因折舊不重要而無折舊費用或剩余使用壽命超過50年的固定資產(chǎn)，應(yīng)每年進(jìn)行減值核查。

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摘要近年來，我國高等教育獲得了巨大的發(fā)展，隨著高等教育規(guī)模的不斷膨脹，我國高校的資產(chǎn)也大幅增加，但是在高校既有的管理體制沒有發(fā)生根本性的改變下，高校資產(chǎn)規(guī)模越大，其浪費也就越多。高校資產(chǎn)管理效率的底下使得本已經(jīng)捉襟見肘的高校資金投入更加緊張，如何加強高校資產(chǎn)管理水平已經(jīng)成為學(xué)界研究的熱點問題。本文通過闡述高校資產(chǎn)管理中存在的問題，提出了高校資產(chǎn)績效評價的 具體策略，以期為高校資產(chǎn)管理水平的提升做出有益探索。

關(guān)鍵詞資產(chǎn)管理績效評價策略

長期以來，由于高校管理體制，我國高校一方面面臨經(jīng)費不足的情況，另一方面又存在既有的資產(chǎn)的得不到有效利用的問題。高校的資產(chǎn)作為高校開展教學(xué)活動的物質(zhì)基礎(chǔ)，在促進(jìn)高校日常工作的開展中具有重要的作用，高校資產(chǎn)管理的不善已經(jīng)與建設(shè)節(jié)約型的高校理念背道而馳，對于高校實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展是一個負(fù)面的沖擊。資產(chǎn)管理績效評價作為一種提升高校資產(chǎn)管理水平的重要手段，對于促進(jìn)高校有限的資產(chǎn)使用效率的提升，進(jìn)而促進(jìn)高校的健康發(fā)展具有不可替代的作用。

一、高校資產(chǎn)管理中存在的問題

我國高校沿用的依然是事業(yè)單位的管理體制，屬于國家全額撥款的事業(yè)單位，在這樣的管理體制下，高校歷來重視資產(chǎn)的投入而忽視資產(chǎn)的管理，由此導(dǎo)致了一系列的資產(chǎn)管理問題，具體分析如下：

1.高校資產(chǎn)使用效率低

高校資產(chǎn)的購買都屬于國家全額撥款，資產(chǎn)進(jìn)入高校以后基本上就成為了某個部門甚至某個人的資產(chǎn)，資產(chǎn)無法在整個高校范圍內(nèi)得到共享。這就導(dǎo)致高校的各個部門都從自身的利益出發(fā)來購置資產(chǎn)，結(jié)果就是不同部門購置了大量的重復(fù)資產(chǎn)，例如很多高校每一個學(xué)校都有自己的微機室或者實驗室，這些資產(chǎn)很大程度上是可以供全校范圍內(nèi)的學(xué)生使用的，僅僅因為各個部門各自為政導(dǎo)致資產(chǎn)大量時間被閑置，資產(chǎn)的使用效率得不到有效的提高。

2.資產(chǎn)流失嚴(yán)重

高校資產(chǎn)的所有權(quán)益及使用權(quán)是分開的，國家是高校資產(chǎn)的所有人，高校資產(chǎn)的使用人是高校的教職工，而國家是一個模糊范疇，使用權(quán)與所有權(quán)的分離必然會導(dǎo)致高校資產(chǎn)成為“公地”，進(jìn)而產(chǎn)生所謂的“公地悲劇”。在產(chǎn)權(quán)人不特定的情況下，很過高校資產(chǎn)基本上就是物隨人走，造成了資產(chǎn)的流失。另一個方面高校的資產(chǎn)不僅既包括有形資產(chǎn)，同時還包括無形資產(chǎn)，無形資產(chǎn)同樣也屬于高校的資產(chǎn)，舉例而言，高校教職工流動時，高校往往注重對于實物資產(chǎn)的清點，而忽視了無形資產(chǎn)的流失，這也是目前高校資產(chǎn)管理中的一個突出問題。

3.管理制度缺失

很多高校都沒有一個完整的有關(guān)資產(chǎn)管理的規(guī)范，這就導(dǎo)致到校的資產(chǎn)管理極為混亂，其背后的主要原因就是產(chǎn)權(quán)不清。事實上隨著高校的“攤子”越鋪越大，資產(chǎn)管理的重要性正在不斷凸顯，不過令人遺憾的是很多高校的管理者對此并沒有一個清醒的認(rèn)識，對于資產(chǎn)管理的重視明顯不足。在具體的資產(chǎn)管理中因為沒有制度的有效約束，各種資產(chǎn)浪費現(xiàn)象不斷出現(xiàn)，這對于高校資產(chǎn)管理是一個負(fù)面因素。

二、高校資產(chǎn)管理績效評價策略

對于高校資產(chǎn)管理中存在的諸多問題，本文認(rèn)為實施高校資產(chǎn)管理評價是一個良好的解決措施，本文認(rèn)為高校資產(chǎn)管理績效評價的具體實施需要從以下幾個方面著手：

1.更新資產(chǎn)管理理念

高校資產(chǎn)績效資產(chǎn)管理評價的一個關(guān)鍵就是資產(chǎn)管理觀念的更新，沒有資產(chǎn)管理管理更新的及時跟進(jìn)，資產(chǎn)管理評價必將走向偏差。高校資產(chǎn)管理理念的更新具體包括以下幾個方面：一是樹立機會成本觀念，成本不僅僅包括直接成本，同時還包括機會成本，在高校資產(chǎn)的閑置過程中會造成巨大的機會成本損失，這對于高校的資產(chǎn)來說是一個嚴(yán)重的浪費；二是樹立效益掛念，任何資產(chǎn)的形成都是為了給組織帶來更大的效益，高校資產(chǎn)也不例外，樹立效益理念以后，高校管理者自然就會使用投入與產(chǎn)出的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析來評價資產(chǎn)管理效果從而促進(jìn)高校資產(chǎn)管理的有效利用。

2.資產(chǎn)管理績效評價指標(biāo)構(gòu)建

高校資產(chǎn)管理績效評價的核心環(huán)節(jié)在于績效評價指標(biāo)的構(gòu)建，通過構(gòu)建科學(xué)合理的評價指標(biāo)來為績效評價的實施提供一個準(zhǔn)確的可供參照的標(biāo)準(zhǔn)。評價指標(biāo)的構(gòu)建需要遵循以下幾個基本原則：一是指標(biāo)要具體，即評價指標(biāo)與想要評價的內(nèi)容具有高度的相關(guān)性；二是指標(biāo)要可衡量，指標(biāo)的可衡量是指能夠通過定性或者定量的方法直觀的展示出來；三是指標(biāo)可達(dá)到，評價指標(biāo)的設(shè)置如果過高，那么績效評價的效果也就喪失了，明知無法達(dá)到指標(biāo)的要求，評價與不評價也就沒有任何的區(qū)別了；四是時間限制，即指標(biāo)的考察應(yīng)被限制在一定的事件段之內(nèi)。

3.資產(chǎn)管理評價的實施

在具體的資產(chǎn)績效評價實施過程中應(yīng)注意以下幾個方面的內(nèi)容：首先是績效評價方法的選擇，目前高校資產(chǎn)管理績效評價的方法有很多，例如指標(biāo)定值法、指標(biāo)賦權(quán)法、雷達(dá)分析法等等，這些方法各有優(yōu)缺點，高校應(yīng)根據(jù)自身的情況靈活加以選擇。其次就是注意評價的實施不能僅僅局限于年末或者考核期，而是應(yīng)貫穿全年，使得評價具有更強的連續(xù)性；最后就是績效評價反饋不可或缺，通過反饋查找績效管理中的不足，并采取措施加以改進(jìn)。

資產(chǎn)管理績效評價作為提升高校資產(chǎn)管理水平的一個重要工具已經(jīng)引起了學(xué)界的廣泛關(guān)注，一些高校已經(jīng)開始實施資產(chǎn)管理績效評價，并取得了不錯的效果。但是也應(yīng)該看到，由于資產(chǎn)管理績效評價在高校的運用還處于一個探索的階段，起實施過程注定要受到多方面的阻力，因此需要高校管理者應(yīng)根據(jù)學(xué)校的實際情況進(jìn)行逐步推進(jìn)。這里套用一句話來結(jié)束全文“高校資產(chǎn)管理績效評價實施的過程是艱巨的，但是前途是光明的”，希望通過本文的寫作能夠為高校資產(chǎn)管理水平的提升帶來些許貢獻(xiàn)。

參考文獻(xiàn)：

[1]李浩燕.試論高效固定資產(chǎn)的績效評價.會計之友.2007(11)．

篇4

【關(guān)鍵詞】 高等學(xué)校；會計改革；二維體系；信息生成模式

一、高等學(xué)校會計制度改革的背景和意義

會計的目標(biāo)之一是為會計信息需求者提供客觀、有用的會計信息。高等學(xué)校會計也不例外，需要為國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理、高校管理者辦學(xué)管理、社會各界了解高等教育培養(yǎng)成本等提供客觀、有用的會計信息。我國現(xiàn)行的《高等學(xué)校會計制度（試行）》（以下簡稱《制度》）于1998年開始實施，至今已經(jīng)執(zhí)行十幾年。這十幾年間，我國經(jīng)濟(jì)、教育等各方面發(fā)生了較大變化，現(xiàn)行的《制度》已經(jīng)不能滿足有關(guān)方面對高等學(xué)校會計信息的需求，《制度》亟需進(jìn)行改革。

為改善和提高政府管理效率和績效、有效控制財政赤字，許多國家逐漸認(rèn)識到政府會計改革的重要性，著手進(jìn)行了有益的探索，實施了一系列適合本國國情的改革措施，不少國家已經(jīng)取得了成功的經(jīng)驗并達(dá)到了較好的效果。

新西蘭是較早在政府會計系統(tǒng)全面改革的國家，相繼頒布了《公共財政法案》、《財務(wù)報告法案》，率先在政府部門分步實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，并在政府進(jìn)行財務(wù)報告時采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，20世紀(jì)90年代已全面構(gòu)建了基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的財務(wù)管理與預(yù)算系統(tǒng)。

澳大利亞在20世紀(jì)90年代逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，頒布實施了《財務(wù)管理和受托責(zé)任法案》，明確要求政府預(yù)算、政府會計和政府財務(wù)報告的核算基礎(chǔ)為權(quán)責(zé)發(fā)生制。

英國于2000 年7 月頒布了《政府資源與會計法案2000》，從而成為政府部門預(yù)算與核算全面實行權(quán)責(zé)發(fā)生制的法律依據(jù)，自2001年起中央政府預(yù)算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

美國聯(lián)邦政府通過聯(lián)邦會計準(zhǔn)則咨詢委員會公告形式規(guī)范其會計準(zhǔn)則，其中明確規(guī)定聯(lián)邦政府的支出確認(rèn)采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。

國際會計師聯(lián)合會（ifac）的《國際公共部門會計文告手冊》，制定了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)編制財務(wù)報表的國際公立會計準(zhǔn)則，要求“國際公共部門會計準(zhǔn)則理事會制定的權(quán)責(zé)發(fā)生制下的國際公共部門會計準(zhǔn)則，與國際會計準(zhǔn)則理事會（ias）的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（ifrs）相趨同”。

國際貨幣基金組織（imf）出臺的《2001年政府財政統(tǒng)計手冊》，規(guī)定政府財政統(tǒng)計的信息必須采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。

包括加拿大、法國等國家在內(nèi)的超過半數(shù)的經(jīng)合組織（oecd）成員國在政府會計中也不同程度、不同范圍地引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，許多發(fā)展

（五）凈資產(chǎn)信息不實

由于高等學(xué)校的上述資產(chǎn)、負(fù)債信息不實，收入、支出信息不實，導(dǎo)致高等學(xué)校的凈資產(chǎn)不實，不能客觀反映高等學(xué)校的財務(wù)狀況。

（六）高等學(xué)校會計核算與基本建設(shè)會計核算無法納入統(tǒng)一的核算系統(tǒng)

隨著我國財政資金管理體制的改革，基本建設(shè)支出已經(jīng)不再作為政府的支出功能分類，而是將其列入部門預(yù)算，作為某一功能的一項經(jīng)濟(jì)分類。例如，教育部門的基本建設(shè)支出，作為政府教育功能的資本性支出反映；外交部門的基本建設(shè)支出，作為政府外交功能的資本性支出反映。

但是，由于高等學(xué)校會計核算的基礎(chǔ)為收付實現(xiàn)制，而基本建設(shè)會計的核算基礎(chǔ)為權(quán)責(zé)發(fā)生制，兩者的記賬基礎(chǔ)不一致，導(dǎo)致無法形成統(tǒng)一的會計核算系統(tǒng)。高等學(xué)校的基本建設(shè)會計仍然單獨設(shè)賬、獨立核算。高校會計將撥付的基本建設(shè)款進(jìn)行費用化處理，在辦理工程竣工決算時確認(rèn)固定資產(chǎn)；而基本建設(shè)會計則將實際發(fā)生支出進(jìn)行資本化處理，在辦理工程竣工決算之前作為資產(chǎn)跨年度累計反映。

上述會計處理結(jié)果，使得高等學(xué)校在基本建設(shè)工程竣工決算之前發(fā)生的支出沖減了凈資產(chǎn)，但無法確認(rèn)為資產(chǎn)，導(dǎo)致資產(chǎn)和凈資產(chǎn)虛減。

（七）學(xué)生培養(yǎng)成本信息不實

由于現(xiàn)行《制度》以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，無法準(zhǔn)確核算學(xué)生培養(yǎng)成本，無法為確定學(xué)費標(biāo)準(zhǔn)提供客觀依據(jù)。目前，許多高等學(xué)校測算了本學(xué)校的學(xué)生培養(yǎng)成本，但采用的均是統(tǒng)計計算方法，缺乏連續(xù)性，在成本計算對象、成本會計期間、成本分配標(biāo)準(zhǔn)等諸方面均存在一定問題，使培養(yǎng)成本的數(shù)據(jù)存在一定偏差。

（八）會計制度與國庫集中支付制度不銜接

現(xiàn)行《制度》規(guī)定高等學(xué)校應(yīng)按照一定標(biāo)準(zhǔn)提取學(xué)生獎貸基金等專用基金，列為當(dāng)期支出。這種做法一是不符合收付實現(xiàn)制的核算基礎(chǔ)；二是與國庫集中支付制度存在矛盾。國庫集中支付制度要求支出要有預(yù)算，而計提的專用基金不能列為預(yù)算支出；高等學(xué)校在實際發(fā)生專用基金支出的期間，不再確認(rèn)支出，但不列入當(dāng)期預(yù)算，則無法從國庫支取現(xiàn)金。上述做法，導(dǎo)致高等學(xué)校的預(yù)算與決算口徑不一致，國庫集中支付制度難以順利實施。

（九）難以建立科學(xué)的績效考評體系

高等學(xué)校以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的收入、支出信息，只能反映實際的收入、支出，以及支出的進(jìn)度等信息，但是以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的責(zé)任，沒有與業(yè)務(wù)活動發(fā)生權(quán)責(zé)關(guān)系，無法客觀反映高等學(xué)校的辦學(xué)績效和財務(wù)績效。

三、高等學(xué)校會計制度改革的總體思路

為了解決高等學(xué)校會計制度中存在的上述問題，借鑒其他國家的經(jīng)驗，在高等學(xué)校會計制度改革中，主要是引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，提供高等學(xué)校進(jìn)行相關(guān)決策所需的財務(wù)狀況和業(yè)務(wù)成果的會計信息，同時還要滿足現(xiàn)行財政管理的要求。為此，高等學(xué)校會計制度的改革，主要體現(xiàn)在以下幾個方面。

（一）建立財務(wù)會計和預(yù)算會計二維體系

財務(wù)會計體系主要滿足高等學(xué)校自身管理的要求，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。高等學(xué)校日常會計核算以財務(wù)會計體系為基礎(chǔ)，以提供高等學(xué)校從事業(yè)務(wù)活動所需的會計信息為主要目標(biāo)，客觀反映高等學(xué)校的財務(wù)狀況和業(yè)務(wù)成果。

預(yù)算會計體系主要滿足國家宏觀財政管理的要求，仍以收付實現(xiàn)制為會計核算基礎(chǔ)，以提供政府預(yù)算收支所需的會計信息為主要目標(biāo)，客觀反映財政資金的收支狀況。

高等學(xué)校日常會計核算中，應(yīng)以財務(wù)會計體系為基礎(chǔ)，進(jìn)行全面系統(tǒng)的核算，固定資產(chǎn)計提折舊，無形資產(chǎn)分期攤銷，編制資產(chǎn)負(fù)債表、收入費用表、現(xiàn)金流量表等；預(yù)算會計體系只反映預(yù)算收入、支出，可以單獨設(shè)置會計科目，自求平衡，按照財政管理的要求編制收入支出表。

財務(wù)會計體系和預(yù)算會計體系從不同的角度反映了高等學(xué)校經(jīng)濟(jì)活動的性質(zhì)、過程，相輔相成，互為補充，滿足不同使用者的需求。

（二）建立成本管理和績效考評輔助系統(tǒng)

由于高等學(xué)校會計制度改革引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，為學(xué)生培養(yǎng)成本的核算和績效考評提供了基礎(chǔ)，因此，應(yīng)建立成本管理輔助系統(tǒng)，利用財務(wù)會計系統(tǒng)提供的信息，通過一定的分配方法，計算不同層次、不同專業(yè)、不同年級學(xué)生的培養(yǎng)成本，為制定學(xué)費標(biāo)準(zhǔn)和財政撥款編制提供可靠的依據(jù)。此外，還應(yīng)構(gòu)建高等學(xué)?？冃Э荚u指標(biāo)體系，分析高等學(xué)校的資金使用效益和投入產(chǎn)出效益，使高等學(xué)校有限的資金發(fā)揮最大的功效。

四、高等學(xué)校會計制度改革的主要內(nèi)容

根據(jù)高等學(xué)校會計制制度改革的總體思路，改革中主要涉及以下內(nèi)容。

（一）財務(wù)會計體系的構(gòu)建

財務(wù)會計體系應(yīng)在現(xiàn)有基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整，增設(shè)部分會計科目和改變部分會計科目的核算內(nèi)容。

1.資產(chǎn)類會計科目的調(diào)整

（1）“固定資產(chǎn)”和“累計折舊”科目。在財務(wù)會計體系中，高等學(xué)校購置固定資產(chǎn)不再確認(rèn)支出，而是進(jìn)行資本化處理。在固定資產(chǎn)使用期間計提折舊，確認(rèn)為當(dāng)期費用。高等學(xué)校購置固定資產(chǎn)時，應(yīng)借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“零余額賬戶用款額度”等科目；按期計提折舊時，應(yīng)按照固定資產(chǎn)的用途進(jìn)行分配，借記“教學(xué)費用”、“科研費用”、“管理費用”、“其他費用”等科目，貸記“累計折舊”科目。

需要說明的是，按照《事業(yè)單位資產(chǎn)管理辦法》（財政部令第36號）的規(guī)定，高等學(xué)校處置固定資產(chǎn)的收入應(yīng)上繳財政，因此高等學(xué)校在計算折舊額時，不應(yīng)預(yù)計凈殘值。此外，高等學(xué)?？赡艽嬖谟惺詹貎r值的資產(chǎn)，如古籍善本等，該類資產(chǎn)應(yīng)單獨確認(rèn)為文物文化資產(chǎn)，不計提折舊。

（2）“無形資產(chǎn)”和“累計攤銷”科目。在財務(wù)會計體系中，高等學(xué)校取得的無形資產(chǎn)，不論用于事業(yè)活動還是經(jīng)營活動，均不再確認(rèn)支出，而是進(jìn)行資本化處理。在無形資產(chǎn)使用期間計提折舊，確認(rèn)為當(dāng)期費用。高等學(xué)校取得無形資產(chǎn)時，應(yīng)借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“零余額賬戶用款額度”等科目；按期攤銷時，應(yīng)按照無形資產(chǎn)的用途進(jìn)行分配，借記“教學(xué)費用”、“科研費用”、“管理費用”、“其他費用”等科目，貸記“累計攤銷”科目。

（3）“在建工程”科目。在財務(wù)會計體系中，高等學(xué)校自行建造的固定資產(chǎn)，不再確認(rèn)為支出，而是進(jìn)行資本化處理，借記“在建工程”科目，貸記“零余額賬戶用款額度”等科目；在工程完工后，轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目。

需要說明的是，為了滿足財政基本建設(shè)撥款管理的要求，也可以單獨設(shè)置“基建工程”科目，將基本建設(shè)撥款形成的支出單獨歸集，以便編制基本建設(shè)相關(guān)報表。

2.凈資產(chǎn)類會計科目的調(diào)整

在財務(wù)會計體系中，不再設(shè)置“事業(yè)基金”、“固定基金”、“專用基金”等科目，而是設(shè)置“長期性凈資產(chǎn)”、“限定性凈資產(chǎn)”和“非限定性凈資產(chǎn)”科目。

（1）“長期性凈資產(chǎn)”科目核算的內(nèi)容?！伴L期性凈資產(chǎn)”科目期末余額反映高等學(xué)校期末以長期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)形態(tài)反映的凈資產(chǎn)。高等學(xué)校期末如果不存在購建長期資產(chǎn)借入的資金，則長期資產(chǎn)的賬面價值全部反映為長期性凈資產(chǎn)；如果存在購建長期資產(chǎn)借入的資金（主要為基本建設(shè)借款和融資租入固定資產(chǎn)應(yīng)付款），則長期資產(chǎn)的賬面價值扣除借入資金后的余額反映為長期性凈資產(chǎn)。高等學(xué)校期末確認(rèn)的長期性凈資產(chǎn)如果大于期初確認(rèn)的長期性凈資產(chǎn)，說明本期的長期資產(chǎn)（扣除相應(yīng)借款）增加，應(yīng)根據(jù)其差額調(diào)整增加長期性凈資產(chǎn)，借記“財務(wù)結(jié)余”科目，貸記“長期性凈資產(chǎn)”科目；期末確認(rèn)的長期性凈資產(chǎn)如果小于期初確認(rèn)的長期性凈資產(chǎn)，說明本期的長期資產(chǎn)（扣除相應(yīng)借款）減少，應(yīng)根據(jù)其差額調(diào)整減少長期性凈資產(chǎn)，借記“長期性凈資產(chǎn)”科目，貸記“財務(wù)結(jié)余”科目。

（2）“限定性凈資產(chǎn)”科目核算的內(nèi)容?！跋薅ㄐ詢糍Y產(chǎn)”科目期末余額反映高等學(xué)校期末具有限定性用途的凈資產(chǎn)，包括財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)資金、財政撥款結(jié)余資金和非財政撥款結(jié)余資金等。期末，首先應(yīng)將本期發(fā)生的財政撥款和具有特定用途的收入相應(yīng)的支出，轉(zhuǎn)入“財務(wù)結(jié)余”科目，借記相關(guān)收入科目，貸記“財務(wù)結(jié)余”科目；同時借記“財務(wù)結(jié)余”科目，貸記相關(guān)費用科目。然后，將其差額轉(zhuǎn)入“限定性凈資產(chǎn)”科目，根據(jù)收入大于支出的差額，借記“財務(wù)結(jié)余”科目，貸記“限定性凈資產(chǎn)”科目；根據(jù)收入小于支出的差額，借記“限定性凈資產(chǎn)”科目，貸記“財務(wù)結(jié)余”科目。

需要說明的是，高等學(xué)校以限定性資金取得的固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)，在財務(wù)會計體系中未確認(rèn)費用，表現(xiàn)為限定性資金結(jié)余，但貨幣資金已經(jīng)支付，其結(jié)余不能再用于限定性用途。為此，應(yīng)將這部分結(jié)余轉(zhuǎn)為長期性凈資產(chǎn)。

（3）“非限定性凈資產(chǎn)”科目核算的內(nèi)容?！胺窍薅ㄐ詢糍Y產(chǎn)”科目期末余額反映高等學(xué)校期末不具有限定性用途的凈資產(chǎn)，大體上相當(dāng)于改革前事業(yè)基金中的一般基金，可以根據(jù)高等學(xué)校的需要安排支出。期末，首先應(yīng)將本期發(fā)生的非限定性用途收入相應(yīng)的支出，轉(zhuǎn)入“財務(wù)結(jié)余”科目，借記相關(guān)收入科目，貸記“財務(wù)結(jié)余”科目；同時借記“財務(wù)結(jié)余”科目，貸記相關(guān)費用科目。然后，將其差額轉(zhuǎn)入“非限定性凈資產(chǎn)”科目，根據(jù)收入大于支出的差額，借記“財務(wù)結(jié)余”科目，貸記“非限定性凈資產(chǎn)”科目；根據(jù)收入小于支出的差額，借記“非限定性凈資產(chǎn)”科目，貸記“財務(wù)結(jié)余”科目。

需要說明的是，高等學(xué)校以非限定性資金取得的長期投資、固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)，在財務(wù)會計體系中未確認(rèn)費用，表現(xiàn)為非限定性資金結(jié)余，但貨幣資金已經(jīng)支付，其結(jié)余不能再用于安排支出。為此，應(yīng)將這部分結(jié)余轉(zhuǎn)為長期性凈資產(chǎn)。

3.收入類科目的調(diào)整

收入類科目的設(shè)置與改革前基本相同。按照高等學(xué)校會計制度改革循序漸進(jìn)的原則，收入的確認(rèn)不宜做大的調(diào)整。為了便于提供預(yù)算會計信息，財政性資金收入和科研事業(yè)收入的確認(rèn)仍宜采用收付實現(xiàn)制，在實際收到時確認(rèn)為財政補助收入。

收入確認(rèn)應(yīng)進(jìn)行改革的主要內(nèi)容有：

（1）長期股權(quán)投資采用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計量。按照高等學(xué)校產(chǎn)業(yè)體制改革的精神，高等學(xué)校大多成立了資產(chǎn)管理公司，且高等學(xué)校只能對資產(chǎn)管理公司投資。高等學(xué)校應(yīng)在年末根據(jù)資產(chǎn)管理公司的凈收益和持股比例確認(rèn)投資收益，借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“其他收入——投資收益”科目；在收到現(xiàn)金股利時，作為投資返還處理，借記“銀行存款”等科目，貸記“長期股權(quán)投資”科目。

需要說明的是，企業(yè)年報的報出時間比高等學(xué)校決算報表的報出時間要晚，在這種情況下，高等學(xué)?？梢愿鶕?jù)資產(chǎn)管理公司的年度快報確認(rèn)投資收益，待資產(chǎn)管理公司的年報正式報出時，對其差額在次年進(jìn)行調(diào)整。如果高等學(xué)校資產(chǎn)管理公司的規(guī)模較小或損益較少，按照重要性原則，高等學(xué)校的長期股權(quán)投資也可以采用成本法進(jìn)行后續(xù)計量。

（2）長期債權(quán)投資分期確認(rèn)投資收益。按照高等學(xué)校資金管理的相關(guān)規(guī)定，財政性資金不得進(jìn)行對外投資；非財政性資金也只能購買國債。高等學(xué)校購買的國債，大多按照國債面值購入，不存在溢折價，因此，可以分期按照國債面值和票面利率確認(rèn)投資收益，借記“長期債權(quán)投資”科目，貸記“其他收入——投資收益”科目。

需要說明的是，如果高等學(xué)校溢價或折價取得國債且溢價或折價的金額較大，則應(yīng)采用直線法或?qū)嶋H利率法在確認(rèn)投資收益時對溢折價進(jìn)行攤銷，調(diào)整利息收入，以便客觀地反映高等學(xué)校的業(yè)務(wù)成果，合理評價高等學(xué)校的財務(wù)績效。

4.費用類科目的調(diào)整

為了客觀地反映高等學(xué)校各項支出的用途，高等學(xué)校應(yīng)設(shè)置“教學(xué)費用”、“科研費用”、“學(xué)生事務(wù)費用”、“管理費用”、“離退休費用”、“后勤費用”、“財務(wù)費用”、“其他費用”等科目。

需要說明的是，為了便于提供預(yù)算會計體系所需資料，應(yīng)在上述總賬科目下按照政府收支分類中的功能分類和經(jīng)濟(jì)分類設(shè)置二級科目。此外，為了便于反映固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷，還應(yīng)在上述總賬科目下設(shè)置“資產(chǎn)折耗”二級科目。

（二）預(yù)算會計體系的構(gòu)建

預(yù)算會計體系應(yīng)按照財政管理的現(xiàn)行規(guī)定進(jìn)行設(shè)置。由于高等學(xué)校的日常會計核算以財務(wù)會計體系為基礎(chǔ)，預(yù)算會計體系下不需要設(shè)置完整的會計賬簿，只需要按照收付實現(xiàn)制反映高等學(xué)校的收入和支出。為此，高等學(xué)校預(yù)算會計體系只需要設(shè)置“預(yù)算收入”、“預(yù)算支出”、“預(yù)算結(jié)余”、“累計凈結(jié)余”四個總賬科目。

1.“預(yù)算收入”科目核算的內(nèi)容?！邦A(yù)算收入”科目反映高等學(xué)校按照收付實現(xiàn)制確認(rèn)的全部收入。為了簡化預(yù)算會計報表的編制工作，預(yù)算收入的確認(rèn)口徑應(yīng)盡量與財務(wù)會計體系收入確認(rèn)的口徑保持一致。

前已說明，財務(wù)會計體系中，財政性資金收入和科研事業(yè)收入的確認(rèn)采用收付實現(xiàn)制，因此與預(yù)算會計體系中財政性資金收入的確認(rèn)原則一致，不存在差異。

財務(wù)會計體系和預(yù)算會計體系收入確認(rèn)存在的差異，主要體現(xiàn)為非財政性資金收入的確認(rèn)，包括長期股權(quán)投資收益的確認(rèn)、長期債權(quán)投資收益的確認(rèn)等。

長期股權(quán)投資收益和長期債權(quán)投資收益在高等學(xué)校收入中所占比重較小，且為非財政性資金，按照重要性原則，預(yù)算會計體系的收入可以按照財務(wù)會計體系的收入直接確認(rèn)，不再進(jìn)行調(diào)整。

高等學(xué)校確認(rèn)的預(yù)算收入，應(yīng)借記“預(yù)算結(jié)余”科目，貸記“預(yù)算收入”科目。

2.“預(yù)算支出”科目核算的內(nèi)容。“預(yù)算支出”科目反映高等學(xué)校按照收付實現(xiàn)制確認(rèn)的全部支出。

財務(wù)會計體系和預(yù)算會計體系支出確認(rèn)存在的差異，主要體現(xiàn)為固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)的支出確認(rèn)方面。財務(wù)會計體系中，購建固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)發(fā)生的支出，不確認(rèn)為費用；而固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷確認(rèn)為費用。預(yù)算會計體系中，購建固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)發(fā)生的支出，確認(rèn)為支出；而固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷則不再確認(rèn)為支出。

高等學(xué)校采用融資租賃方式取得的固定資產(chǎn)，應(yīng)在實際支付租賃費時確認(rèn)預(yù)算支出。

需要說明的是，高等學(xué)校購置固定資產(chǎn)等預(yù)留的維修保證金，在財務(wù)會計體系中確認(rèn)為負(fù)債；但由于款項尚未支付，在預(yù)算會計體系中，不應(yīng)確認(rèn)為預(yù)算支出。一般來說，這部分維修保證金的數(shù)額不大，為了減少財務(wù)會計體系與預(yù)算會計體系的差異，預(yù)算會計體系中可以確認(rèn)為預(yù)算支出。

高等學(xué)校取得無形資產(chǎn)，按照現(xiàn)行制度的規(guī)定，用于事業(yè)活動的無形資產(chǎn)價值一次攤銷，用于經(jīng)營活動的無形資產(chǎn)價值分期攤銷。高等學(xué)校會計制度改革后，應(yīng)統(tǒng)一會計政策，可以實行與購置固定資產(chǎn)一致的會計處理方法，將取得無形資產(chǎn)發(fā)生的支出，在預(yù)算會計體系中，確認(rèn)為預(yù)算支出。

高等學(xué)校確認(rèn)的預(yù)算支出，應(yīng)借記“預(yù)算支出”科目，貸記“預(yù)算結(jié)余”科目。

需要說明的是，為了便于編制預(yù)算會計報表，還應(yīng)在上述“預(yù)算收入”、“預(yù)算支出”總賬科目下，按照政府收支分類中的功能分類和經(jīng)濟(jì)分類設(shè)置二級科目。

3.“預(yù)算結(jié)余”科目核算的內(nèi)容?！邦A(yù)算結(jié)余”科目在預(yù)算會計體系中，屬于平衡性科目，反映高等學(xué)校預(yù)算收入與預(yù)算支出的差額，其經(jīng)濟(jì)性質(zhì)表現(xiàn)為高等學(xué)校未來可以使用的資金。

4.“累計凈結(jié)余”科目核算的內(nèi)容?！袄塾媰艚Y(jié)余”科目反映高等學(xué)校累計資金結(jié)余的數(shù)額。年末，高等學(xué)校應(yīng)將“預(yù)算收入”與“預(yù)算支出”科目的余額轉(zhuǎn)入“累計凈結(jié)余”科目，借記“預(yù)算收入科目，貸記“累計凈結(jié)余”科目；同時，借記“累計凈結(jié)余”科目，貸記“預(yù)算支出”科目。結(jié)轉(zhuǎn)后，“預(yù)算收入”科目和“預(yù)算支出”科目應(yīng)無余額；“累計凈結(jié)余”科目的貸方余額應(yīng)等于“預(yù)算結(jié)余”科目的借方余額。

五、財務(wù)會計體系和預(yù)算會計體系的會計信息生成模式

高等學(xué)校會計制度改革后，高等學(xué)校需要提供財務(wù)會計和預(yù)算會計雙重會計信息。為了能夠滿足不同管理者的需求，又不增加高等學(xué)校會計人員的工作量，高等學(xué)校的財務(wù)會計信息和預(yù)算會計信息的生成可以采用以下三種模式。

（一）雙軌制信息生成模式

雙軌制信息生成模式是指對于每一項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)均需要按照財務(wù)會計體系和預(yù)算會計體系進(jìn)行雙重會計處理。例如，購置固定資產(chǎn)，按照財務(wù)會計體系的規(guī)定，應(yīng)予以資本化，進(jìn)行相應(yīng)會計處理；按照預(yù)算會計體系的規(guī)定，應(yīng)予以費用化，進(jìn)行相應(yīng)的會計處理。

這種會計信息生成模式，根據(jù)同一原始憑證，按照不同的要求分別進(jìn)行不同的會計處理，生成不同的會計賬簿信息，能夠清晰地反映業(yè)務(wù)活動的內(nèi)容，分別為編制財務(wù)會計報表和預(yù)算會計報表提供可靠的依據(jù)。

但是，這種信息生成模式的工作量較大，在人工進(jìn)行會計處理時容易出現(xiàn)差錯。為此，這種信息生成模式需要借助計算機信息系統(tǒng)，在進(jìn)行財務(wù)會計處理的同時，自動生成預(yù)算會計信息。在這種模式下，高等學(xué)校需要配備較強的計算機管理人員，根據(jù)新發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)隨時進(jìn)行后臺設(shè)置，保證會計處理的順利進(jìn)行。

（二）單軌制信息生成模式

單軌制信息生成模式是指對于每一項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)只按照財務(wù)會計體系進(jìn)行單一會計處理，同時在財務(wù)會計體系的收入、費用以及固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)科目下，按照政府收支分類的要求設(shè)置二級科目。財務(wù)會計報表根據(jù)賬簿記錄編制；預(yù)算會計報表根據(jù)財務(wù)會計賬簿記錄分析編制。例如，購置固定資產(chǎn)，按照財務(wù)會計體系的規(guī)定，予以資本化。在編制財務(wù)會計報表時，將其在資產(chǎn)負(fù)債表中列示為固定資產(chǎn)，不確認(rèn)支出；在編制預(yù)算會計報表時，根據(jù)固定資產(chǎn)的增加額，將其在收入支出表中列示為支出。

這種會計信息生成模式，能夠簡化會計日常核算的工作量，但是，由于預(yù)算會計報表是根據(jù)財務(wù)會計體系的賬簿記錄分析編制的，不能直接提供預(yù)算會計報表的原始依據(jù)。為此，采用這種信息生成模式，必須提供財務(wù)會計報表收入、支出與預(yù)算會計報表收入、支出的差異調(diào)節(jié)表，具體列示兩者之間差異的內(nèi)容，以保證預(yù)算會計報表的正確性。

（三）混合制信息生成模式

混合制信息生成模式是指財務(wù)會計體系與預(yù)算會計體系會計處理相同的業(yè)務(wù)采用單軌制方法，即按照財務(wù)會計體系的規(guī)定進(jìn)行日常會計核算，月末匯總后結(jié)轉(zhuǎn)至預(yù)算會計體系下的賬簿體系；財務(wù)會計體系與預(yù)算會計體系會計處理不同的業(yè)務(wù)采用雙軌制方法，分別按照財務(wù)會計體系的規(guī)定和預(yù)算會計體系的規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的會計處理。月末，根據(jù)匯總結(jié)轉(zhuǎn)的和單獨確認(rèn)的預(yù)算會計賬簿體系編制預(yù)算會計報表。

這種會計信息生成模式，由于財務(wù)會計體系與預(yù)算會計體系確認(rèn)收入、支出的差異較小，會計日常核算的工作量增加有限，且能夠直接提供預(yù)算會計報表的原始依據(jù)，對計算機管理系統(tǒng)的要求相對較低，便于進(jìn)行操作，能夠保證預(yù)算會計報表的正確性。

六、高等學(xué)校會計制度改革應(yīng)用舉例

（一）高等學(xué)校日常會計處理

為了便于廣大高等學(xué)校會計工作人員了解高等學(xué)校會計改革的主要內(nèi)容，下面以雙軌制和混合制為例說明高等學(xué)校會計改革的具體操作。為了簡化舉例，假定該高等學(xué)校期初余額為0，各項收支均通過銀行存款轉(zhuǎn)賬收付；財務(wù)會計系統(tǒng)的各項收入統(tǒng)稱為“收入”，費用分為“資產(chǎn)折耗”和“費用”（包括除資產(chǎn)折耗以外的其他各項費用），發(fā)生的　注1：混合制下，財務(wù)會計體系確認(rèn)的費用性支出匯總結(jié)轉(zhuǎn)為預(yù)算支出。固定資產(chǎn)清理凈損失80萬元作為費用性支出，已經(jīng)匯總結(jié)轉(zhuǎn)至預(yù)算支出。但是，固定資產(chǎn)購置支出已經(jīng)確認(rèn)為預(yù)算支出，因此清理凈損失80萬元不應(yīng)再確認(rèn)為預(yù)算支出，需要將其從預(yù)算支出中沖銷。

注2：財務(wù)會計體系確認(rèn)收入13 800萬元。其中，財政補助收入10 000萬元，科研事業(yè)收入1 800萬元，捐贈收入2 000萬元；混合制下匯總結(jié)轉(zhuǎn)預(yù)算收入。

注3：財務(wù)會計體系確認(rèn)費用性支出8 180萬元。其中，財政資金支出6 000萬元，科研支出500萬元，捐贈資金支出1 600萬元，固定資產(chǎn)清理凈損失80萬元；混合制下匯總結(jié)轉(zhuǎn)預(yù)算支出。

注4：雙軌制下預(yù)算收入為13 800萬元（10 000＋1 800＋2 000）；預(yù)算支出為11 610萬元（6 000＋3 000＋500＋210＋1 600＋200＋100）；預(yù)算結(jié)余為2190萬元（13 800 －11 610）。其中，財政撥款結(jié)余為1 000萬元（10 000 －6 000－3 000），科研事業(yè)收入結(jié)余為1 090萬元（1 800－500－210），捐贈收入結(jié)余為100萬元（2 000－1 600－100－200）。

注5：混合制下預(yù)算收入為13 800萬元；預(yù)算支出為11 610萬元（3 000＋210＋100＋200－80＋8 180）；預(yù)算結(jié)余為2 190萬元（13 800－11 610）。其中，財政撥款結(jié)余為1 000萬元（10 000－6 000－3 000），科研事業(yè)收入結(jié)余為1 090萬元 （1 800－500－210），捐贈收入結(jié)余為100萬元（2 000－1600－100－200）。

注6：本例中期末固定資產(chǎn)原值3 610萬元（3 000＋210 ＋500－100），累計折舊450萬元（300＋70＋100－20），在建工程200萬元，長期借款200萬元，長期應(yīng)付款400萬元（500－100），期末長期性凈資產(chǎn)為2 760萬元（3 610－450 ＋200－200－400）。期初長期性凈資產(chǎn)為0，本期長期性凈資產(chǎn)增加2 760萬元。

本例中限定性凈資產(chǎn)包括財政撥款結(jié)余和科研事業(yè)收入結(jié)余。由于長期性凈資產(chǎn)單獨反映，因此限定性凈資產(chǎn)應(yīng)扣除使用財政撥款和科研事業(yè)收入購置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和在建工程支出（如果存在以長期借款和長期應(yīng)付款購置的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和在建工程，則應(yīng)扣減相應(yīng)負(fù)債）。期末財政撥款結(jié)余1 000萬元（收入10 000－費用性支出6 000 －購置固定資產(chǎn)3 000），科研事業(yè)收入結(jié)余1 090萬元（收入1 800－費用性支出500－購置固定資產(chǎn)210），期末限定性凈資產(chǎn)為2 090萬元（1 000＋1 090）。期初限定性凈資產(chǎn)為0，本期限定性凈資產(chǎn)增加2 090萬元。

本例中非限定性凈資產(chǎn)為捐贈收入結(jié)余。由于長期性凈資產(chǎn)單獨反映，因此非限定性凈資產(chǎn)應(yīng)扣除使用捐贈收入購置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和在建工程支出（如果存在以長期借款和長期應(yīng)付款購置的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和在建工程，則應(yīng)扣減相應(yīng)負(fù)債）。期末捐贈收入結(jié)余300萬元[收入2 000－費用性支出1 600－(購置固定資產(chǎn)500－長期應(yīng)付款400） －（在建工程支出200－長期借款200）]，期末非限定性凈資產(chǎn)為300萬元。期初限定性凈資產(chǎn)為0，本期非限定性凈資產(chǎn)增加300萬元。

（二）高等學(xué)校二維體系會計報表的編制（現(xiàn)金流量表略）

根據(jù)高等學(xué)校的賬簿記錄，編制相關(guān)會計報表，如表2、表3所示（附后）。

說明：預(yù)算會計報表的各項收入、支出，在雙軌制和混合制下，可以根據(jù)財務(wù)會計體系的賬簿記錄填列；單軌制下，可以根據(jù)財務(wù)會計體系的賬簿記錄分析填列，也可以根據(jù)財務(wù)會計體系賬簿的數(shù)據(jù)生成預(yù)算會計體系賬簿后填列。本例中，預(yù)算會計體系的預(yù)算收入與財務(wù)會計體系的收入相同，可以直接填列；預(yù)算支出中的費用性支出可以根據(jù)財務(wù)會計體系的費用扣除固定資產(chǎn)清理凈損失后填列，資本性支出3 310萬元可以根據(jù)“固定資產(chǎn)”、“在建工程”科目的借方發(fā)生額 3 910萬元（3 000＋210＋500＋200）扣除“長期應(yīng)付款”科目期末、期初余額的差額400萬元（500－100）填列。

相關(guān)業(yè)務(wù)和會計處理如表1。

（三）高等學(xué)校二維體系會計報表數(shù)據(jù)的核對

為了保證高等學(xué)校會計報表編制的正確性，應(yīng)將財務(wù)會計體系收入費用表的收入、費用合計數(shù)分別與預(yù)算會計體系收入支出表的收入、支出合計數(shù)進(jìn)行核對。二維體系下收入、支出的對應(yīng)關(guān)系可以表述如下：

財務(wù)會計體系收入=預(yù)算會計體系收入

財務(wù)會計體系費用+資產(chǎn)負(fù)債表固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程增加額－長期應(yīng)付款增加額=預(yù)算會計體系支出

本例中：

財務(wù)會計體系收入13 800萬元=預(yù)算會計體系收入13 800萬元

財務(wù)會計體系費用8 650萬元+資產(chǎn)負(fù)債表固定資產(chǎn)凈值增加額3160萬元（期末數(shù)3 160－期初數(shù)0）+在建工程增加額200萬元（期末數(shù)200－期初數(shù)0）-長期應(yīng)付款增加額400萬元（期末數(shù)400－期初數(shù)0）=預(yù)算會計體系支出11 610萬元

七、高等學(xué)校會計制度改革中需要繼續(xù)探討的問題

高等學(xué)校會計制度改革中，尚有許多問題需要進(jìn)一步探討。

（一）關(guān)于校辦產(chǎn)業(yè)人員工資返還問題

目前，高等學(xué)校校辦產(chǎn)業(yè)大多為獨立法人，但部分職員仍為高等學(xué)校事業(yè)編制，高等學(xué)校向其發(fā)放基本工資，但由校辦產(chǎn)業(yè)返還。按照現(xiàn)行《制度》規(guī)定，高等學(xué)校發(fā)放這部分職工工資時，計入相關(guān)支出，收到的返還工資直接計入事業(yè)基金。這部分職工的工作與高等學(xué)校的業(yè)務(wù)活動沒有直接關(guān)系，將發(fā)放的工資計入支出，導(dǎo)致支出虛增，不能客觀反映高等學(xué)校的辦學(xué)成本，但是如果高等學(xué)校不發(fā)放這部分職工工資，也不需要校辦產(chǎn)業(yè)進(jìn)行工資返還，又與現(xiàn)行的人事管理制度不符。

高等學(xué)校會計制度改革后，建議取消高等學(xué)校發(fā)放這部分職工工資再由校辦產(chǎn)業(yè)返還的做法，便于客觀反映高等學(xué)校的辦學(xué)成本。同時，與主管單位進(jìn)行溝通，將這部分職工和在校職工的事業(yè)編制進(jìn)行分別管理，待這部分職工退休或調(diào)回高等學(xué)校時，再納入離退休職工或在校職工的事業(yè)編制進(jìn)行管理。

（二）高等學(xué)校收取的科研管理費問題

目前，高等學(xué)校與其他單位之間存在大量的科研合作項目，這樣做可以充分發(fā)揮高等學(xué)校的科研優(yōu)勢，促進(jìn)科研成果轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力。高等學(xué)校的各院系及教師進(jìn)行科學(xué)研究，會占用學(xué)校的一部分經(jīng)濟(jì)資源，為此，高等學(xué)校一般要在各院系及教師取得的科研經(jīng)費中提取一定比例的管理費。按照現(xiàn)行《制度》的規(guī)定，高等學(xué)校提取的管理費確認(rèn)為科研支出，同時計入事業(yè)基金。這部分科研管理費在提取時并未發(fā)生實際支出，上述做法也將導(dǎo)致支出虛增，不能客觀反映高等學(xué)校的辦學(xué)成本。

高等學(xué)校會計制度改革后，建議將提取的科研管理費沖減高等學(xué)校的管理費用。這是因為，高等學(xué)校計提的科研管理費是對高等學(xué)校資源耗費的補償，沖減管理費用后，能夠使高等學(xué)校的費用總額保持不變，只是資金的用途有所調(diào)整，能夠客觀反映高等學(xué)校的辦學(xué)成本。

（三）關(guān)于學(xué)?；锸呈杖?、支出的列報問題

目前，高等學(xué)校的伙食收入、支出核算大體有以下三種模式：

1.作為獨立法人進(jìn)行獨立核算。這種模式下，高等學(xué)校的伙食收支不納入高等學(xué)校的收入、支出，能夠客觀反映高等學(xué)校的辦學(xué)成本和收入狀況，便于合理評價高等學(xué)校的辦學(xué)績效。

2.作為非獨立法人獨立核算。這種模式下，高等學(xué)校在編制匯總會計報表時，往往將其差額進(jìn)行列報，即伙食收支結(jié)余視為列為收入，伙食收支虧損列為支出。這種模式將伙食收支的差額視為高等學(xué)校的收支，不會擴(kuò)大高等學(xué)校的收支，也能夠客觀反映高等學(xué)校的辦學(xué)成本和收入狀況，便于合理評價高等學(xué)校的辦學(xué)績效，但是，高等學(xué)校的食堂作為非獨立核算單位，屬于高等學(xué)校的組成部分，伙食收支未納入高等學(xué)校的收支，不符合會計核算完整反映的原則。

3.作為非獨立法人非獨立核算。這種模式下，高等學(xué)校的伙食收支雖然能夠全部反映為高等學(xué)校的收支，但是由于這部分收支與高等學(xué)校的業(yè)務(wù)活動沒有直接關(guān)系，且伙食收支的數(shù)額較大，導(dǎo)致高等學(xué)校的收支虛增，不能夠客觀反映高等學(xué)校的辦學(xué)成本和收入狀況，不便于合理評價高等學(xué)校的辦學(xué)績效。

高等學(xué)校會計制度改革后，建議具備后勤社會化條件的高等學(xué)校采用第一種模式；如果高等學(xué)校不具備后勤社會化的條件，則適宜采用第二種模式。

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關(guān)鍵詞：資產(chǎn)評估 執(zhí)業(yè)質(zhì)量 內(nèi)部控制

資產(chǎn)評估行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高，不僅可以提高注冊資產(chǎn)評估師執(zhí)業(yè)能力，還可以進(jìn)一步提升資產(chǎn)評估行業(yè)社會公信力。2010年廣西資產(chǎn)評估協(xié)會開展以資產(chǎn)評估機構(gòu)執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查為核心的調(diào)查，采用分層抽樣的方法抽查了10家廣西資產(chǎn)評估師事務(wù)所，分別對于其內(nèi)部管理制度、設(shè)立條件持續(xù)情況與合伙人及股東任職條件持續(xù)情況方面、對資產(chǎn)評估師股東或合伙人由所在資產(chǎn)評估機構(gòu)為其繳納基本醫(yī)療等社會保險費和住房公積金的情況和獨立執(zhí)業(yè)質(zhì)量等方面進(jìn)行了檢查。本文以這次檢查結(jié)果為切入點，通過分析廣西資產(chǎn)評估行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量存在問題的原因，從而提出提高廣西資產(chǎn)評估行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的對策。

一、廣西資產(chǎn)評估行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量現(xiàn)狀分析

（一）事務(wù)所執(zhí)業(yè)缺乏內(nèi)部控制 （1）缺乏必要的制度。在檢查過程中，大多數(shù)的事務(wù)所都已經(jīng)按照財政部和中評協(xié)要求，制定了比較完整的內(nèi)部控制制度，包括對執(zhí)業(yè)質(zhì)量、人員管理、財務(wù)管理等方面的內(nèi)容。但仍存在少數(shù)事務(wù)所缺乏必要的制度建設(shè)，沒有對執(zhí)業(yè)質(zhì)量等進(jìn)行控制的制度。（2）對工作底稿的復(fù)核不夠完整。在檢查中發(fā)現(xiàn)，在部分的工作底稿中沒有反映出復(fù)核的痕跡，沒有體現(xiàn)出三級復(fù)核的要求；在個別復(fù)核人簽名存在重復(fù)簽名現(xiàn)象；在部分工作底稿中體現(xiàn)了復(fù)核的程序，可僅有簽名而無復(fù)核意見，使得復(fù)核流于形式。（3）對于報告簽發(fā)和報告簽章方面缺乏管理。在檢查中發(fā)現(xiàn)，有個別事務(wù)所缺乏對報告簽發(fā)的管理，在底稿中沒有報告簽發(fā)過程的記錄，無法表明報告簽發(fā)是否經(jīng)過相關(guān)人員的授權(quán)。在對于報告簽章方面，個別事務(wù)所的部分工作底稿只有注冊資產(chǎn)評估師的蓋章而缺乏簽名，甚至個別的報告沒有主任及其他相關(guān)人員簽章。（4）缺乏相應(yīng)的收費制度。在檢查中發(fā)現(xiàn)，每個事務(wù)所都將《資產(chǎn)行業(yè)收費管理辦法》粘貼在辦公地點。但只有廣西正德評估有限公司專門建立內(nèi)部收費管理辦法，其他機構(gòu)都是使用評估行業(yè)收費管理辦法；并且極大多數(shù)事務(wù)所都沒有針對評估費的債權(quán)催收制度和索賠制度。

（二）基礎(chǔ)規(guī)范不完備 （1）工作底稿不規(guī)范和不完備。檢查的報告中，評估報告的底稿基本符合規(guī)范，能夠支撐評估結(jié)果，但是工作底稿中存在一些問題，不夠完備。如評估業(yè)務(wù)約定書、評估計劃沒有按評估準(zhǔn)則要求的內(nèi)容書寫完整，缺少法人或授權(quán)人簽字，部分缺少委托方公章；企業(yè)整體評估中對被評估企業(yè)的歷史沿革、現(xiàn)狀和發(fā)展前景，可能影響被評估企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營狀況的宏觀、區(qū)域經(jīng)濟(jì)因素，被評估企業(yè)所在行業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r及發(fā)展前景等資料收集不全，甚至沒有以上資料；對評估方法沒有進(jìn)行適用性分析，對采用何評估方法，不采用何種評估方法沒有說明原因；對企業(yè)整體評估不采用收益法評估，以及沒有說明不采用收益法評估的理由及收集相關(guān)支持資料；缺少流動資產(chǎn)的往來詢證函，存貨盤點表，應(yīng)收、應(yīng)付票據(jù)復(fù)印件等資料；重要資產(chǎn)缺少現(xiàn)場勘察記錄及現(xiàn)場清查明細(xì)表，除一個評估舉例外沒有其他重要資產(chǎn)的計算底稿及詢價依據(jù)；重要資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)證明、購貨發(fā)票、合同、工程預(yù)結(jié)算書收集不齊全，甚至沒有以上資料；機器設(shè)備評估舉例不具有代表性，或者價值量過小。重置成本構(gòu)成要素有誤，如未將需安裝設(shè)備的安裝費用等計入重置成本，對成新率形成過程披露不夠充分，成新率的貶值因素（或修正系數(shù)）的形成過程披露不充分；出現(xiàn)計算錯誤、明細(xì)表評估值與案例不一致等低級錯誤；采用收益法對企業(yè)進(jìn)行整體評估，未收集被評估企業(yè)前三年的會計報表及相應(yīng)的資料，無企業(yè)提供的財務(wù)預(yù)測信息資料，缺乏必要的計算底稿。采用現(xiàn)金流量法評估，對永續(xù)經(jīng)營的資本性支出計算錯誤（對固定資產(chǎn)等的更新支出沒有按評估值或評估基準(zhǔn)日的市場價值來計算）。折現(xiàn)率的取值與收益口徑不一致，計算及取值過程過于簡單。房屋建筑物重置價值取值過程過于簡單，取價依據(jù)不充分。采用市場比較法評估，底稿中未體現(xiàn)市場法所需的3個交易案例的信息，如價格來源，現(xiàn)場勘察照片等；土地使用權(quán)評估市場上有交易案例，且評估目的為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，應(yīng)采用市場比較法評估，但卻只采用成本逼近法評估，且成本逼近法中年期修正計算有誤；沒有披露劃撥土地的評估價值是否包含土地出讓金；長期投資評估工作底稿及資料過于簡單，沒有對控股子公司進(jìn)行整體評估，沒有按整體評估的要求收集相關(guān)資料；評估明細(xì)表沒有按準(zhǔn)則規(guī)范或國有資產(chǎn)評估指南的要求書寫完整，評估申報明細(xì)表沒有每頁蓋單位公章，甚至沒有評估基準(zhǔn)日的評估申報明細(xì)表；底稿中國有企業(yè)改制的專項審計報告沒有蓋審計單位公章及注冊會計師簽字蓋章，評估明細(xì)表的賬面價值與審計報告的賬面價值不相符，沒有在審計的基礎(chǔ)上評估；對評估增減值沒有進(jìn)行原因分析和說明；企業(yè)改制評估或國有資產(chǎn)評估缺少經(jīng)濟(jì)行為文件；三級復(fù)核簽字不齊全，部分缺少簽字評估師在復(fù)核表上簽字，三級復(fù)核的內(nèi)容記錄不齊全，部分復(fù)核流于形式。（2）評估報告內(nèi)容不規(guī)范不完備。在檢查中發(fā)現(xiàn)評估報告內(nèi)容沒有按準(zhǔn)則規(guī)范或國有資產(chǎn)評估指南的要求書寫完整，如缺少報告標(biāo)題、缺少評估報告使用者，缺少委托方與產(chǎn)權(quán)持有方或被評估單位之間關(guān)系的說明，評估目的表述層次不完整、不清晰，評估依據(jù)不完整，缺少具體的經(jīng)濟(jì)行為文件；評估對象及范圍沒有列出賬面值或者說明賬面值的情況；評估假設(shè)及特別事項說明的內(nèi)容與評估對象及評估目的、評估方法無關(guān)系，或者說明不夠充分，往往流于形式；對影響評估結(jié)論的事項說明不充分；在國企改制評估報告中，正文沒有企業(yè)的歷史沿革、經(jīng)營情況介紹；報告中對采用何評估方法，不采用何種評估方法沒有進(jìn)行分析及說明原因，評估計算公式與評估說明中的不一致；評估明細(xì)表與企業(yè)申報評估明細(xì)表不一致；評估明細(xì)表反映的信息不夠完備，如缺匯總表、頁碼和企業(yè)填表人、評估人員等；缺少委托方及產(chǎn)權(quán)持有方或被評估單位共同撰寫并蓋章簽字的資產(chǎn)評估有關(guān)事項說明；沒有披露長期投資核實的內(nèi)容（投資協(xié)議、持股比例等內(nèi)容），對長期股權(quán)投資企業(yè)的狀況說明過于簡單或沒有說明，對長期投資的評估方法及評估計算過程描述過于簡單或沒有說明；評估計算舉例不具有代表性，舉例價值量過小或資產(chǎn)類型不齊全；沒有說明存貨（房地產(chǎn)）為何要引用其他評估機構(gòu)出具報告的結(jié)果，委托方是否同意引用，沒有說明引用報告的主要內(nèi)容及進(jìn)行合理性分析；整體企業(yè)成本法評估時未分析企業(yè)是否擁有可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)，若有，應(yīng)對其單獨評估；不可確指無形資產(chǎn)應(yīng)在最終確定的評估結(jié)論中列示，而不是在成本法的結(jié)論中列示；整體企業(yè)收益法評估計算過程過于簡單，因素考慮不全，分析測算的邏輯性差，對各預(yù)測科目的分析不夠完整詳細(xì)，無法判斷結(jié)果的正確性；存在少數(shù)機構(gòu)在歸檔的報告書沒有法人簽字或加蓋評估機構(gòu)公章的現(xiàn)象。

（三）地方執(zhí)業(yè)收費標(biāo)準(zhǔn)未建立 中國資產(chǎn)評估協(xié)會于2009年了《資產(chǎn)評估收費水平的測算標(biāo)準(zhǔn)》（中評協(xié)[2009]199號），結(jié)合廣西實際情況的廣西資產(chǎn)評估收費標(biāo)準(zhǔn)尚未出臺，使得機構(gòu)對參照收費標(biāo)準(zhǔn)存在困惑，實際收費情況出現(xiàn)混亂，有的評估機構(gòu)按舊標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行，有的按中評協(xié)的新標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行，有的按未經(jīng)物價局批準(zhǔn)的廣西評協(xié)新標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行，并且還隨意打折，造成社會上對評估收費的公信力、權(quán)威性大打折扣，已經(jīng)嚴(yán)重影響到評估機構(gòu)的發(fā)展。

（四）森林資源評估不規(guī)范 （1）工作底稿存在的問題：如林權(quán)證不齊全或無林權(quán)證，無專業(yè)機構(gòu)出具的森林資源勘察調(diào)查報告、無評估人員現(xiàn)場勘察記錄、無現(xiàn)場照片；沒有企業(yè)提供的森林存量資料及評估申報明細(xì)表，無企業(yè)的財務(wù)報表資料，在評估計算過程中，無收入、成本等取價依據(jù)來源說明，對經(jīng)營成本的取價依據(jù)不充分。對企業(yè)經(jīng)營的數(shù)量巨大的森林資源，沒有考慮企業(yè)的管理費用、財務(wù)費用等成本費用，中齡林經(jīng)營成本計算應(yīng)該每年投入并折現(xiàn)。折現(xiàn)率的取值缺乏計算過程。評估舉例范圍過小，對被評估資產(chǎn)不具有代表性，除評估舉例外無其他森林資源的計算過程。（2）評估報告存在的問題，主要包括：評估報告沒有說明委托方與產(chǎn)權(quán)持有方的關(guān)系，并且報告具有多個不同的產(chǎn)權(quán)持有人；林權(quán)證不齊全或缺少林權(quán)證，部分林地承包合同的權(quán)利人與報告中所提到的產(chǎn)權(quán)持有方不一致，報告中也沒有做出說明；委估森林資源面積巨大，缺少專業(yè)性的現(xiàn)場資產(chǎn)核實以及現(xiàn)場勘察說明；沒有不同產(chǎn)權(quán)人的資產(chǎn)評估結(jié)果匯總結(jié)論；缺少資產(chǎn)評估準(zhǔn)則依據(jù)；評估范圍與企業(yè)申報明細(xì)表內(nèi)容不一致，報告沒有說明原因；缺少評估協(xié)會認(rèn)可的兩名森林資源資產(chǎn)評估專家簽字，不符合出具報告的條件（大部分被檢查機構(gòu)存在以上問題，有的機構(gòu)對需要兩名森林資源評估專家簽字持保留意見，認(rèn)為有兩名注冊資產(chǎn)評估師簽字已符合出具資產(chǎn)評估報告的條件）；缺少森林資源核查報告出具單位的營業(yè)執(zhí)照、資格證書；無簽字森林資源評估專家資格證書；無委托方及產(chǎn)權(quán)持有方的營業(yè)執(zhí)照復(fù)印件。

二、廣西資產(chǎn)評估行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量影響因素分析

（一）評估人員執(zhí)業(yè)能力不足 （1）資產(chǎn)評估專業(yè)的高等教育發(fā)展不足。目前在廣西省唯有廣西財經(jīng)學(xué)院設(shè)置了資產(chǎn)評估本科和?？茖I(yè)，是廣西唯一一所擁有資產(chǎn)評估本科專業(yè)的高等院校，從2012年起每年畢業(yè)本科專業(yè)人才只有50人左右，?？茖I(yè)人才只有110人。由于廣西財經(jīng)學(xué)院在2012年調(diào)整了專業(yè)培養(yǎng)方案，已經(jīng)取消了高職高專的資產(chǎn)評估專業(yè)，所以目前只有一個資產(chǎn)評估本科專業(yè)，規(guī)模為每年50人左右。人才培養(yǎng)的滯后非常不利于評估行業(yè)專業(yè)人才的培養(yǎng)，不利于建設(shè)合格評估專業(yè)隊伍。（2）專業(yè)人才緊缺。根據(jù)《廣西資產(chǎn)評估協(xié)會2011年度注冊資產(chǎn)評估師年檢公告》，廣西壯族自治區(qū)注冊資產(chǎn)評估師2011年度年檢合格的注冊資產(chǎn)評估師有504人，全區(qū)有資產(chǎn)評估資格的機構(gòu)52家， 平均每個評估機構(gòu)合格資產(chǎn)評估師不到10名， 擁有超過10名及以上資產(chǎn)評估師的評估機構(gòu)僅有21家。并且具備森林資源資產(chǎn)評估報告簽字資格的評估人員數(shù)量非常少，使得森利資源評估業(yè)務(wù)難以開展。據(jù)不完全調(diào)查，本科以上學(xué)歷的注冊資產(chǎn)評估師所占比重不到60%，碩士及以上學(xué)歷的注冊資產(chǎn)評估師所占比重不到10%。專業(yè)人才的缺乏阻礙評估業(yè)務(wù)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高。因此廣西資產(chǎn)評估行業(yè)人才存在著素質(zhì)不高、數(shù)量不足和缺乏善于管理的復(fù)合型人才等問題。（3）缺乏對后續(xù)教育的重視。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，資產(chǎn)評估行業(yè)中不斷出現(xiàn)新的評估業(yè)務(wù)，注冊資產(chǎn)評估師必須不斷進(jìn)修，以便更好地履行評估工作。因此評估人員每年都需要進(jìn)行必要的后續(xù)教育。但由于部分評估機構(gòu)負(fù)責(zé)人對后續(xù)教育工作的重要性認(rèn)識不夠、注冊資產(chǎn)評估師消極應(yīng)對、廣西評協(xié)管理不到位、后續(xù)教育培訓(xùn)內(nèi)容不合理和培訓(xùn)方式還不夠靈活等原因，使得很多注冊資產(chǎn)評估師沒有能很好進(jìn)行后續(xù)教育，后續(xù)教育培訓(xùn)的效果并不理想。

（二）評估機構(gòu)管理不完善 （1）缺乏戰(zhàn)略管理意識。評估市場競爭激烈，部分評估機構(gòu)只注重追逐利潤，不惜采用“打折政策”來吸引客戶，對于事務(wù)所的長遠(yuǎn)發(fā)展不予重視。缺乏明確具體的戰(zhàn)略規(guī)劃等，都限制了評估機構(gòu)的發(fā)展。（2）內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不完善。目前很多評估機構(gòu)的內(nèi)部控制和風(fēng)險管理機制不完善，限制了評估機構(gòu)的發(fā)展。有些評估機構(gòu)通過合并的方式擴(kuò)大規(guī)模，但由于缺乏戰(zhàn)略、企業(yè)文化、業(yè)務(wù)上的整合，很容易出現(xiàn)“合并快、分家也快”的現(xiàn)象，不利于實現(xiàn)評估機構(gòu)“做大、做強、做優(yōu)”的目標(biāo)。

（三）評估行業(yè)體制不順 （1）廣西資產(chǎn)評估師協(xié)會未能充分發(fā)揮管理者的職能。目前廣西資產(chǎn)評估行業(yè)存在多頭管理的現(xiàn)象，注冊資產(chǎn)評估師由評估協(xié)會管理，房地產(chǎn)估價師由房地產(chǎn)估價協(xié)會管理，土地估價師由土地估價協(xié)會管理。各個協(xié)會之間相對獨立，受不同行政管理部門的管理，協(xié)會之間缺乏必要的溝通協(xié)作機制，各自為政，對于同一個評估業(yè)務(wù)也有不同的評估要求與操作指南，使得評估人員無所適從。多頭管理的現(xiàn)狀限制了廣西資產(chǎn)評估行業(yè)的統(tǒng)一與壯大。在廣西資產(chǎn)評估師協(xié)會管理過程中，也缺乏制定違反評估準(zhǔn)則、原則等事項的處罰規(guī)定，不利于評估質(zhì)量的提高。（2）自我發(fā)展的力度不足。廣西資產(chǎn)評估行業(yè)出現(xiàn)的時間短，起步晚，是在廣西人民政府的扶持下發(fā)展起來的，使得資產(chǎn)評估機構(gòu)過于依賴政府部門規(guī)定的法定業(yè)務(wù)，缺乏對市場新業(yè)務(wù)的開拓能力，未能主動去滿足市場業(yè)務(wù)需求。由于近年來評估事務(wù)所與從業(yè)人才的大量增加，對于法定業(yè)務(wù)的競爭越來越激烈，很多評估事務(wù)所迫于生存的壓力，只能采用壓價策略來爭取業(yè)務(wù)

三、廣西資產(chǎn)評估行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量提高的對策

（一）建立健全資產(chǎn)評估行業(yè)規(guī)范 （1）制定《廣西注冊資產(chǎn)評估師管理辦法》。辦法要能體現(xiàn)中國廣西特色，明確資產(chǎn)評估行業(yè)管理體制，界定法定監(jiān)管和行業(yè)自律監(jiān)管的范圍，確定注冊資產(chǎn)評估師的法定執(zhí)業(yè)范圍，給予注冊資產(chǎn)評估師一個公正良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。（2）結(jié)合資產(chǎn)評估職業(yè)道德準(zhǔn)則建立相關(guān)評價體系。廣西資產(chǎn)評估協(xié)會應(yīng)根據(jù)廣西資產(chǎn)評估行業(yè)的具體情況，制定相應(yīng)的廣西省資產(chǎn)評估行業(yè)的職業(yè)道德細(xì)則。對于執(zhí)業(yè)過程中可能發(fā)生的違反道德準(zhǔn)則的行為，通過細(xì)則確定相應(yīng)的監(jiān)督和懲戒措施。另外應(yīng)結(jié)合資產(chǎn)評估職業(yè)道德準(zhǔn)則，建立每個注冊資產(chǎn)評估師的道德評價體系，以具體的評價指標(biāo)來衡量，并以一定的方式將結(jié)果予以公開化。（3）改進(jìn)行業(yè)信息管理系統(tǒng)。廣西資產(chǎn)評估協(xié)會網(wǎng)站內(nèi)容過于單一簡單，很難通過該網(wǎng)站獲取專業(yè)的技術(shù)服務(wù)，應(yīng)結(jié)合行業(yè)的實際情況改進(jìn)行業(yè)信息管理系統(tǒng)，提高行業(yè)信息數(shù)據(jù)查詢功能，為各個評估人員提供數(shù)據(jù)參考，把評估機構(gòu)管理、注冊管理、評估業(yè)務(wù)、評估機構(gòu)和人員個人信息、后續(xù)教育等有機地結(jié)合起來。

（二）加強對資產(chǎn)評估行業(yè)發(fā)展的研究 資產(chǎn)評估行業(yè)的發(fā)展完善，離不開對這個學(xué)科理論知識的深入研究。廣西注冊資產(chǎn)評估師協(xié)會應(yīng)制定《關(guān)于促進(jìn)廣西評估行業(yè)科學(xué)發(fā)展的若干意見》，以促進(jìn)資產(chǎn)評估的學(xué)術(shù)研究。廣西資產(chǎn)評估師協(xié)會還應(yīng)積極爭取廣西省政府所設(shè)立的行業(yè)發(fā)展專項資金，結(jié)合這個專項資金制定相應(yīng)的專項資金管理辦法，以便促進(jìn)整個行業(yè)的理論發(fā)展。廣西評估師協(xié)會和評估師事務(wù)所應(yīng)對資產(chǎn)評估學(xué)術(shù)研究建立一系列的激勵機制，鼓勵評估機構(gòu)和評估師結(jié)合評估實踐經(jīng)驗，進(jìn)行專業(yè)課題的申報和資金扶持。廣西資產(chǎn)評估研究中心還應(yīng)充分發(fā)揮研究能力強的作用，把注冊資產(chǎn)評估的經(jīng)驗與研究中心的師資力量結(jié)合起來，對于行業(yè)中出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)與新問題進(jìn)行理論研究，以達(dá)到“理論指導(dǎo)實踐，實踐完善理論”的目標(biāo)。

（三）加大拓展資產(chǎn)評估新業(yè)務(wù)力度 由于傳統(tǒng)評估業(yè)務(wù)的不可連續(xù)性，資產(chǎn)評估行業(yè)要發(fā)展壯大的話，必須要開拓新市場，尋求新業(yè)務(wù)，不斷滿足市場的需要，比如無形資產(chǎn)質(zhì)押評估、財政資金績效評估、以財務(wù)報告為目的的評估等業(yè)務(wù)。對于新業(yè)務(wù)，評估師事務(wù)所與評估人員要積極抓住機遇，結(jié)合本行業(yè)的優(yōu)勢，完善新業(yè)務(wù)的評估原則、評估方法的相關(guān)事項。如近年來興起的財政資金績效評估業(yè)務(wù)，盡管在很多地區(qū)已經(jīng)被注冊會計師事務(wù)所占得先機，但是評估協(xié)會、評估師事務(wù)所與廣大評估人員并未放棄這塊業(yè)務(wù)，積極制定更為科學(xué)合理的財政資金績效評估的評估方法與評估指標(biāo)。

（四）加強與相關(guān)行業(yè)監(jiān)管協(xié)調(diào) 要加強與財政、審計、工商等部門的協(xié)調(diào)，尤其是要與房地產(chǎn)估價協(xié)會和土地估價協(xié)會增強溝通協(xié)作，完善評估事項規(guī)范，盡量減少評估規(guī)定的矛盾，以實現(xiàn)評估行業(yè)的統(tǒng)一。同時利用行業(yè)處罰以及取消執(zhí)業(yè)資格等手段，加大評估機構(gòu)和注冊資產(chǎn)評估師的違規(guī)成本，以提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，尤其是對于評估機構(gòu)用低收費來進(jìn)行惡性競爭進(jìn)行打擊。

（五）建立健全事務(wù)所內(nèi)部控制制度 資產(chǎn)評估師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)從組織人事控制、財務(wù)控制、評估風(fēng)險控制和評估質(zhì)量控制等方面建立健全內(nèi)部控制制度，內(nèi)部控制制度應(yīng)結(jié)合具體情況隨時調(diào)整。由于內(nèi)部控制提供的只能是一個合理而非絕對的保證。因此還需要對內(nèi)部控制無法控制的領(lǐng)域建立突發(fā)事件風(fēng)險預(yù)警機制，制定相關(guān)預(yù)案，使評估機構(gòu)的執(zhí)業(yè)風(fēng)險降到最低水平。

（六）大力發(fā)展資產(chǎn)評估高等教育 （1）完善資產(chǎn)評估課程體系建設(shè)。由于廣西的資產(chǎn)評估本科專業(yè)建設(shè)的時間很短，在課程體系的建設(shè)仍存在不足，尤其在實踐課程方面，不能全方面地反映實務(wù)中的評估業(yè)務(wù)。因此應(yīng)著重建設(shè)相關(guān)實踐課程，包括機電設(shè)備評估課程實習(xí)、無形資產(chǎn)評估課程實習(xí)、房地產(chǎn)評估課程實習(xí)等專項評估課程。（2）加強對師資隊伍培養(yǎng)。應(yīng)通過在事務(wù)所實踐和外出學(xué)習(xí)等方式來提高教師的專業(yè)知識。還可以通過組建評估培訓(xùn)師資庫，聘請具備豐富專業(yè)知識和執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的，充實評估教育的師資力量。（3）提高培養(yǎng)層次。目前廣西已將資產(chǎn)評估專業(yè)納入本科教育的范疇，但是單純的本科教育，是無法滿足培養(yǎng)資產(chǎn)評估高端人才的需求。因此，應(yīng)在已經(jīng)建立資產(chǎn)評估本科的高等院校，通過師資培養(yǎng)和引進(jìn)人才等方式，逐步設(shè)立資產(chǎn)評估學(xué)碩士點和資產(chǎn)評估專業(yè)碩士點，條件成熟后還可以建立資產(chǎn)評估學(xué)博士點。（4）進(jìn)行學(xué)校與評估機構(gòu)結(jié)合辦學(xué)。通過學(xué)校與評估機構(gòu)結(jié)合辦學(xué)，不僅可以結(jié)合評估機構(gòu)的需求有針對性培養(yǎng)評估人才，還可以借助評估機構(gòu)的優(yōu)勢，提高評估專業(yè)人才的就業(yè)率，吸引更多優(yōu)秀的學(xué)子投身于評估行業(yè)，提高評估行業(yè)的知名度和影響力。廣西財經(jīng)學(xué)院還在此基礎(chǔ)上與廣西多家大型評估師事務(wù)所形成良好的合作關(guān)系，為這些事務(wù)所輸入優(yōu)秀的人才。

*本文系2011年廣西軟科學(xué)項目“廣西資產(chǎn)評估業(yè)質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)及其信息化研究”（課題編號：桂科軟11217005）的階段性成果

參考文獻(xiàn)：

[1]王翠琳、藺全錄：《我國會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量體系的構(gòu)建及應(yīng)用》，《商業(yè)時代》2009年第18期。

篇6

按照《金融企業(yè)會計制度》對利潤的定義，利潤是指企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果，包括營業(yè)利潤、利潤總額和凈利潤。

（一）營業(yè)利潤=營業(yè)收入-營業(yè)成本+投資凈收益

（二）利潤總額=營業(yè)利潤-營業(yè)稅金及附加+營業(yè)外收入-營業(yè)外支出

（三）扣除資產(chǎn)損失后利潤總額=利潤總額-/+提?。ɑ蜣D(zhuǎn)回）的資產(chǎn)損失

（四）凈利潤=扣除資產(chǎn)損失后利潤總額-所得稅

當(dāng)金融企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量產(chǎn)生風(fēng)險時，是通過提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的方式來補償相應(yīng)的資產(chǎn)質(zhì)量風(fēng)險。上述扣除資產(chǎn)損失后利潤總額中所指的提取或轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)損失就是指金融企業(yè)經(jīng)營當(dāng)期所應(yīng)提取或轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

可以看出，連接資產(chǎn)質(zhì)量與經(jīng)營效益的紐帶是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。通過提取減值準(zhǔn)備，一方面保障了資產(chǎn)的安全性，另一方面真實地反映了經(jīng)營成果?！督鹑谄髽I(yè)會計制度》第四十五條規(guī)定，金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年度終了時對各項資產(chǎn)進(jìn)行檢查，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。計提準(zhǔn)備的項目主要包括：貸款、短期投資、長期投資、各項應(yīng)收款項、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、抵債資產(chǎn)。

二、國有獨資商業(yè)銀行資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提現(xiàn)狀

目前，國有獨資商業(yè)銀行計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備主要是呆賬準(zhǔn)備，執(zhí)行的是財政部《金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備金提取及呆賬核銷管理辦法》的有關(guān)規(guī)定，即“金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)提取呆賬準(zhǔn)備金的資產(chǎn)的風(fēng)險大小確定呆賬的計提比例。呆賬準(zhǔn)備金期末余額最高為提取呆賬準(zhǔn)備資產(chǎn)期末余額的100%，最低為提取呆賬準(zhǔn)備資產(chǎn)期末余額的1%”。從實際執(zhí)行情況看，目前國有獨資商業(yè)銀行貸款呆賬準(zhǔn)備金基本上是按照年末呆賬準(zhǔn)備金資產(chǎn)余額的1%差額提取，尚未依據(jù)謹(jǐn)慎性原則，以資產(chǎn)質(zhì)量五級分類為基礎(chǔ)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。這兩種計提方式之間存在較大的差異。舉例如下：

可以看出，按照五級分類標(biāo)準(zhǔn)計提呆賬準(zhǔn)備金余額應(yīng)為133.5億元，而按貸款余額的1%計提呆賬準(zhǔn)備金余額為10億元，二者相差123.5億元。國有獨資商業(yè)銀行準(zhǔn)備金計提不足的情形大抵如此。

三、必須建立多層次的利潤考核體系

鑒于國有獨資商業(yè)銀行不良資產(chǎn)沉重，且在短期內(nèi)難以足額計提準(zhǔn)備金的實際情況，必須建立多層次的利潤考核體系，才能夠全面地反映國有獨資商業(yè)銀行經(jīng)營效益、資產(chǎn)質(zhì)量和歷史包袱消化情況。在不可能一次性解決歷史包袱的情況下，可以采取模擬計提準(zhǔn)備的方式建立起資產(chǎn)質(zhì)量和經(jīng)營效益之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系。構(gòu)建利潤考核體系的設(shè)想如下：

（一）營業(yè)利潤=營業(yè)收入-營業(yè)成本+投資凈收益

（二）經(jīng)營利潤=營業(yè)利潤-營業(yè)稅金及附加+營業(yè)外收入-營業(yè)外支出（不含消化不良資產(chǎn)）

由于尚未實施全面的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備制度，除了通過呆賬準(zhǔn)備金核銷不良貸款外，目前國有獨資商業(yè)銀行主要通過“營業(yè)外支出”消化不良貸款以外的其他不良資產(chǎn)。

（三）賬面利潤=經(jīng)營利潤-準(zhǔn)備金提取-營業(yè)外支出（消化不良資產(chǎn)）當(dāng)期消化數(shù)=準(zhǔn)備金提取+營業(yè)外支出（消化不良資產(chǎn)）

（四）凈利潤=賬面利潤-所得稅

（五）考核利潤=本期賬面利潤+X（上期數(shù)）+Y（上期數(shù)）-X（本期數(shù)）-Y（本期數(shù)）

X是指按照貸款五級分類計提準(zhǔn)備與現(xiàn)有呆賬準(zhǔn)備金余額相比不足部分；

Y是指除不良貸款以外未建立資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的其他不良資產(chǎn)的預(yù)計損失金額。下面舉例說明利潤考核體系：

上述示例可以分為以下三種情形：

A：賬面利潤相同，經(jīng)營利潤不同。

2000年與2001年賬面利潤相同，但當(dāng)期準(zhǔn)備金提取及營業(yè)外消化不良資產(chǎn)數(shù)2001年要大于2000年，說明2001年不良資產(chǎn)消化力度要大于2000年，反映在經(jīng)營利潤上，表現(xiàn)為2001年經(jīng)營利潤大于2000年。

B：經(jīng)營利潤、賬面利潤相同，考核利潤不同。

2002年度與2001年度相比，經(jīng)營利潤、賬面利潤相同，說明這兩年核銷不良資產(chǎn)力度相同。但2002年考核利潤要好于2001年，可以看出2002年資產(chǎn)質(zhì)量改善幅度大于2001年，說明除了通過核銷途徑外，2002年資產(chǎn)質(zhì)量保全工作要優(yōu)于2001年。

C：經(jīng)營利潤、考核利潤相同，賬面利潤不同。

2003年與2002經(jīng)營利潤、考核利潤相同，說明這兩年經(jīng)營情況、資產(chǎn)質(zhì)量風(fēng)險控制情況基本相同。只不過2003年度多核銷了不良資產(chǎn)，在經(jīng)營利潤相同的情況下，表現(xiàn)為2003年賬面利潤小于2002年。從資產(chǎn)質(zhì)量與經(jīng)營效益之間的關(guān)系看，我們最終需要的是能夠體現(xiàn)資產(chǎn)質(zhì)量的效益，是夯實資產(chǎn)質(zhì)量后的效益。

通過上述例子可以看出，由于尚未建立全面的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提取制度，賬面利潤并不能真正體現(xiàn)國有獨資商業(yè)銀行的經(jīng)營效益。同時，在大量不良資產(chǎn)不能按照謹(jǐn)慎性原則足額計提準(zhǔn)備的客觀背景下，也需要客觀衡量國有商業(yè)銀行消化歷史包袱的進(jìn)度。只有建立多層次的利潤考核體系，才能全面地反映國有獨資商業(yè)銀行經(jīng)營效益、資產(chǎn)質(zhì)量和歷史包袱消化情況。

下面舉例說明利潤考核體系最終的構(gòu)成情形：

當(dāng)按照貸款五級分類計提準(zhǔn)備與現(xiàn)有呆賬準(zhǔn)備金余額相比不足部分和其他不良資產(chǎn)損失全部消化完畢后，考核利潤與賬面利潤完全一致，“考核利潤”的概念將退出歷史舞臺。建立全面的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備制度后，對應(yīng)《金融企業(yè)會計制度》中利潤構(gòu)成，當(dāng)期消化數(shù)就表示金融企業(yè)按規(guī)定提?。ɑ蜣D(zhuǎn)回）的貸款損失和其他各項資產(chǎn)損失，經(jīng)營利潤即指利潤總額，賬面利潤即扣除資產(chǎn)損失后利潤總額。

四、建立利潤考核體系的保障措施

利潤考核體系并非只是一個數(shù)字概念，從更深刻的意義看，多層次利潤考核體系的建立將有利于樹立商業(yè)銀行價值最大化的經(jīng)營管理理念，有利于國有獨資商業(yè)銀行全面的資產(chǎn)質(zhì)量分類體系的建立，有利于將資產(chǎn)的安全性與經(jīng)營的盈利性有機地結(jié)合起來。

（一）樹立商業(yè)銀行價值最大化的觀念和全口徑不良資產(chǎn)的觀念。現(xiàn)代企業(yè)財務(wù)管理目標(biāo)的選擇必須要注重企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展或長期穩(wěn)定發(fā)展，注重企業(yè)未來的、潛在的盈利能力，將企業(yè)價值最大化作為企業(yè)財務(wù)管理的目標(biāo)。商業(yè)銀行要實現(xiàn)自身價值最大化的財務(wù)管理目標(biāo)，就要做到既保持賬面利潤的適度增長，又要把賬面利潤最優(yōu)與壓縮不良資產(chǎn)和消化歷史包袱結(jié)合起來，實現(xiàn)經(jīng)營利潤的最大化。必須從商業(yè)銀行整體價值最大化的觀念出發(fā)，樹立起全口徑不良資產(chǎn)的觀念。不能只看到不良貸款中存在的風(fēng)險，還應(yīng)該看到不良貸款以外的風(fēng)險資產(chǎn)中存在的隱患和損失。

（二）建立全面的資產(chǎn)質(zhì)量分類體系。建立利潤考核體系的前提條件是掌握銀行現(xiàn)有的資產(chǎn)質(zhì)量情況。以往對國有獨資商業(yè)銀行不良資產(chǎn)的監(jiān)控主要體現(xiàn)在不良信貸資產(chǎn)上，通過信貸資產(chǎn)五級分類實現(xiàn)對信貸資產(chǎn)質(zhì)量的監(jiān)控。對不良信貸資產(chǎn)以外的風(fēng)險資產(chǎn)缺少監(jiān)控考核，也無從掌握其他資產(chǎn)損失情況。為此，建立涵蓋信貸資產(chǎn)和非信貸資產(chǎn)的全面的資產(chǎn)質(zhì)量分類體系就成為管理的必然選擇，重點是建立非信貸資產(chǎn)質(zhì)量分類體系，全面掌握非信貸資產(chǎn)中的風(fēng)險損失情況。

（三）非信貸資產(chǎn)的分類及風(fēng)險。非信貸資產(chǎn)是相對于信貸資產(chǎn)而言的，在整個資金運用中除信貸資產(chǎn)以外的其他資金運用形式構(gòu)成了非信貸資產(chǎn)。按照非信貸資產(chǎn)是否生息，可以將其劃分為非信貸生息資產(chǎn)和無息資產(chǎn)。非信貸生息資產(chǎn)包括存放款項、拆放同業(yè)、買入返售債券、短期投資、長期投資等。從商業(yè)銀行業(yè)務(wù)發(fā)展情況看，非信貸生息資產(chǎn)業(yè)務(wù)已經(jīng)越來越成為商業(yè)銀行除了信貸業(yè)務(wù)以外的重要利潤來源之一。無息資產(chǎn)是指由于經(jīng)營需要或因主客觀原因形成的不直接產(chǎn)生收益的資金占用，包括現(xiàn)金、應(yīng)收利息、其他應(yīng)收款、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)、其他資產(chǎn)等。

非信貸資產(chǎn)的風(fēng)險同時來源于非信貸生息資產(chǎn)和無息資產(chǎn)。非信貸生息資產(chǎn)的風(fēng)險來源于債務(wù)人償債能力的變化，當(dāng)債務(wù)人由于經(jīng)營不善等各種原因造成償債能力不足時，生息性非信貸資產(chǎn)就產(chǎn)生了風(fēng)險。無息資產(chǎn)的風(fēng)險來源于這種不直接產(chǎn)生收益的資金占用能否為企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益。從“資產(chǎn)”的內(nèi)涵看，資產(chǎn)是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。當(dāng)無息資產(chǎn)這種不直接產(chǎn)生收益的資金占用已經(jīng)不可能為企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益時，風(fēng)險隨之而生。非信貸風(fēng)險資產(chǎn)就是指非信貸資產(chǎn)中具有上述風(fēng)險和損失的、因主客觀原因形成的資產(chǎn)占用或墊款。

篇7

關(guān)鍵詞：歷史成本 公允價值 會計計量模式

2006年12月我國財政部頒布了新的會計準(zhǔn)則體系，并規(guī)定于2007年實施，2012年又針對該準(zhǔn)則體系進(jìn)行了部分修訂。該準(zhǔn)則頒布后，我國會計計量模式就進(jìn)入了歷史成本計量和公允價值計量并用的混合計量模式時代。但是，先進(jìn)的公允價值計量模式并非完美，2008年的美國金融危機，公允價值計量模式就被指責(zé)為幫兇。為什么要采取混合計量模式，會計資產(chǎn)如何具體界定及采用何種模式計量？其背后的理論基礎(chǔ)和意義所在，是本文要研究的課題。

一、對會計目標(biāo)的分析

1、對決策有用觀、受托責(zé)任觀的思考

決策有用觀是美國FASB所提倡的會計目標(biāo)，受托責(zé)任觀由日本會計學(xué)者井尻雄治所提出，目前這兩種會計目標(biāo)被大多數(shù)國家會計學(xué)界所接受。決策有用觀，強調(diào)會計信息的有用性，強調(diào)對投資者提供有用的會計信息。但是這個會計目標(biāo)受到很多會計學(xué)者所反對，因為什么樣的會計信息是有用的？其是否有用判斷的標(biāo)準(zhǔn)是什么？是管理層、投資者還是監(jiān)管當(dāng)局來判斷信息有效？會計信息的服務(wù)主體是多元的，不同的信息主體對會計信息有著不同的需求，例如，銀行等貸款方看重企業(yè)資金周轉(zhuǎn)能力；投資者等股權(quán)方看重企業(yè)盈利能力；而政府等監(jiān)管層除了看重企業(yè)運營能力外，還要看重企業(yè)提供就業(yè)的能力，所以信息是否有用，要看信息使用者的判斷，是一個仁者見仁智者見智的問題，帶有很大的主觀性。用決策有用觀作為會計的目標(biāo)并不合適。況且從會計實務(wù)界的實踐做法來看，并沒有將決策有用觀作為會計目標(biāo)，首先FASB在制定會計準(zhǔn)則時，就強調(diào)會計報告的真實性、準(zhǔn)確性、相關(guān)性和公允性，要求會計披露的詳細(xì)和完善，而非強調(diào)信息的有用；審計實務(wù)中，也并不是從決策有用性出發(fā)來尋找審計資料和來源，而是從會計業(yè)務(wù)處理是否真實、準(zhǔn)確、適當(dāng)入手來進(jìn)行審計。

公允價值的應(yīng)用，強調(diào)會計計量的動態(tài)性和收益的資產(chǎn)負(fù)債理念，但是公允價值是經(jīng)過企業(yè)會計人員的認(rèn)識加工而得出來的，這種計量模式對決策有用觀的支持是間接而非直接。

受托責(zé)任觀，也不符合會計實務(wù)界的實際情況，首先，會計人員和企業(yè)所有者，未必是委托關(guān)系，很多民營企業(yè)的會計部門負(fù)責(zé)人自身就是企業(yè)股東之一，自己為自己核算，有什么受托責(zé)任？更何況那些個體戶甚至小微企業(yè)，經(jīng)營者與會計人員有時由一人擔(dān)任。況且受托責(zé)任觀強調(diào)會計是一個責(zé)任，這種說法將會計人員與職業(yè)經(jīng)理人混為一談，職業(yè)經(jīng)理人是要為企業(yè)效益負(fù)責(zé)的，必要的時候甚至?xí)M(jìn)行盈余管理。而會計人員如果以企業(yè)效益為目標(biāo)，那么這在一定程度上，是在暗示會計造假是可以接受的。這是會計原則所不能接受的。

2、對信息系統(tǒng)論的思考

目前美國AAA及FASB將會計的本質(zhì)定義為一種信息系統(tǒng)，這個概念雖然強調(diào)了會計的信息性和系統(tǒng)性，相對比以往的會計工具論斷，是一個進(jìn)步，但是忽略了會計的實踐性。從理論上可以這樣解釋，如果會計的本質(zhì)是一個信息系統(tǒng)，那么人的因素應(yīng)當(dāng)可以被忽略，不同的會計人員，操作該信息系統(tǒng)，即從事企業(yè)會計工作，所生成的會計信息應(yīng)該是差不多的?？墒窃趯崉?wù)中，會計人員的素質(zhì)和理論實務(wù)技能，對會計工作結(jié)果有相當(dāng)大的影響，現(xiàn)在企業(yè)會計部門的主管，大部分都要求具有中級會計師職稱，就是證明?，F(xiàn)代會計強調(diào)會計人員職業(yè)判斷的重要性，很多會計實務(wù)處理要依賴于管理者意圖和會計人員的職業(yè)判斷來進(jìn)行，如果會計本質(zhì)是信息系統(tǒng)，那么會計應(yīng)當(dāng)和計算機程序一樣，面對事項有事先規(guī)定好的處理方式、程序，何必強調(diào)會計人員的主觀能動性呢？更別說盈余管理、追溯調(diào)整等高度依賴人的主觀意愿和能力的業(yè)務(wù)了。

3、對會計目標(biāo)和本質(zhì)的個人觀點

所以，在這里筆者認(rèn)為，美國理論界既有的會計目標(biāo)和本質(zhì)的定義不夠完善和深刻，會計目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是對企業(yè)收益和經(jīng)營狀況真實準(zhǔn)確、相關(guān)且公允的核算的追求，美國的會計準(zhǔn)則與實務(wù)界的發(fā)展都是以這個目標(biāo)為基礎(chǔ)；會計本質(zhì)應(yīng)當(dāng)強調(diào)人的存在價值，筆者認(rèn)為會計本質(zhì)是人們對經(jīng)濟(jì)活動計量與核算的實踐，會計發(fā)展的歷史就是人類對經(jīng)濟(jì)活動的計量核算史。

所以在會計計量模式選擇上，應(yīng)當(dāng)符合會計的本質(zhì)，強調(diào)實踐中人的因素，雖然會計計量模式有其規(guī)律，但在實踐中計量模式的選擇是管理層意圖和會計人員運用職業(yè)判斷等綜合因素作用后的結(jié)果。但是會計計量模式的選擇，應(yīng)當(dāng)確保企業(yè)收益和經(jīng)營狀況的真實準(zhǔn)確、相關(guān)且公允。無論是歷史成本法還是公允價值計量，都應(yīng)當(dāng)確保會計核算目標(biāo)的合理實現(xiàn)。

這些是本文討論歷史成本與公允價值混合應(yīng)用下的會計計量模式的理論基調(diào)。

二、對歷史成本與公允價值及混合計量模式的分析

1、歷史成本計量模式

歷史成本計量模式，是以過去的交易事實為基礎(chǔ)，資產(chǎn)購買時的市場價格作為成本入賬，歷史成本計量也有一定的主觀估計情形存在，但是總體上是以客觀事實為根據(jù)，所以歷史成本計量模式有很強的客觀性、準(zhǔn)確性。歷史成本法的特點是建立在持續(xù)經(jīng)營和貨幣購買力穩(wěn)定的假設(shè)基礎(chǔ)上；以過去實際發(fā)生的交易與事項所形成的價格為基礎(chǔ)；采用的是靜態(tài)價格，成本數(shù)據(jù)可稽核復(fù)查，更關(guān)注于收入與費用的計量，能大大減少會計工作量。

美國在20世紀(jì)30年代的經(jīng)濟(jì)大蕭條之后，歷史成本計量模式得到了會計和審計實務(wù)界的廣泛支持，占據(jù)了會計計量上的統(tǒng)治地位。雖然歷史成本法在通貨膨脹經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，容易導(dǎo)致利潤虛增，但是美國FASB要求企業(yè)采用會計報表與表外披露相結(jié)合的方式，解決了歷史成本法應(yīng)對通脹的不足。目前歷史成本計量模式仍然非常普遍應(yīng)用。

但是歷史成本法不考慮價值波動，在價格劇烈波動，快速變化的情形下，仍以名義貨幣計量，會導(dǎo)致資產(chǎn)計量不準(zhǔn)確，導(dǎo)致最終的收益計算也不準(zhǔn)確。而且對于金融資產(chǎn)來說，尤其是擇機買賣的金融資產(chǎn)，歷史成本法核算更是不合適。

2、公允價值計量模式

公允價值計量模式，根據(jù)美國FASB在20006年所下的定義，“在市場的有秩序的交易環(huán)境中，在計量日出售資產(chǎn)收到的或接受負(fù)債支付的價格，是熟悉市場情況的交易雙方，在公平合理的條件下，所自愿確定的價格。”根據(jù)定義，公允價值計量和發(fā)展，主要有四個特點：公平性、動態(tài)性、估計性和計量對象的廣泛性。公允價值體現(xiàn)的是資產(chǎn)負(fù)債理念，公允價值計量模式強調(diào)動態(tài)性和公平性，所以資產(chǎn)負(fù)債在會計期末需要用公允價值對其價值的變化進(jìn)行確認(rèn)，計算出凈資產(chǎn)的增減，來最終確定企業(yè)收益。該計量模式反映的是凈資產(chǎn)的增加，所以更注重會計事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，使得收益會計核算更加全面。而且公允價值計量有著很廣泛的應(yīng)用，即使是不存在真實交易點情況下，缺乏活躍市場的情況下，仍然可以通過估值技術(shù)計算其公允價值。

但這也是公允價值的缺陷所在，在沒有真實交易的情況下，估值技術(shù)如果缺乏嚴(yán)格的估值標(biāo)準(zhǔn)，缺乏有效的監(jiān)管，僅僅憑企業(yè)自身的財務(wù)預(yù)測，容易導(dǎo)致公允價值計量的主觀隨意性，使得會計核算不準(zhǔn)確，偏離真實收益較大；由于會計本質(zhì)是經(jīng)濟(jì)核算實踐行為，其中人的主觀因素占有很大比例，會計報表的編制者和不同的會計信息使用者對成本效益有著不同的理解，所以這導(dǎo)致即使是公允的情形下，會計收益也有著較大的區(qū)別。

3、兩者區(qū)別舉例

歷史成本計量和公允價值計量間的比較，可以反映出收入費用觀和資產(chǎn)負(fù)債觀間的比較。例如，一個簡單的會計例子，一個企業(yè)年初資產(chǎn)負(fù)債表如下表所示，單位：萬元。

企業(yè)在年末銷售了30%的存貨，實現(xiàn)了50萬元的收入。較年初比，銷售時，存貨價值上升了10%（假設(shè)銷售價格年初已制定，短期無法調(diào)整），年末時存貨價值上升了20%。公允價值變動，不是歷史成本計量的要素，不予考慮，則年末該企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表如下表所示：

在公允價值計量模式下，年末該企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表如下表所示：

可見，在公允價值計量模式下，資產(chǎn)公允價值上升階段時，企業(yè)收益一般要大于歷史成本計量模式。因為企業(yè)收益，要有一部分來源于資產(chǎn)增值的收益。

4、混和計量模式

混合計量模式是現(xiàn)在會計學(xué)者所普遍贊成的計量模式，當(dāng)今會計實務(wù)中，歷史成本計量和公允價值計量兩種模式是并存的。我國當(dāng)前會計準(zhǔn)則采用的也是混合計量模式。該模式需要會計人員對每項會計資產(chǎn)和要素進(jìn)行分析，通過職業(yè)判斷來選擇會計計量模式。這也帶來了計量模式選擇的主觀傾向，而且也容易導(dǎo)致收益計量的復(fù)雜性，

三、產(chǎn)業(yè)資本與金融資本的周轉(zhuǎn)所對應(yīng)會計計量模式的分析

1、產(chǎn)業(yè)資本周轉(zhuǎn)的收益與風(fēng)險特征

企業(yè)的產(chǎn)業(yè)資本周轉(zhuǎn)一般表現(xiàn)為固定資產(chǎn)投資、購買生產(chǎn)資料、聘用職工、購買技術(shù)專利、許可渠道等無形資產(chǎn)等等，在會計核算上表現(xiàn)為固定資產(chǎn)的折舊、流動資產(chǎn)的分配使用、無形資產(chǎn)的攤銷、存貨的銷售，資金的收回與再投資。產(chǎn)業(yè)資本周轉(zhuǎn)收益的增長要取決于周轉(zhuǎn)效率的提高。

產(chǎn)業(yè)資本周轉(zhuǎn)過程中所要面臨的風(fēng)險，主要是采購風(fēng)險、經(jīng)營管理風(fēng)險、產(chǎn)業(yè)競爭導(dǎo)致銷售價格波動風(fēng)險，以及技術(shù)進(jìn)步等變化帶來的核心競爭力降低的風(fēng)險。但是企業(yè)所有者和管理者，由于對企業(yè)自身非常了解，所以一般來說，他們對自己企業(yè)的風(fēng)險有較強的管控能力。

2、金融資本周轉(zhuǎn)的收益與風(fēng)險特征

金融資本周轉(zhuǎn)不同于產(chǎn)業(yè)資本周轉(zhuǎn)，首先、金融資本獲取收益帶有很強的擇時性質(zhì)，例如股票可以高拋低吸、債券根據(jù)需要可以選擇借貸期，可以提前貼現(xiàn)，衍生品更是要根據(jù)對未來的預(yù)期來進(jìn)行交易，所以金融資本的收益是在價格的波動中擇機獲取的。第二、金融資本所面對的風(fēng)險，一般來說要大于產(chǎn)業(yè)資本，因為金融投資者，對所投資的實業(yè)了解往往不如產(chǎn)業(yè)資本家和其經(jīng)營管理者。在會計信息的了解上，參股方不如控股方，控股方不如企業(yè)大股東。在資本市場上同樣如此，基金投資對企業(yè)的了解不如風(fēng)險投資，風(fēng)險投資又不如企業(yè)創(chuàng)始人及管理層了解企業(yè)。更何況，金融投資，要面對不可規(guī)避的系統(tǒng)性風(fēng)險，而且金融資本投資還要受到人們的不理性金融行為的影響，而產(chǎn)業(yè)資本由于投資范圍的相對狹窄，所受的系統(tǒng)性風(fēng)險往往比金融資本要小。第三、現(xiàn)代金融社會中，金融資本往往與產(chǎn)業(yè)資本結(jié)合在一起共同發(fā)展獲取收益。金融資本投資雖然與產(chǎn)業(yè)資本一樣會創(chuàng)造財富，但是金融資本周轉(zhuǎn)還有個重要的特點，就是它不僅僅創(chuàng)造財富，還要分配財富。金融交易有時是財富的重新分配。最極端的例子，就是衍生品的出現(xiàn)，雖然衍生品交易能對沖價格波動，降低風(fēng)險。但它提供了一種不同預(yù)期進(jìn)行對賭的交易模式，僅對未來預(yù)期的不同就可以實現(xiàn)財富流動和分配。

3、產(chǎn)業(yè)資本周轉(zhuǎn)與金融資本周轉(zhuǎn)的不同特點決定資產(chǎn)計量模式的選擇

結(jié)合以上的分析，筆者認(rèn)為產(chǎn)業(yè)資本周轉(zhuǎn)用歷史成本模式計量，金融資本周轉(zhuǎn)用公允價值計量，是比較科學(xué)的。因為產(chǎn)業(yè)資本相對風(fēng)險小，經(jīng)營管理者風(fēng)險管控能力較強、周轉(zhuǎn)擇時性不強，歷史成本計量模式客觀且便于稽核，很適合作為產(chǎn)業(yè)資本周轉(zhuǎn)的計量模式。如果產(chǎn)業(yè)資本周轉(zhuǎn)選擇公允價值計量，一方面公允價值的主觀估計性，會使得企業(yè)管理者盈余管理空間過大，不利于會計信息的真實性；再加上企業(yè)管理層本身對企業(yè)風(fēng)險管控能力相對較強，再利用公允價值計量進(jìn)行利潤操縱，這會損害其他投資者的利益。另一方面產(chǎn)業(yè)資本周轉(zhuǎn)，并不處于公允的市場交易環(huán)境中。第三、產(chǎn)業(yè)資本用公允價值計量，會導(dǎo)致管理層擇時處理企業(yè)資產(chǎn)，來獲取收益，但是不同的產(chǎn)業(yè)有其自身的經(jīng)營規(guī)律，表現(xiàn)在資本周轉(zhuǎn)上，有其自身的周轉(zhuǎn)特點。例如，制藥行業(yè)就屬于研發(fā)期較長，產(chǎn)品更迭較慢的產(chǎn)業(yè)。做實業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循其產(chǎn)業(yè)科學(xué)發(fā)展的客觀規(guī)律。公允價值的擇時性會跟產(chǎn)業(yè)資本自身的周轉(zhuǎn)特點產(chǎn)生沖突，不利于產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。

而金融資產(chǎn)則不然，公允價值很好地迎合了金融資本市場的盈利和發(fā)展規(guī)律，用歷史成本法計量反而會造成錯失機會，不能良好地反映價格波動，更不利于金融產(chǎn)業(yè)各種復(fù)雜估值技術(shù)的發(fā)展。

四、總結(jié)

按照前文提出的理論分析，在現(xiàn)實會計計量中，應(yīng)當(dāng)將交易性金融資產(chǎn)、資產(chǎn)證券化發(fā)達(dá)環(huán)境下的應(yīng)收款項、持有至到期投資、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)等等，劃分為金融資產(chǎn)，采用公允價值計量模式；將固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、現(xiàn)金、銀行存款、控制目的長期股權(quán)投資等等劃為產(chǎn)業(yè)資產(chǎn)。而存貨比較特殊，既有產(chǎn)業(yè)資產(chǎn)的性質(zhì)，又有金融資產(chǎn)的性質(zhì)，則可以用歷史成本法和公允價值法混合的計量模式，即成本與可變現(xiàn)凈值孰低法，不確認(rèn)潛在升值，但確認(rèn)價值的潛在下跌。

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篇8

關(guān)鍵詞：新會計制度；設(shè)計院；財務(wù)管理

不管是企業(yè)還是事業(yè)單位，會計工作都會隨著經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的改變做出相應(yīng)改變。而隨著事業(yè)單位的體制改革，設(shè)計院一般改為由國家、高校和具有事業(yè)單位編制的股份制企業(yè)或有限公司控股。這就意味著設(shè)計院的經(jīng)濟(jì)主體結(jié)構(gòu)，由完全需要政府資金扶持的事業(yè)單位變?yōu)樽呦蚪?jīng)濟(jì)市場的企業(yè)單位，其中經(jīng)濟(jì)主體的性質(zhì)與經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的改變，使得許多舊會計制度不再適用當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)狀況。

一、新會計制度的基本內(nèi)容

會計制度改革的主要形式是設(shè)立新的會計核算準(zhǔn)則與新的科目，與以往不同的是，它對一些舊的會計科目與準(zhǔn)則做出了合理的優(yōu)化。例如，在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中，明確了多項資產(chǎn)減值的現(xiàn)象，并規(guī)定了可收回金額的具體算法：將協(xié)議銷售價格與經(jīng)濟(jì)處置成本作減法，再將未來可實現(xiàn)資金流量按優(yōu)質(zhì)級別進(jìn)行對應(yīng)的比率折算成折現(xiàn)值，將前者的余值與后者的折現(xiàn)值作比較，選較高的值作為可回收金額[1]。同時明確核算中計提的減值準(zhǔn)備不能二次轉(zhuǎn)回。例如，以往的會計核算制度中只有資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤六項會計要素參與會計科目進(jìn)行核算。而新會計制度的推行，在會計要素的基礎(chǔ)上重新做了補充和擴(kuò)展，使企業(yè)會計核算中財務(wù)管理工作變得更加細(xì)致、合理。企業(yè)會計核算是以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為核算基礎(chǔ)的借貸記賬法，對企業(yè)的各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動進(jìn)行會計核算，用直觀的方式呈現(xiàn)企業(yè)或事業(yè)單位的會計主體財務(wù)狀況、經(jīng)營狀況和可流動資金的儲量。與以往會計模式不同，新會計制度下的會計準(zhǔn)則可以在公允的價值模式下進(jìn)行債務(wù)重組、非貨幣資產(chǎn)交換和無形資產(chǎn)的價值衡量。新會計制度下的企業(yè)財務(wù)管理功能是由以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的借貸記賬法的方法對企業(yè)的全部賬目和經(jīng)營行為進(jìn)行會計核算。

二、新會計制度對設(shè)計院財務(wù)管理系統(tǒng)的必要性

當(dāng)前我國多數(shù)設(shè)計院按控股性質(zhì)分為私營設(shè)計院與政府設(shè)計院，為了適應(yīng)我國新經(jīng)濟(jì)形勢下的行業(yè)整體發(fā)展，以股份公司或者股份企業(yè)的體制形式經(jīng)營。其中經(jīng)營的主體內(nèi)容是承接第三方委托的工程項目設(shè)計，按資質(zhì)分為甲、乙、丙、丁四個級別，輕工業(yè)設(shè)計院則分為甲、乙兩個級別，資質(zhì)級別代表著允許企業(yè)承接項目的范圍。但不管是私營還是政府性質(zhì)的設(shè)計院，從運營性質(zhì)的角度來看，它們與事業(yè)單位都是不同的，設(shè)計院更傾向于具有獨立營利性質(zhì)的企業(yè)。對照新會計制度的要求分析，從完善的財務(wù)管理系統(tǒng)的角度上來講，它對設(shè)計院來說是十分必要的。

（一）新會計制度是舊制度的補充完善，它規(guī)范了會計行業(yè)的核算標(biāo)準(zhǔn)

新會計制度是對舊會計制度缺失部分的補充和完善，它引用了許多新的會計準(zhǔn)則與會計要素，在保留舊制度的前提下強調(diào)了可比性、清晰性和統(tǒng)一性。在以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主體的核算手段的企業(yè)中，補充增設(shè)了收付實現(xiàn)制的方式，使原本的會計恒等式變得相對可靠。新準(zhǔn)則提出了“資產(chǎn)組”的新會計結(jié)算概念，在核算資產(chǎn)減產(chǎn)時，提供了更多的會計信息以供結(jié)算出符合企業(yè)實情的會計核算結(jié)果[2]。補充完善的準(zhǔn)則與會計科目較舊制度來說，更加合理科學(xué)，它仍然保留著舊會計制度的幾大要素，并在此基礎(chǔ)上參照《企業(yè)財務(wù)報告條例》對幾大要素的定義重新進(jìn)行區(qū)分，并在會計要素中增設(shè)了新科目。在新的會計制度下，房屋建筑物所依附的土地使用權(quán)是能單獨計量的，它不再計入固定資產(chǎn)價值，而作為無形資產(chǎn)入賬。同時新會計制度規(guī)定了“公允價值”的核算標(biāo)準(zhǔn)，并規(guī)定企業(yè)的一切金融工具與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等出售行為，都應(yīng)參照公允價值進(jìn)行，它打破了只以歷史成本作為參考價值的片面性。會計工作的目的是使投資者形成對企業(yè)的財務(wù)監(jiān)督，使企業(yè)經(jīng)營策劃有經(jīng)濟(jì)信息依據(jù)。從政府視角可以根據(jù)企業(yè)經(jīng)營的情況合理分配社會資源與利益?；诖?，新會計準(zhǔn)則的實行是加強會計行業(yè)核算標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范行為，使會計工作在企業(yè)中對財務(wù)信息可以真正起到有收集加工分析、形成經(jīng)濟(jì)決策、有效經(jīng)濟(jì)管理的實際作用。

（二）新會計制度是設(shè)計院經(jīng)濟(jì)主體抵御經(jīng)濟(jì)財務(wù)風(fēng)險的保障

對比新會計制度來看，舊會計制度僅僅是財務(wù)賬目上單純陳列的經(jīng)濟(jì)金融信息，也就是說它僅起到了對企業(yè)財務(wù)的監(jiān)管作用，對于抵抗經(jīng)濟(jì)風(fēng)險并沒有好的對策。而新會計制度的準(zhǔn)則規(guī)定下，一些要素計量變得有決策參考價值，或是影響到了企業(yè)的切實利益，保護(hù)了企業(yè)的合法權(quán)益。結(jié)合設(shè)計院的經(jīng)營性質(zhì)和運營行為來看，它提供了設(shè)計院經(jīng)濟(jì)主體對經(jīng)濟(jì)財務(wù)的抵抗能力。財務(wù)風(fēng)險的抵抗性在于借貸記賬式核算的會計模式，使會計核算由單純的歷史記錄變得具有部分實效性，從內(nèi)部解決了財務(wù)錯賬漏賬的問題，使年度預(yù)算報表和財務(wù)報告中的會計信息相對以往更加具有真實性與可靠性。在新的會計制度準(zhǔn)則下，它引用了“公允價值”的概念，聯(lián)系到設(shè)計院使用金融工具與進(jìn)行資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收購等經(jīng)濟(jì)行為時，參與行為或交易的雙方均能參照公允價格的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行。不僅如此，在設(shè)計院工程承接中所涉及的工程成本問題，新會計制度中加入了重置成本的名詞，打破了歷史成本不考慮市場行情變動的局限性[3]，保護(hù)了設(shè)計院在企業(yè)性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)運作中的合法效益。同時新會計準(zhǔn)則的完善，代表著我國會計行業(yè)引入國際標(biāo)準(zhǔn)并與國際接軌，它的出現(xiàn)有利于設(shè)計院的深化改革與發(fā)展，在新會計制度下通過與以往不同的視角獲得比以往更全面的經(jīng)濟(jì)信息，從而合理規(guī)避經(jīng)濟(jì)風(fēng)險。因此，新會計制度在設(shè)計院和其他公司企業(yè)、事業(yè)單位中實施是非常有必要的。

三、新會計制度給設(shè)計院財務(wù)管理工作帶來的影響

（一）新會計制度的有利影響

1.有利于設(shè)計院的經(jīng)濟(jì)發(fā)展新會計制度的會計結(jié)算實行標(biāo)準(zhǔn)遠(yuǎn)高于以前，有利于提高設(shè)計院的運營質(zhì)量，新會計制度的全面實施更有利于全面監(jiān)控設(shè)計院的經(jīng)濟(jì)動向，使投資者對設(shè)計院有信心。在這種市場氛圍下，無形中優(yōu)化了設(shè)計院身處的經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境。新準(zhǔn)則對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動與經(jīng)濟(jì)行為的會計屬性計量與確認(rèn)相對于舊制度更加動態(tài)全面，有利于設(shè)計院的經(jīng)營者了解自身的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)狀況。新會計制度的準(zhǔn)則規(guī)定中，明確了各種途徑的經(jīng)濟(jì)行為與經(jīng)濟(jì)活動所涉及的會計要素，形成了完整的會計核算體系，使設(shè)計院通過更加全面具體的會計結(jié)果找尋經(jīng)營行為的漏洞與不足，從而提高設(shè)計院經(jīng)濟(jì)發(fā)展的能力。2.提高設(shè)計院財務(wù)管理系統(tǒng)的真實性與可靠性新制度是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會計主體方式，將收入、費用以及應(yīng)收、應(yīng)付款項引進(jìn)壞賬準(zhǔn)備等減值理念的核算內(nèi)容。舊會計制度下的企業(yè)財務(wù)賬目中，一些進(jìn)賬與出項科目，尤其是在轉(zhuǎn)結(jié)一類的科目中，經(jīng)常會有月轉(zhuǎn)結(jié)與年轉(zhuǎn)結(jié)等多筆賬目混合，導(dǎo)致記賬與核算的混淆[4]，影響會計信息的客觀性。以固定資產(chǎn)的盤盈舉例，以往的固定資產(chǎn)盤盈是按照當(dāng)期的損益來計算的，這樣會導(dǎo)致企業(yè)在賬務(wù)面上多出與實際情況不存在的額外收益。而新會計制度規(guī)定清查的固定資產(chǎn)盤盈，需要計入以往年度的損益調(diào)整，這樣的會計清查盤點結(jié)果更趨近于反映客觀視角下公司的實際經(jīng)營狀況與營收狀況。將新舊會計制度對比后發(fā)現(xiàn)，無論是對企業(yè)資產(chǎn)的重新評估還是對經(jīng)營業(yè)務(wù)的財務(wù)結(jié)算，新會計制度都向著真實客觀的方向進(jìn)行調(diào)整，盡量消除企業(yè)會計信息的不對稱問題導(dǎo)致的不公平現(xiàn)象，使會計核算的結(jié)果比以往更加真實、有效，更好地維護(hù)了投資者的切實利益，并樹立了企業(yè)的良好形象。

（二）新會計制度的不利影響與解決辦法

1.新會計制度下財務(wù)管理的效率不如以前由于新制度對會計要素與準(zhǔn)則的補充，導(dǎo)致會計科目增多。記賬的科目增多，財務(wù)報表科目也隨之增多，這在一定程度上加大了會計人員的工作量。盡管設(shè)計院的運營模式與營利企業(yè)大致相同，但在編制人員配比上卻大有出入，設(shè)計院的職務(wù)流動性不強，很多會計工作人員通過調(diào)劑或借調(diào)派遣而來，這就導(dǎo)致了設(shè)計院在新會計制度下的財務(wù)管理效率遠(yuǎn)低于以前，甚至部分設(shè)計院因為繁重的工作而導(dǎo)致人手不足。2.給設(shè)計院適應(yīng)財務(wù)管理模式的變動帶來了巨大壓力設(shè)計院的主要盈利來源于工程項目的設(shè)計承接，盡管它的經(jīng)營行為是營利性質(zhì)的，但區(qū)別于企業(yè)的原料或服務(wù)供應(yīng)，在適用于企業(yè)的新會計準(zhǔn)則中部分會計科目不適用于設(shè)計院。例如應(yīng)用于企業(yè)的負(fù)債結(jié)構(gòu)、可流動性資金流、盈利率等會計恒等式還需要設(shè)計院參照自身情況對等式的進(jìn)項出項因素進(jìn)行合理調(diào)整。因此，設(shè)計院想要完全適應(yīng)新會計制度下財務(wù)管理模式的難度較大。

四、加強新會計制度改革下的財務(wù)管理的辦法

（一）加強財務(wù)管理的人員隊伍配置

首先，需要加強會計人員的隊伍配置，設(shè)計院可以結(jié)合自身的經(jīng)濟(jì)水平通過對外招聘的方式搜集優(yōu)秀的會計行業(yè)人才，以加強編制的方式應(yīng)對新會計制度繁重的會計任務(wù)。其次，需要加強與會計人員相關(guān)的技能培訓(xùn)力度，以加強學(xué)習(xí)相應(yīng)的會計準(zhǔn)則的方式，去理解新會計制度推行的目的，從而在實踐中盡快找到適用于設(shè)計院的新會計核算模式，將每項會計恒等式的因數(shù)套用到設(shè)計院經(jīng)營實際進(jìn)行調(diào)整，形成全新的財務(wù)管理體系。在此基礎(chǔ)上，建議設(shè)計院單位建立有效的預(yù)算績效考核制度，將考核結(jié)果作為年度評價財務(wù)人員工作情況的重要指標(biāo)。最后，在財務(wù)工作的執(zhí)行過程中，應(yīng)當(dāng)獎懲并施地管理會計人員，確保預(yù)算的執(zhí)行和會計核算的工作效率，一方面要定期組織出納人員和財務(wù)會計人員核對賬務(wù)，并將發(fā)現(xiàn)的問題追責(zé)到個人，依法嚴(yán)肅進(jìn)行處理；另一方面要根據(jù)《會計法》，做出“對認(rèn)真執(zhí)法，忠于職守做出突出業(yè)績的會計人員，給予精神或物質(zhì)獎勵”的規(guī)定，設(shè)置會計從業(yè)人員的專項獎勵基金，每年度按照一定比例在設(shè)計院進(jìn)行表彰工作。評選表彰的基準(zhǔn)可以參考設(shè)計院內(nèi)部管理的量化考核的KPI指標(biāo)。通過一系列的培訓(xùn)、教育和獎懲措施，綜合促進(jìn)設(shè)計院財務(wù)隊伍建設(shè)水平的提高。

（二）完善設(shè)計院財務(wù)管理體系

設(shè)計院的財務(wù)管理工作包含籌資、投資、運營、成本計算與收入利潤分配管理等內(nèi)容，分別涉及預(yù)算計劃、資金管控與財務(wù)情況分析三方面。本文認(rèn)為不能只看重財務(wù)管理的事后核算部分，在新會計制度下，應(yīng)當(dāng)以完善的財務(wù)管理體系做好各項財務(wù)的管理工作。設(shè)計院應(yīng)當(dāng)不斷改進(jìn)財務(wù)管理的觀念，根據(jù)設(shè)計院的運營需要及時調(diào)整財務(wù)管理部門的職能與工作內(nèi)容，如在承接業(yè)務(wù)等重點業(yè)務(wù)運營時期賦予財務(wù)管理部門新的監(jiān)督職能，盡早實現(xiàn)財務(wù)部門與業(yè)務(wù)部門的協(xié)同對接，以財務(wù)業(yè)務(wù)有機結(jié)合的方式對設(shè)計院的財務(wù)結(jié)構(gòu)與財務(wù)情況重新進(jìn)行核算評定。在設(shè)計院內(nèi)部，應(yīng)當(dāng)明確會計政策與制度的實行方法，以統(tǒng)一的財務(wù)報告模板規(guī)范財務(wù)報告工作。在一些需要設(shè)計院公款報銷的運營業(yè)務(wù)支出上，要堅持報銷款項與票據(jù)一一對應(yīng)的原則，并將所有的報銷憑證統(tǒng)一整理存檔，方便年度或季度財務(wù)預(yù)算報告時復(fù)核。另外，還需要加強設(shè)計院的預(yù)算執(zhí)行工作，對照新會計制度改革的各項，結(jié)合設(shè)計院自身的運營情況，明確界定預(yù)算責(zé)任的權(quán)責(zé)主體，制定清晰的財務(wù)預(yù)算目標(biāo)，重點從流程處加強編制預(yù)算的匯總與復(fù)核審批工作，并以預(yù)算指標(biāo)考評的方式實現(xiàn)預(yù)算管理的效果，并定期以財務(wù)工作會議的方式匯總分析財務(wù)業(yè)績報告，對其中的差異進(jìn)行具體分析?？偟膩碚f就是設(shè)計院迫切需要提高自身的管理水平，用規(guī)范化的會計核算流程與明確的財務(wù)管理責(zé)任分工來保證設(shè)計院的財務(wù)管理質(zhì)量。在設(shè)計院進(jìn)行財務(wù)核算工作的過程中，一定要確保原始票據(jù)憑證的準(zhǔn)確性、統(tǒng)一性，只有這樣才能讓財務(wù)報表的信息真實可靠。

（三）提高設(shè)計院財務(wù)控制能力

可以實行全面預(yù)算管理的模式加強設(shè)計院內(nèi)部的財務(wù)管理，重點對設(shè)計院經(jīng)營業(yè)務(wù)中的籌資情況、可周轉(zhuǎn)的流動性資產(chǎn)量、業(yè)務(wù)利潤收入及業(yè)務(wù)運營支出等進(jìn)行實時監(jiān)督管控。這需要財務(wù)管理部門對設(shè)計院運營的業(yè)務(wù)擁有一定的了解，以此為基礎(chǔ)可以精準(zhǔn)地預(yù)測設(shè)計院在未來一定時間內(nèi)所有資金的流向和日資金流量，并根據(jù)上述內(nèi)容合理安排調(diào)節(jié)財務(wù)的預(yù)算計劃，加快資金的周轉(zhuǎn)效率。設(shè)計院還可以利用現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)，在信息化的財務(wù)管理系統(tǒng)上對設(shè)計院動態(tài)資金情況進(jìn)行實時動態(tài)監(jiān)管。新會計制度下，設(shè)計院的財務(wù)管理模式以及會計核算內(nèi)容會越來越復(fù)雜，所以通過加強設(shè)計院財務(wù)電算化水平來提高財務(wù)工作效率是非常必要的。建議設(shè)計院單位搭建財務(wù)信息系統(tǒng)管理平臺和數(shù)據(jù)庫，依托信息平成一鍵式制表、報賬操作，使設(shè)計院的財務(wù)資產(chǎn)管理、會計核算、預(yù)算編制等重要財務(wù)管理活動均可以在信息化的模式下輕松高效地完成。另外，還需要從內(nèi)部資金和預(yù)算編制工作上入手，加大財務(wù)的審計力度，確保預(yù)算績效考核合理有效，從而提高設(shè)計院內(nèi)部財務(wù)控制審核水平。設(shè)計院通常在財務(wù)報表填制完成后，就會根據(jù)部門需求制作收支預(yù)算表。那么在編制預(yù)算表時，就必須考慮以下幾點問題。1.在對設(shè)計院的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)進(jìn)行價值評估時，必須提前考慮設(shè)計院經(jīng)營過程中可能出現(xiàn)的價值損耗，從而提高設(shè)計院的資金使用效率。2.預(yù)算管理過程中，必須要區(qū)分設(shè)計院資金的現(xiàn)實來源，將政府補助等非盈利收入與盈利收入?yún)^(qū)分管理，并將庫存資金按照現(xiàn)金日記賬與銀行存款日記賬兩部分財務(wù)賬簿進(jìn)行登記，確保設(shè)計院在預(yù)算執(zhí)行過程中的資金財產(chǎn)安全。3.需要精細(xì)化管理轉(zhuǎn)結(jié)結(jié)余的賬戶信息，且針對一些原始憑證不全、票據(jù)缺失的固定資產(chǎn)，財務(wù)人員應(yīng)當(dāng)從重置成本方面對其價值進(jìn)行合理評估。在登記資產(chǎn)金額時，需要參考資產(chǎn)性質(zhì)準(zhǔn)確選擇錄入的科目并完成損耗資產(chǎn)的價值核算工作。

五、結(jié)束語

對于設(shè)計院來說，新會計制度改革利大于弊，它起到了完善設(shè)計院經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的作用。通過新會計制度的改革，設(shè)計院可以從雙向的財務(wù)報告中全方位地了解會計核算時間內(nèi)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動的運行情況，這樣有利于決策者根據(jù)設(shè)計院實際的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)特點來制定相應(yīng)的運營規(guī)劃。鑒于會計工作對設(shè)計院財務(wù)管控的重要性，還需要會計從業(yè)人員加強力度學(xué)習(xí)新會計制度的相關(guān)條例知識，提高對會計管理工作的重視度，從而更好地完善設(shè)計院的財務(wù)管理工作。

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篇9

一、我國小企業(yè)會計準(zhǔn)則制定的必要性

(一)我國小企業(yè)會計準(zhǔn)則的特點小企業(yè)多處于創(chuàng)業(yè)階段和成長初期，發(fā)展迅速，與其他大中型企業(yè)相比，有著自身的特點，主要體現(xiàn)在以下四個方面：經(jīng)營規(guī)模較小，經(jīng)營方式靈活；不在或主要不在資本市場上籌集資金；所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)沒有分離；管理結(jié)構(gòu)簡單，管理效率較低等。這些一般特點和生產(chǎn)經(jīng)營管理特點決定了小企業(yè)的會計特性。一般情況下，小企業(yè)的會計基礎(chǔ)工作十分薄弱，對會計實務(wù)以及財務(wù)報表和相關(guān)會計信息的披露要求相對簡單，會計信息需求同大型企業(yè)租上市公司相比存在著較大的差別。如果要求小企業(yè)同大型企業(yè)一樣按照統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行，對小企業(yè)來說則是一個沉重的負(fù)擔(dān)，易造成小企業(yè)的會計準(zhǔn)則超載。

(二)我國小企業(yè)會計準(zhǔn)則制定的必要性會計準(zhǔn)則的超載通常與會計準(zhǔn)則的擴(kuò)展相聯(lián)系，數(shù)量過多，過于狹窄以及缺乏彈性的會計準(zhǔn)則會給會計人員的實際工作以及財務(wù)信息對用戶和企業(yè)進(jìn)行決策的價值帶來嚴(yán)重的影響，在應(yīng)用時令人無所適從。引起準(zhǔn)則超載的因素很多，其出發(fā)點是為了更好地滿足眾多用戶的需求，需要更為詳盡的準(zhǔn)則和披露，從而以減少過多的判斷和與會計原則相涉的訴訟數(shù)量，但結(jié)果卻使得會計準(zhǔn)則在數(shù)量、復(fù)雜程度以及專業(yè)性方面都有所增加，給實際操作帶來不便。準(zhǔn)則超載的問題之一，就是對所有的企業(yè)進(jìn)行統(tǒng)一的準(zhǔn)則要求，沒有對大中型企業(yè)和小企業(yè)之間進(jìn)行合理的區(qū)分，從而大大增加了其編制財務(wù)報表的成本。對此，美國注冊會計師協(xié)會特設(shè)委員會對各種應(yīng)對準(zhǔn)則超載的方法做出總結(jié)，既有建立披露和計量的方法，又有采取公認(rèn)會計原則的變通方法。其中，針對小型企業(yè)制定一套單獨公認(rèn)的會計原則，實行披露和計量方法的差別報告可能是解決會計準(zhǔn)則超載問題的較好選擇。目前我國還沒有單獨適用于小企業(yè)的會計準(zhǔn)則，2006年新的39項企業(yè)會計準(zhǔn)則和48項注冊會計師審計準(zhǔn)則已經(jīng)成功地實現(xiàn)了國際趨同，但它僅適用于上市公司等大中型企業(yè)。在我國市場經(jīng)濟(jì)體制日趨完善和會計準(zhǔn)則國際趨同的大背景下，其并不能滿足小企業(yè)信息使用者的需求，同時也會造成這類小企業(yè)財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)不統(tǒng)一，企業(yè)之間會計信息的可比性降低。因此，針對我國小企業(yè)單獨制定一套具有前瞻性的會計準(zhǔn)則對我國會計改革的發(fā)展具有指導(dǎo)意義。

二、小企業(yè)會計準(zhǔn)則制定的研究歷程

(一)問題提出早在1952年，以George.O.May為首的會計師、律師和商人組成的團(tuán)體在一份報告中稱“公眾利益并不要求將其應(yīng)用于成百上千的小企業(yè)，這些企業(yè)的管理者和所有者是緊密結(jié)合的。一些要求似乎只對少數(shù)公開發(fā)行證券的大公司合適”。他還補充到“會計這類企業(yè)提供的服務(wù)很重要，這與提供給大型公開募股公司的服務(wù)是不同的”。自此，對小企業(yè)采用有差別的披露和計量開始走入人們的視線。

(二)發(fā)展概況近年來，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，各國逐漸認(rèn)識到中小企業(yè)的重要性及中小企業(yè)的特殊性，且由于IASB的前身――國際會計準(zhǔn)則委員會(IAS)并沒有聲明其制定的準(zhǔn)則僅適用于或者主要適用于公開資本市場上交易的上市公司，導(dǎo)致許多發(fā)達(dá)國家和某些較小的新興經(jīng)濟(jì)發(fā)展中國家的所有企業(yè)均要求使用國際會計準(zhǔn)則，一部分企業(yè)執(zhí)行國際會計準(zhǔn)則的成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于效益。因此，有關(guān)中小企業(yè)會計準(zhǔn)則問題一直是國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)等國際專業(yè)組織和各國會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)非常關(guān)注的領(lǐng)域，制定一套能夠普遍遵循在世界范圍內(nèi)通用的中小企業(yè)會計標(biāo)準(zhǔn)勢在必行。2001年9月10－12日，聯(lián)合國會計專家組(ISAR)在日內(nèi)瓦召開的第18次會議上，將討論和研究中小企業(yè)會計國際指南作為會議的重點，各國專家代表圍繞中小企業(yè)會計指南的必要性、中小企業(yè)的分層標(biāo)準(zhǔn)、中小企業(yè)會計指南的指導(dǎo)思想等問題進(jìn)行了深入討論。我國政府也參加此次會議的召開，對加強中小企業(yè)會計研究的建設(shè)問題有深遠(yuǎn)的借鑒意義。2004年6月24日，IASB了《制定中小企業(yè)會計準(zhǔn)則的初步設(shè)想》的第一份討論稿，其目的是確定國際會計準(zhǔn)則委員會是否應(yīng)當(dāng)為中小企業(yè)制定特殊的財務(wù)報告準(zhǔn)則，為明確非公眾會計責(zé)任主體提供一個參考框架。在2005年10月舉行的公開圓桌會議上，參會者對中小企業(yè)確認(rèn)和計量中可能予以簡化的方面進(jìn)行了討論，包括遞延所得稅：不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備的重估模式和減值跡象、資產(chǎn)組部分和殘值；生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品的公允價值模式以及合并財務(wù)報表；租賃分類和計量；雇員福利的設(shè)定收益計劃；企業(yè)合并中商譽減值和無形資產(chǎn)確認(rèn)；使用價值的計量和現(xiàn)金產(chǎn)出單元；金融工具公允價值計量、套期和終止確認(rèn)；以股份為基礎(chǔ)支付的計量問題；金融工具的債權(quán)和分類等，該會議的討論內(nèi)容形成一份草案，為2006年1月的征求意見稿做好了準(zhǔn)備。2007年2月，IASB正式中小企業(yè)會計準(zhǔn)則征求意見稿并于同年4月了一份對中小企業(yè)會計準(zhǔn)則征求意見稿的概要，該征求意見稿是在完整的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則基礎(chǔ)上制定的。與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則相比，中小主體國際財務(wù)報告準(zhǔn)則基于使用者需求和成本效益的考慮作出了適當(dāng)簡化，但是該意見稿僅以員工人數(shù)在50名或以上的公司為基礎(chǔ)界定中小企業(yè)，未做出權(quán)威性的定義。IASB認(rèn)為任何使用中小企業(yè)準(zhǔn)則的國家都需要根據(jù)自身情況，這為2009年正式中小企業(yè)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則奠定了基礎(chǔ)。2009年7月9日，IASB正式了適用于中小主體的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則――《中小主體國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》(以下簡稱國際新準(zhǔn)則)，并于當(dāng)日生效，該準(zhǔn)則嚴(yán)格界定了其適用主體，大體從刪減與中小主體不相關(guān)的主題；會計政策的選擇；會計要素確認(rèn)和計量以及披露的范圍和語言等五個方面對完全國際財務(wù)報表做了簡化，進(jìn)一步減輕了中小主體執(zhí)行準(zhǔn)則的負(fù)擔(dān)，并每三年對其進(jìn)行修訂。

三、我國制定小企業(yè)會計準(zhǔn)則的啟示

(一)小企業(yè)會計準(zhǔn)則的適用范圍我國根據(jù)企業(yè)的規(guī)模和性質(zhì)將企業(yè)劃分為大型企業(yè)、中型企業(yè)、小型企業(yè)和微型企業(yè)。其中，微型企業(yè)是指雇員在8人以下的具有法人資格的企業(yè)、個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)以及工商登記注冊和個體和家庭經(jīng)濟(jì)組織等，廣義的小型企業(yè)包括微型企業(yè)。對于微型企業(yè)，由于其規(guī)模很小，納稅多采用定稅制，不需要查賬征收，且一般情況下，企業(yè)無專職會計人員核算，沒有必要提供財務(wù)報表。筆者認(rèn)為，我國制定小企業(yè)準(zhǔn)則中不應(yīng)當(dāng)包括微型企業(yè)，這里所指的小型企業(yè)是指狹義的小型企業(yè)。從我國的會計規(guī)范從企業(yè)規(guī)模角度來看，大型企業(yè)和中型企業(yè)合在一起規(guī)范的，兩者都適用于新會

計準(zhǔn)則，因此，小企業(yè)會計準(zhǔn)則的適用范圍僅限于狹義的小型企業(yè)。

(二)小企業(yè)的界定問題對小型企業(yè)的界定歷來是一個充滿爭議的問題，也是制定小企業(yè)準(zhǔn)則的前提和基礎(chǔ)，主要可以從定性和定量兩個標(biāo)準(zhǔn)來劃分。國際新準(zhǔn)則中將其界定為具有以下兩個特征的中小主體：不負(fù)有公共受托責(zé)任；需要向外部使用者公布一般用途的財務(wù)報表。其中外部使用者包括不直接經(jīng)營企業(yè)的所有者、現(xiàn)在或潛在的債權(quán)人以及信用評級機構(gòu)等。同時提出，如果主體持有債務(wù)性或權(quán)益性工具已在公開市場交易或者未在公眾市場交易正準(zhǔn)備發(fā)行或者以信托方式持有廣大外部人士的資產(chǎn)也將視為負(fù)有公共受托責(zé)任。這里IASB沒有規(guī)定數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，而是更多的考慮了企業(yè)的性質(zhì)，偏向于從定性角度來劃分。我國在《中小企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)暫行規(guī)定》中主要根據(jù)企業(yè)職工人數(shù)、銷售額、資產(chǎn)總額等三方面的定量指標(biāo)，對不同行業(yè)加以規(guī)定，且該標(biāo)準(zhǔn)僅適用于工業(yè)，建筑業(yè)，交通運輸業(yè)等。筆者認(rèn)為，對于小企業(yè)的界定，可以參照新國際準(zhǔn)則，從小企業(yè)會計信息的相關(guān)性原則和成本效益角度考慮，以是否負(fù)有公共受托責(zé)任來劃分，既考慮到了資金籌集的標(biāo)準(zhǔn)劃分，又涵蓋了對于會計師事務(wù)所這一類與公共利益密切相關(guān)企業(yè)的界定問題的解決。正如國際會計師聯(lián)合會副主席胡安?約瑟?費文?德瓦勒在第三屆注冊會計師論壇上的舉例，“目前正在探討制作衣服的最好布料，那么，沒有人會說布料的好壞取決于需要做衣服的人的尺碼，相反，我們的分析將集中于所要制作的衣服的用途”。同理，如果在分析時決定哪種會計準(zhǔn)則是適當(dāng)?shù)模敲捶治鰬?yīng)該集中于信息的用途而非企業(yè)的規(guī)模。因此，中小企業(yè)界定的關(guān)鍵并不在于企業(yè)規(guī)模大小，而主要集中在提供財務(wù)報表會計信息的需求上，即從性質(zhì)上考慮其與大中型企業(yè)會計處理和披露的差異之處。

(三)小企業(yè)會計準(zhǔn)則模式制定的選擇小企業(yè)會計準(zhǔn)則模式的選擇有很多種，大體可分為三類：將小企業(yè)會計準(zhǔn)則作為一個獨立的會計準(zhǔn)則體系，與現(xiàn)有會計準(zhǔn)則相并列，有著自己的理論基礎(chǔ)；作為一個具體的會計準(zhǔn)則，即與現(xiàn)有會計準(zhǔn)則遵循同一基本準(zhǔn)則；對具體會計準(zhǔn)則的簡化，即在現(xiàn)有準(zhǔn)則后增加一項小企業(yè)的應(yīng)用要求。這三類方法各有利弊。我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中的基本會計準(zhǔn)則在整個體系中扮演著概念框架的角色。筆者以為，盡管小企業(yè)和大中型企業(yè)在會計處理和披露要求上存在差異，但在會計基本假設(shè)、信息質(zhì)量要求、會計要素定義和確認(rèn)等內(nèi)在的基本問題上和大中型企業(yè)基本一致，并無本質(zhì)上的差別，所以在建立小企業(yè)會計準(zhǔn)則時可采用第二種模式，這也與國際新準(zhǔn)則的做法一致，既簡化小企業(yè)在向大中型企業(yè)過渡時期會計準(zhǔn)則選擇和會計處理問題，又降低了制定準(zhǔn)則的成本。

篇10

一、 客戶體驗的基本要求

客服中心在客戶體驗管理上應(yīng)該在最基本的兩個問題上做好：一是客戶的需求能否有效地達(dá)成？二是客戶在達(dá)成其需求的過程中是否感到舒適？第一個問題如同馬斯洛需求理論中最低一層的需求，客戶只要求他的需求、問題能夠解決即可，至于企業(yè)是用什么方式解決、由誰來解決，這些都不是最重要的。如果在第一個問題的基礎(chǔ)上把第二個問題做好那就是錦上添花的事情，讓客戶在達(dá)成需求的過程中能夠感到愉快、體會到尊貴感，要是能夠讓客戶主動參與到企業(yè)的整個服務(wù)過程當(dāng)中，就如上期文章《客戶體驗的“意料之外，情理之中”》注中介紹的亞馬遜網(wǎng)站體驗案例一樣，將會大大提高企業(yè)在客戶心中的良好印象和美譽度，企業(yè)也會因此獲得一筆巨大的無形資產(chǎn)。

作為客服中心來說能做的有哪些呢？客服中心應(yīng)以不斷提高服務(wù)質(zhì)量與服務(wù)效率為重點，把最基本的服務(wù)體驗做好是前提，從最基本的幾個關(guān)鍵指標(biāo)下手，在控制好這些關(guān)鍵指標(biāo)之后再從服務(wù)手段、服務(wù)方式上找創(chuàng)新，從最基本的運營管理逐漸向客戶體驗管理邁進(jìn)。

二、 客服中心需關(guān)注的重點指標(biāo)

就上面提到的客服中心需要在客戶體驗上做好的兩個問題，我們需要關(guān)注以下幾個關(guān)鍵指標(biāo)：

一次解決率（有的客服中心稱作首次解決率），對于這個指標(biāo)客服中心都是從企業(yè)內(nèi)部來看，一般認(rèn)為客戶在首次來電之后的兩個小時內(nèi)（有的可能時間會長一些）沒有就同一問題再次來電，客服中心即認(rèn)為客戶問題已經(jīng)得到解決，但是到底有沒有解決只有客戶自己清楚，因為客服中心無法在每次客戶來電之后都對其進(jìn)行回訪調(diào)查，并且這樣做也不現(xiàn)實，所以在一般情況下客戶只要不在兩小時內(nèi)再次來電即認(rèn)為解決。

在保證一次解決率的前提下，我們對于客戶來電等待時長的耐心程度也不能忽視，客戶來電就是希望你能夠馬上出現(xiàn)并且解決問題，如果長時間讓客戶等待無疑會產(chǎn)生一個比較糟糕的客戶體驗，這就要求客服中心的接通率需要保持較高的水平。

與一次解決率和接通率相關(guān)的指標(biāo)是人員遵時率、平均通話時長、員工流失率、工時利用率、排班擬合度等這樣幾個關(guān)鍵指標(biāo)，用一句話來說就是在員工不斷流失的情況之下能夠保證核心員工的數(shù)量穩(wěn)定，同時在穩(wěn)定的話務(wù)基礎(chǔ)上客服中心能夠做到合理安排座席人數(shù)，并且保證座席能夠按照規(guī)定的班務(wù)進(jìn)行高效率的工作。

另外座席人員在與客戶交互過程中提供服務(wù)的好壞對客戶體驗也會造成較大影響，一般我們會對座席人員的錄音進(jìn)行質(zhì)檢，區(qū)分出致命性差錯與非致命性差錯，對座席人員的致命性差錯不斷糾正。

三、 客服中心的指標(biāo)分析管理

有指標(biāo)就應(yīng)該有分析，客服中心關(guān)鍵指標(biāo)應(yīng)該由哪些部門來分析？哪些人員需要分析哪些指標(biāo)？指標(biāo)的分析角度應(yīng)該是什么？指標(biāo)的分析深度應(yīng)該怎么樣？這些問題都需要明確下來。這樣做就是為了使客服中心能夠更加全面地發(fā)現(xiàn)問題，盡量讓指標(biāo)分析不重復(fù)而又沒有遺漏。

下面就用一次解決率來舉例說明，與一次解決率最直接相關(guān)的部門就是熱線部門，其次是所有的支撐部門如知識庫管理部、培訓(xùn)部。首先，熱線部門應(yīng)該主要分析總體情況如何，是否在一段時期內(nèi)出現(xiàn)異常；如果出現(xiàn)異常，那我們就需要從內(nèi)部來挖掘原因了。在所有班組都出現(xiàn)的情況下相信一定不是由于座席人員自身的原因造成的，那么是不是我們把指標(biāo)考核要求提高了？是不是我們集中推出了某項新業(yè)務(wù)？在某個班組出現(xiàn)異常的情況下要看具體是由哪些座席人員造成的？他的業(yè)務(wù)考試成績怎么樣？是不是員工近期家庭有什么問題？與班長的關(guān)系怎么樣？再有我們還可以分析到底在哪些業(yè)務(wù)上出現(xiàn)了異常？人員的流失率怎么樣？是不是老員工離職率太高了？其次，知識庫管理部應(yīng)該主要看座席最常點擊（或者搜索）哪些知識？這些知識是否更新及時？更新的知識準(zhǔn)確率怎么樣？知識庫系統(tǒng)是否好用？第三，培訓(xùn)部的培訓(xùn)是否及時？培訓(xùn)的內(nèi)容是否適用？培訓(xùn)后的效果怎么樣？還跟座席員自身所具備的基本素質(zhì)有一定的原因，這個就得看人力資源部能否招聘到非常適合的人員了。

四、 有關(guān)客戶體驗新指標(biāo)的探索