導(dǎo)語：如何才能寫好一篇經(jīng)過審計的財務(wù)報表，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

美國2002年頒布《薩班斯-奧克斯利法案》強制性地要求對內(nèi)部控制進行審計；2008年5月，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的標志著我國控制規(guī)范體系已經(jīng)建立，隨著我國內(nèi)部控制體系的逐漸建立和發(fā)展，2010年《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的，使內(nèi)部控制審計成為一項新的審計業(yè)務(wù)，自2011年起內(nèi)部控制規(guī)范體系在境內(nèi)外同時上市的公司施行，隨著時間推移逐漸擴展到其他上市公司實施。這樣，內(nèi)部控制實施效果的審計以及內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的異同等問題引起的整合審計也成為學(xué)者們的關(guān)注點。閆立社（2013）認為整合審計可以節(jié)約審計成本、提高審計效率，還可以使內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的結(jié)論互相印證。本文通過對內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計對比分析來說明對二者進行整合審計的必要性，并說明如何進行整合審計。劉永君（2013）則從會計師事務(wù)所、上市公司及審計質(zhì)量和效果三個角度來分析了整合審計的可行性和必要性。本文在前人研究的基礎(chǔ)上，從內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的異同點出發(fā)，對二者進行對比分析，以此闡述整合審計的必要性，最后并說明了整合審計的實施流程，這對我國整合審計工作的深入開展具有非常重要的意義。

二、整合審計的必要性

美國的內(nèi)部控制審計一直處于世界的前言和領(lǐng)導(dǎo)地位，而整合審計最早起源于美國公眾公司會計監(jiān)管委員會發(fā)起的內(nèi)部控制審計。所以整合審計由同一家會計師事務(wù)所進行二項業(yè)務(wù)的審計，是注冊會計師將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計聯(lián)合實施審計。對整合審計的實施主要有兩種方式，一是指派同一個項目組執(zhí)行審計業(yè)務(wù)；二是由同一家事務(wù)所不同的項目組實施審計且在執(zhí)行過程中保持溝通。正因為內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計具有重復(fù)性，以此減少審計工作量，所以需要進行整合審計，提高審計效率。

三、內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的比較

內(nèi)部控制是單位重要的管理活動，它希望試圖解決三方面問題，它們分別為財務(wù)報告與相關(guān)信息的可靠性、資產(chǎn)的安全完整和審計工作對法律法規(guī)的有效遵循。優(yōu)秀的內(nèi)部控制能夠提高單位經(jīng)營效率，也能促進單位未來長期發(fā)展戰(zhàn)略的快速形成。

具體到內(nèi)部審計工作，它就要求單位實施控制設(shè)計財務(wù)運行的有效性，并交由注冊會計師來實現(xiàn)對單位內(nèi)部的控制審計工作。如果單位內(nèi)部存在非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，注冊會計師會通過增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”來實現(xiàn)審計披露，基于財務(wù)報告內(nèi)部控制來合理確保單位財務(wù)報告及相關(guān)真實信息被應(yīng)用于整合審計的控制過程當(dāng)中。再者，內(nèi)部控制也能確保單位資產(chǎn)實現(xiàn)可靠性控制目標。

再看財務(wù)報表審計，它基于以下兩種狀況才會強制要求實施內(nèi)部控制測試，第一是在評估認定層次出現(xiàn)重大錯報風(fēng)險時，此時預(yù)期控制運行有效，單位可以確定實質(zhì)性內(nèi)部控制程序性質(zhì)，也能夠通過驗證注冊會計師擬信賴度控制的有效性；第二就是實施性程序無法為整合審計提供認定層次適當(dāng)且充分的審計證據(jù)，也不能滿足信息使用者的業(yè)務(wù)需求。所以說，要基于整合審計來有效劃分內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的內(nèi)部控制側(cè)重點，盡量防范和降低內(nèi)部控制實質(zhì)性測試所存在的現(xiàn)實風(fēng)險。

四、采取正確的整合審計方法

根據(jù)我國審計指引第十條規(guī)定，單位在進行內(nèi)部控制審計工作時必須采取自上而下的實施方法，它主要針對注會識別風(fēng)險、選擇擬測試控制等基本思路展開。之所以采用該種方法主要是因為它能夠起始于財務(wù)報表審計層次，充分了解財務(wù)報告內(nèi)部控制可能存在的諸多風(fēng)險，鼓勵單位注冊會計師將關(guān)注重點集中于財務(wù)控制層面上，并將財務(wù)工作自然過渡到大賬戶、列報等相關(guān)財務(wù)報表的審計認定層面上。具體來說，要采取正確的整合審計方法來促進單位財務(wù)報表審計工作應(yīng)該做到以下三點。

一是要了解與單位財務(wù)報告所相關(guān)的內(nèi)外部風(fēng)險，能夠清晰識別出財務(wù)報告內(nèi)部控制所必須的單位層面內(nèi)部控制內(nèi)容。另外，要對單位層面內(nèi)部控制評價結(jié)果進行性質(zhì)、時間安排以及范圍的有效界定，看其是否會影響到注冊會計師的內(nèi)部控制測試環(huán)節(jié)。注冊會計師也要考慮在早期業(yè)務(wù)執(zhí)行階段來對單位內(nèi)部控制實現(xiàn)中肯評價。

二是要做到對重要賬戶、列報的有效識別和認定，判斷賬戶列報中可能存在的固有風(fēng)險，并考慮整合審計對單位內(nèi)部財務(wù)的控制影響。

三是要合理選擇擬測試控制，要對單位所形成的審計結(jié)論進行內(nèi)部控制影響測試。而選擇項測試項目標準則取決于該測試單獨或合并后是否能滿足單位對相關(guān)認定錯報風(fēng)險的應(yīng)對對策。

五、正確認知內(nèi)部控制審計報告與財務(wù)報表審計報告的相互關(guān)系

根據(jù)單位整合審計的基本要求，單位內(nèi)要同時進行內(nèi)部控制審計報告與財務(wù)報表審計報告的審計意見發(fā)表，并正確認知兩種審計報告所存在的微妙關(guān)系。這種做法能夠促進單位更好理解有關(guān)財務(wù)信息?理與規(guī)劃，確保單位方面做出正確決策。

對單位而言，財務(wù)報表就是其財務(wù)信息的最重要載體，它體現(xiàn)了單位的實際財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量，所以注冊會計師在進行單位財務(wù)報告內(nèi)部控制與整合審計時一定會發(fā)表無保留意見，為單位避免重大錯報發(fā)生。當(dāng)注冊會計師對單位財務(wù)報表發(fā)表過程中提出無保留意見時，就說明單位的財務(wù)報表是不存在重大錯誤的，此時其內(nèi)部在整合審計方面會出現(xiàn)兩種狀況：第一，其整合審計規(guī)劃下的財務(wù)報告內(nèi)部控制正在有效運行，可以即時防范并糾正重大錯報問題；第二，財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報，或重大錯報已被校正。此時可以證明單位財務(wù)報告內(nèi)部控制是存在重大缺陷的，單位在整合審計工作當(dāng)中要對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表非無保留意見，避免內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合時出現(xiàn)更大的錯報風(fēng)險。

六、整合審計流程實施過程

（一）了解被審計單位及其環(huán)境

內(nèi)部控制審計對內(nèi)外兩方面環(huán)境的了解來得知被審計單位的風(fēng)險情況，并且運行的有效性審計工作完全可以通過被執(zhí)行財務(wù)報表審計的了解被審計單位以及環(huán)境這項工作利用，同一審計組不必重復(fù)性工作或者同一事務(wù)所的不同審計組經(jīng)過適當(dāng)溝通也可以進行了解。

（二）控制測試

財務(wù)報表審計的進一步審計程序包括控制測試和實質(zhì)性程序，在實施進一步審計程序中，需要進行的控制測試要在擬信賴的被審計單位的控制有效性之前。由此可見，財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制測試不是必須的。二者的測試范圍不同，財務(wù)報表層次的審計要求對認定層次的相關(guān)控制。所以，財務(wù)報表審計中的控制測試可以在實施內(nèi)部控制設(shè)計及運行有效性測試后不必實施。若是由不同的項目組進行審計則進行適當(dāng)溝通后也可以減少重復(fù)性的工作來完成審計工作。

篇2

[關(guān)鍵詞] 財務(wù)報表審計；內(nèi)部控制審計；整合

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 23. 008

[中圖分類號] F239 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）23- 0016- 02

我國內(nèi)部控制理論的研究是在最近兩年展開的，主要是我國頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》后，注冊會計師會增加一項新的審計業(yè)務(wù)——內(nèi)部控制審計，因而許多學(xué)者從理論和實務(wù)操作方面開始探討內(nèi)部控制審計。

《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》第五條規(guī)定，注冊會計師可以單獨進行內(nèi)部控制審計，也可以將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進行（下稱“整合審計”）。我國對內(nèi)部控制審核和財務(wù)報表審計關(guān)系以及內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計關(guān)系的研究文獻主要觀點如下。

1 內(nèi)部控制審核和財務(wù)報表審計關(guān)系

吳文軍[1]（2001）對內(nèi)部控制審核與傳統(tǒng)的會計報表審計之間的關(guān)系作出論述：獨立審計的業(yè)務(wù)范圍從會計報表鑒證拓展到內(nèi)部控制報告鑒證的根本原因是經(jīng)營管理責(zé)任的演化；內(nèi)部控制審核是對過程的鑒證，而會計報表審計是對結(jié)果的鑒證，因此在報告理論上，內(nèi)部控制審核必然會對會計報表審計產(chǎn)生一定的影響。

肖強[2]（2003）論述了內(nèi)部控制評審在審計中的作用在于：評審內(nèi)部控制有助于確定合理的審計程序，提高審計效率；評審內(nèi)部控制，可以幫助審計人員確定審計程序的實施程度，即確定審計人員的工作方法、抽點及審計范圍等；健全的內(nèi)部控制，可以保證審計測試的質(zhì)量。

張龍平、朱錦余[3]（2002）認為，對企業(yè)內(nèi)部控制有效性進行評價并出具審核報告是我國注冊會計師的一項新業(yè)務(wù)， 介紹了內(nèi)部控制審核與會計報表審計中對內(nèi)部控制研評的關(guān)系。

袁文龍[4]（2007）認為，財務(wù)報告內(nèi)部控制評價與會計報表審計中對內(nèi)控測試，既有聯(lián)系，又有區(qū)別。兩者的聯(lián)系有5點：一是理論范圍相同，均是與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制；二是實施的基本程序相同，均包括對相關(guān)內(nèi)部控制的了解、測試和評價；三是所使用的方法相同，均可采用詢問、觀察、檢查、重新執(zhí)行等方法了解和測試相關(guān)內(nèi)部控制；四是兩者的執(zhí)行者可以是同一會計師事務(wù)所的同一注冊會計師；五是兩者的結(jié)論可相互利用，即財務(wù)報告內(nèi)部控制評價。兩者主要區(qū)別有4點：一是目的不同，財務(wù)報告內(nèi)部控制評價的目的是對被評價單位與會計報告相關(guān)的內(nèi)控有效性發(fā)表意見；會計報表審計中對內(nèi)部控制測試的目的是在了解、測試與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，評估其控制風(fēng)險，再根據(jù)控制風(fēng)險評估結(jié)果修訂審計計劃和確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍，進而對會計報表發(fā)表審計意見。二是實際范圍不同，財務(wù)報告內(nèi)部控制評價的實際范圍是被評價單位與會計報告相關(guān)的所有內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行情況；會計報表審計中對內(nèi)部控制測試的范圍分為了解范圍和測試范圍，其了解范圍主要是所有與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制，測試范圍是了解、初評后確定擬依賴的相關(guān)內(nèi)部控制；后者的實際范圍可能比前者小得多。三是對內(nèi)控有效性評價結(jié)論的準確程度要求不同，由于財務(wù)報告內(nèi)部控制評價要對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性直接發(fā)表評價意見，因而要求評價結(jié)論有較高程度的保證水平；由于會計報表審計中對內(nèi)部控制的測試只是規(guī)劃實質(zhì)性測試的重要依據(jù)，因而對其有效性的評價可不要求很準確，如對其有效性可作保守評價，僅給予極低的信賴度，這樣只增加了實質(zhì)性測試的工作量，會影響審計效率，一般不會影響審計效果，但要防止對其有效性作出過于樂觀的評價，否則會增加審計風(fēng)險。四是測試數(shù)量不同，由于對內(nèi)部控制有效性評價結(jié)論準確程度要求不同，因而要求的測試范圍和數(shù)量也不同，因為財務(wù)報告內(nèi)部控制評價需要對內(nèi)部控制有效性作出積極的、較高程度的保證，需要收集充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)支持審核結(jié)論，因此需要實施較多的測試。

孫銀剛[5]（2008）認為內(nèi)部控制審計根據(jù)審計的范圍、重點及方法，既可以作為獨立的審計項目組織實施，也可以作為實施其他審計活動的一個程序或流程，以便提高審計工作效率和質(zhì)量，減少審計風(fēng)險。

2 內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計關(guān)系

毛敏[6]（2006）通過對美國財務(wù)報告內(nèi)部控制審計準則的借鑒，指出 PCAOB 的AS2 設(shè)計了綜合審計模式。綜合審計模式是財務(wù)報表審計與財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的結(jié)合，通過單獨并行的過程同時實現(xiàn)兩種審計目標，審計人員可通過財務(wù)報表審計的發(fā)現(xiàn)來檢查內(nèi)部控制是否有效，也可以通過財務(wù)報告內(nèi)部控制審計得到的發(fā)現(xiàn)和結(jié)論，幫助審計人員更好地計劃和實施審計程序，以確定財務(wù)報表是否公允地表達。

陳漢文、李榮[7]（2007）認為 PCAOB 的 AS2 關(guān)注的是財務(wù)呈報內(nèi)部控制的審計工作，以及這項工作與財務(wù)報表審計的關(guān)系問題。這項綜合的審計會產(chǎn)生兩份審計意見：一份針對財務(wù)呈報內(nèi)部控制，另一份針對財務(wù)報表。對內(nèi)部控制的審計涉及以下內(nèi)容：評價管理當(dāng)局就公司財務(wù)呈報內(nèi)部控制有效性評估的過程；評價財務(wù)呈報內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行的有效性；形成對財務(wù)呈報內(nèi)部控制是否有效的審計意見。

謝曉燕、張心靈[8]（2009）從內(nèi)部控制審計產(chǎn)生的背景、相關(guān)的概念確定及其與財務(wù)報表審計的關(guān)聯(lián)出發(fā)，采用比較研究的方法，通過對財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計二者關(guān)聯(lián)的比較分析，提出我國制定內(nèi)部控制審計準則的選擇：對財務(wù)報表審計和企業(yè)內(nèi)部控制審計進行整合。并提出明確開展內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的評價標準，制定內(nèi)部控制審計指引和應(yīng)用指南等完善我國內(nèi)部控制審計制度的建議。

3 整合審計

文獻[9-11]研究認為，我國在上市公司中即將推行的內(nèi)部控制審計在理論和實踐方面都具有可行性， 而且將內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合進行，必將對提高審計效率、發(fā)揮審計的協(xié)同效應(yīng)以及最終提高財務(wù)信息質(zhì)量起到根本性的推動作用。作者從審計目標、審計計劃、審計實施和審計報告4個大的方面進行整合的分析，歸納各個過程具體的整合點， 其中，審計目標的整合點是提高財務(wù)信息質(zhì)量，審計計劃的整合點是使用相同的重要性水平，審計方法選擇的整合點是風(fēng)險導(dǎo)向、自上而下，審計程序運用的整合點是控制測試，審計證據(jù)收集的整合點是獲得的證據(jù)相互利用，對舞弊的考慮的整合點是因內(nèi)部控制漏洞而導(dǎo)致舞弊的控制缺陷，審計報告的整合點是出具合并報告或獨立進行報告。通過以上研究為我國注冊會計師開展整合審計業(yè)務(wù)提供切實可行的操作性建議。

裘宗舜、周潔[12] （2009）對財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計進行了比較，指出兩者的區(qū)別在于：審計內(nèi)容及范圍不同；對內(nèi)部控制有效性評價結(jié)論的準確程度要求不同；對外部審計師的職業(yè)判斷能力要求不同；對外部審計師的責(zé)任要求不同。兩者的聯(lián)系在于：目標相同；程序關(guān)聯(lián)；方法相同且有所改進。

李錦 [13]（2010）從風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛閮烧叩恼弦罁?jù)入手分析了整合審計的流程：從審計計劃、審計工作到審計報告的出具。王美英、鄭小榮[14]（2010）就具體整合審計的程序和方法進行研究。

根據(jù)上述分析可以得到以下啟示：明確審計目標，整合審計概念；提高審計人員的素質(zhì)，明確審計責(zé)任；統(tǒng)一評價標準，初步實施財務(wù)報告內(nèi)部控制審計。從已執(zhí)行內(nèi)部控制審計的國家的經(jīng)驗來看，內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計相互影響，為了節(jié)約審計成本和審計資源，二者的工作成果可以相互利用。鑒于二者的關(guān)聯(lián)性，將內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計進行整合，有助于提高審計效率，保證審計質(zhì)量。在對內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計進行整合時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)有效、協(xié)同地計劃和執(zhí)行審計工作，以實現(xiàn)兩者的目標。在審計過程中既要考慮內(nèi)部控制審計得出的結(jié)論對財務(wù)報表審計的影響，也要考慮財務(wù)報表審計得出的結(jié)論對內(nèi)部控制審計的影響。經(jīng)過文獻梳理發(fā)現(xiàn)，在我國研究內(nèi)部控制審核和財務(wù)報表審計關(guān)系的文獻較多，而研究內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計關(guān)系包括整合審計的文獻較少，處于初步探討階段。

4 總 結(jié)

理解審計指引中有關(guān)審計整合的這一規(guī)定，要明確兩點：一是內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計是兩種不同的審計業(yè)務(wù)，兩種審計的目標不同；二是內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計可以整合起來進行。

4.1 內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的異同

內(nèi)部控制審計要求對企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性進行測試，在財務(wù)報表審計中，也要求了解企業(yè)的內(nèi)部控制，并在需要時測試控制，這是兩種審計的相同之處，也是整合審計中應(yīng)整合的部分。但由于兩種審計的目標不同，審計指引要求在整合審計中，注冊會計師對內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行測試，要同時實現(xiàn)兩個目的：

（1）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持在內(nèi)部控制審計中對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見。

（2）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持在財務(wù)報表審計中對控制風(fēng)險的評估結(jié)果。

4.2 兩種審計的整合

財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計通常使用相同的重要性（或重要性水平），在實務(wù)中兩者很難分開。因為注冊會計師在審計財務(wù)報表時需獲得的信息在很大程度上依賴注冊會計師對內(nèi)部控制有效性得出的結(jié)論。注冊會計師可以利用在一種審計中獲得的結(jié)果為另一種審計中的判斷和擬實施的程序提供信息。

實施財務(wù)報表審計時，注冊會計師可以利用內(nèi)部控制審計的結(jié)果來修改實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，并且可以利用該結(jié)果來支持分析程序中所使用的信息的完整性和準確性。在確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，注冊會計師需要慎重考慮識別出的控制缺陷。

實施內(nèi)部控制審計時，注冊會計師需要評估財務(wù)報表審計時實質(zhì)性程序中發(fā)現(xiàn)問題的影響。最重要的是，注冊會計師需要重點考慮財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)的財務(wù)報表錯報，考慮這些錯報對評價內(nèi)控有效性的影響。

研究是否具有將二者整合審計的必要性和可行性，財務(wù)報表審計目標是合理保證會計報表的公允性，而財務(wù)報告內(nèi)部控制審計是合理保證內(nèi)部控制的有效性，雖然兩者有所差別，但是，其最終目標都是為使報表使用者獲得可靠的財務(wù)信息，因此，兩者的整合才有意義。研究得出整合審計的實施思路和要點。其次，研究具體的應(yīng)用過程，整合審計可從審計目標的整合、審計計劃的整合、審計實施過程的整合和審計報告的整合4個方面具體實施，其中，審計實施過程從審計方法的選擇、審計實施的運用、審計證據(jù)的收集和對舞弊的考慮4個方面進行整合考慮。最后，在實務(wù)中是否能夠采用理論上所提出的整合措施需要驗證，

主要參考文獻

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[9]張龍平，陳作習(xí).財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的整合研究（上）[J]. 審計月刊，2009（5）：10-12.

[10]張龍平，陳作習(xí).財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的整合研究（下）[J].審計月刊，2009（6）：7-9.

[11]謝曉燕，張龍平，李曉紅.我國上市公司整合審計研究[J].會計研究，2009（9）：88-94.

[12]裘宗舜，周潔.美國財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的發(fā)展與啟示——財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的比較[J].財會月刊：上半月，2009（2）：35-36.

篇3

造成獨立審計失敗，除審計信息不對稱、對獨立審計監(jiān)管力度不夠、注冊會計師職業(yè)道德有待提高之外，現(xiàn)行審計委托模式的弊端也不容忽視?，F(xiàn)行審計委托模式由于管理層越位、公司治理結(jié)構(gòu)缺陷和審計市場過度競爭等原因，使注冊會計師與公司管理層之間存在著利益關(guān)聯(lián)，損害了注冊會計師審計的獨立性。

注冊會計師審計起源于財產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，在兩權(quán)分離的情況下，財產(chǎn)所有者為了解和考核經(jīng)營者的管理責(zé)任，委托獨立的注冊會計師對經(jīng)營者的經(jīng)營情況進行審查，受托的注冊會計師將審查結(jié)果報告給委托人，委托人支付相應(yīng)的報酬，這就是獨立審計的基本委托關(guān)系。我國現(xiàn)行的審計委托模式也是基于上述原理設(shè)計的，具體而言，上市公司的所有者――全體股東組成的股東大會（委托人）聘請注冊會計師對公司財務(wù)報表的合法公允性進行審計，審計的內(nèi)容是反映經(jīng)營者履行受托責(zé)任和公司實際財務(wù)狀況及經(jīng)營成果的財務(wù)報表及相關(guān)資料，完成審計后，注冊會計師將審計報告送交委托人，并由其支付審計報酬。在這種審計委托模式中，最核心的問題是注冊會計師必須獨立于委托者和被審計者，即上市公司所有者（股東大會）和經(jīng)營者（管理層）。而在實際操作中，恰恰就難以保證注冊會計師對上市公司管理層的真正獨立，造成“獨立審計不獨立”的尷尬局面。

（一）管理層越位，成為實際上的委托人。從理論上講，財務(wù)報表審計是由公司的所有者委托注冊會計師對管理層的經(jīng)營情況進行審計，而在實際操作中，卻具體化為上市公司的管理層在委托、雇傭注冊會計師。盡管形式上要經(jīng)過股東大會投票決定注冊會計師的聘請和報酬，但注冊會計師是由管理層事先推薦，股東們是不大可能親自去尋找注冊會計師的，這也是現(xiàn)代公司制度的固有限制，因而委托注冊會計師審計的決策權(quán)實際上是被公司管理層掌握著。管理層不僅決定著財務(wù)報表審計的注冊會計師聘請、審計報酬的多少及其支付，而且還決定著注冊會計師為上市公司提供的其他審計鑒證業(yè)務(wù)（如驗資、盈利預(yù)測等）。因此，注冊會計師與上市公司的管理層之間存在著實質(zhì)上的利益關(guān)系，上市公司的管理層才是注冊會計師真正的“衣食父母”，二者之間并不獨立。

（二）公司治理結(jié)構(gòu)不完善，注冊會計師僅聽命于大股東。我國證券市場中，國有企業(yè)改制上市的公司占相當(dāng)大的比例?！耙还瑟毚蟆钡默F(xiàn)象很多，這些公司的大股東在股東大會、董事會和管理層都擁有不可置疑的絕對權(quán)威。我國上市公司董事長與總經(jīng)理“兩職合一”的比例高達60%以上。而中小股東由于股份份額、參與程度等原因在公司的決策機構(gòu)和管理機構(gòu)中聲音很小，甚至沒有發(fā)言權(quán)。在這種情況下，大股東取代全體股東，成為既是所有者又是經(jīng)營者的上市公司真正的主人。就大股東而言，所有者和經(jīng)營者之間的委托關(guān)系已不存在了，對中小股東而言，在大股東“一言堂”的情況下，要么聽命于大股東，要么“用腳投票”，整個上市公司實際上是在大股東的一方領(lǐng)導(dǎo)下運營，權(quán)利的監(jiān)督制衡機制流于形式。在這種不完善的公司治理結(jié)構(gòu)下，只要審計委托權(quán)還由上市公司行使，就等于完全由大股東決定注冊會計師的聘請、審計報酬及支付情況，而由于大股東既是所有者（委托人）又是經(jīng)營者（被審人），就形成了大股東花錢請注冊會計師來審計自己的局面。雖然這種審計受法律約束必須進行，但具體請誰來審計，支付多少和如何支付審計報酬卻由大股東決定。這樣，接受委托的注冊會計師在經(jīng)濟利益的驅(qū)動下，當(dāng)然得看大股東的臉色行事了，注冊會計師的獨立性自然就受到了極大的破壞。

（三）引進財務(wù)報表保險制度，改革現(xiàn)行審計委托模式?，F(xiàn)行審計委托模式的缺陷動搖了注冊會計師在獨立審計關(guān)系中應(yīng)有的獨立性，成為影響審計意見客觀性的根本原因之一。解決這個問題的關(guān)鍵就在于割裂上市公司管理層與注冊會計師的直接聯(lián)系，尋找一個獨立的第四方（相對于委托人、受托的注冊會計師和被審計的管理層），由其來行使審計委托權(quán)，并由其直接支付注冊會計師的審計報酬。

篇4

在我國，財務(wù)會計信息的網(wǎng)上傳播自2000年已成為上市公司的信息披露的強制要求。證監(jiān)會1999年修訂的公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準則第二號《年度報告的內(nèi)容與格式》規(guī)定，上市公司應(yīng)將年度報告全文登載于指定國際互聯(lián)網(wǎng)站上，表明我國證券市場上市公司信息披露開始邁向電子化。然而，與其他國家一樣，我國對來勢迅猛的網(wǎng)絡(luò)會計報告并沒有充分的準備，特別是缺少規(guī)范和行為規(guī)則?！痘ヂ?lián)網(wǎng)上的企業(yè)報告》以國際會計準則（IAS，下同）為背景提出了網(wǎng)上財務(wù)報告的行為規(guī)范，對于盡快規(guī)范我國的網(wǎng)上會計報告也不無啟示，特譯編如下。

一、多模式報告

(一)Web財務(wù)報告與其他形式報告的關(guān)系

當(dāng)企業(yè)以印刷形式或新聞形式提供信息的時候，企業(yè)財務(wù)報告的Web版本應(yīng)該包含其他形式的報告中所包含的信息。在Web中所揭示的信息不得與其他形式的信息相抵觸。如果由于某些原因，在線文檔未能提供其全部的原始信息，則信息不全面的事實應(yīng)該清楚地加以說明，并且提供獲得這些信息的觸點（a point of contact）。相反，如果Web財務(wù)報告提供了比其他形式的財務(wù)報告更多的信息，則存在更多信息這一事實必須揭示。

(二)多個在線文件

如果提供的在線財務(wù)報告與其他形式的財務(wù)報告有相同的內(nèi)容，但由于在線表述或者下載方便的原因而被分成若干獨立的文檔，則財務(wù)報告的各部分必須在企業(yè)網(wǎng)站上一并列示出來，同時提供恰當(dāng)?shù)南嗷⒄眨╟ross referencing）標志。

(三)采用不同會計原則的報告

如果印刷或其他媒體形式的財務(wù)報告以不同的會計原則基礎(chǔ)來編報，則在網(wǎng)上也至少可以獲得同樣的數(shù)據(jù)。

(四)IAS財務(wù)報表的邊界

在企業(yè)網(wǎng)站上，遵循IAS的整套財務(wù)報表的邊界線應(yīng)可清楚地識別，以便讓訪問者在離開IAS財務(wù)報表區(qū)域時知曉。

(五)財務(wù)報告的邊界

當(dāng)用戶從財務(wù)報告（含經(jīng)審計的財務(wù)報表、有關(guān)經(jīng)營和財務(wù)數(shù)據(jù)）達到撤離點（departure point）時，應(yīng)該給予用戶清楚的指示。

二、公認會計原則的運用

(一)多準則在線報告

如果企業(yè)在Web站點上同時提供了基于IAS和其他一個或多個國家會計準則的整套財務(wù)報表或其他財務(wù)信息，則每套財務(wù)報表的會計準則基礎(chǔ)應(yīng)該可以清楚地識別。

(二)對IAS的遵守

應(yīng)該說明對IAS每一準則的遵守情況，重要的差別應(yīng)加以解釋。

(三)非IAS財務(wù)信息

企業(yè)在網(wǎng)站上提供的非IAS財務(wù)報表組成部分的財務(wù)或其他數(shù)量化信息，或者是偏離了IAS財務(wù)報表的財務(wù)或其他數(shù)量化信息，不得以貌似遵守IAS的方式加以表述。這樣的例子包括預(yù)測性信息、環(huán)境信息、社會責(zé)任數(shù)據(jù)、管理分析、質(zhì)量揭示。讓用戶可以明確區(qū)分那些遵守IAS所編報的信息與其他有用但不受IAS限制的信息是十分重要的。關(guān)于包含在被審計報表中的其他信息，國際審計準則匯編第720節(jié)及國際審計實務(wù)公告提供了審計指南。

三、數(shù)據(jù)的完整性

(一)報表節(jié)錄和特定數(shù)據(jù)

如果企業(yè)從第一號國際會計準則所定義的整套財務(wù)報表中節(jié)錄一部分（例如，只有收益表、只有資產(chǎn)負債表、只有所有基本財務(wù)報表而缺少財務(wù)報表附注，或只是挑選了部分數(shù)據(jù)）并在Web上公布，則必須清楚地表明這些數(shù)據(jù)是從整套財務(wù)報表中節(jié)錄的事實，并必須說明在何處可以得到按IAS所編報的整套財務(wù)報表。

(二)可獨立下載的財務(wù)報表

如果企業(yè)按IAS所編報的整套財務(wù)報表可以完整下載，而且整套財務(wù)報表的各獨立部分也可以獨立下載（例如，每一財務(wù)報表、附注、審計報表都是一個獨立的電子文件），只要整套財務(wù)報表的各構(gòu)成部分已經(jīng)一并列示在企業(yè)網(wǎng)站上，則在每一個獨立的財務(wù)

報表文件中不必標明是節(jié)錄數(shù)據(jù)。

(三)明細財務(wù)信息

如果企業(yè)在網(wǎng)站上了比其遵守IAS所編報的整套財務(wù)報表更為詳細的信息，只要它們不是財務(wù)報表數(shù)據(jù)的解體且與IAS相一致，則這些額外的數(shù)據(jù)應(yīng)標明是遵守了IAS。如果有可能，這些數(shù)據(jù)還應(yīng)該與遵守IAS的財務(wù)報表的數(shù)據(jù)相互勾稽，并必須說明在哪里可以得到按IAS所編報的整套財務(wù)報表。此外，這些明細財務(wù)信息是否經(jīng)過審計，要清楚地加以說明。

(四)歷史財務(wù)數(shù)據(jù)概要

如果企業(yè)在網(wǎng)站上公布了歷史財務(wù)數(shù)據(jù)概要，則支持這些數(shù)據(jù)的會計原則必須清楚地加以說明。例如，應(yīng)當(dāng)說明每年的歷史數(shù)據(jù)是否是以當(dāng)時有效的IAS所編報的原始數(shù)據(jù)；應(yīng)當(dāng)說明數(shù)據(jù)是否按以后生效的IAS進行過追溯。

(五)已公開的額外財務(wù)信息

企業(yè)已經(jīng)公開額外財務(wù)信息（例如，分析簡報、新聞、統(tǒng)計書及其他投資關(guān)系材料等數(shù)據(jù)），但不能廣泛獲得，為了股東的利益，企業(yè)應(yīng)在線提供這些資料。這將使用戶去決定企業(yè)所產(chǎn)生的這些信息是否與他們相關(guān)，而不是由企業(yè)代替他們作出決策。

(六)審計報告

財務(wù)報告應(yīng)清楚地在一個頁面上表示出審計意見。如果遵循IAS的整套財務(wù)報表是一個有保留意見的審計報告，或者存在其他特別強調(diào)的事項，則詳細的細節(jié)應(yīng)該清楚地說明。

四、文字

(一)文字翻譯

如果企業(yè)主要股東的閱讀語言與企業(yè)主要在線財務(wù)報告的語言不同，則應(yīng)該為他們提供比企業(yè)主要語言更多的信息，以鼓勵最大限度地利用Web網(wǎng)站。

(二)文字翻譯和審計

如果企業(yè)在Web站點上提供基本語言以外的一個或更多的IAS財務(wù)報表，且只有基本語言的財務(wù)報告經(jīng)過審計，則在財務(wù)報表的翻譯版本中應(yīng)清楚地說明這一事實。

五、可訪問性（accessibility）

(一)穩(wěn)定性

所有頁面都應(yīng)是可標識的和可重構(gòu)造的（re-creatable），以使用戶可以標記和返回所需重復(fù)的數(shù)據(jù)。

(二)財務(wù)報表和相關(guān)數(shù)據(jù)的歸檔

企業(yè)所公開的財務(wù)及相關(guān)數(shù)據(jù)應(yīng)該歸檔，而且一旦可在線獲得，就不得從通用檔案文件（general access）中清除，以便用戶基于分析的需要訪問以前已信息的公司數(shù)據(jù)庫。然而，歸檔數(shù)據(jù)應(yīng)清楚地加以標識，以避免因類似信息的近期版本而引起混亂。

(三)重述

如果IAS要求重述以前的財務(wù)數(shù)據(jù)，則調(diào)整前和調(diào)整后的數(shù)據(jù)都應(yīng)該可以從在線數(shù)據(jù)檔案中獲得。之所以使未調(diào)整的數(shù)據(jù)保持在線狀態(tài)，是因為原始的未調(diào)整紙質(zhì)版本的財務(wù)報告也繼續(xù)有效。每一部分數(shù)據(jù)都必須清楚地說明是否被重述，或者仍使用該數(shù)據(jù)發(fā)表時依然有效的準則。

六、及時性

(一)頁面日期

所有頁面都必須標明最初創(chuàng)建日期和最近修改日期。

(二)價格敏感性數(shù)據(jù)的可用性

一旦價格敏感性數(shù)據(jù)的地方性限制被企業(yè)所遵守，則其數(shù)據(jù)即可在Web站點上獲得。

七、可用性

(一)下載

為離線分析的需要，關(guān)鍵數(shù)據(jù)應(yīng)該以可下載的格式提供，這些數(shù)據(jù)至少應(yīng)包括在企業(yè)基本管轄權(quán)內(nèi)由企業(yè)編報的法定文件。

(二)易打印

信息的在線表述和設(shè)計應(yīng)適于離線打印。

(三)變更通知

Web站點的重要變化應(yīng)該通知用戶，這可以通過向用戶提供電子郵件通知服務(wù)和（或）提供站點變化日期列表來實現(xiàn)。

八、貨幣轉(zhuǎn)換

方便貨幣軟件換。如果企業(yè)在網(wǎng)站提供一種工具，可以使用戶基于期末或期間平均匯率，動態(tài)地將基本財務(wù)報表的報告貨幣轉(zhuǎn)換為其他貨幣，則必須清楚地說明這種方法，還要說明它并未遵守第21號國際會計準則。

九、鏈接

(一)內(nèi)部鏈接

在所有時間都必須確保內(nèi)部鏈接的完整性。

(二)外部鏈接

外部鏈接的完整性應(yīng)達到最大可能的程度。在鏈接不能保持的情況下，它們不能構(gòu)成企業(yè)報告網(wǎng)站的一個組成部分。

十、安全性

(一)責(zé)任

使用企業(yè)電子信息報告的用戶有權(quán)利推定企業(yè)對數(shù)據(jù)的真實性和完整性負法律責(zé)任，否則，應(yīng)與數(shù)據(jù)一起清楚地說明。

(二)其他人所創(chuàng)造的數(shù)據(jù)

篇5

會計責(zé)任和審計責(zé)任是兩種不同性質(zhì)的民事責(zé)任。會計責(zé)任是被審計單位治理層、管理層對財務(wù)報表編制的責(zé)任，審計責(zé)任是會計師事務(wù)所和注冊會計師對財務(wù)報表審計意見的責(zé)任。在被審計單位提供虛假會計資料的情形下，會計師事務(wù)所和注冊會計師的審計責(zé)任不能替代、減輕或免除被審計單位的會計責(zé)任。相反。會計師事務(wù)所和注冊會計師因未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎、沒有依據(jù)注冊會計師執(zhí)業(yè)準則執(zhí)業(yè)、未實施必要的審計程序并獲取充分的審計證據(jù)，或與被審計單位合謀舞弊，出具了虛假、錯誤的審計報告，則必須承擔(dān)相應(yīng)的審計責(zé)任，會計師事務(wù)所不能以財務(wù)報表是由被審計單位提供為借口而逃避侵權(quán)賠償責(zé)任。

(一)會計責(zé)任與審計責(zé)任的聯(lián)系一是會計責(zé)任與審計責(zé)任是因受托責(zé)任關(guān)系而存在的。根據(jù)現(xiàn)代經(jīng)濟學(xué)和管理學(xué)的理論，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離后，在兩者之間形成委托與受托的契約關(guān)系，所有者只享有對企業(yè)重大事項的決策權(quán)和分紅權(quán)而無權(quán)干涉企業(yè)的經(jīng)營管理，經(jīng)營者則盡力經(jīng)管好所有者的財產(chǎn)，不斷使其保值增值，到每個會計年度結(jié)束后，通過財務(wù)報表說明自己受托責(zé)任的履行情況。但財務(wù)報表所表述的受托責(zé)任履行情況是否屬實，客觀上需要由獨立的第三者予以證實，這樣產(chǎn)生了另一種受托關(guān)系一審計關(guān)系，注冊會計師接受所有者(或其他委托人)的委托，對經(jīng)營者受托責(zé)任的履行情況進行審查，并出具審計報告予以證實，并在這一過程中履行審計責(zé)任?？梢?，受托責(zé)任關(guān)系的存在是會計責(zé)任和審計責(zé)任產(chǎn)生的共同前提。二是廣泛的責(zé)任對象是會計責(zé)任與審計責(zé)任的共同特征。責(zé)任對象即對誰負責(zé)的問題，在市場經(jīng)濟條件下，會計資料已成為一種重要的社會資源，會計信息使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及有關(guān)部門、社會公眾等，會計責(zé)任和審計責(zé)任的共同目標就是為了保證會計信息使用者獲得真實、合法和完整的會計信息，會計責(zé)任與審計責(zé)任在對誰負責(zé)的問題上具有相同特征。

(二)會計責(zé)任與審計責(zé)任的區(qū)別一是兩者的責(zé)任內(nèi)容不同。根據(jù)審計準則的規(guī)定，會計責(zé)任指管理層在治理層的監(jiān)督之下負責(zé)具體的財務(wù)報表編制，治理層負有監(jiān)督管理層編制財務(wù)報表的的責(zé)任，具體包括：建立健全內(nèi)部控制；保護資產(chǎn)的安全與完整；保證會計資料的真實性、合法性與完整性。審計責(zé)任是指注冊會計師按審計準則的規(guī)定對財務(wù)報表發(fā)表審計意見，保證審計報告的真實性、合法性和公允性。二是承擔(dān)責(zé)任的主體不同。根據(jù)審計準則規(guī)定，會計責(zé)任的主體包括審計單位獲得治理層和管理層，而審計責(zé)任的主體是會計師事務(wù)所和注冊會計師。三是所適用的法律不同。界定會計責(zé)任主要依據(jù)《會計法》，而界定審計責(zé)任則主要依據(jù)《注冊會計師法》、審計準則及其他相關(guān)法律。

二、界定會計責(zé)任與審計責(zé)任的誤區(qū)

在界定會計責(zé)任與審計責(zé)任時，社會公眾容易將會計責(zé)任與審計責(zé)任混為一談、甚至認為審計責(zé)任重于會計責(zé)任，主要表現(xiàn)為：

(一)社會公眾誤認為排除上市公司財務(wù)報表舞弊的風(fēng)險是注冊會計師的責(zé)任社會公眾這種對注冊會計師財務(wù)報表審計的期望，是一種不切實際的期望，容易將審計責(zé)任盲目擴大。現(xiàn)代審計從審計模式來看主要還是制度基礎(chǔ)審計，從審計程序來看則是事后審計，主要以抽樣審計為主。注冊會計師在評價審計對象內(nèi)部控制制度的基礎(chǔ)上，抽取一定的樣本進行審查，由此推斷總體特征，并對會計報表發(fā)表審計意見。顯然，注冊會計師不能保證未被抽查的會計資料中不存在任何差錯和舞弊，不能保證會計報表絕對真實、準確和可靠。注冊會計師的審計是建立在被審計單位提供真實、合法、完整的會計資料的基礎(chǔ)上，當(dāng)被審計單位進行財務(wù)舞弊、偽造了虛假的會計資料時，我們應(yīng)該首先考慮的是被審計單位治理層、管理層應(yīng)承擔(dān)的會計責(zé)任，而不能強求注冊會計師對財務(wù)舞弊承擔(dān)所有的責(zé)任。

(二)社會公眾產(chǎn)生會計責(zé)任與審計責(zé)任的認識誤區(qū)

由于獨立審計提供的是一種準公共產(chǎn)品，而會計師事務(wù)所卻是盈利性的私營部門。目前，社會公眾在一定程度上依賴注冊會計師的審計報告做出正確的判斷和決策，一旦會計報表存在重大錯報或漏報而注冊會計師在審計時未發(fā)現(xiàn)，報表的使用者往往會因此而遭受損失。此時，會計報表的使用者往往將會計責(zé)任與審計責(zé)任混為一談，并且認為審計過報表的注冊會計師就是會計報表質(zhì)量的保證人，應(yīng)該對此承擔(dān)責(zé)任，這顯然是有失公允的。財務(wù)舞弊的主體被忽略了，同是受害者的注冊會計師卻當(dāng)了“替罪羊”。

三、界定會計責(zé)任與審計責(zé)任的相關(guān)建議

通過上文的分析，會計責(zé)任與審計責(zé)任是兩種完全不同的責(zé)任，從原則上對兩種責(zé)任進行劃分應(yīng)該是可行的。但是，由于獨立審計是一項性質(zhì)特殊的職業(yè)，注冊會計師除了遵守審計準則執(zhí)行必要的審計程序、獲取充分的審計證據(jù)外，還需要運用大量的專業(yè)判斷、對被審計單位的內(nèi)部控制測試的基礎(chǔ)上進行抽樣審計以得出合理保證的審計結(jié)論。這些特殊性質(zhì)決定了審計作不是一項具有通用衡量標準的工作，也給實務(wù)中準確界定審計責(zé)任帶來了很大的難度。準確界定會計責(zé)任與審計責(zé)任，其實主要是準確界定審計責(zé)任的問題。因此，筆者對如何準確界定審計責(zé)任提出相關(guān)建議。

(一)準確理解審計報告的“真實性”注冊會計師是否承擔(dān)審計責(zé)任取決于注冊會計師是否按審計準則的規(guī)定對財務(wù)報表發(fā)表審計意見，出具審計報告是否具有真實性、合法性和公允性。其中，對審計報告“真實性”的理解是實務(wù)中對審計責(zé)任認定一直存在爭議的焦點之一。審計界認為：所謂審計報告的“真實性”意味著對注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的遵循，會計師事務(wù)所對于被審計單位的財務(wù)報表只承擔(dān)“合理的保證責(zé)任”，并不絕對地確保經(jīng)過審計的財務(wù)報表沒有任何錯報或漏報。而法律界的早期意見則認為：會計師事務(wù)所的審計行為與會計信息使用者的利益密切相關(guān)，會計信息使用者決策的依據(jù)幾乎都來源于經(jīng)過審計后所披露的財務(wù)信息，因此應(yīng)首先考慮信息本身是否真實，而不是傳遞信息的程序是否被遵循。只要與事實不符的審計報告被利害關(guān)系人使用并造成損害，會計師事務(wù)所、注冊會計師就應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任?？梢?，審計界和法律界對審計報告“真實性”的理解并不一致，這給審計責(zé)任的界定造成直接的影響。要準確界定審計責(zé)任，首先必需統(tǒng)一對審計報告“真實性”的問題。

值得一提的是，這個問題在2007年6月終于有了統(tǒng)一的認識。隨著財政部批準的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》的施行?！吨袊詴嫀焾?zhí)業(yè)準則》的地位不斷提升。2007年6月，最高人民法院的《若干規(guī)定》肯定了《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》的法律地位，并在對《若干問題》的解釋中對審計報告“真實性”的問題做出了法律上的解釋，即審計報告的“真實性”其并非客觀事實上的真實性而是法律事實上的真實性。由此可見，審計界所主張的“真實性”與法律界所主張的“真實性”在程序界面上趨于統(tǒng)一的，是一種需要程序和證據(jù)支持的相對的“真實性”而非客觀的絕對“真實性”。據(jù)此解釋，只要會計師事務(wù)所及注冊會計師在審計過程中遵守了執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的工作程序并保持必要的職業(yè)謹慎，即使發(fā)表的審計意見與事實不符，仍不必承擔(dān)審計責(zé)任。

篇6

風(fēng)險導(dǎo)向型審計的產(chǎn)生，主要源自美國20世紀60、對年代沉重的法律訴訟風(fēng)險。在美國，1933年的證券法不僅擴大了審計人員的責(zé)任對象，從直接委托人到間接委托人（任何推定的財務(wù)報表使用者），而且規(guī)定審計師（作為被告）負有舉證責(zé)任，這直接增加了審計師被訴訟的概率和訴訟成本。美國懲罰性損害賠償制度，使得一日審計師不能證明自己清白，就面臨敗訴風(fēng)險，從而可能承擔(dān)巨額的賠償和懲罰性賠償責(zé)任。比如，1981年，安達信會計公司因60年代末、70年代初在一家共同基金管理會司審計過程中的行為，而被判支付8000萬美元的賠償金；最近的一起案例中，安永會計公司因1987年一家銀行審計失敗，法律訴訟費用及賠償金超過5億美元。由此可見，美國審計之所以轉(zhuǎn)向風(fēng)險導(dǎo)向型，主要原因是沉重的法律風(fēng)險和高昂的訴訟成本。

當(dāng)審計從制度基礎(chǔ)轉(zhuǎn)向風(fēng)險導(dǎo)向型后，相應(yīng)的一個問題是：審計的性質(zhì)究竟是什么？它對我們選擇、討論會計師事務(wù)所的行為，是否會產(chǎn)生相應(yīng)的影響？

傳統(tǒng)的理論認為，審計師是委托人與人之間的橋梁；通過審計鑒證服務(wù)，可以為委托人與人之間的信任關(guān)系提供保證，并進而降低企業(yè)運行的成本。正是在這一意義上，我們認為審計師是維持現(xiàn)代市場經(jīng)濟秩序的“警察”。將審計性質(zhì)定位在信用保證，與傳統(tǒng)的賬項基礎(chǔ)審計和后來的制度基礎(chǔ)審計模式有著內(nèi)在一致性。委托人選擇會計師事務(wù)所、股權(quán)分散的資本市場上普通投資者選擇會計師事務(wù)所，其主要考慮該會計師事務(wù)所能否提供高質(zhì)量、高獨立性的審計服務(wù)，使得被審計單位財務(wù)報表的公允性得到保障。20世紀80年代基于美國審計市場的一些研究認為，大規(guī)模會計師事務(wù)所具有更高的審計獨立性和專業(yè)勝任能力，其審計服務(wù)的質(zhì)量也相對要高于小規(guī)模的會計師事務(wù)所。

但是，風(fēng)險導(dǎo)向型審計的引入，在一定程度上會導(dǎo)致審計性質(zhì)的變化。因為，審計師是否承接某個客戶、簽發(fā)何種形式的審計意見，考慮的是潛在風(fēng)險是

否超過最高可接受水平；委托人選擇會計師事務(wù)所、普通投資者依賴會計師事務(wù)所，不再是其能否提供高質(zhì)量、高獨立性的專業(yè)服務(wù)，而是其能否提供更可靠的保險。這樣，不同規(guī)模會計師事務(wù)所在提供審計服務(wù)的質(zhì)量上，是無差異的。唯一的差別是會計師事務(wù)所的規(guī)模越大，其保險能力越強”。

二、風(fēng)險導(dǎo)向型審計產(chǎn)生的背景

早期的審計主要是對人行為誠實性的檢查。從審計程序與技術(shù)上看，通常會將企業(yè)所提供的財務(wù)報表，按照報表一賬簿一憑證的程序進行全面的核查，以確保財務(wù)報表中的每個項目與企業(yè)的所有憑證相符，人沒有任何其他欺騙所有者的舞弊行為。由于這種審計非常關(guān)注財務(wù)報表中的每個項目是否有相應(yīng)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的支持，因此，它也被稱為賬項基礎(chǔ)審計。

20世紀初，美國成為世界經(jīng)濟的龍頭，企業(yè)規(guī)模也以驚人的速率擴展。特別是一次世界大戰(zhàn)后的一段時期，美國企業(yè)并購導(dǎo)致企業(yè)規(guī)模大、經(jīng)營活動十分復(fù)雜。再采用賬項基礎(chǔ)審計，審計成本非常高昂，對審計師來說是不經(jīng)濟的。因此，大約在20世紀40年代前后，美國會計職業(yè)界開始了制度基礎(chǔ)的審計。其基本思想是：好的內(nèi)部控制制度能夠防范乃至杜絕內(nèi)部的各種舞弊現(xiàn)象；科學(xué)的統(tǒng)計抽樣技術(shù)能夠以較小的代價大致準確地反映整體的狀況。審計師也轉(zhuǎn)而對企業(yè)財務(wù)報表是否真實、公允地反映其財務(wù)狀況與經(jīng)營成果發(fā)表意見。

20世紀50年代起，美國會計職業(yè)界面臨的審計訴訟壓力逐漸增大，到70年代達到高峰。60年代末、70年代初的一些審計訴訟案例中，即便審計師證明其審計程序遵守了相關(guān)的審計準則，客戶的財務(wù)報表也遵守了相應(yīng)的“公認會計原則”，法院仍認定審計師需要承擔(dān)相應(yīng)的審計責(zé)任，并認為遵循一套由會計職業(yè)界自己制訂的程序，不能表明其就沒有責(zé)任。這些法律訴訟導(dǎo)致美國會計職業(yè)界改變審計思想，逐漸確立風(fēng)險導(dǎo)向型審計。風(fēng)險導(dǎo)向型審計的內(nèi)在思想是：任何審計業(yè)務(wù)都必須將審計風(fēng)險控制在可接受的風(fēng)險水平內(nèi)。這一思想的一個極端性應(yīng)用是：審計師只要經(jīng)過測試認為其風(fēng)險可接受，即便被審計單位的財務(wù)報表存在一些不符合會計準則的現(xiàn)象，且這一現(xiàn)象已為審計師所知曉，審計師也可以簽發(fā)審計報告。

三、對我國法律制度環(huán)境的探討

將風(fēng)險導(dǎo)向型審計模式引入我國審計實務(wù)，總體而言，是符合審計技術(shù)國際發(fā)展潮流的。但是，在具體應(yīng)用時，應(yīng)該充分考慮到我國法律制度環(huán)境的相應(yīng)特點，這些特點表現(xiàn)在如下幾個方面：

第一，誰可以審計師？美國1933年的《證券法》將審計師的責(zé)任對象擴大到任何推定的財務(wù)報表使用者，即便這些使用者在審計簽約時并未直接參與簽約過程、也不是簽約中所涉及到的對象。在一個股權(quán)高度分散的資本市場上，這意味著幾乎任何人都可以注冊會計師。我國到目前為止，仍然沒有這方面的法律。紅光實業(yè)案例中，先后有小股東向法院提訟，但都被法院以訴訟理由不成立而駁回；銀廣夏事件爆發(fā)后，中國證監(jiān)會的高層管理人員曾鼓勵中小股東銀廣夏管理當(dāng)局和相應(yīng)的中介機構(gòu)，但由于種種原因，法院最終還是不予受理。這表明，至少在相當(dāng)長一個時期里，我國會計師事務(wù)所因?qū)徲嬓袨槭М?dāng)而被的概率較低。

第二，誰承擔(dān)舉證責(zé)任？舉證責(zé)任涉及到訴訟是否能夠成功以及訴訟成本問題。如果中小股東在過程中承擔(dān)了舉證責(zé)任，包括證明審計師的行為失當(dāng)以及錯誤的財務(wù)報表與股東個人損失之間的關(guān)聯(lián)性，那么，他們提訟的可能性較低。因為，證明審計師行為的失當(dāng)已經(jīng)超出了中小股東個人能力（包括經(jīng)濟能力和技術(shù)能力）。美國的《證券法》將舉證責(zé)任轉(zhuǎn)移給審計師，這樣，只要個人投資者有證據(jù)表明其確實受損，且他在投資過程中使用了財務(wù)報表，他就可以向法院提訟。審計師則需要證明自己清白，否則，他將會極有可能被判敗訴。我國目前的法律訴訟程序中，主要的舉證責(zé)任制度由原告承擔(dān)。這樣，即便未來允許個人投資者上市公司和相關(guān)的中介機構(gòu)，技術(shù)上證明審計師存在失當(dāng)?shù)男袨橐彩掷щy。

第三，賠付責(zé)任有多大？美國的法律制度環(huán)境下，對會計師事務(wù)所的各種道德風(fēng)險具有足夠威懾力的制度之一就是集團訴訟。此外，如果一旦被法庭認定存在故意欺詐，那么，法庭會開出天文數(shù)字的懲罰性賠償。我國到目前為止，唯一能援引的就是消費者保護法。按照這一法律，審計師的賠償通常是“退一賠一”，即：最高不超過審計收費的若干倍。中國證監(jiān)會對經(jīng)查實發(fā)現(xiàn)注冊會計師確有不當(dāng)行為的，所開出的罰單也就是停止執(zhí)業(yè)若干個月，沒收相應(yīng)收入并罰款一到兩倍。此外，對消費者造成直接損失的，按直接損失額賠償。個人投資者依據(jù)財務(wù)報表進行投資所產(chǎn)生的損失（如銀廣夏在30多元的價位買進，跌至不到10元），究竟是直接損失還是間接損失，尚存在認定上的爭論。因此，在我國目前的法律制度環(huán)境，即便會計師事務(wù)所被并敗訴，其賠償責(zé)任也遠遠低于國外同行。

四、過低的法律責(zé)任與道德風(fēng)險

盡管我國資本市場上不斷傳出各種危機事件，但從事后的披露來看，審計師行為失當(dāng)被發(fā)現(xiàn)的概率不高，被的概率近乎為零。從風(fēng)險導(dǎo)向型審計角度來看，這種低風(fēng)險容易誘發(fā)新的道德風(fēng)險，審計師可能會簽發(fā)一些嚴重失實的財務(wù)報表；或者，出于法律上的考慮，對一些嚴重失實的財務(wù)報表只是追加一些語氣緩和的提示。更嚴重的情況可能是會計師事務(wù)所規(guī)模越大，其抗擊風(fēng)鹼的能力更高，越敢于對一些存在重大問題的財務(wù)報表簽發(fā)比較好的審計意見。筆者認為，我國審計市場上出現(xiàn)的帶說明段的無保留意見審計報告，正是法律風(fēng)險低的一種體現(xiàn)。

我國資本市場上存在的一些審計案例也表明，風(fēng)險導(dǎo)向型審計已經(jīng)嚴重扭曲了審計服務(wù)的性質(zhì)——通過審計人員的專業(yè)技術(shù)能力證實企業(yè)財務(wù)報表公允地反映其財務(wù)狀況與經(jīng)營成果的程在。比如，一家摩托類上市公司，2000年度收到保留加說明的審計意見，其說明段是公司的持續(xù)經(jīng)營能力問題。從會計專業(yè)角度來看，如果一家公司的持續(xù)經(jīng)營能力存在疑問，那么，基于持續(xù)經(jīng)營假設(shè)立上的、以歷史成本為主的資產(chǎn)計價模式將不再適用，相應(yīng)地，以歷史成本為主編報的公司的財務(wù)報表就不能公允地反映公司的財務(wù)狀況。對這樣一個重大事項，通過說明段方式提示，讓那些非專業(yè)、個人投資者很難理解這種提示所真正包含的信息。又如，某會計師事務(wù)所在審計一家電子類上市公司時，為該公司1996年先后發(fā)行A、B股簽發(fā)了審計意見，并為1996年度簽發(fā)了標準無保留意見，但1997年就簽發(fā)了拒絕表示意見的審計報告。而據(jù)該公司1997年年報披露，導(dǎo)致公司1997年度嚴重虧損的主要事項（如主要生產(chǎn)線停產(chǎn)、新生產(chǎn)線已投產(chǎn)但效率不高）在1996年招股期間已經(jīng)發(fā)生。作為經(jīng)辦審計師，敢于在這些事項已發(fā)生時簽發(fā)標準無保留意見，其本要考慮應(yīng)當(dāng)是：幾近于零的法律風(fēng)險。

因此，筆者認為，在我國目前法律制度環(huán)境有待完善、會計師事務(wù)所總體法律風(fēng)鹼特別是賠付風(fēng)險近乎于零

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一、有必要區(qū)分財務(wù)報表的目標、財務(wù)報告的目標和財務(wù)會計的目標

財務(wù)報表和財務(wù)報告都是財務(wù)會計對外傳輸信息的手段，但財務(wù)報表是財務(wù)報告的核心，兩者并不相同。2000年7月，我國國務(wù)院頒布的《財務(wù)會計報告條例》規(guī)定：企業(yè)的年度、半年度財務(wù)會計報告包括會計報表、會計報表附注和財務(wù)情況說明書，其中會計報表包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和相關(guān)附表。應(yīng)當(dāng)注意的是，我國有關(guān)會計通常將財務(wù)報表稱為會計報表。

1995年12月31日，中國證監(jiān)會修訂了上市公司年度報告準則——《公開發(fā)行股票公司信息披露的與格式準則第2號》。根據(jù)準則的精神，可以得出上市公司財務(wù)報告的構(gòu)成如下：

嚴格意義上的財務(wù)報告＝財務(wù)報表（應(yīng)符合財政部有關(guān)會計準則的規(guī)定）＋財務(wù)報表附注（應(yīng)遵循中國證監(jiān)會《財務(wù)報表附注指引（試行）》）＋審計報告（應(yīng)由具有證券相關(guān)業(yè)務(wù)資格的注冊會計師審計，并遵守《獨立審計準則》）＋自愿披露的信息（應(yīng)該經(jīng)過注冊會計師審閱并發(fā)表意見）。

美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）認為：常見的財務(wù)報告，包括財務(wù)報表、其他財務(wù)信息和非財務(wù)信息，公司的年度報告，招股說明書以及呈報證券交易委員會（SFC）的年度報告等，此外還有新聞稿、管理當(dāng)局的預(yù)測、計劃或前景說明以及對社會環(huán)境的說明等（SFACNo.1par.7）。

不管是中國還是西方，財務(wù)報表提供的信息都經(jīng)過嚴格的確認和計量程序，它已形成一套嚴密的體系和理論體系。因此可以歸納出財務(wù)報表的基本假設(shè)、財務(wù)報表的目標、財務(wù)報表信息的質(zhì)量標準、財務(wù)報表的基本要素、財務(wù)報表項目確認和計量的原則和方法等概念，并以此為基礎(chǔ)形成具有邏輯一致性的理論體系。財務(wù)報表的方法體系和理論體系使財務(wù)會計標準化成為可能，也為財務(wù)會計成為企業(yè)與外界利益相關(guān)者溝通的重要渠道創(chuàng)造了前提條件。但事物總有其兩面性，財務(wù)報表的基本假設(shè)相其他概念同時也給財務(wù)報表帶來了難以克服的局限性，其中財務(wù)報表只提供已發(fā)生交易或事項的信息和貨幣性信息可以說是其局限性之一。為克服財務(wù)報表的局限性、滿足資本市場對財務(wù)會計提出的要求，財務(wù)會計對外傳輸信息的手段由財務(wù)報表擴大到財務(wù)報告。財務(wù)報告由財務(wù)報表和其他財務(wù)報告構(gòu)成。盡管其他財務(wù)報告提供的信息，還沒有經(jīng)過像財務(wù)報表一樣嚴格的確認，計量程序，也還沒有形成像財務(wù)報表一樣嚴密的方法體系和理論體系，但其他財務(wù)報告對信息使用者而言是有用的，所以作為財務(wù)會計發(fā)展的方向已得到會計界的認同。

財務(wù)報告是財務(wù)會計對外傳輸信息的手段。財務(wù)報告和財務(wù)會計，兩者對外傳輸信息的口徑是一致的，因此財務(wù)報告的目標出就是財務(wù)會計的目標。因為財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)是用以解釋會計準則和指導(dǎo)會計準則制定的，而會計準則又是規(guī)范財務(wù)會計如何對外提供會計信息的，所以財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)中的財務(wù)會計目標應(yīng)限于其外部目標。由此我們得出的結(jié)論是：財務(wù)會計的目標、財務(wù)會計的外部目標、財務(wù)報告的目標，在財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)中應(yīng)是一致的。那么，財務(wù)報表的目標是否與財務(wù)報告的目標一致呢？

前已指出，財務(wù)報告包括財務(wù)報表和其他財務(wù)報告兩部分，其中財務(wù)報表已形成較嚴密的方法體系和理論體系，它主要提供反映過去的財務(wù)信息，而其他財務(wù)報告主要提供面向未來的信息，并且已不限于財務(wù)信息，即使其他財務(wù)報告將來形成像財務(wù)報表一樣的方法體系和理論體系，其基本假設(shè)也不可能與財務(wù)報表的基本假設(shè)相同。

財務(wù)報表目標與財務(wù)報表的要素、財務(wù)報表信息質(zhì)量標準、財務(wù)報表項目的確認和計量、財務(wù)報表的披露等概念，是密切聯(lián)系、邏輯一致的整體。如果以財務(wù)報告的目標作為財務(wù)報表的目標，財務(wù)報表目標與財務(wù)報表要素、財務(wù)報表項目的確認與計量等概念必定會脫節(jié)，從而造成財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)內(nèi)部諸概念之間邏輯的不一致，進而影響財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)的質(zhì)量。

綜上所述，我們認為，區(qū)分財務(wù)報表目標、財務(wù)報告目標、財務(wù)會計目標三個概念，對于構(gòu)建財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)是有必要的。

二、從世界會計模式和中國的杜會經(jīng)濟環(huán)境看中國財務(wù)會計信息的使用者

從世界范圍來看，由于受經(jīng)濟、法律、文化等環(huán)境因素的影響，尤其受各國不同經(jīng)濟體制的影響，各國財務(wù)會計的服務(wù)對象，即財務(wù)會計信息的外部使用者并不完全相同。因此，按照財務(wù)會計服務(wù)對象的不同，各國會計大致可以歸納為如下三種不同的會計（目標）模式：1.面向投資者、債權(quán)人的微觀會計模式；2.面向國家的宏觀會計模式；3.面向國家、投資者、債權(quán)人的混合會計模式。

面向投資者、債權(quán)人的微觀會計模式，其財務(wù)會計的服務(wù)目標基本是投資者、債權(quán)人、顧客等微觀經(jīng)濟主體。屬于這種會計模式的國家，一般實行自由市場經(jīng)濟體制，不主張國家對經(jīng)濟進行過多的干預(yù)；會計準則一般是在國家權(quán)力機構(gòu)的授權(quán)下由民間會計職業(yè)團體主導(dǎo)制定，很少受國家經(jīng)濟政策和稅收的影響；財務(wù)會計和稅務(wù)會計相分離；強調(diào)會計職業(yè)判斷和經(jīng)濟實質(zhì)、重視財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)建設(shè)。美國、英國、加拿大、澳大利亞等國家屬于這一模式。

面向國家的宏觀會計模式，其財務(wù)會計的服務(wù)目標基本是國家計劃和稅收。屬于這一模式的國家，實行高度集中的計劃經(jīng)濟體制，政府直接管理企業(yè)，企業(yè)是國家的行政附屬物。在會計制度方面，國家制定高度集中統(tǒng)一的會計制度，并隨著國家財政經(jīng)濟政策的改變而頻繁修改；會計制度因滿足國家征稅的需要，所以財務(wù)會計與稅務(wù)會計相統(tǒng)一；強調(diào)法律形式與合法性，不重視會計職業(yè)判斷和財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)建設(shè)。前蘇聯(lián)、改革前的中國、前東歐等社會主義國家，屬于這一模式。

面向國家、投資者、債權(quán)人的混合型會計模式。其財務(wù)會計目標既強調(diào)為國家宏觀調(diào)控和稅收服務(wù)，又強調(diào)為投資者、債權(quán)人等微觀經(jīng)濟主體服務(wù)。屬于這一模式的國家，通常實行非自由市場經(jīng)濟體制，如德國的社會市場經(jīng)濟體制、法國的有計劃的市場經(jīng)濟體制、中國的社會主義市場經(jīng)濟體制等。國家對經(jīng)濟的宏觀調(diào)控力度一般較大。由于國家是會計信息的主要使用者，所以國家通常主導(dǎo)會計準則的制定；因為財務(wù)會計同時為國家征稅服務(wù)，故財務(wù)會計與稅務(wù)會計統(tǒng)一或適度分離；它們注重合法性，相對不太重視會計職業(yè)判斷和經(jīng)濟實質(zhì)；因為是國家主導(dǎo)會計準則，所以對財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)建設(shè)感到不迫切。法國、德國等歐洲大陸國家，以及中國等，屬于這一模式。

中國的經(jīng)濟、法律、等環(huán)境因素，影響和決定著財務(wù)會計信息的使用者。因此，通常對中國社會經(jīng)濟環(huán)境，尤其經(jīng)濟環(huán)境的，可以從理論上對中國財務(wù)會計信息的使用者做出一般的推論。

1.投資者和債權(quán)人。作為社會主義市場經(jīng)濟，市場調(diào)節(jié)是經(jīng)濟運行的基礎(chǔ)、是第一位的。國家不能任意干預(yù)企業(yè)獨立自主的經(jīng)營活動，它主要通過財政政策、政策、產(chǎn)業(yè)政策等措施對國民經(jīng)濟進行宏觀調(diào)控和引導(dǎo)。處于市場經(jīng)濟中的公司制企業(yè)，通過商業(yè)銀行和資本市場融通資金，按照所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離的原則進行經(jīng)營，投資者、債權(quán)人，尤其未能進入公司董事會的中小投資者和債權(quán)人，必然要借助公司財務(wù)會計了解和評價企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等情況，從而成為財務(wù)會計信息的主要使用者。投資者和債權(quán)人既包括現(xiàn)實的投資者和債權(quán)人，又包括那些潛在的投資者和債權(quán)人。如果股票市場很發(fā)達的話，那么滿足現(xiàn)實和潛在股權(quán)投資人的信息需求將是財務(wù)會計的最重要任務(wù)。

2.職工。職工作為企業(yè)的重要人力資源，其作用在知識經(jīng)濟愈加凸顯。吸引人才、留住人才、激發(fā)人的創(chuàng)造潛能關(guān)系到企業(yè)的成敗、興衰。作為具有社會主義成分的市場經(jīng)濟，我國公司治理結(jié)構(gòu)是否應(yīng)借鑒德國公司治理結(jié)構(gòu)的模式，使職工在平衡勞資關(guān)系、監(jiān)督公司運營、提高公司治理效率方面發(fā)揮更大作用。從這個意義上說，職工是僅次于投資者和債權(quán)人的財務(wù)會計信息使用者。

3.政府宏觀調(diào)控部門。因為社會主義市場經(jīng)濟兼顧效率與公平，注重社會福利，并且國有經(jīng)濟在國民經(jīng)濟中占有相當(dāng)?shù)谋戎?，所以國家對宏觀經(jīng)濟的調(diào)控力度必然較大，政府宏觀調(diào)控部門成為會計信息的主要使用者是理所當(dāng)然的。法國、中國的會計制度都制定有統(tǒng)一的會計賬戶體系，這一特征有利于政府宏觀調(diào)控部門取得綜合性的信息。進行宏觀調(diào)控需要的信息，既可以是與投資者、債權(quán)人等相同的通用財務(wù)會計信息，還可以是專用的財務(wù)會計信息，如社會責(zé)任會計信息、增值表信息等。

4.稅務(wù)部門。稅務(wù)部門在向征稅時需要以企業(yè)的財務(wù)信息為基礎(chǔ)，所以稅務(wù)部門必然是財務(wù)會計信息的使用者。國家征稅的主要依據(jù)是稅法，而稅法與財務(wù)會計又有不同的目的，所以稅務(wù)會計與財務(wù)會計相分離是必要的，但會計準則不應(yīng)過分遷就政府征稅的目的，而是在滿足投資者、債權(quán)人等信息需要的前提下，適度照顧政府征稅的目的。故將稅務(wù)部門排在上述財務(wù)會計信息使用者之后。

企業(yè)管理當(dāng)局是不是財務(wù)會計信息的主要使用者？當(dāng)然是。但在為制定財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)而確定財務(wù)會計信息使用者時，不必將企業(yè)管理當(dāng)局包括在內(nèi)。

三、不能以決策有用性直接定位財務(wù)報表的目標

綜觀世界各國的財務(wù)報表，主要有三張報表，即資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表。資產(chǎn)負債表反映企業(yè)特定時點的財務(wù)狀況，包括資產(chǎn)的總額、構(gòu)成、流動性、權(quán)益的總額、構(gòu)成、比率等。利潤表反映企業(yè)一定時期的經(jīng)營成果，主要是以權(quán)責(zé)發(fā)生制確定的利潤額及其構(gòu)成?，F(xiàn)金流量表反映企業(yè)一定時期內(nèi)現(xiàn)金（包括現(xiàn)金等價物）的流入額、流出額、流入流出凈額以及現(xiàn)金流量的構(gòu)成，該表可在一定程度上彌補以權(quán)責(zé)發(fā)生制反映的資產(chǎn)負債表和利潤表的不足。進入財務(wù)報表的會計信息，都經(jīng)過嚴格的會計確認和計量程序，具有很高程度的可比性和可靠性。

財務(wù)報表有自身的邏輯。資產(chǎn)負債表和利潤表，在企業(yè)會計正式分化為財務(wù)會計和管理會計以前就廣泛于會計學(xué)之中了。它開始是滿足企業(yè)內(nèi)部管理的需要發(fā)展而來的。這兩張報表均建立在財務(wù)報表基本假設(shè)之上?？梢哉f財務(wù)報表的基本假設(shè)，使資產(chǎn)負債表和利潤表的編制成為可能，但它同時也給兩表帶來了局限性。現(xiàn)金流量表是財務(wù)會計產(chǎn)生以后誕生的一張新表，它同樣建立在財務(wù)報表基本假設(shè)之上，但在一定程度上彌補了權(quán)責(zé)發(fā)生制給資產(chǎn)負債表和利潤表帶來的局限。三張財務(wù)報表在財務(wù)會計產(chǎn)生以后，經(jīng)過會計的標準化，基本上滿足了外界信息使用者通用的信息需求，尤其是投資者和債權(quán)人評價企業(yè)管理當(dāng)局受托責(zé)任的需要。

關(guān)于財務(wù)會計目標的認識，有受托責(zé)任觀和決策有用觀兩大派別。

受托責(zé)任觀認為，財務(wù)會計的主要目標是管理當(dāng)局向投資者、債權(quán)人等報告資源的運用情況，即評價受托經(jīng)濟責(zé)任。受托責(zé)任觀產(chǎn)生的經(jīng)濟背景，是企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離，并且投資人與經(jīng)營者之間有明確的委托與受托關(guān)系。作為財務(wù)會計核心的財務(wù)報表，就是在這種環(huán)境下發(fā)展起來的?，F(xiàn)實的投資者和債權(quán)人，是通過過去的、已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟活動，評價企業(yè)管理當(dāng)局對其投入資源的利用效果的。所以財務(wù)報表中的信息是反映過去的，并且為了保證財務(wù)報表信息的可靠性、可比性和相關(guān)性，進入財務(wù)報表的信息都經(jīng)過嚴格的確認和計量程序，并須經(jīng)過審計的審核和鑒證。

20世紀30年代以后，在西方，特別是在美國，資本市場得到了空前的發(fā)展。隨著資本市場尤其證券市場的發(fā)展，數(shù)量眾多的企業(yè)投資者和債權(quán)人遍布世界各地，委托關(guān)系變得不像從前那樣清晰、明確。這種經(jīng)濟背景要求財務(wù)會計面向資本市場提供信息，不但提供給現(xiàn)實的投資者和債權(quán)人，而且應(yīng)提供給潛在的投資者和債權(quán)人，以利于他們作出“購買一持有一拋售”企業(yè)證券的決策。這些人不僅關(guān)注企業(yè)過去和現(xiàn)在的經(jīng)營業(yè)績，而且更關(guān)注企業(yè)未來的經(jīng)營情況，尤其是企業(yè)創(chuàng)造未來現(xiàn)金流量的能力。在這種背景下，財務(wù)會計目標的決策有用觀的出現(xiàn)是合乎邏輯的。為了滿足會計的決策有用性，財務(wù)會計對外傳輸信息的手段由財務(wù)報表擴大到財務(wù)報告。

可見，受托責(zé)任觀和決策有用觀并不矛盾。它們各有其產(chǎn)生的經(jīng)濟背景和依據(jù)。的財務(wù)報表體系是依據(jù)受托責(zé)任觀發(fā)展起來的，就是說，它誕生于受托責(zé)任觀產(chǎn)生的經(jīng)濟背景之下，而西方的財務(wù)報告體系則建立在決策有用觀產(chǎn)生的經(jīng)濟背景之上。

如果財務(wù)報表的基本假設(shè)、尤其是其中“已發(fā)生交易或事項假設(shè)”沒有根本改變的話，卻以決策有用性去定位財務(wù)報表的目標，無疑是人為地拔高了財務(wù)報表的目標。

財務(wù)報表的目標，決定或著財務(wù)報表信息的質(zhì)量標準、財務(wù)報表的要素、財務(wù)報表項目的確認和計量，以及財務(wù)報表的構(gòu)成和披露。這些概念之間應(yīng)具有邏輯上的一致性。如果以決策有用性確立財務(wù)報表的目標，而現(xiàn)行的財務(wù)報表，財務(wù)報表的確認、計量卻難以實現(xiàn)這一目標的話，那么以此目標構(gòu)造的財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)便會失去邏輯的一致性。FASB的概念結(jié)構(gòu)，由于沒有區(qū)分財務(wù)報表和財務(wù)報告的目標，所以其第一輯《企業(yè)編制財務(wù)報告的目的》與第三輯《財務(wù)報表的各種要素》、第五輯《企業(yè)財務(wù)報表項目的確認和計量》之間，存在著邏輯上的矛盾。

筆者認為，設(shè)定財務(wù)報表的目標，應(yīng)建立在目前財務(wù)報表的現(xiàn)狀以及有用性的基礎(chǔ)之上，而不能盲目追求過高的目標。實踐證明，目前的財務(wù)報表體系，已形成較嚴密的方法體系和體系，在信息質(zhì)量上能做到相當(dāng)程度的反映真實性和可核實性，所以它在評價受托經(jīng)濟責(zé)任方面是比較成功的。綜上所述，可以將財務(wù)報表的目標界定為：為企業(yè)外部信息使用者提供財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量情況的信息。

四、可以以決策有用性定位財務(wù)會計和財務(wù)報告的目標

篇8

關(guān)鍵詞：風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計；新審計準則；審計模型

一、審計理念的最新發(fā)展――風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計

審計理念是審計工作的指導(dǎo)思想，貫穿于整個審計過程的始終，是審計行為模式的高度概括。審計理念大體上經(jīng)歷了四個階段：賬表導(dǎo)向?qū)徲嬰A段；制度基礎(chǔ)審計階段；傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬰A段；風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計階段。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽τ谄髽I(yè)經(jīng)營過程中管理層通同舞弊、虛構(gòu)交易或事項而導(dǎo)致財務(wù)報表潛在錯報無能為力，風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計應(yīng)運而生。風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(risk-basedStrategic system Audit，簡稱SSA)產(chǎn)生于20世紀90年代后期，它是以戰(zhàn)略觀和系統(tǒng)觀為指導(dǎo)思想，以被審計單位的戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向，以風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對程序為中心，側(cè)重于評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的審計模式，是審計模式發(fā)展的最新階段。其中，審計風(fēng)險是指當(dāng)財務(wù)報表存在重大錯報而審計人員發(fā)表不適當(dāng)審計意見的可能性，重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。

2006年2月15日，財政部了48項中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則(以下簡稱新審計準則)，構(gòu)成了一個完整的框架體系，標志著我國與國際慣例趨同的注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系正式建立。新審計準則既考慮了我國的國情，又充分吸收了國際會計師聯(lián)合會(IFAC)下屬的國際審計與保證準則委員會(IAASB)的最新研究成果(ISA315、ISA330、ISA500)，強調(diào)以了解被審計單位的經(jīng)營戰(zhàn)略及其業(yè)務(wù)流程為起點，以識別、評估和應(yīng)對會計報表重大錯報風(fēng)險為中心進行審計，這就從理論上體現(xiàn)了審計理念由傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綇氐邹D(zhuǎn)變?yōu)轱L(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計。

審計理念的革新是審計環(huán)境變化在審計模式上的充分反映，風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計的開拓者――美國畢馬威會計師事務(wù)所審計與鑒證研究中心主任Timothy B.Bell博士和伊利諾伊大學(xué)香檳分校會計系主任Ira Solomon教授認為，風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計是在新時期企業(yè)管理舞弊日益增多、審計市場競爭日益激烈、管理者更加關(guān)注企業(yè)核心競爭力、經(jīng)營優(yōu)勢和經(jīng)營風(fēng)險的情況下，會計師事務(wù)所采取的應(yīng)對措施。

二、傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計比較分析

傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷哪繕耸菍Ρ粚徲媶挝回攧?wù)報表的合法性和公允性發(fā)表審計意見。其審計模式是從分析被審計單位財務(wù)報表的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險入手，根據(jù)內(nèi)部控制測試的結(jié)果決定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍，對各類交易和賬戶余額兩個層次的認定進行再認定。這一思路缺乏對企業(yè)經(jīng)營管理的宏觀環(huán)境和戰(zhàn)略風(fēng)險的分析和評價，無法從源頭上控制和降低審計風(fēng)險(謝榮、吳建友，2004)。近年來出現(xiàn)的由于被審計單位管理舞弊而導(dǎo)致的審計失敗，使傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趹?zhàn)略和技術(shù)方法上捉襟見肘。

風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計的目標不僅包括對被審計單位財務(wù)報表的合法性和公允性發(fā)表審計意見，還應(yīng)當(dāng)合理保證財務(wù)報表整體不存在重大錯報。其思路是在了解被審計單位經(jīng)營戰(zhàn)略和外部環(huán)境的基礎(chǔ)上評估重大錯報風(fēng)險，通過“戰(zhàn)略分析一經(jīng)營環(huán)節(jié)分析――財務(wù)報表剩余風(fēng)險分析”的基本思路(張連起、丁勇，2004)，決定實質(zhì)性審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，對各類交易、賬戶余額和列報與披露三個層次的認定進行再認定。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計的比較如表1所示。

三、風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計程序和方法

風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計以風(fēng)險識別、評估和應(yīng)對程序為中心。風(fēng)險識別、評估和應(yīng)對由了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險和針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序兩大部分組成。具體審計程序主要包括為評估財務(wù)報表總體層次和認定層次重大錯報風(fēng)險的風(fēng)險評估程序和審計測試程序。

在新審計準則中，風(fēng)險評估程序由“新審計準則第1211號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險”來規(guī)范，具體為：(1)實施風(fēng)險評估程序，包括詢問被審計單位管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員、分析程序(新審計準則第1313號)、觀察和檢查；(2)了解被審計單位及其環(huán)境；(3)了解被審計單位內(nèi)部控制；(4)評估重大錯報風(fēng)險。

審計測試程序由“新審計準則第1231號――針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序”來規(guī)范，包括：(1)針對會計報表層次評估的重大錯報風(fēng)險的總體應(yīng)對措施；(2)針對認定層次重大錯報風(fēng)險的進一步審計程序，具體為控制測試、實質(zhì)性程序；(3)評價審計證據(jù)的充分性和適應(yīng)性。

新審計準則將審計測試程序稱為“進一步審計程序”，包括控制測試和實質(zhì)性程序，注冊會計師應(yīng)當(dāng)以對認定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果為基礎(chǔ)，并考慮既定的審計風(fēng)險水平確定可接受的檢查風(fēng)險水平，據(jù)此計劃和實施實質(zhì)性程序。

四、我國會計師事務(wù)所風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計模型設(shè)計

國際會計師事務(wù)所早在20世紀90年代中期就著手研究風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計的流程和方法，如原安達信的經(jīng)營審計(Business Audit)、安永的審計創(chuàng)新(Audit Innovation)、德勤會計師事務(wù)專用于銀行審計的程序(AS/2)和畢馬威會計師事務(wù)所(KPMG)現(xiàn)行的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬁蚣芗捌浣?jīng)營計量程序(王詠梅、吳建友，2005)。綜觀這些研究成果，其審計程序都強調(diào)從戰(zhàn)略的角度對被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險進行識別、評估和應(yīng)對，在評估重大錯報風(fēng)險結(jié)果的基礎(chǔ)上，確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍。

面對日益加劇的企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險，2004年10月美國COSO委員會在其1992年的《內(nèi)部控制整體框架》基礎(chǔ)上，吸收各方面風(fēng)險管理研究成果，頒布了《企業(yè)風(fēng)險管理框架》(Enterprise Risk Management Framework)，為注冊會計師從控制環(huán)境、目標制定、事項識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險反應(yīng)、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督八個方面(朱榮恩、賀欣，2003)了解被審計單位的企業(yè)風(fēng)險管理過程提供了指導(dǎo)和幫助。

我們認為，風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計模型設(shè)計的思路應(yīng)該是：從系統(tǒng)論和戰(zhàn)略論的角度，以被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向，側(cè)重于對整個經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)營過程的分析，圍繞識別、評估和應(yīng)對重大錯報風(fēng)險來設(shè)計審計流程。結(jié)合新審計準則和，《企業(yè)風(fēng)險管理框架》的思想，我們設(shè)計的風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(SSA)模型。

此風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(SSA)模型圍繞重大錯報風(fēng)險(RMM)識別、評價和應(yīng)對的防線，經(jīng)過初步、進一步和最終三個環(huán)節(jié)評估財務(wù)報表和認定層次的重大錯報風(fēng)險，運用詢問、分析程序、觀察和檢查等方法對被審計單位及其環(huán)境和企業(yè)

風(fēng)險管理過程進行了解，這是一個連續(xù)、動態(tài)和系統(tǒng)地收集、更新與分析信息的過程，貫穿于整個審計過程的始終。風(fēng)險評估程序不足以為發(fā)表審計意見提供充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)設(shè)計和實施進一步審計程序?？刂茰y試并不是必須的審計程序，在被審計單位內(nèi)部控制不健全和失效的情況下，注冊會計師應(yīng)更多地依賴實質(zhì)性程序，但無論評估的重大錯報風(fēng)險結(jié)果如何，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)從各類交易、賬戶余額和列報與披露三個層次實施實質(zhì)性程序。

五、風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計模型的應(yīng)用

風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計模型是現(xiàn)代審計流程的高度概括，是審計模式發(fā)展的最新階段，利用該模型可以節(jié)約審計成本，提高審計工作效率。

目前，我國市場經(jīng)濟不夠發(fā)達，法律制度不夠健全，審計期望呈不斷擴大的趨勢，審計人員整體素質(zhì)不高，風(fēng)險防范意識薄弱，無法滿足風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計的需要。在運用風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計時，既要借鑒國外的經(jīng)驗，又要充分結(jié)合國情，我們應(yīng)注意以下幾點：

第一，努力營造良好的風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計應(yīng)用環(huán)境，大力推行風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計模式。會計師事務(wù)所和注冊會計師首先要接受風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計這一新的理念，從局限于被動的常規(guī)審計程序?qū)徍酥薪饷摮鰜恚D(zhuǎn)化為主動地注重審計程序?qū)嵸|(zhì)上的審查，充分運用分析程序，評估被審計單位財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險；其次，應(yīng)充分理解風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計的實質(zhì)和精髓，不能變相為常規(guī)審計程序的隨意省略，從而削弱其功效，制約風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計模式的推行。

第二，社會公眾應(yīng)對風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計及其結(jié)果有合理預(yù)期，風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計能夠?qū)ω攧?wù)報表整體不存在重大錯報獲取合理保證。由于審計中存在的固有限制影響注冊會計師發(fā)現(xiàn)重大錯報的能力，注冊會計師不能對財務(wù)報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證。

第三，對“被審計單位及其環(huán)境的了解”和“企業(yè)風(fēng)險管理過程的了解”以及對審計風(fēng)險的評估量化都需要耗費審計人員大量的時間，有可能會增加審計項目的總成本。這就要求審計人員適時調(diào)整分配審計資源的思路，把有限的審計資源重點分配于重大錯報和高風(fēng)險的審計領(lǐng)域。

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關(guān)鍵詞：財務(wù)報表　重大錯報　成因　審計風(fēng)險

我國在加入世貿(mào)組織之后，市場化經(jīng)濟體制不斷完善經(jīng)營權(quán)利從所有權(quán)中脫離出來，這就讓所有者和經(jīng)營者不再是相同一人，他們之間往往存在著一種委托與被委托的經(jīng)濟聯(lián)系，為了限制被委托人的權(quán)利，審計工作擔(dān)任著越來越重要的角色。尤其是近幾年各種經(jīng)濟危機的爆發(fā)讓很多企業(yè)走在了崩盤的邊緣，審計工作更加顯現(xiàn)出其重要地位，相繼發(fā)生的便是審計內(nèi)容不斷增多，審計范圍也不斷的變廣，想當(dāng)然的財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報的概率也隨著提升。注冊會計師所要做的就是審計財務(wù)報表錯報風(fēng)險，并且正確的評估風(fēng)險水平，然后進一步的設(shè)計認定層次重大錯報風(fēng)險的審計程序，只有這樣才能有效的控制審計風(fēng)險，從而發(fā)揮出審計的作用。

一、財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的成因

1.宏觀經(jīng)濟因素。

任何一個企業(yè)的運行狀態(tài)和國家的經(jīng)濟形勢都有密切的聯(lián)系，如果國家的經(jīng)濟處在高漲階段，那么企業(yè)的狀態(tài)也勢必朝著良好的趨勢發(fā)展，如果國家的經(jīng)濟變得蕭條甚至處在經(jīng)濟危機時期，企業(yè)的發(fā)展勢頭也不會那么迅猛，很有可能受到經(jīng)濟影響變得發(fā)展緩慢，客戶盡失，在激烈的市場競爭中失去優(yōu)勢，變得零盈利甚至虧損，最終導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)財政危機。所以筆者認為，如果宏觀經(jīng)濟處在蕭條階段，政府會采取一定的措施例如緊縮性貨幣政策對經(jīng)濟進行調(diào)控，這一舉措會對企業(yè)的正常運作產(chǎn)生影響，處理不當(dāng)會導(dǎo)致企業(yè)財務(wù)陷入困境，從而出現(xiàn)財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險。

2.行業(yè)以及監(jiān)管因素。

行業(yè)的發(fā)展和國家政策以及經(jīng)濟走勢有很大的關(guān)系，經(jīng)濟形勢良好，國家政策都某一行業(yè)大力支持，能夠提升行業(yè)市場的容量，然而限制性調(diào)控因素會讓行業(yè)的容量不斷減低，造成同行業(yè)企業(yè)之間市場競爭激烈，加上不同行業(yè)之間存在某些內(nèi)在的聯(lián)系，這就很容易讓一個行業(yè)的風(fēng)險轉(zhuǎn)到另一個行業(yè)中去，進而提升報表重大錯報概率；不同行業(yè)之間的監(jiān)管力度也是不同的，國家的政策和法律每時每刻都在發(fā)生著變化，企業(yè)很難在國家政策和市場需求之間找到平衡，從而不斷降低運作風(fēng)險。這就讓同一行業(yè)的發(fā)展趨勢以及國家有關(guān)法律政策對企業(yè)管理產(chǎn)生很大的影響。經(jīng)過上面的分析，筆者認為企業(yè)所經(jīng)營項目受到某些政策法律的限制、市場競爭壓力不斷提升導(dǎo)致行業(yè)發(fā)展前途不光明，對于法律環(huán)境的要求不斷提升，這種情況下出現(xiàn)報表重大錯報風(fēng)險的概率會提升。

3.企業(yè)的戰(zhàn)略因素。

企業(yè)戰(zhàn)略目標的選擇會因為市場形勢和國家政策的支持不同而改變。公司一旦在經(jīng)營項目中做出選擇，即在市場競爭中確定了戰(zhàn)略目標，也直接影響后期經(jīng)營過程中的盈利大小。學(xué)者楊麗君在研究的過程中發(fā)現(xiàn)，企業(yè)經(jīng)營效益受到戰(zhàn)略柔性的影響力較大，但是各個維度對于財務(wù)績效和市場績效的影響和作用路徑卻存在一定的差別。因此筆者以為，企業(yè)在戰(zhàn)略目標的選擇上沒有符合當(dāng)前企業(yè)的實際情況，導(dǎo)致目標偏于激進，目標的設(shè)定和企業(yè)的能力存在較大出入，這種情況下會大大提升企業(yè)財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險出現(xiàn)概率。

4.內(nèi)部治理因素。

這里所說的內(nèi)部治理指的是企業(yè)的內(nèi)部控制和治理。企業(yè)治理是對有關(guān)人員權(quán)力地監(jiān)督和制衡，通過有效的治理和內(nèi)部控制，能夠降低財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的發(fā)生概率，提升會計信息的質(zhì)量，更好的為企業(yè)的決策提供幫助。有關(guān)學(xué)者在研究的過程中發(fā)現(xiàn)，企業(yè)前三大股東如果能夠組成會計信息審計委員會能夠大大降低錯報風(fēng)險，而導(dǎo)致錯報風(fēng)險出現(xiàn)的最大原因是企業(yè)管理階層有關(guān)人員出現(xiàn)了財務(wù)舞弊事件。因此，非國有控股，股權(quán)的高度集中或者股權(quán)過于分散，外部董事比例過低，內(nèi)部控制體制存在漏洞等內(nèi)部治理因素的存在能夠大大提升企業(yè)財務(wù)報表錯報風(fēng)險。

5.會計政策因素。

不同的企業(yè)會采用不同的會計核算準則，但是有一些準則不符合企業(yè)會計準則的規(guī)定，則屬于“錯報”。當(dāng)企業(yè)財務(wù)部門的業(yè)績也預(yù)想情況存在一定的差距，甚至入不敷出不能滿足企業(yè)的財務(wù)需求時，很多管理人員會考慮到自身利益，將原有的會計準則進行改變以適應(yīng)運作情況的改變，不恰當(dāng)?shù)恼{(diào)整會計估計所依據(jù)的假設(shè)及改變原先做出的判斷等手段調(diào)整財務(wù)業(yè)績。因此筆者認為隨意調(diào)整會計準則，導(dǎo)致會計政策發(fā)生改變可能會直接引發(fā)錯報風(fēng)險，給企業(yè)造成損失。

二、如何加強注冊會計師審計風(fēng)險控制

1.提升注冊會計師的整體素質(zhì)。

為了保障財務(wù)報表的準確性，降低企業(yè)的財務(wù)風(fēng)險，首先作為注冊會計師要提升自身素質(zhì)和價值。會計師事務(wù)所在應(yīng)該做好兩個方面的工作，其一，進行注冊會計師招聘時，應(yīng)該加強對會計師的審查，保證注冊會計師的能力，質(zhì)量過關(guān)，存在問題或者沒有會計師條件的人應(yīng)不予錄用；其二，由于我國的法律體制不斷完善，對于注冊會計師的要求也是不斷提升，為了滿足企業(yè)的會計審計需求，會計師事務(wù)所要加強對注冊會計師的后期教育，從而不斷提升他們的審計能力。我國當(dāng)前經(jīng)濟發(fā)展迅速，各種經(jīng)濟成分組成十分復(fù)雜，伴隨著法律體系的完善以及各種新規(guī)定的產(chǎn)生，審計范圍處在不斷的擴大之中，所以對于注冊會計師的后續(xù)教育是十分必要的。

2.嚴格遵守審計工作準則。

會計師在工作中應(yīng)該嚴格遵守審計細則，在審計之前做好嚴格的工作計劃和審計方案，按照工作細則進行審計準備，力求保障審計質(zhì)量。審計開始后要對各種程序進行把關(guān)，保障程序符合規(guī)定，內(nèi)容無缺漏，審計方式恰當(dāng)。對于那些特殊的審計項目，應(yīng)該有專門的審計方案，例如進行企業(yè)資產(chǎn)以及負債審計時，除了正常情況下的六要素之外，還應(yīng)該考慮到財務(wù)部門應(yīng)用何種核算體系，并且加強對于生產(chǎn)銷售的各個環(huán)節(jié)進行調(diào)查，實現(xiàn)審計的完整性。審計小組中要安排審計組長，對于每個組員的工作情況進行監(jiān)督，如果審計的過程中出現(xiàn)任何問題，應(yīng)該及時指出并且提出改正方案，最大限度的降低審計風(fēng)險的發(fā)生概率。

3.完善相應(yīng)的保障制度。

只有具備一定的保障制度，在發(fā)生審計風(fēng)險時會計師事務(wù)所和注冊會計師才能夠有足夠能力進行承受。當(dāng)前很多會計師事務(wù)所采用的是審計風(fēng)險基金制度，這種制度的存在在一定程度上緩解了審計風(fēng)險壓力，但是仍然不能夠完全解決這一問題，因為每個會計師事務(wù)所的風(fēng)險基全積雙存在差異，因此還是有可能出現(xiàn)實際承擔(dān)的賠償大于基金的情況，一旦出現(xiàn)這種風(fēng)險，會計師事務(wù)所必定會造成巨大的打擊。對此，我國會計師事務(wù)所在這一方面應(yīng)該向國外汲取經(jīng)驗，建立健全風(fēng)險責(zé)任保險制度，從而適應(yīng)市場化經(jīng)濟體制的發(fā)展需求。

4.注冊會計師工作保持獨立性。

注冊會計師的工作特點就是要保障審計的獨立性，不允許有其他因素對審計工作造成干擾，因此可以認為獨立性是注冊會計師的靈魂，注冊會計師和被審計企業(yè)之間應(yīng)該只是單純的委托關(guān)系，不允許存在利益牽扯。同時一個合格的注冊會計師應(yīng)該對一切都持有懷疑的態(tài)度，嚴格遵守相關(guān)規(guī)則參與審計，在工作中持有一顆超然的心，這樣審計工作中的風(fēng)險將會大大降低。

參考文獻：

[1]楊路，財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險形成路徑研究[J].新經(jīng)濟，2016（01）.

[2]李紹杰.防范注冊會計師審計風(fēng)險的對策研究[J].商業(yè)經(jīng)濟.2013(12).

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一、經(jīng)營風(fēng)險與審計風(fēng)險

企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險通常包括政策變化、市場萎縮、關(guān)鍵客戶流失、重要供應(yīng)短缺、技術(shù)落后、資金周轉(zhuǎn)困難、關(guān)鍵管理人員離職等不利影響，反映到財務(wù)報表中，收入、利潤下滑，資產(chǎn)質(zhì)量下降，現(xiàn)金流量不暢。但是，財務(wù)報表并非都會真實、客觀地反映企業(yè)經(jīng)營狀況，一旦經(jīng)營業(yè)務(wù)與財務(wù)反映結(jié)果脫節(jié)，意味著經(jīng)營風(fēng)險將轉(zhuǎn)化為審計風(fēng)險。舞弊的三角理論認為，“壓力”是管理層舞弊的重要因素之一，而舞弊導(dǎo)致財務(wù)報表的重大錯報，屬于注冊會計師審計應(yīng)當(dāng)關(guān)注的特別風(fēng)險。以上市公司為例，經(jīng)營風(fēng)險或經(jīng)營失敗導(dǎo)致的業(yè)績壓力可能包括：維持再融資財務(wù)條件、過度依賴信貸支持、避免暫停上市、兌現(xiàn)盈利承諾、滿足股權(quán)激勵行權(quán)條件、保護管理層報酬、隱瞞決策失誤、高價減持股票套現(xiàn)、保持市場形象、控股股東壓力等，上市公司通過粉飾財務(wù)報表，掩蓋經(jīng)營困難，獲取巨大利益。雖然經(jīng)營風(fēng)險并不必然導(dǎo)致審計風(fēng)險，但在我國資本市場尚不成熟，普遍缺乏誠信意識，違規(guī)成本低的現(xiàn)實環(huán)境中，管理層舞弊動機強烈，從而加大了經(jīng)營風(fēng)險轉(zhuǎn)化為審計風(fēng)險的機率。2013年1月至2014年4月期間，44家上市公司涉嫌財務(wù)信息披露等違規(guī)被證券監(jiān)管部門立案調(diào)查，這些公司不少處于經(jīng)營困難，業(yè)績壓力較大的窘?jīng)r。注冊會計師為規(guī)避審計風(fēng)險，對其中16家上市公司出具了保留或強調(diào)事項段審計意見，而綠大地、萬福生科、天能科技等企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險最終導(dǎo)致了審計失敗。為了攔截經(jīng)營風(fēng)險向?qū)徲嬶L(fēng)險轉(zhuǎn)化，防止經(jīng)營失敗引發(fā)的審計失敗，注冊會計師應(yīng)當(dāng)把好“四關(guān)”：一是把好入口關(guān)。對于系統(tǒng)性、行業(yè)性風(fēng)險較高的客戶，審慎承接，而對于經(jīng)營陷于困境，頻繁更換會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)項目，堅決不接。二是派好人手關(guān)。經(jīng)營風(fēng)險大的高風(fēng)險客戶，委派具有相應(yīng)豐富經(jīng)驗的項目合伙人、現(xiàn)場負責(zé)人至關(guān)重要。三是防范舞弊關(guān)。經(jīng)營風(fēng)險與舞弊行為猶如孿生兄弟，審計重點應(yīng)當(dāng)圍繞以舞弊為中心的財務(wù)報表重大錯報展開。四是做好溝通關(guān)。對市場關(guān)注度高的客戶，及時做好會計師事務(wù)所內(nèi)部門、監(jiān)管部門等各方溝通協(xié)調(diào)。

二、過度信任與職業(yè)懷疑

信任，是建設(shè)和諧社會的基石。對于注冊會計師而言，信任能夠提高效率，例如，信任內(nèi)部控制有效，可以減少實質(zhì)性測試范圍。但若過度信任，放松職業(yè)懷疑，則可能導(dǎo)致審計風(fēng)險。職業(yè)懷疑，是指注冊會計師以質(zhì)疑的思維方式評價所獲取的審計證據(jù)，并對相互矛盾的證據(jù)，以及引起對文件記錄或責(zé)任方提供的信息可靠性產(chǎn)生懷疑的證據(jù)保持警覺。如何在信任與職業(yè)懷疑之間取“最大值”，是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕疽?。注冊會計師在審計實?wù)中，在“信任”問題上存在幾種認識誤區(qū)：“客戶沒有事，我們就沒事?？蛻粲惺?，我們也逃不脫”；“客戶說了，保證這些問題明年全部消化，請你們放心”；“客戶很誠信，從來沒有欺騙過我們”；“某某項目經(jīng)理能力很強，他負責(zé)的業(yè)務(wù)肯定沒問題”……。注冊會計師為何會產(chǎn)生過度信任？哪些情形阻礙了注冊會計師保持職業(yè)懷疑？主要原因在于：一是審計環(huán)境中的某些情況可能會引發(fā)動機和壓力，使注冊會計師產(chǎn)生偏見，如客戶承諾高收費、長期合作關(guān)系等。二是隨著審計業(yè)務(wù)關(guān)系延續(xù)，注冊會計師可能對管理層產(chǎn)生不恰當(dāng)?shù)男湃危承┣闆r下可能會迫于壓力，避免與管理層產(chǎn)生分歧或?qū)芾韺釉斐刹涣己蠊茨鼙３智‘?dāng)?shù)穆殬I(yè)懷疑。三是其他情況也可能阻礙注冊會計師保持職業(yè)懷疑，如合伙人對項目組時間安排不夠。從會計師事務(wù)所及合伙人層面經(jīng)營理念溯源，是市場至上，還是質(zhì)量為重，辦所理念往往決定了信任的程度，盡管有時信任是被動的。過度信任是審計失敗的前奏。注冊會計師因為信任政府，沒想到政府配合支持企業(yè)造假；因為信任銀行，發(fā)現(xiàn)對賬單居然系偽造；因為信任客戶承諾，但客戶一次又一次失約；因為信任審計人員，卻不知其已喪失了專業(yè)和道德底線。因此，過度信任是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷奶鞌?，唯有相信審計準則，親眼所見，親耳所聞，親身所思，持“人之初，性本惡”的態(tài)度，堅持批判性思維，透過現(xiàn)象看本質(zhì)，始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度，才能控制審計風(fēng)險。法國著名哲學(xué)家、數(shù)學(xué)家笛卡爾的名言“我思，故我在?！彼迹雌毡閼岩删?。職業(yè)懷疑并非懷疑一切，而是對高風(fēng)險審計領(lǐng)域有針對性地提高警惕。例如，舞弊風(fēng)險、管理層凌駕于公司內(nèi)部控制之上的風(fēng)險、收入確認、會計估計、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易、重大非常規(guī)交易、金融工具等高度復(fù)雜的交易、對法律法規(guī)的遵循、持續(xù)經(jīng)營、函證、存貨監(jiān)盤、期后事項等易產(chǎn)生錯報或舞弊的領(lǐng)域。

三、實質(zhì)風(fēng)險與形式風(fēng)險

實質(zhì)風(fēng)險，指注冊會計師實施審計程序后未能發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表重大錯報導(dǎo)致的風(fēng)險。形式風(fēng)險，指財務(wù)報表本身并無重大錯報，但注冊會計師審計程序?qū)嵤┎坏轿豢赡軐?dǎo)致的監(jiān)管部門檢查風(fēng)險。審計理論、審計準則中，只有審計風(fēng)險的概念，即審計風(fēng)險相當(dāng)于實質(zhì)性風(fēng)險意思，而并無實質(zhì)風(fēng)險與形式風(fēng)險的定義，但審計實務(wù)中二者之爭頗為激烈，由此形成了不同的審計風(fēng)險觀，進而影響注冊會計師審計思路和獲取的審計證據(jù)。重實質(zhì)主義者認為，會計問題定生死。只要沒有導(dǎo)致被審計單位財務(wù)報表重大錯報的會計確認、計量或披露事項，注冊會計師就不會有遭致行政處罰的重大風(fēng)險。堅持該觀點的注冊會計師，審計重點主要是查問題、糾錯報、防報表風(fēng)險，重實質(zhì)性審計程序，輕風(fēng)險評估和控制測試，不追求程序?qū)嵤┟婷婢愕?，不夠重視審計工作底稿編制的完備性，強調(diào)報表真實。事務(wù)所合伙人多持該種觀點，他們認為就中國當(dāng)前注冊會計師監(jiān)管環(huán)境，只要客戶存在實質(zhì)性風(fēng)險，即使審計程序執(zhí)行再完美，以現(xiàn)行監(jiān)管執(zhí)法標準，也難逃“有罪推定”之責(zé)。重形式主義者認為，注冊會計師作為獨立審計師，必須分清會計責(zé)任與審計責(zé)任的關(guān)系。被審計單位對編制和公允列報財務(wù)報表負責(zé)，包括按照會計準則規(guī)定編制財務(wù)報表并使其實現(xiàn)公允反映，以及設(shè)計、執(zhí)行和維護必要的內(nèi)部控制，以使財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報。注冊會計師的責(zé)任是按照審計準則規(guī)定執(zhí)行審計工作，以對財務(wù)報表是否存在重大錯報獲取證據(jù)并發(fā)表審計意見。堅持該觀點的注冊會計師，工作重點是完成審計準則的“規(guī)定”動作，重視審計程序的實施和底稿編制的齊備性，包括風(fēng)險評估、控制測試、實質(zhì)性測試等，強調(diào)程序真實，執(zhí)業(yè)一線注冊會計師多持該觀點。他們認為，按審計準則執(zhí)業(yè)天經(jīng)地義，且通常能夠發(fā)現(xiàn)重大錯報，即使不能發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的錯報，根據(jù)最高人民法院《關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》（法釋[2007]12號）規(guī)定，若屬于“已經(jīng)遵守執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的工作程序并保持必要的職業(yè)謹慎，但仍未能發(fā)現(xiàn)被審計的會計資料錯誤”情形，注冊會計師可以免責(zé)。因此，防范形式風(fēng)險，必須做好審計底稿，因為底稿是“護身符”。筆者認為，前述兩種觀點均有失偏頗，堅持“實質(zhì)與形式并重”，是貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟畹淖詈迷忈?。僅強調(diào)實質(zhì)風(fēng)險，可能會因程序?qū)嵤┎坏轿欢灰装l(fā)現(xiàn)實質(zhì)問題；僅強調(diào)形式風(fēng)險，難免會偏離審計目標，即使能夠免責(zé)，但這并非財務(wù)報表使用者所需要的審計結(jié)果。因此，實質(zhì)與形式是審計目標與審計手段的關(guān)系，按照準則規(guī)定實施程序，是為了發(fā)現(xiàn)實質(zhì)性風(fēng)險，兩者并無矛盾。審計實務(wù)中，關(guān)鍵是如何貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，做到風(fēng)險評估與實質(zhì)性測試掛鉤，審計資源輕重有別，程序?qū)嵤┓焙営袚?jù)，既避免審計過度，又防止審計不足，從而提高審計質(zhì)量與效率。

四、余額審計與過程關(guān)注

資產(chǎn)負債表反映時點數(shù)，利潤表反映期間數(shù)，注冊會計師分別以確認期末余額、當(dāng)期發(fā)生額的真實性和準確性為審計目標，并據(jù)以設(shè)計相應(yīng)的審計程序。審計實務(wù)中，注冊會計師對資產(chǎn)負債項目余額形成過程關(guān)注不夠，導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)重大錯報。為何要關(guān)注過程？一是期間違規(guī)，期末平賬。二是偷梁換柱，隱瞞真實交易。三是出借賬戶或資質(zhì)，形成體外循環(huán)。四是詢證回函可靠性不足，易出現(xiàn)串通舞弊等。例如，某上市公司2013年度與關(guān)聯(lián)方發(fā)生大量非經(jīng)營性資金往來，累計金額超過10億元，關(guān)聯(lián)方年度間多數(shù)月末均占用上市公司資金，年末全部歸還。從期末余額看，財務(wù)報表其他應(yīng)收款并無重大錯報，但存在“期末為零，過程占用”行為，嚴重侵害上市公司利益，若注冊會計師審計未能發(fā)現(xiàn)并在審計報告披露，將承擔(dān)重大審計風(fēng)險。再如，注冊會計師對某擬上市企業(yè)應(yīng)收賬款實施函證程序，并取得回函，但因被審計單位與客戶串通，其中一大額客戶回函與實際不符，導(dǎo)致財務(wù)報表存在重大錯報。事實上，在我國社會信用基礎(chǔ)缺乏的情況下，評價回函可靠性應(yīng)當(dāng)保持高度警覺。美國SEC、PCAOB等機構(gòu)認為，中國會計師事務(wù)所函證實施存在重大缺陷，未充分考慮客戶可能對函證目標施加影響。余額審計與過程關(guān)注，相輔相成，互為補充。注冊會計師應(yīng)當(dāng)從以下幾方面把握：第一、關(guān)注資金流。幾乎所有交易都離不開資金流，上市公司、擬上市企業(yè)等高風(fēng)險業(yè)務(wù)，核查資金流是至關(guān)重要的程序，包括賬戶完整性、未達賬項、異地賬戶、賬戶數(shù)量或資金流量與業(yè)務(wù)匹配性等，并同財務(wù)報表異常項目掛鉤，如大額長期預(yù)付款項掛賬。中國證監(jiān)會2013年組織的IPO財務(wù)核查，銀行流水成為重中之重，發(fā)現(xiàn)并查處了河南天風(fēng)節(jié)能等財務(wù)造假案。第二、關(guān)注實物流。采購與銷售業(yè)務(wù)及形成的資產(chǎn)、負債，僅審核合同、發(fā)票等證據(jù)還不夠，物流軌跡亦為關(guān)鍵證據(jù)。第三、重視會計分錄測試。會計分錄測試，是指注冊會計師針對被審計單位日常會計核算過程中作出的會計分錄，以及編制財務(wù)報表過程中作出的其他調(diào)整執(zhí)行的測試，主要目的在于應(yīng)對被審計單位管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險。通過關(guān)注異常會計分錄，可識別騰挪、平賬、虛構(gòu)等交易。當(dāng)然，余額審計時關(guān)注資產(chǎn)負債項目形成過程，并非等同于損益類科目審計，而是根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果，關(guān)注重大、異常、疑慮等高風(fēng)險賬戶。

五、例外審計與常規(guī)審計

科學(xué)管理之父泰勒認為，管理中大量的事務(wù)性工作應(yīng)該盡可能實現(xiàn)規(guī)范化，企業(yè)的高級管理人員把一般的日常事務(wù)授權(quán)給下級管理人員去處理，自己只保留對例外事項（即重要事項）的決因此，實質(zhì)與形式是審計目標與審計手段的關(guān)系，按照準則規(guī)定實施程序，是為了發(fā)現(xiàn)實質(zhì)性風(fēng)險，兩者并無矛盾。審計實務(wù)中，關(guān)鍵是如何貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，做到風(fēng)險評估與實質(zhì)性測試掛鉤，審計資源輕重有別，程序?qū)嵤┓焙営袚?jù)，既避免審計過度，又防止審計不足，從而提高審計質(zhì)量與效率。策和監(jiān)督權(quán)。例外原則運用到審計實務(wù)中，注冊會計師應(yīng)更多地關(guān)注被審計單位出現(xiàn)異常的例外事項，評估為高風(fēng)險領(lǐng)域，委派具有相應(yīng)經(jīng)驗的審計人員，設(shè)計和實施總體應(yīng)對措施及進一步審計程序，而對常規(guī)事項，采取一般審計，以節(jié)約審計資源。不少會計師事務(wù)所對業(yè)務(wù)項目采取分級分類管理，不同等級項目，實施不同的質(zhì)量控制流程，包括項目承接、業(yè)務(wù)執(zhí)行、報告出具等，體現(xiàn)了例外管理原則，也與風(fēng)險導(dǎo)向精神相適應(yīng)。被審計單位的“例外”事項，通常包括：一是財務(wù)指標的異常波動，如資產(chǎn)負債及收入成本項目異常變動、毛利率大幅變動、期間費用波動等。二是復(fù)雜或特殊交易事項，如衍生金融工具、商譽等長期資產(chǎn)減值測試、精算福利、特定資產(chǎn)價值量確認、境外審計、創(chuàng)新業(yè)務(wù)會計處理等，需要較高的專業(yè)勝任能力。三是非常規(guī)重大交易。注冊會計師需要特別關(guān)注：復(fù)雜的股權(quán)交易，如公司重組或收購；突然新增重要交易客戶或供應(yīng)商；與處于公司法制不健全的國家或地區(qū)的境外實體之間的交易；對外提供廠房租賃或管理服務(wù)，而沒有收取對價；具有異常大額折扣或退貨的銷售業(yè)務(wù)；循環(huán)交易；在合同期限屆滿前變更條款；采用特殊交易模式或創(chuàng)新交易模式；交易標的對被審計單位或交易對手而言不具有合理用途；交易價格明顯偏離正常市場價格；不屬于正常經(jīng)營業(yè)務(wù)范圍內(nèi)的、金額重大且沒有實物流的交易等等。

六、扁平思維與立體視角

企業(yè)財務(wù)信息來源同員工、客戶、供應(yīng)商、金融機構(gòu)等內(nèi)外部密切相關(guān)，數(shù)據(jù)生成呈系網(wǎng)狀、立體式，因而財務(wù)信息之間、財務(wù)信息與非財務(wù)信息之間存在內(nèi)在勾稽或聯(lián)系。風(fēng)險導(dǎo)向理念，必須了解財務(wù)報表背后的故事，僅從被審計單位財務(wù)部門完成全部審計工作蘊含風(fēng)險，因為一張據(jù)以入賬的原始憑證，在進入會計系統(tǒng)前也許經(jīng)歷了漫長、復(fù)雜的“旅行”，經(jīng)過了不同地方、不同單位、不同部門、不同人員之手，最終形成財務(wù)報表上的一個數(shù)據(jù)。注冊會計師對于異常數(shù)據(jù)，往往要從數(shù)據(jù)外尋找突破口。所幸的是，以互聯(lián)網(wǎng)快速發(fā)展催生的大數(shù)據(jù)時代，為了解財務(wù)數(shù)據(jù)生成相關(guān)主體及真實性印證提供了便利條件，公開信息、媒體報道、舉報等成為獲取審計線索的重要途徑。“由外至內(nèi)，自上而下”的審計思維，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實現(xiàn)兩個轉(zhuǎn)變：一是審計程序的執(zhí)行，要由扁平化向立體化轉(zhuǎn)變。例如，審計重要的收入項目，不僅要履行分析、抽查、核對等常規(guī)程序，還要進行交易函證，甚至現(xiàn)場走訪核查，從立體視角核實印證收入確認真實性，切忌將審計工作變成“復(fù)印機”、“留聲機”。二是審計證據(jù)的獲取，要由單一化向多維化轉(zhuǎn)變。僅以詢證回函確認應(yīng)收賬款余額可能存在風(fēng)險，若輔之以收入核查、存貨抽盤等證據(jù)，將降低檢查風(fēng)險，這也是不少注冊會計師按照業(yè)務(wù)循環(huán)設(shè)計和實施審計程序的原因。擬上市企業(yè)審計中，監(jiān)管部門要求申報會計師關(guān)注財務(wù)信息與非財務(wù)信息相互銜接與印證，目的是從不同維度獲取證據(jù)，核實財務(wù)報表的真實性。例如，經(jīng)營模式、產(chǎn)銷量與營業(yè)收入、營業(yè)成本、應(yīng)收賬款、期間費用的關(guān)系是否匹配；產(chǎn)能與產(chǎn)量是否匹配；存貨構(gòu)成與產(chǎn)銷量是否匹配；產(chǎn)量與水、電量是否匹配；銷量與運費支出是否匹配；毛利率波動與生產(chǎn)工藝改進、原材料價格波動關(guān)系是否匹配；資產(chǎn)的形成過程是否與發(fā)行人歷史沿革和經(jīng)營情況相互印證；招股說明書披露的財務(wù)信息是否與經(jīng)審計的財務(wù)報表一致等。

七、審計不足與審計過度

以最少的審計程序，發(fā)現(xiàn)最多的錯報，這是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜罡呔辰绾妥罴研Ч５_該效果并非易事，往往不是審計不足，就是審計過度。審計不足風(fēng)險，指注冊會計師未實施充分適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，?dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表重大錯報的風(fēng)險；審計過度風(fēng)險，指注冊會計師實施了不必要的審計程序，獲取的證據(jù)無助于形成審計結(jié)論的風(fēng)險。前者影響審計效果，可能導(dǎo)致注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姡蠊绊憣徲嬓?，?dǎo)致注冊會計師實施額外工作，造成審計資源浪費。導(dǎo)致審計不足與審計過度的原因，一方面，是注冊會計師審計準則掌握理解不夠，尤其是風(fēng)險導(dǎo)向運用不到位所致。例如，集團財務(wù)報表審計平均用力，非重要組成部分也執(zhí)行了詳細、完整的審計程序；控制測試與實質(zhì)性測試重復(fù)審計；審計抽樣不考慮風(fēng)險評估結(jié)果，不考慮重要性水平，漫無目的抽樣檢查會計憑證，復(fù)印大量資料等，這種過度審計毫無意義。而對于風(fēng)險點，審計的深度、廣度不夠，證據(jù)不足以支持審計結(jié)論。另一方面，會計師事務(wù)所管理也不容忽視，包括人力資源投入不足、項目組織不當(dāng)、時間壓力大、合伙人責(zé)任不到位、收費過低等，產(chǎn)生這些問題的根源是會計師事務(wù)所經(jīng)營以質(zhì)量為導(dǎo)向，還是市場為導(dǎo)向，是重品牌建設(shè)，還是重短期利益，不同理念形成質(zhì)量文化差異。如何處理好二者的關(guān)系？經(jīng)濟學(xué)中“納什均衡”理論，或許值得借鑒，即博弈中參與各方效用最大。具體而言，選擇合適的審計程序是平衡審計不足與審計過度的關(guān)鍵。會計與審計的區(qū)別，在于會計是做“判斷題”，審計是做“選擇題”。經(jīng)濟事項發(fā)生后，會計人員需要判斷是否應(yīng)當(dāng)確認、何時確認、按何種屬性計量、如何后續(xù)計量、以何種方式列報與披露等，“判斷”正確與否決定會計處理的恰當(dāng)性。而注冊會計師在審計時，面對海量的會計審計資料，如何選擇審計程序?qū)嵤┑姆秶?、性質(zhì)和時間，貫穿于審計工作的始終。選擇恰當(dāng)，事半功倍，反之，則事倍功半。例如，集團財務(wù)報表審計范圍，需要根據(jù)組成部分的重要性，選擇重點審計單位、一般審計單位和審閱單位，重點審計單位對低風(fēng)險項目選擇簡化程序，而審閱單位中個別重要項目應(yīng)當(dāng)選擇審計方式等；又如，實施盤點程序的時間選擇，既可在資產(chǎn)負債表日，也可在資產(chǎn)負債表日前后；既可提前安排好盤點計劃，又可為增加審計程序的不可預(yù)見性，選擇實施突擊盤點等。

八、獨立復(fù)核與合伙體制