導(dǎo)語：如何才能寫好一篇民非企業(yè)會計制度，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

一、實施《小企業(yè)會計制度》是貫徹《會計法》和《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》的重要舉措，也是規(guī)范小企業(yè)會計行為的客觀要求。

《會計法》的立法宗旨是規(guī)范各單位的會計行為，保證會計信息真實、完整，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理和財務(wù)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益，維護(hù)社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序—《小企業(yè)會計制度》的實施，旨在全國小企業(yè)范圍內(nèi)貫徹落實《會計法》，規(guī)范小企業(yè)的會計行為，保證小企業(yè)會計信息的真實、完整。這是進(jìn)一步整頓和規(guī)范會計工作秩序的重要組成部分。

在我國，小企業(yè)規(guī)模小，數(shù)量多。據(jù)不完全統(tǒng)計，在全國工業(yè)企業(yè)法人中，小企業(yè)占工業(yè)企業(yè)法人總數(shù)近95%；小企業(yè)的最終產(chǎn)品和服務(wù)的價值占全國國內(nèi)生產(chǎn)總值的近50%.眾所周知，隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的不斷完善和發(fā)展，小企業(yè)在我國經(jīng)濟(jì)中的地位日益突出，并成為最活躍、最具潛力的新的經(jīng)濟(jì)增長點之一，在我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)中具有舉足輕重的作用。但在實際工作中，相當(dāng)部分小企業(yè)會計機(jī)構(gòu)不很健全，各項管理制度不夠規(guī)范，會計人員素質(zhì)相對較低，會計信息質(zhì)量有待提高。不僅如此，小企業(yè)一般不對外發(fā)行股票和債券經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相對簡單，銀行、稅務(wù)部門等會計信息使用者，主要了解小企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的基本會計信息針對小企業(yè)的實際情況，要求其與大中型企業(yè)一并執(zhí)行《企業(yè)會計制度》是不切實際的。一直以來，小企業(yè)由于缺乏適用的會計核算標(biāo)準(zhǔn)，有的參照分行業(yè)制度核算，有的參照外商制度核算，相當(dāng)部分小企業(yè)會計核算中沒有制度，迫切希望財政部能夠制定符合小企業(yè)需要的會計標(biāo)準(zhǔn)。鑒于上述情況。國務(wù)院于2000年的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》明確規(guī)定，不對外籌集資金、經(jīng)營規(guī)模較小的企業(yè)，由財政部另行規(guī)定會計核算辦法該《條例》實施后；財政部即開始考慮小企業(yè)的會計制度問題，經(jīng)過近兩年的調(diào)查研究，廣泛征求了國內(nèi)外專家的意見，結(jié)合小企業(yè)特點和實際情況，幾易其稿，形成了《小企業(yè)會計制度》。

從國外的情況看，一些發(fā)達(dá)國家也非常重視小企業(yè)的會計核算工作，比如在英國、澳大利亞和新西蘭，《公司法》中都對小企業(yè)作出了專門的界定，英國在其公認(rèn)會計原則的基礎(chǔ)上專門制定小企業(yè)會計準(zhǔn)則。國際會計準(zhǔn)則理事會也對中小企業(yè)會計問題給予了足夠的重視，目前正致力于中小企業(yè)會計標(biāo)準(zhǔn)的制定，旨在為世界各國小企業(yè)的會計核算提供相應(yīng)指南。

二、小企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的界定以及《小企業(yè)會計制度》的適用范圍

在國務(wù)院實施的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》中，對小企業(yè)的劃分標(biāo)準(zhǔn)作出了原則規(guī)定，指不對外籌集資金、經(jīng)營規(guī)模較小的企業(yè)?！缎∑髽I(yè)會計制度》對此做了具體化的規(guī)定，即：“不對外籌集資金”是指不公開發(fā)行股票債券：“經(jīng)營規(guī)模較小”采用了原國家經(jīng)貿(mào)委等四部門于2003年2月制定的“中小企業(yè)規(guī)劃標(biāo)準(zhǔn)”。該標(biāo)準(zhǔn)主要是從資產(chǎn)總額、營業(yè)額和雇員人數(shù)三個方面對工業(yè)、建筑業(yè)、批發(fā)零售業(yè)、交通運(yùn)輸和郵政業(yè)、住宿和餐飲業(yè)等行業(yè)中小企業(yè)的劃分作出了規(guī)定。以工業(yè)企業(yè)為例，同時滿足職工人數(shù)300人及以上、銷售額3000萬元及以上，資產(chǎn)總額4000萬元及以上，但有一項或幾項不滿足大型工業(yè)企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)要求的，即為中型企業(yè)，其余的為小企業(yè)。再如對于批發(fā)和零售業(yè)，中型企業(yè)須同時滿足職工人數(shù)100人及以上，銷售額1000萬元及以上的標(biāo)準(zhǔn)，中型以下的為小企業(yè)。

按照上述標(biāo)準(zhǔn)，《小企業(yè)會計制度》的適用范圍是指不公開發(fā)行股票和債券的、在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以下的法人企業(yè)，不包括個體工商戶和個人獨資等非企業(yè)法人。

三、《小企業(yè)會計制度》的主要內(nèi)容和基本特征

《小企業(yè)會計制度》由六部分內(nèi)容組成。第一部分為總說明。主要規(guī)定了本制度的制定依據(jù)、適用范圍、應(yīng)遵循的會計核算的基本原則，以及會計記賬和報告的基本要求等。

第二部分為會計科目名稱及編號。本制度規(guī)定了61個會計科目，以及相關(guān)的明細(xì)科目，同時規(guī)定，小企業(yè)以根據(jù)實際需要，對規(guī)定的會計科目做必要的增減或合并。比如，低值易耗品較小的企業(yè)，可以將其并入“材料”科目。再如，小企業(yè)根據(jù)自身的規(guī)模和管理等要求，可以將“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”科目合并為“生產(chǎn)費(fèi)用”科目，并設(shè)置相關(guān)的明細(xì)科目。

第三部分為會計科目使用說明。這是本制度的核心部分，按照會計要素的確認(rèn)、計量、記錄和報告的要求體規(guī)定了61個科目的使用說明。

第四部分為會計報告格式。規(guī)定小企業(yè)編報的基本會計報表格式為資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表，現(xiàn)金流量表企業(yè)根據(jù)需要自行選擇。增值稅一般納稅企業(yè)還要求編報“應(yīng)交增值稅明細(xì)表”。

第五部分為會計報表編制說明。分別就如何編制上述報表，報表項目如何填列等，分項作出了具體的規(guī)定

第六部分為主要會計事項分錄舉例。對小企業(yè)的主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項如何進(jìn)行賬務(wù)處理，列舉了分錄舉例，為小企業(yè)實施本制度提供了指南。

《小企業(yè)會計制度》的主要特征為通俗易懂，簡便易行。該制度是在遵循一般會計核算原則的條件下，借鑒國際慣例，結(jié)合我國小企業(yè)的實際情況加以制定的，充分體現(xiàn)了小企業(yè)自身及其會計信息使用者的需求和特點，比如：

——考慮到長期資金的金額較難確定及計提長期資產(chǎn)減值過程中需要較多的職業(yè)判斷等情況，小企業(yè)制度中僅要求對短期投資、存貨及應(yīng)收款項計提減值準(zhǔn)備，不要求對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備

——考慮到小企業(yè)投資的情況較少，完全運(yùn)用《企業(yè)會計制度》中關(guān)于長期股權(quán)投資的核算規(guī)定存在困難制度中對于小企業(yè)對被投資單位具有重大影響的投資，儀要求按照簡化的權(quán)益法核算。

——對于借款費(fèi)用的核算，要求小企業(yè)在固定資產(chǎn)：開始建造達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前所發(fā)生的專門借款的借款費(fèi)用，均可資本化計入固定資產(chǎn)成本，而不必與資產(chǎn)支出數(shù)相掛鉤。

——對于融資租入的固定資產(chǎn)，由于在計算最低租賃付款額過程中涉及的職業(yè)判斷及對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)等困難，小企業(yè)會計制度中對于符合融資租賃條件的固定資產(chǎn)，以合同或協(xié)議約定支付租賃款及使用固定資產(chǎn)達(dá)到可使用狀態(tài)前發(fā)生的其他有關(guān)必要支出確定其入賬價值。

——對于《企業(yè)會計制度》中提供的一些可選擇的會計處理方法，結(jié)合小企業(yè)實際，選擇了其中比較符合小企業(yè)特點的方法，如要求小企業(yè)采用應(yīng)付稅款法核算所得稅等。

——從會計報表體系來看，考慮到小企業(yè)及信息使用者的需求，僅要求小企業(yè)提供資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表兩張基本報表，等等。

四、《小企業(yè)會計制度》的實施，使我國企業(yè)會計標(biāo)準(zhǔn)體系趨于完善

我國企業(yè)會計標(biāo)準(zhǔn)可以劃分為幾個層次：第一層次是會計準(zhǔn)則體系，目前已實施了17項會計準(zhǔn)則（1項基本準(zhǔn)則和16項具體準(zhǔn)則），為完善我國的會計準(zhǔn)則體系，財政部還將制定20多項具體會計準(zhǔn)則，計劃在2船5年之前，基本完成中國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的建設(shè)。第二層次是會計制度體系，截止目前，財政部已實施了《企業(yè)會計制度》和《金融企業(yè)會計制度》，《小企業(yè)會計制度》的實施，完善了我國的會計制度體系無論大中型企業(yè)，金融企業(yè)還是小企業(yè)，都有了適合本企業(yè)情況的會計制度。第三個層次是適用于某些特殊行業(yè)的專業(yè)會計核算辦法，比如，鐵路、航空、郵電，施工、農(nóng)業(yè)、文教企業(yè)等，大多數(shù)已經(jīng)制定，尚有少數(shù)行業(yè)的會計專業(yè)核算辦法正在制定過程中。

我國企業(yè)會計標(biāo)準(zhǔn)體系的三個層次，各有側(cè)重相互補(bǔ)充。會計核算的基本原則是一致的，區(qū)別主要在于原則和具體之分，共性和特性之分，比如會計準(zhǔn)則體系是以條款形式對會計要素和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項進(jìn)行確認(rèn)、計量記錄和報告；而會計制度是以會計科目及使用說明、會計報表及編制說明的形式，對會計要素和主要經(jīng)濟(jì)事項進(jìn)行確認(rèn)、計量、計錄和報告；會計專業(yè)核算辦法則是針對某些特殊行業(yè)的特殊業(yè)務(wù)所進(jìn)行的確認(rèn)、計量、記錄和報告的規(guī)定。

五、認(rèn)真做好宣傳培訓(xùn)工作全面貫徹《小企業(yè)會計制度》

《小企業(yè)會計制度》從到實施尚有半年多時間，財政部會計司將通過舉辦各地財政部門參加的師資培訓(xùn)班等多種方式，加大對《小企業(yè)會計制度》的宣傳和培訓(xùn)力度，使廣大小企業(yè)會計人員充分了解該制度的內(nèi)容，掌握制度中規(guī)定的各項規(guī)定和方法。

各地財政部門應(yīng)當(dāng)重視《小企業(yè)會計制度》在本地區(qū)的宣傳培訓(xùn)工作，將其納入小企業(yè)會計人員繼續(xù)教育的重要內(nèi)容，在本地區(qū)內(nèi)形成宣傳貫徹《小企業(yè)會計制度》的氛圍，與此同時，應(yīng)加強(qiáng)與工商、稅務(wù)、監(jiān)督檢查等部門的協(xié)調(diào)，取得有關(guān)部門的支持，齊抓共管，采取有力措施，做好該制度執(zhí)行情況的監(jiān)督、檢查和指導(dǎo)確保該制度在本地區(qū)得到較好的貫徹實施。

小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)會計業(yè)務(wù)的需要設(shè)置會計機(jī)構(gòu)，或者在有關(guān)機(jī)構(gòu)中設(shè)置會計人員并指定會計主管人員，不具備條件的，應(yīng)當(dāng)委托經(jīng)批準(zhǔn)設(shè)立從事會計記賬業(yè)務(wù)的中介機(jī)構(gòu)記賬。在進(jìn)行會計核算時，各企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《小企業(yè)會計制度》的規(guī)定，結(jié)合本企業(yè)實際情況，制定適合于本企業(yè)的具體會計核算辦法，做好新舊制度之間的銜接，從2005年1月1日起，結(jié)束舊賬，建立新賬，嚴(yán)格按照《小企業(yè)會計制度》的規(guī)定進(jìn)行核算。

篇2

《中華人民共和國民辦教育促進(jìn)法》規(guī)定：“民辦教育事業(yè)屬于公益性事業(yè)，是社會主義教育事業(yè)的組成部分；民辦學(xué)校與公辦學(xué)校具有同等的法律地位；民辦學(xué)校的教師、受教育者與公辦學(xué)校的教師、受教育者具有同等的法律地位；民辦學(xué)校教職工在業(yè)務(wù)培訓(xùn)、職務(wù)聘任、教齡和工齡計算、表彰獎勵、社會活動等方面依法享有與公辦學(xué)校教職工同等權(quán)利；民辦學(xué)校的受教育者在升學(xué)、就業(yè)、社會優(yōu)待以及參加先進(jìn)評選等方面享有與同級同類公辦學(xué)校的受教育者同等權(quán)利?！睆倪@一系列的規(guī)定中不難看出民辦高校的性質(zhì)理應(yīng)與公辦高校一樣，是民辦事業(yè)單位。但在具體實施過程中，民辦高校常常被作為“企業(yè)”看待，民辦高校的財務(wù)會計制度也與公辦高校有著較大區(qū)別，具體表現(xiàn)在：首先，辦學(xué)主體不同。公辦高校的辦學(xué)主體是國家，適用《高等學(xué)校會計制度》。民辦高校的辦學(xué)主體則不同，是國家機(jī)構(gòu)以外的組織或個人，注冊類型一般是民辦非企業(yè)單位，適用《民間非營利組織會計制度》。但事實上，民辦高校也不完全等同于“非營利”范疇，《民辦教育促進(jìn)法》第五十一條規(guī)定：“民辦學(xué)校在扣除辦學(xué)成本、預(yù)留發(fā)展基金以及按照國家有關(guān)規(guī)定提取的其他必需的費(fèi)用后，出資人可以從辦學(xué)結(jié)余中取得合理回報?！?)經(jīng)費(fèi)來源。公辦高校的主要經(jīng)費(fèi)來源于國家財政撥款；民辦高校的辦學(xué)經(jīng)費(fèi)主要來自學(xué)費(fèi)、舉辦者出資等，與公辦高校有著根本區(qū)別。

2.民辦學(xué)校財務(wù)管理中存在的問題

2.1辦學(xué)資金虛報或抽逃

《民辦教育促進(jìn)法實施條例》第五條規(guī)定：“民辦學(xué)校的舉辦者可以用資金、實物、土地使用權(quán)、知識產(chǎn)權(quán)以及其他財產(chǎn)作為辦學(xué)出資。”部分省級教育主管部門也嚴(yán)格規(guī)定了現(xiàn)金出資和實物資產(chǎn)出資的比例。由于實物資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系不易確定等原因，事務(wù)所驗資時一般僅限于貨幣資金，對實物資產(chǎn)通常僅出具一份價值評估報告。由于為數(shù)不少的民辦學(xué)校的辦學(xué)場所是租賃的，故實質(zhì)上這些民辦學(xué)校需要的實物資產(chǎn)并不多，雖然辦學(xué)需要有相當(dāng)多的實物資產(chǎn)，但實際上以虛假居多。對投入的貨幣資金，有些民辦學(xué)校也會采取各種方式進(jìn)行抽逃，如長期掛往來帳。

2.2缺乏統(tǒng)一執(zhí)行的財務(wù)會計制度

2004年財政部正式出臺了《民間非營利組織會計制度》，自2005年1月1日起實施。但由于宣傳不到位、學(xué)校會計水平不高等原因，僅有少數(shù)民辦學(xué)校按該制度設(shè)置帳簿進(jìn)行財務(wù)核算。民辦學(xué)校尚未按照統(tǒng)一的財務(wù)會計制度進(jìn)行核算，目前采用的有企業(yè)會計制度、小企業(yè)會計制度、事業(yè)單位會計制度以及行業(yè)會計制度等。

2.3貨幣資金管理不規(guī)范

一些民辦高校的貨幣資金僅將小部分現(xiàn)金由學(xué)校出納保管，大部分現(xiàn)金流轉(zhuǎn)于舉辦人手中，公私不分。很多民辦高校的學(xué)費(fèi)收入不存入銀行帳戶，大部分收支均通以現(xiàn)金的形式核算。

2.4成本支出列支不規(guī)范

部分民辦高校支出列支并沒有按照會計制度要求進(jìn)行核算，存在資本費(fèi)用化等問題。如學(xué)校購買辦公柜子、學(xué)生課桌椅等費(fèi)用計入業(yè)務(wù)活動成本，沒有按照規(guī)定計入固定資產(chǎn)科目核算。

2.5支付成本費(fèi)用以不合法的憑證

（收據(jù)，白頭單）入帳一些民辦高校支出憑據(jù)白條較多，不符合會計法的相關(guān)要求；部分學(xué)校虛構(gòu)房屋租賃合同、借款合同而虛列租賃費(fèi)、利息等支出，以達(dá)到抽逃開辦資金、轉(zhuǎn)移辦學(xué)收入的目的。

2.6發(fā)展基金的計提和使用不規(guī)范

《中華人民共和國民辦教育促進(jìn)法實施條例》第三十七條規(guī)定：“在每個會計年度結(jié)束時，捐資舉辦的民辦學(xué)校和出資人不要求取得合理回報的民辦學(xué)校應(yīng)當(dāng)從年度凈資產(chǎn)增加額中、出資人要求取得合理回報的民辦學(xué)校應(yīng)當(dāng)從年度凈收益中，按不低于年度凈資產(chǎn)增加額或者凈收益的25%的比例提取發(fā)展基金，用于學(xué)校的建設(shè)、維護(hù)和教學(xué)設(shè)備的添置、更新等?！币恍┟褶k高校沒有按照要求計提發(fā)展基金。還有民辦高校在使用發(fā)展基金時，存在變相轉(zhuǎn)移資金等行為，而不是將其用于自身建設(shè)、維護(hù)和購買教學(xué)設(shè)備等。

3.完善我國民辦高校財務(wù)會計制度的對策建議

3.1執(zhí)行統(tǒng)一的會計制度

目前由于沒有形成統(tǒng)一的民辦高校會計制度，各民辦高校會計科目設(shè)置上存在較大差異，會計核算上也不盡相同，因此要進(jìn)行橫向比較甚為困難。《國家中長期教育改革和發(fā)展規(guī)劃綱要（2010~2020年）》第四十四條明確提出：積極探索營利性和非營利性民辦學(xué)校分類管理。依法建立民辦學(xué)校財務(wù)、會計和資產(chǎn)管理制度。因此，應(yīng)盡快建立全國統(tǒng)一的民辦高校會計制度。

3.2主管部門應(yīng)使用合適的財務(wù)指標(biāo)

對學(xué)校進(jìn)行考評1）重凈資產(chǎn)，輕開辦資金開辦資金是為了保證學(xué)校的設(shè)立而強(qiáng)制舉辦者投入的資金，在目前的會計制度下，舉辦者在學(xué)校設(shè)立后采取多種方式將其轉(zhuǎn)移已經(jīng)成為可能；而凈資產(chǎn)反映了學(xué)校一定時點的權(quán)益額、可變現(xiàn)償還負(fù)債的資產(chǎn)。對于民辦高校而言，最重要的是學(xué)校有維護(hù)正常教學(xué)秩序的經(jīng)費(fèi)保障。為此，筆者建議主管部門在對民辦高校財務(wù)考評時應(yīng)多重視其凈資產(chǎn)，而不必過于關(guān)注學(xué)校開辦資金是否抽逃。2）對民辦高校的收入進(jìn)行合理評價民辦高校為了達(dá)到少繳稅的目的，對學(xué)費(fèi)收入不入帳、不申報納稅，存在一定的稅收風(fēng)險。建議對學(xué)校收入考評時，要與學(xué)校的已繳稅金等聯(lián)系起來綜合考評，防止學(xué)校虛報收入。

3.3嚴(yán)格中介機(jī)構(gòu)對民辦學(xué)校的審計

篇3

【關(guān)鍵詞】 民辦高校 民間非營利組織 會計制度 合理回報

中國民辦高校近年來迅速發(fā)展， 2013年教育部批準(zhǔn)的高校名單（截止到2013年6月21日）的一組統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示：我國共有高校2198所，其中獨立設(shè)置民辦普通高等學(xué)校424所，約占20%。隨著民辦高校數(shù)量和規(guī)模的急劇擴(kuò)張，其會計核算方面暴露出越來越多的問題，既阻礙了民辦高校自身的發(fā)展，也給政府相關(guān)職能部門管理帶來了一定的困難，構(gòu)建我國民辦高校會計核算制度迫在眉睫。

一、我國民辦高校運(yùn)用會計制度的現(xiàn)狀

1、民辦高校的會計特征

（1）民辦高校屬于非營利組織的性質(zhì)。我國1998年8月29日頒布的《高等教育法》第二十四條規(guī)定：“設(shè)立高等學(xué)校，應(yīng)當(dāng)符合國家高等教育發(fā)展規(guī)劃，符合國家利益和社會公共利益，不得以營利為目的?！边@說明所有的高等學(xué)校，是一個不得以營利為目的的經(jīng)濟(jì)組織，是一個非營利性組織。

（2）民辦高校的經(jīng)費(fèi)來源非財政性。我國2002年12月28 日頒布的《民辦教育促進(jìn)法》第二條規(guī)定：“國家機(jī)構(gòu)以外的社會組織或者個人，利用非國家財政性經(jīng)費(fèi)，面向社會舉辦學(xué)校及其他教育機(jī)構(gòu)的活動?！北砻髅褶k學(xué)校的辦學(xué)主體不是國家機(jī)構(gòu)，辦學(xué)經(jīng)費(fèi)不是國家財政性經(jīng)費(fèi)。當(dāng)然，近年來，政府開始向民辦高校劃撥少量的財政性資金，以補(bǔ)助其開展高等教育活動。但是，這種補(bǔ)助僅僅是開始，而且規(guī)模不大，在辦學(xué)經(jīng)費(fèi)支出中比重很小。

（3）民辦高校辦學(xué)主體非政府。民辦高校的出資人不是國家機(jī)關(guān)，因而民辦高校不屬于事業(yè)單位，應(yīng)該歸入民間非營利組織。

2、民辦高校會計核算制度的選擇

民辦高校應(yīng)該采用何種會計制度，《民辦教育促進(jìn)法》及其《民辦教育促進(jìn)法實施條例》中沒有作出明確合理的規(guī)定。從海南省民辦高校的調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，2005年以前，在實踐中民辦高校執(zhí)行的會計制度大體可以分為：一是執(zhí)行《事業(yè)單位會計制度》；二是執(zhí)行《高等學(xué)校會計制度》；三是將《事業(yè)單位會計制度》和《高待學(xué)校會計制度》相結(jié)合運(yùn)用。另外，也有屬于上市公司控股的民辦高校套用《企業(yè)會計制度》進(jìn)行會計核算和賬目處理的。由于民辦高校采用的會計制度不統(tǒng)一，就造成民辦高校在財務(wù)治理上的不科學(xué)和不規(guī)范。會計信息的可比性較差，導(dǎo)致有關(guān)部門對民辦高校的財務(wù)治理難以到位，稅收關(guān)系調(diào)理不清，不利于對民辦高校資金治理、使用的監(jiān)管。我國現(xiàn)有的會計核算制度和高校財務(wù)制度大多以財產(chǎn)的公有制性質(zhì)而設(shè)立，強(qiáng)調(diào)預(yù)算管理，突出了防止國有資產(chǎn)流失功能，不能體現(xiàn)民辦高校投資主體的知情權(quán)以及成本核算、營利等問題，影響了民辦高校出資人的積極性。

2004年8月18日，財政部了《民間非營利組織會計制度》，該制度的頒布實施，首先從理論上結(jié)束了民辦高校沒有統(tǒng)一會計制度的現(xiàn)狀，解決了民辦高校適用的會計規(guī)范問題。

2005年，《民間非營利組織會計制度》開始執(zhí)行。海南省除屬于上市公司控投的民辦高校外，其他民辦高校開始執(zhí)行《民間非營利組織會計制度》組織會計核算。

《民間非營利組織會計制度》為民辦高校的會計核算奠定了基礎(chǔ)，但該制度適用于普通的民間非營利組織，并非針對于民辦高校。因此，民辦高校會計核算在執(zhí)行此制度時還存在一定的局限性。

二、民辦高校會計核算執(zhí)行《民間非營利組織會計制度》存在的問題

1、民辦高校的產(chǎn)權(quán)關(guān)系不清晰

《民間非營利組織會計制度》中，基于非營利性質(zhì)，未設(shè)置所有者權(quán)益，只設(shè)置凈資產(chǎn)賬戶，并將凈資產(chǎn)劃分為非限制性凈資產(chǎn)與限制性凈資產(chǎn)。這樣的設(shè)置不能滿足民辦高校資產(chǎn)的來源，民辦高校的資本大部分是辦學(xué)者出資的，這部分出資并不是不求回報的。因此，民辦高校執(zhí)行《民間非營利組織會計制度》后，會計核算上就不能體現(xiàn)產(chǎn)權(quán)關(guān)系，使得民辦高校的產(chǎn)權(quán)關(guān)系不清晰。特別是財務(wù)報告中，資產(chǎn)負(fù)債表的設(shè)置，只反映凈資產(chǎn)，不能體現(xiàn)辦學(xué)者的出資信息，辦學(xué)者往往會擔(dān)心自己的出資全部公益化，不利于出資者繼續(xù)出資。

2、《民間非營利組織會計制度》規(guī)范的核算內(nèi)容過于簡單，不能完全規(guī)范民辦高校經(jīng)濟(jì)事項

（1）行業(yè)（教育）特征不明顯。《民間非營利組織會計制度》在會計科目設(shè)置等方面，對教育單位的教育經(jīng)濟(jì)行為反映得不夠直接。在收入和支出的會計科目設(shè)置中沒有體現(xiàn)教育特征的會計科目。

（2）政府補(bǔ)助核算?！睹耖g非營利組織會計制度》設(shè)置了“政府補(bǔ)助收入”科目，核算的內(nèi)容是民間非營利組織因為政府撥款或者政府機(jī)構(gòu)結(jié)余的補(bǔ)助而取得的收入，但并未規(guī)范這些補(bǔ)助收入的計量。民辦高校取得的科研經(jīng)費(fèi)、教育補(bǔ)貼經(jīng)費(fèi)及中央財政及地方財政給予的示范實訓(xùn)室建設(shè)經(jīng)費(fèi)等，這些補(bǔ)助有的是收益性的，有的是資產(chǎn)性的，還有的是收益與資產(chǎn)相結(jié)合性的。對于收益性的可按《民間非營利組織會計制度》的規(guī)范處理，記入當(dāng)期的凈資產(chǎn)。但對于資產(chǎn)性的卻不能一次性記入當(dāng)期凈資產(chǎn)。例示范實訓(xùn)室建設(shè)經(jīng)費(fèi)，形成的是固定資產(chǎn)，這部分固定資產(chǎn)后續(xù)如何計量，提不提折舊，是一個困擾會計管理工作的會計核算問題。這里沒有一個規(guī)范的會計政策，實務(wù)中現(xiàn)在也只能參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中的政府補(bǔ)助來核算。

（3）民辦高校出資人的合理回報問題?！睹耖g非營利組織會計制度》第二條規(guī)定：本制度適用于在中華人民共和國境內(nèi)依法設(shè)立的符合本制度規(guī)定特征的民間非營利組織。民間非營利組織包括依照國家法律、行政法規(guī)登記的社會團(tuán)體、基金會、民辦非企業(yè)單位和寺院、宮觀、清真寺、教學(xué)等。民辦高校屬于民辦非企業(yè)單位，其可執(zhí)行《民間非營利組織會計制度》。但適用本制度的民間非營利組織應(yīng)同時具備的特征之二是資源的投資者向該組織投入的資源不取得經(jīng)濟(jì)回報，而《民辦教育促進(jìn)法》第五十一條規(guī)定“民辦學(xué)校在扣除辦學(xué)成本、預(yù)留發(fā)展基金以及按照國家有關(guān)規(guī)定提取其他的必需的費(fèi)用后，出資人可以從辦學(xué)結(jié)余中取得合理回報”?！睹褶k教育促進(jìn)法實施條例》中規(guī)定民辦高校的出資人是可以取得合理回報的，將合理回報限定在“不得高于其實際出資額商業(yè)銀行當(dāng)年長期貸款利息的200%”?！睹耖g非營利組織會計制度》在不求回報與《民辦教育促進(jìn)法》合理回報之間相悖。從《民間非營利組織會計制度》中規(guī)范的民間非營利組織應(yīng)同時具備的特征看，民辦高校不具備執(zhí)行《民間非營利組織會計制度》的特征。但是《民辦教育促進(jìn)法》第三條明確規(guī)定“民辦教育事業(yè)屬于公益性事業(yè)，是社會主義教育事業(yè)的組成部分”，第五十一條規(guī)定“出資人可以從辦學(xué)結(jié)余中取得合理回報”。這些規(guī)定就給民辦高校定了性，即使民辦高校取得了合理回報，也是不以營利為宗旨和目的的非營利組織。我國民辦高校沒有相應(yīng)的會計制度，民辦高校只能選擇《民間非營利組織會計制度》，政府及相關(guān)部門對民辦高校執(zhí)行《民間非營利組織會計制度》也沒有疑議。《民辦教育促進(jìn)法》是上位法，兩者誰服從誰是非常明顯的。在會計核算上，民辦高校出資人的合理回報問題是不能回避的。如何核算，如何報告，沒有統(tǒng)一規(guī)范，這樣的財務(wù)報告就不是很規(guī)范了。

（4）《民間非營利組織會計制度》過分淡化對稅金的核算。事實上民間非營利組織除了非營利收入外，還應(yīng)有營利收入，我們不能籠統(tǒng)地說非營利組織是或不是納稅人，而必須根據(jù)有關(guān)國家稅法規(guī)定來正確核算稅金。民辦高校教學(xué)、科研與后勤等方面的經(jīng)濟(jì)活動其目標(biāo)不同，資金運(yùn)動的性質(zhì)也不同，因此在稅務(wù)的處理上也是有差異的。在民辦高校會計核算中，盡管稅金不是主要的支出，但稅金與費(fèi)用還是有一定區(qū)別的。《民間非營利組織會計制度》中沒有規(guī)范稅費(fèi)的核算，因此民辦高校繳納的一些稅金在會計核算上就沒有統(tǒng)一的核算。從調(diào)研的樣本來看，民辦高校對于繳納流轉(zhuǎn)稅有的計入業(yè)務(wù)活動成本，有的計入管理費(fèi)用，有的計入其他費(fèi)用等，五花八門。另外，在會計實務(wù)中對于民辦高校是否繳納企業(yè)所得稅，民辦高校的企業(yè)所得稅如何核算，在《民間非營利組織會計制度》中沒有設(shè)置所得稅費(fèi)用會計科目，在業(yè)務(wù)活動表中也沒有設(shè)置所得稅項目。事實上，民辦高校有些收入是屬于所得稅范疇的，對于民辦高校繳納的所得稅是在業(yè)務(wù)稅金中核算，還是單列所得稅費(fèi)用，這是一個必須明確的問題。

3、《民間非營利組織會計制度》報表體系不能體現(xiàn)民辦高校的財務(wù)狀況和業(yè)績成果

《民間非營利組織會計制度》中的資產(chǎn)負(fù)債表不能體現(xiàn)民辦高校真正的財務(wù)狀況。如只設(shè)置了凈資產(chǎn)，沒有設(shè)置凈資產(chǎn)中出資人的資本金。

《民間非營利組織會計制度》的業(yè)務(wù)活動表不能體現(xiàn)民辦高校的業(yè)績成果，其業(yè)務(wù)活動表在最后反映的是本年的凈資產(chǎn)變動額，報表過于簡約，不明晰，不利于報表的使用者對財務(wù)信息的解讀。雖然民辦學(xué)校是不以營利為目的的，但作為核算國家公共資金的事業(yè)制度都明確反映結(jié)余，難道民間資金反而不應(yīng)反映結(jié)余。任何一個組織可以不以營利為目的，但作為會計核算應(yīng)該明確反映結(jié)余，這有利于一個組織衡量自身一個會計年度的業(yè)務(wù)狀況，也有利于管理部門評判民間非營利組織的宗旨、營利性。

三、民辦高校會計制度的建設(shè)

上海、江蘇、河南等省市的教育主管部門會同財政部門，相應(yīng)出臺了一些地方性的會計規(guī)章，制定了本地的《民辦高校會計核算辦法（試行）》，如《海市民辦高等學(xué)校會計核算辦法（試行）》及江蘇省《民辦高校財務(wù)制度》和《民辦高校會計制度》，以規(guī)范民辦高等學(xué)校會計核算，保證會計信息的真實、完整。這些制度的出臺和施行為其他地區(qū)對加強(qiáng)民辦高校會計核算方面起到了很好的示范作用。2013年12月30日財政部頒布的《高等學(xué)校會計制度》（財會〔2013〕30號），結(jié)束了《高等學(xué)校會計制度（試行）》嚴(yán)重滯后的狀態(tài)。但民辦高校目前卻沒有國家統(tǒng)一的民辦高校會計制度。

隨著國家經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深化，民辦高校在我國高等教育中的地位會越來越重要，規(guī)范民辦高校的財務(wù)與會計，使其健康發(fā)展，是個亟待解決的問題。

1、建設(shè)思路

（1）以現(xiàn)行的國家相關(guān)法律、法規(guī)為依據(jù)，結(jié)合民辦高校的特征制訂民辦高校會計制度。近十年來，中央和地方出臺了一系列有關(guān)民辦高校管理和學(xué)校財務(wù)管理的法律和規(guī)定，為研究和設(shè)計民辦高校財務(wù)會計制度提供了相應(yīng)的政策依據(jù)。主要有：原國家教委制定的《民辦高等學(xué)校設(shè)置暫行規(guī)定》；國務(wù)院頒布的《社會力量辦學(xué)條例》、《民辦教育促進(jìn)法》及其《民辦教育促進(jìn)法實施條例》；2000年國家頒布的新《會計法》；2012年12月18日財政部、教育部印發(fā)的《高等學(xué)校財務(wù)制度》和2013年12月30日財政部印發(fā)的《高等學(xué)校會計制度》；2004年的《民間非營利組織會計制度》；2006年的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》。這些法規(guī)和規(guī)章雖然有些比較原則，有些不是針對民辦高校的，但其中一些重要原則和精神是設(shè)計民辦高校會計制度的重要依據(jù)。

我國民辦高校近十多年的迅速發(fā)展，在辦學(xué)實踐中，逐步形成了民辦高校資金運(yùn)動與財務(wù)管理上的一些特征。業(yè)務(wù)活動具有與公立大學(xué)相同的核算內(nèi)容，基礎(chǔ)業(yè)務(wù)上可參照《高等學(xué)校會計制度》，做到與公立大學(xué)財務(wù)信息的相對可比性；民辦高校后勤管理社會化。與公辦高校相比，民辦高校實行了真正意義上的后勤社會化。如食堂、學(xué)生公寓、醫(yī)療、衛(wèi)生服務(wù)等都引入社會資金，在設(shè)計會計制度時應(yīng)考慮這一特征；民辦高校建立有效的財務(wù)約束機(jī)制。民辦高校經(jīng)費(fèi)全部自籌，并獨立承擔(dān)民事責(zé)任，存在較大的經(jīng)營風(fēng)險，多數(shù)民辦高校建立了財務(wù)約束機(jī)制。在經(jīng)費(fèi)安排上堅持以教學(xué)發(fā)展為中心，主要經(jīng)費(fèi)支出包括教學(xué)科研經(jīng)費(fèi)、公用支出經(jīng)費(fèi)和事業(yè)發(fā)展經(jīng)費(fèi)。民辦高校注重人才培養(yǎng)成本核算。全國大多數(shù)民辦高校一般是按二級學(xué)院或系部進(jìn)行人才培養(yǎng)成本核算，嚴(yán)格控制一般管理費(fèi)用支出，節(jié)省經(jīng)費(fèi)開支，部分學(xué)校還定期檢查預(yù)算執(zhí)行情況，分析人才培養(yǎng)成本。民辦高校會計監(jiān)督社會化。多數(shù)民辦高校實行董事會領(lǐng)導(dǎo)下的校長負(fù)責(zé)制，一定程度上做到了企業(yè)化的產(chǎn)權(quán)分離，民辦高校規(guī)定財務(wù)決算須由社會中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計，確保會計報告公允、真實地反映學(xué)校的財務(wù)狀況和業(yè)績。民辦高校引入了經(jīng)營學(xué)校的理念，注重效益的評價，提高了各類資源的利用效率。

（2）民辦高校會計制度應(yīng)具有針對性和可操作性。民辦高校會計制度不同于公辦學(xué)校，應(yīng)當(dāng)充分體現(xiàn)“民辦”的特點。民辦高校是一個具有極強(qiáng)的公益性，又具有一定產(chǎn)業(yè)屬性的實體，在會計制度設(shè)計上，應(yīng)引入企業(yè)核算的相應(yīng)內(nèi)容，在辦學(xué)成本核算和凈收益的分配上可參照企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)范，注重可操作性。

（3）借鑒國外私立大學(xué)會計核算的相關(guān)規(guī)定，結(jié)合我國國情制定民辦高校會計制度。在私立高等教育比較發(fā)達(dá)的國家，如美國、日本、印度等都用法規(guī)形式確定政府對私立高校的資助。在會計核算上，許多國家都制定了相應(yīng)的會計準(zhǔn)則。如1971年，日本文部省頒布了《學(xué)校法人會計基準(zhǔn)》，對民辦學(xué)校的會計核算作了具體規(guī)定，給我們以有益的啟迪，值得借鑒。

2、《民辦高校會計制度》的基本特點

（1）明晰民辦高校的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。《民辦高校財務(wù)制度》對學(xué)校的凈資產(chǎn)進(jìn)行分類，引入資本金概念，將學(xué)校凈資產(chǎn)分為投入資本、教學(xué)基金和專用基金三類。投入資本為辦學(xué)者原始投入的資金（資產(chǎn)），屬辦學(xué)者所有；教學(xué)基金和專用基金為學(xué)校在辦學(xué)過程中的資產(chǎn)增值，屬學(xué)校所有。通過對學(xué)校凈資產(chǎn)的劃分，規(guī)范辦學(xué)者與學(xué)校的經(jīng)濟(jì)關(guān)系。學(xué)校撤銷時，辦學(xué)者的投入資本可作為返還出資者原始投入的依據(jù)。

（2）以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會計核算基礎(chǔ)。民辦高校作為自主辦學(xué)、自負(fù)盈虧的辦學(xué)實體，正確核算辦學(xué)成本及費(fèi)用，應(yīng)將收益正確地劃分當(dāng)期收益與預(yù)期收益。因此，會計核算應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。根據(jù)民辦高校資金運(yùn)動的特征相應(yīng)引入累計折舊、待攤費(fèi)用、預(yù)提費(fèi)用、業(yè)務(wù)收支結(jié)余、凈收益分配等會計科目，由于教學(xué)學(xué)年與會計年度的不一致性，將學(xué)年學(xué)費(fèi)收入在兩個會計年度間合理劃分。同時，對民辦高校進(jìn)行成本核算，及時反映民辦高校物化勞動和活勞動的耗費(fèi)情況。固定資產(chǎn)應(yīng)計提折舊，按固定資產(chǎn)的特征選擇折舊方法，使耗費(fèi)的資產(chǎn)得到及時補(bǔ)償，使其會計核算更為科學(xué)、合理和穩(wěn)健，有利于民辦高校的持續(xù)、健康發(fā)展。

（3）允許投資者取得合理回報?！睹褶k高校會計制度》應(yīng)規(guī)定辦學(xué)者取得合理回報的具體核算辦法。規(guī)范學(xué)校凈收益分配，民辦高校凈收益的分配原則是優(yōu)先考慮學(xué)校的未來發(fā)展，其次才是辦學(xué)者的回報。首先計提一定比例的發(fā)展基金；其次給投資者合理回報，合理回報“不得高于其實際出資額商業(yè)銀行當(dāng)年長期貸款利息的200%”；再次將剩余部分作為事業(yè)基金，用于事業(yè)發(fā)展和彌補(bǔ)以后年度的收支差額。凈收益額為零或負(fù)數(shù)的，不得分配出資人投資收益。

（4）正確區(qū)分和核算費(fèi)用支出?！睹褶k高校會計制度》中的費(fèi)用支出應(yīng)當(dāng)按照其功能分為業(yè)務(wù)活動成本、管理費(fèi)用、籌資費(fèi)用和其他費(fèi)用等?？梢詫I(yè)務(wù)活動成本分設(shè)為教育業(yè)務(wù)活動成本和科技業(yè)務(wù)活動成本。教育業(yè)務(wù)活動成本，是指民辦高校為了實現(xiàn)其教育業(yè)務(wù)活動目標(biāo)、開展其項目活動或者提供服務(wù)所發(fā)生的費(fèi)用。科技業(yè)務(wù)活動成本，是指民辦高校為了實現(xiàn)其科技業(yè)務(wù)活動目標(biāo)、開展其項目活動或者提供服務(wù)所發(fā)生的費(fèi)用。管理費(fèi)用、籌資費(fèi)用和其他費(fèi)用等可參照企業(yè)會計準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范。

（5）建立適用于民辦高校的財務(wù)報告體系。民辦高校財務(wù)報告體系應(yīng)反映民辦高校財務(wù)狀況、業(yè)務(wù)活動成果及現(xiàn)金流量和出資人變動等財務(wù)信息。會計核算所提供的信息應(yīng)當(dāng)能夠滿足會計信息使用者（如出資人、教育行政部門、捐贈人、學(xué)生及家長）等的需要。

在制定《民辦高校會計制度》的同時，也應(yīng)制定相應(yīng)的《民辦高校財務(wù)制度》，對民辦高校財務(wù)管理體制、親屬回避制度、預(yù)算審批、備案制度、人員經(jīng)費(fèi)支出控制、會計報表編報等作出具體規(guī)定。

四、結(jié)語

民辦高校應(yīng)將《中華人民共和國民辦教育促進(jìn)法》及實施條例、《中華人民共和國會計法》、《民間非營利組織會計制度》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》等法律法規(guī)與民辦高校的辦學(xué)特點有機(jī)地結(jié)合起來，建立一套具有普遍性、實用性的《民辦高等學(xué)校會計制度》，充分體現(xiàn)“民辦”及“公益性”的特點，建立有效的民辦高校財務(wù)制約機(jī)制，注重教育成本的核算，發(fā)揮民辦教育的優(yōu)勢，最大限度地集中財力，使民辦高校得到更好更快的發(fā)展。民辦高校有了統(tǒng)一的會計核算制度和財務(wù)管理制度，對規(guī)范民辦高校的財務(wù)管理，促進(jìn)民辦教育事業(yè)的持續(xù)、健康發(fā)展，將起到積極的推動作用。

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篇4

【關(guān)鍵詞】 行業(yè)競爭； 會計穩(wěn)健性； 分位數(shù)回歸

一、引言

市場經(jīng)濟(jì)中行業(yè)競爭對企業(yè)披露信息的主動性與積極性具有重要影響，投資者往往根據(jù)公司所披露的信息決定投資結(jié)構(gòu)及規(guī)模，因此，上市公司會計信息質(zhì)量的高低能夠左右資本市場的投資結(jié)構(gòu)及其回報。Ball et al.（2005）的研究認(rèn)為會計信息質(zhì)量既取決于會計準(zhǔn)則質(zhì)量，又在很大程度上依賴于準(zhǔn)則制定中的政治干預(yù)、政治環(huán)境、投資者法律保護(hù)水平、證券監(jiān)管、治理模式以及公司層面的治理結(jié)構(gòu)等制度安排。制度在市場競爭中逐步完善，是約束市場參與人的行為規(guī)范和準(zhǔn)則。穩(wěn)健性作為會計確認(rèn)與計量的傳統(tǒng)和原則，Basu（1997）將其定義為“會計上確認(rèn)好消息比確認(rèn)壞消息需要更為嚴(yán)格的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)”。市場競爭程度提高對會計穩(wěn)健性有何影響？這個問題對建立有效的資本市場來說是至關(guān)重要的。

現(xiàn)實中，存在各種因素影響企業(yè)的會計穩(wěn)健性，這個問題引起國內(nèi)外學(xué)者的廣泛關(guān)注。總體來看，會計穩(wěn)健性至少受到企業(yè)內(nèi)因和外因兩方面的影響。

內(nèi)因指的是企業(yè)自身相關(guān)的因素，包括企業(yè)管理層背景、股權(quán)結(jié)構(gòu)、公司治理等方面的企業(yè)特征。杜興強(qiáng)等（2009）系統(tǒng)研究了政治聯(lián)系及不同方式的政治聯(lián)系對民營上市公司會計穩(wěn)健性的影響，總體上民營上市公司具有的政治聯(lián)系降低了會計穩(wěn)健性，具體而言，代表委員類政治聯(lián)系降低了會計穩(wěn)健性，政府官員類政治聯(lián)系對會計穩(wěn)健性的影響不顯著。曹宇、李琳和孫錚（2005）檢驗了股權(quán)集中度、上市公司董事長與控股公司董事長兼任等因素對會計穩(wěn)健性的影響，研究發(fā)現(xiàn)大股東對上市公司的控制權(quán)越強(qiáng)，公司會計盈余的穩(wěn)健性就越差。朱茶芬和李志文（2008）認(rèn)為內(nèi)部人控制、債務(wù)軟約束和政府干預(yù)三大治理弱化抑制國有公司披露意愿，降低其盈余質(zhì)量，導(dǎo)致國家控股上市公司的會計穩(wěn)健性更低。劉鳳委和汪揚(yáng)（2006）發(fā)現(xiàn)債務(wù)比重高的公司相對債務(wù)比重低的公司而言，會計穩(wěn)健性更高；國家股一股獨大的公司會計穩(wěn)健性較低；目前我國上市公司獨立董事比例對會計穩(wěn)健性無影響。此外，利潤操縱行為并未影響我國上市公司會計穩(wěn)健性（肖成民、呂長江，2010）。

外因則是指企業(yè)運(yùn)營的外部環(huán)境因素，包括企業(yè)面臨的國家法律、法規(guī)、行業(yè)管理制度、宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境等非企業(yè)可左右的因素。會計準(zhǔn)則作為一種公共契約在一定程度上影響了企業(yè)會計穩(wěn)健性。曲曉輝和邱月華（2007）發(fā)現(xiàn)2001年頒布的企業(yè)會計制度顯著提升了我國上市公司的會計穩(wěn)健性。公司會計信息的穩(wěn)健性除了受到會計準(zhǔn)則及其變遷的影響之外，可能還受到契約、訴訟、稅收和政治成本等因素的影響（Watts，2003）。徐華新和孫錚（2008）發(fā)現(xiàn)我國股票市場的周期性波動導(dǎo)致企業(yè)選擇不同的會計政策，進(jìn)而表現(xiàn)出隨股市周期變化的穩(wěn)健性特征，即在股市上行周期，企業(yè)會計政策的穩(wěn)健性減弱，而在股市下行周期，企業(yè)會計政策的穩(wěn)健性增強(qiáng)。

在影響企業(yè)會計穩(wěn)健性的外部因素中，企業(yè)所處的市場競爭環(huán)境對會計穩(wěn)健性具有重要作用，而這方面的研究尚不多見。本文利用我國上市公司數(shù)據(jù)，試圖對如下問題進(jìn)行解答：競爭市場還是壟斷市場中企業(yè)的會計穩(wěn)健性更好？競爭激烈的市場導(dǎo)致企業(yè)更注重聲譽(yù)，對好消息的確認(rèn)更加謹(jǐn)慎？尤其是我國轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)中，壟斷程度更高的國有企業(yè)是否可以利用壟斷力量掩蓋壞消息？這些問題對我國提高會計披露信息質(zhì)量、健全資本市場、建立健康的市場經(jīng)濟(jì)來說都是非常重要的。本文主要研究市場競爭對企業(yè)會計穩(wěn)健性的影響，補(bǔ)充和豐富了會計穩(wěn)健性領(lǐng)域的研究。

二、研究假設(shè)

在市場經(jīng)濟(jì)中，企業(yè)必須擁有一定的競爭優(yōu)勢才能在激烈的市場競爭中脫穎而出。企業(yè)的競爭優(yōu)勢概而言之來源于成本與收益兩方面，而這兩方面與會計穩(wěn)健息相關(guān)。

首先，提高會計穩(wěn)健性有利于降低企業(yè)融資成本。從債務(wù)融資的角度看，會計穩(wěn)健性有助于債務(wù)人取得較低的債務(wù)資本成本（Ahmed et al.，2002）。此外，穩(wěn)健的會計信息有助于提高債券二級交易市場的效率，如果穩(wěn)健性能夠減少知情交易者的信息優(yōu)勢，那么貸款的買賣價差就會降低（Moerman，2008）。從權(quán)益融資的角度看，會計穩(wěn)健性也具有降低權(quán)益資本成本的作用（Lara，Osma & Penalva，2006）。公司披露水平的持續(xù)穩(wěn)定提高有助于提高公司股票的流動性與信用水平（Healy、Hutton、Palepu，1999）。汪煒和蔣高峰（2004）發(fā)現(xiàn)在控制了公司規(guī)模與財務(wù)風(fēng)險變量之后，上市公司信息披露水平的提高有助于降低公司的權(quán)益資本成本。曾穎和陸正飛（2006）研究發(fā)現(xiàn)，在控制β系數(shù)、公司規(guī)模、賬面市值比、杠桿率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等因素的條件下，信息披露質(zhì)量較高的樣本公司邊際股權(quán)融資成本較低，我國上市公司的信息披露質(zhì)量會對其股權(quán)融資成本產(chǎn)生積極影響。

其次，提高會計穩(wěn)健性有利于提高企業(yè)投資效率。由于會計穩(wěn)健性對損失要求及時確認(rèn)而對于收益直到有充分證據(jù)時才予以確認(rèn)，能夠使股東和董事及時得到投資項目凈現(xiàn)值為負(fù)的信號，采取適當(dāng)措施調(diào)整投資方案，及早終止可能造成巨大虧損的投資項目（Ball & Shivakumar，2005）。針對我國上市公司的研究也發(fā)現(xiàn)，會計穩(wěn)健性有助于緩解經(jīng)理人與股東之間的沖突、降低投資者面臨的信息不對稱、抑制公司的過度投資或投資不足行為，進(jìn)而改善公司的資本投資效率（劉斌、吳婭玲，2011）。會計穩(wěn)健性越好的企業(yè)，在投資機(jī)會下降時，會更及時地削減投資，提高投資效率；加強(qiáng)會計穩(wěn)健性的建設(shè)，有助于防止企業(yè)管理者盲目投資于凈現(xiàn)值為負(fù)的投資項目或遲遲不從虧損項目中撤資，從整個社會角度而言，會計穩(wěn)健性有利于資源的有效配置（王宇峰、蘇逶妍，2008）。但是會計穩(wěn)健性也具有兩面性，一方面，由于及時確認(rèn)損失有助于促使公司及早停止低效率的投資，具有提高企業(yè)投資效率的作用；另一方面，由于及時確認(rèn)損失也會促使厭惡風(fēng)險的經(jīng)理人放棄對風(fēng)險較大但卻可能盈利的項目進(jìn)行投資，因此資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提也會導(dǎo)致公司投資不足（楊丹等，2011）。

市場競爭提高了企業(yè)經(jīng)理人掩蓋壞消息的難度，因此，對經(jīng)濟(jì)損失的確認(rèn)更加及時。產(chǎn)品市場競爭有助于提供有關(guān)各種投資機(jī)會和管理者能力的信息，使對企業(yè)的評估變得更容易，從而改善了企業(yè)信息披露質(zhì)量（Holmstrom，1982）。適度競爭有利于提高信息披露質(zhì)量，行業(yè)競爭程度越強(qiáng)，信息披露質(zhì)量越高，在競爭程度較高的行業(yè)，處于競爭劣勢的公司更有動機(jī)提高信息披露質(zhì)量；在競爭程度較低的行業(yè)，競爭加劇不會顯著提高信息披露質(zhì)量（王雄元和劉焱，2008）。此外，Hou & Robinson（2006）認(rèn)為激烈的市場競爭使企業(yè)受到更高的資金風(fēng)險的約束。市場競爭越激烈，行業(yè)利潤率越低，企業(yè)簽訂的合同必須越有效，這就要求更高的會計穩(wěn)健性。激烈的競爭使企業(yè)以更低成本融資的能力變得更加重要，因此會積極主動地提高會計穩(wěn)健性?；谝陨戏治?，筆者假設(shè)：市場競爭程度提高能夠提高企業(yè)的會計穩(wěn)健性。

三、研究設(shè)計

（一）檢驗?zāi)Ｐ团c變量定義

為了驗證本文提出的研究假設(shè)，筆者以Basu（1997）模型為基礎(chǔ)，首先，在基礎(chǔ)模型中引入行業(yè)競爭程度因子，檢驗市場競爭是否對會計穩(wěn)健性有顯著影響；其次，如果市場競爭對會計穩(wěn)健性具有影響，將繼續(xù)研究哪些行業(yè)中市場競爭對會計穩(wěn)健性的作用較大。

Basu（1997）以公司股票年回報率（RET）的正負(fù)作為好壞消息的度量，并設(shè)置壞消息虛擬變量（D），D是表示RET

NIit是盈余，使用每股盈余/期初股價計算盈余，Nit=EPSit/Pit-1，這樣可以減少異方差的影響。模型（1）中α2是會計盈余對正的經(jīng)濟(jì)收益的敏感程度，交互項系數(shù)α3即表示盈余對壞消息相對好消息的增量反映，如果盈余具有穩(wěn)健性，則α3應(yīng)當(dāng)為正，α3越大表示盈余越穩(wěn)健（Basu，1997）。為了檢驗市場競爭對會計穩(wěn)健性的影響，本文借鑒Ball et al.（2003）、朱茶芬和李志文（2008）的研究，在模型（1）基礎(chǔ)上增加市場競爭程度變量及其與其他變量的交乘項，用赫芬因德指數(shù)（HHI）衡量市場競爭程度，建立模型（2）：

HHI指數(shù)合理地反映了產(chǎn)業(yè)的市場集中程度，文獻(xiàn)中多用HHI指數(shù)反映產(chǎn)業(yè)的競爭情況。當(dāng)產(chǎn)業(yè)可容納的企業(yè)數(shù)目一定時，赫芬因德指數(shù)越小，一個產(chǎn)業(yè)內(nèi)相同規(guī)模的企業(yè)就越多，產(chǎn)業(yè)內(nèi)企業(yè)之間的競爭越激烈，企業(yè)行為的相互影響程度就越大。因此，在產(chǎn)業(yè)內(nèi)企業(yè)數(shù)目一定的條件下，赫芬因德指數(shù)越小，說明市場競爭強(qiáng)度越大；反之亦然。筆者根據(jù)姜付秀和劉志彪（2005）的方法計算赫芬因德指數(shù)（HHI），即： HHI = Σ（Xi/X）2 ，其中，X = ΣXi，Xi為企業(yè)i的主營業(yè)務(wù)收入。

模型（2）中系數(shù)β7即表示市場競爭程度對會計穩(wěn)健性的影響。根據(jù)前文的假設(shè)，市場競爭程度提高會增加公司的會計穩(wěn)健性，因此β7的預(yù)計符號應(yīng)當(dāng)為負(fù)。即市場競爭程度提高，？駐HHIit0，D對NI的影響變大，穩(wěn)健性提高。

為了進(jìn)一步檢驗不同行業(yè)中，市場競爭對企業(yè)會計穩(wěn)健性的影響程度，本文在模型（2）的基礎(chǔ)上引入行業(yè)因子，建立模型（3）：

其中，IDn表示行業(yè)。

經(jīng)過市場調(diào)整的收益率能更準(zhǔn)確地反映收益—盈余之間的關(guān)系，因此采用國泰安中國股票市場交易數(shù)據(jù)庫（CSMAR）交易數(shù)據(jù)庫中考慮現(xiàn)金紅利的月度個股回報率計算經(jīng)市場收益率調(diào)整后的個股年度收益率RETit，計算公式為：

其中，rn為t年5月—t+1年4月的個股回報率，Rm為考慮現(xiàn)金紅利的市場回報率（等權(quán)），數(shù)據(jù)庫中的市場回報率為月度。

（二）樣本與描述統(tǒng)計

由于金融類上市公司與一般上市公司的財務(wù)特征和會計制度存在差異，因此剔除金融行業(yè)上市公司，最終選取2001年之前在上海和深圳證券市場上市的673家企業(yè)作為研究對象，利用2001年到2010年的數(shù)據(jù)進(jìn)行面板數(shù)據(jù)回歸，本文全部數(shù)據(jù)來自國泰安數(shù)據(jù)庫的CSMAR交易數(shù)據(jù)庫。由于2007年上市公司開始實施新會計準(zhǔn)則，因此本文用“會計制度”變量控制會計制度變更對模型的影響，在2007年以前取值為0，2007年之后取值

為1。要求樣本公司在2001年之前上市是為了保持樣本公司的穩(wěn)定性，同時避免新上市公司或退市公司的影響。

表1報告了模型中各變量的統(tǒng)計描述性結(jié)果。赫芬因德指數(shù)（HHI）最小值為0.015，最大值為0.885，標(biāo)準(zhǔn)差為0.081，由HHI的核密度圖可見（圖1），HHI基本成正態(tài)分布，說明企業(yè)在不同競爭程度的行業(yè)之間分布較為合理。

D的均值為0.608，表示樣本中60.8%的公司年度回報值低于市場回報，即為壞消息。樣本企業(yè)的盈余均值0.04，最小的盈余為0，最大的盈余值為0.467，標(biāo)準(zhǔn)差為0.042。

表2報告的是變量之間的Pearson相關(guān)系數(shù)，由Pearson相關(guān)系數(shù)可見，行業(yè)赫芬因德指數(shù)（HHI）與其他變量之間的相關(guān)性不高，變量之間的相關(guān)性也不大，在一定程度上表明變量之間的多重共線性問題不大。

四、回歸結(jié)果

本研究首先根據(jù)模型（1），采用普通最小二乘法（OLS）和面板數(shù)據(jù)隨機(jī)效應(yīng)模型考察樣本整體是否存在會計穩(wěn)健性。通過Hausman檢驗，隨機(jī)效應(yīng)模型優(yōu)于固定效應(yīng)模型，本文采用隨機(jī)效應(yīng)模型。RET的回歸系數(shù)反映企業(yè)對好消息的確認(rèn)程度，由回歸結(jié)果可知（表3）RET的系數(shù)顯著為正（1%的置信水平），表明企業(yè)確認(rèn)好消息較為積極、迅速。本文的穩(wěn)健性指數(shù)為0.025，略低于朱茶芬和李志文（2009）的結(jié)果（0.035）。

在1%的置信水平下，實證結(jié)果支持筆者的理論假設(shè)，市場競爭程度提高能夠增加企業(yè)會計穩(wěn)健性。建立健全市場機(jī)制，完善市場競爭體系有利于提高企業(yè)會計穩(wěn)健性，促進(jìn)企業(yè)投資效率的提高，長久而言，對構(gòu)建透明、高效的資本市場也是有益的。規(guī)范行業(yè)競爭，合理、有序的行業(yè)競爭有助于公司外部治理環(huán)境的改善，提高企業(yè)信息的透明度，從而改善資本市場的投資效率，最大限度地發(fā)揮資本市場分配資源的社會功能。提高行業(yè)競爭程度也能夠充分利用會計穩(wěn)健性規(guī)則所內(nèi)涵的信息傳遞功能，及早發(fā)現(xiàn)虧損的投資項目，及時改進(jìn)企業(yè)投資效率，從而避免委托—機(jī)制中由于信息不對稱導(dǎo)致的經(jīng)理人對壞消息的有意掩蓋。

從模型（3）的回歸結(jié)果看，除電力、煤氣及水的生產(chǎn)和供應(yīng)業(yè)、黑色金屬冶煉及壓延加工業(yè)及綜合類行業(yè)外，行業(yè)之間的會計穩(wěn)健性差異并不十分顯著。這與張潔慧（2008）的研究結(jié)果不同，張潔慧的研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)行業(yè)之間的會計穩(wěn)健性存在顯著差異。這可能與行業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)不同有關(guān)，本研究根據(jù)《中國上市公司分類指引》將上市企業(yè)分為22類，而張潔慧（2008）只有12類。

五、穩(wěn)健性檢驗

為了確保本研究結(jié)論的可靠性，筆者進(jìn)一步利用分位數(shù)回歸方法（Quantile Regression，QR）進(jìn)行穩(wěn)定性檢驗。通過分位數(shù)回歸，可以知道在不同的盈余水平下，行業(yè)競爭對會計穩(wěn)健性是否有不同的影響，檢驗回歸結(jié)果是否是受到極端值（Outliers）的影響。分位數(shù)回歸可以完整地描述出自變量與因變量之間的統(tǒng)計關(guān)系，同時不改變原模型的成立條件和因果假設(shè)。用Koenker 和Bassett（1978）提出的分位數(shù)回歸方法，對模型（2）進(jìn)行檢驗，結(jié)果如表4所示。行業(yè)競爭對會計穩(wěn)健性的影響結(jié)果較為穩(wěn)定，但是在盈余水平較高時，行業(yè)競爭提高，會計穩(wěn)健性有明顯下降。

圖2顯示，隨著分位數(shù)的變化，各變量的分位數(shù)回歸系數(shù)也在變化。由圖可見，行業(yè)競爭對會計穩(wěn)定性的作用系數(shù)基本保持穩(wěn)定，但是盈余水平提高到一定程度，行業(yè)競爭提高不僅不利于改善企業(yè)會計穩(wěn)定性，反而降低會計穩(wěn)定性。此外，發(fā)現(xiàn)隨著盈余上升，會計穩(wěn)定性緩慢下降，這一發(fā)現(xiàn)與陳旭東和黃登仕（2006）的研究一致。他們認(rèn)為盈余水平高的公司會增加對好消息的確認(rèn)，降低對壞消息的確認(rèn)，從而會計穩(wěn)健性較低；盈余水平低的公司會增加對壞消息的確認(rèn)，降低對好消息的確認(rèn)，從而會計穩(wěn)健性較高。

六、結(jié)論

會計穩(wěn)健性一直是理論研究和會計實務(wù)中非常重要的領(lǐng)域，提高會計穩(wěn)健性有助于改善我國上市公司會計信息披露質(zhì)量。會計穩(wěn)健性不僅受到企業(yè)自身特征因素的影響，還與企業(yè)所處的外部環(huán)境密切相關(guān)。本文利用我國滬深兩地上市的673家公司2001年至2010年的經(jīng)驗數(shù)據(jù)，借鑒Basu（1997）模型與方法，將行業(yè)競爭程度等相關(guān)因素納入模型，通過計算赫芬因德指數(shù)（HHI）衡量行業(yè)競爭程度，系統(tǒng)研究了行業(yè)競爭程度和不同行業(yè)對樣本公司會計穩(wěn)健性的影響。本文的研究表明，行業(yè)競爭程度的提高有助于改善企業(yè)的會計穩(wěn)健性。此外，分位數(shù)回歸中，筆者發(fā)現(xiàn)盈余水平較低時，行業(yè)競爭對企業(yè)會計穩(wěn)健性的作用大小基本保持不變，當(dāng)企業(yè)盈余水平較高時，提高行業(yè)競爭程度反而造成企業(yè)會計穩(wěn)健性顯著降低。

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篇5

一、商譽(yù)概念的歷史演進(jìn)

商譽(yù)是一項重要的經(jīng)濟(jì)資源，它對社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的推動作用是不容置疑的。從世界范圍來看，對商譽(yù)的認(rèn)識是伴隨著資本主義市場經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展而不斷加深的。《韋氏新國際大辭典》（第三版）將商譽(yù)解釋為“友好情感”、“良好愿望”、“仁慈”和“友愛”。

“商譽(yù)”一詞最早出現(xiàn)于16世紀(jì)后期的英格蘭，1571年“我把我采石場的全部利益和商譽(yù)……都給了約翰?斯蒂文?！北黄毡檎J(rèn)為，這是商業(yè)上關(guān)于“商譽(yù)”的最早記錄。

雖然商譽(yù)是作為商業(yè)詞匯出現(xiàn)的，但最早卻引起了法律界的注意。1895年英國司法官對商譽(yù)作了如下定義：“商譽(yù)意指舊企業(yè)在從事經(jīng)濟(jì)活動中所取得的一切有利條件，包括地理位置、商號等有關(guān)的一切，以及與企業(yè)經(jīng)營有聯(lián)系，并由于他們能使企業(yè)收益的一切有利條件?！边@個概念在英國法庭一直沿用到20世紀(jì)初。這一時期的商譽(yù)概念沒有引起會計學(xué)界的注意。

19世紀(jì)末，經(jīng)過工業(yè)革命，資本主義經(jīng)濟(jì)有了長足的發(fā)展，企業(yè)組織形式也由家庭作坊、臨時結(jié)合等方式，轉(zhuǎn)變?yōu)楠氋Y或合伙制。這時，企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的好壞，主要取決于能否招徠更多的顧客，能否與顧客建立良好的關(guān)系。人們把這種企業(yè)與顧客之間的良好關(guān)系，稱之為商譽(yù)。商譽(yù)也引起了會計界的注意，但還沒有涉及到確認(rèn)、計量等問題。

20世紀(jì)初，會計界開始認(rèn)識到企業(yè)與顧客之間良好關(guān)系的內(nèi)在因素、優(yōu)越的地理位置、優(yōu)秀的管理人員、高素質(zhì)的生產(chǎn)工人、龐大的銷售網(wǎng)絡(luò)、穩(wěn)定的財務(wù)狀況等都是企業(yè)在競爭中取勝的優(yōu)勢，并且研究者開始將這些優(yōu)勢與收益之間的關(guān)系結(jié)合起來研究，得出結(jié)論：能導(dǎo)致一個企業(yè)比其他企業(yè)獲得超額利潤的一切因素都應(yīng)被稱為商譽(yù)。［楊汝梅先生（1926年）］美國著名會計學(xué)家佩頓也有類似的論述。這一時期，商譽(yù)價值應(yīng)根據(jù)超額利潤（Superior.Profits）確定的見解成為會計學(xué)術(shù)界的主流觀點。

20世紀(jì)20年代以后，隨著生產(chǎn)的發(fā)展，科技的進(jìn)步，會計界對商譽(yù)有了更加深入地認(rèn)識，并越來越側(cè)重于從定量的角度研究商譽(yù)。亨德里克森（1982年），G?R? 卡特利特和奧爾森（1968年）。

綜上所述，在商譽(yù)會計領(lǐng)域?qū)ι套u(yù)概念的研究形成了各種不同的觀點，其中有代表性的主要有以下三種：

（一）超額收益論

也稱“超額獲利能力現(xiàn)值論”。這種觀點認(rèn)為，商譽(yù)是企業(yè)超過正常投資報酬率的預(yù)期未來凈收益的貼現(xiàn)值。這里的“超額收益”，應(yīng)是指在較長時期內(nèi)能獲得較同行業(yè)平均盈利水平更高的利潤。因為短期超額盈利只能被認(rèn)為是偶然利得，難以確認(rèn)商譽(yù)。

這種觀點的提出主要是由于商譽(yù)是與企業(yè)整體緊密相關(guān)的，是同有形資產(chǎn)和其它無形資產(chǎn)相結(jié)合而共同發(fā)揮作用的，而且構(gòu)成商譽(yù)的各個要素?zé)o法一一辨認(rèn)，更無法單獨計量，因此商譽(yù)的價值只能通過作為整體所創(chuàng)造的超額收益才能集中體現(xiàn)出來。其代表人物為佩頓、G?R?卡特利特和奧爾森。

（二）無形資源論

會計學(xué)術(shù)界一些學(xué)者對“超額收益論”的觀點提出異議，認(rèn)為商譽(yù)能為企業(yè)帶來“超額收益”，應(yīng)是商譽(yù)對企業(yè)收益影響的結(jié)果，并非商譽(yù)的基本性質(zhì)。他們認(rèn)為，商譽(yù)的存在是因為企業(yè)具有某些無形資源，如優(yōu)越的地理位置、良好的企業(yè)聲譽(yù)、廣泛的社會關(guān)系、卓越的管理隊伍和優(yōu)秀的員工等，這些無形資源雖不在資產(chǎn)負(fù)債表中反映，但他們確實存在。正是無形資源的存在，才使企業(yè)能夠獲得超額收益。因此，持這種觀點的人認(rèn)為，商譽(yù)是由上述諸多看不見摸不著因素構(gòu)成的、無法入賬記錄其金額的無形資源。其代表人物是Reg.S.Gynther。

這種觀點從資產(chǎn)的角度定義商譽(yù)，即商譽(yù)是一種企業(yè)資源，并且揭示出了企業(yè)獲得超額收益的原因，是對超額收益觀的補(bǔ)充和充實。但這一觀點也存在其局限性，形成商譽(yù)的這些未入賬的無形資源大多是很抽象的概念，難以用貨幣對其價值進(jìn)行計量。這一點，對會計學(xué)這一特別講究計量的科學(xué)而言，是非常嚴(yán)重的缺陷。

（三）總計價賬戶論

即“剩余價值論”。認(rèn)為商譽(yù)本身不是一項單獨的生息資產(chǎn)，而只是特殊的計價賬戶，它表明該實體各項資產(chǎn)的合計價值（整體價值）超過了他們個別價值的總和。商譽(yù)正是計量了諸如優(yōu)秀的管理、忠實的客戶、有利的地點等因素而形成的未入賬資產(chǎn)的結(jié)果。這一觀點的代表人物是約翰.B.坎寧（1927年）

這種觀點認(rèn)為，商譽(yù)是企業(yè)總體價值與單項可辨認(rèn)有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)價值的未來現(xiàn)金凈流量貼現(xiàn)值的差額。

這種觀點的初衷是為了解決“超額收益論”直接理解商譽(yù)、計量商譽(yù)存在的較大難度的問題，而試圖提出間接理解和計量商譽(yù)的新思路。然而，其卻在后來偏離了定性理論，成為一種運(yùn)作方法。然而更有甚者又將其從會計計算演變成了數(shù)學(xué)計算，使其徹底喪失了定性理論的品位。

二、筆者對商譽(yù)的概念界定

根據(jù)商譽(yù)概念的演進(jìn)及目前對商譽(yù)概念研究的種種觀點的論述，商譽(yù)的定義是一個極其復(fù)雜、抽象的概念。筆者認(rèn)為，給商譽(yù)下定義時，應(yīng)該注意以下幾個問題：

（一）商譽(yù)是一項資產(chǎn)

1985年，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會在其的第6號財務(wù)會計概念公告《財務(wù)報表要素》中，將資產(chǎn)定義為“某一特定主體由于過去的交易或事項而獲得或控制的可預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益?！?989年，國際會計準(zhǔn)則委員會提出了：“資產(chǎn)是企業(yè)由于過去的事項而控制的可望向企業(yè)流入未來經(jīng)濟(jì)利益的資源?！?001年1月我國新《企業(yè)會計制度》規(guī)定：“資產(chǎn)，是由過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益?！睆囊陨腺Y產(chǎn)的定義可以看出，能夠為企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益是資產(chǎn)的本質(zhì)特征。而商譽(yù)，與機(jī)器、設(shè)備、原材料、現(xiàn)金及有價證券一樣，能夠為企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益，能在未來的生產(chǎn)經(jīng)營活動中使企業(yè)獲得收益或勞務(wù)服務(wù)，所以，商譽(yù)是一項資產(chǎn)。

（二）商譽(yù)是無形的資產(chǎn)

商譽(yù)雖然是一項資產(chǎn)，但它又不像機(jī)器、設(shè)備、原材料、現(xiàn)金及有價證券那樣具有各種各樣的實物形態(tài)。商譽(yù)是看不見摸不著的，沒有具體的實物形態(tài)，所以商譽(yù)是無形資產(chǎn)。

（三）商譽(yù)是無法具體辨認(rèn)的

構(gòu)成商譽(yù)的因素很多，而且其構(gòu)成因素是在不斷變化的。

（四）商譽(yù)能為企業(yè)帶來超額經(jīng)濟(jì)利益

超額收益論試圖說明商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)效用，即可以帶來超額盈利的能力；無形資源論試圖用形成超額盈利的因素來描述商譽(yù)；總計價賬戶論試圖用超額盈利的間接表現(xiàn)形式――企業(yè)總體價值與單個可辨認(rèn)資產(chǎn)價值的差額來表述商譽(yù)。雖然超額收益論、無形資源論和總計價賬戶論這三種觀念從不同的方面來說明商譽(yù)，但它們都有一個共同點，即商譽(yù)與企業(yè)的超額盈利能力密不可分，或者說，可以帶來超額盈利是商譽(yù)的本質(zhì)特征。

因此，筆者認(rèn)為可以將商譽(yù)定義為：商譽(yù)是企業(yè)擁有和控制的、能使企業(yè)獲得超額盈利能力（超額收益能力）卻無法具體辨認(rèn)的無形資源。

三、商譽(yù)的形成因素分析

分析商譽(yù)的形成因素是一個復(fù)雜的問題。一方面，商譽(yù)的形成與特定企業(yè)相聯(lián)系，是特定企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中逐漸積累形成的，不同行業(yè)、同一行業(yè)的不同企業(yè)，商譽(yù)的具體構(gòu)成因素不同；另一方面，商譽(yù)的構(gòu)成因素還與時期相聯(lián)系，隨著時間的推移和社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改變，形成商譽(yù)的因素是變化的。

但在不同企業(yè)中，在同一企業(yè)的不同經(jīng)營階段中，在不同時期的企業(yè)中，有一些形成商譽(yù)的基本因素。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會第10號會計研究論文集（ARSNO.10）將商譽(yù)的形成因素總結(jié)為1.優(yōu)秀的管理隊伍；2.出眾的銷售經(jīng)理或組織；3.競爭對手管理上的弱點；4.有效的廣告；5.秘密制造工藝；6.良好的勞資關(guān)系；7.卓越的信用等級；8.高瞻遠(yuǎn)矚的人員培訓(xùn)計劃；9.通過向慈善活動捐款或派員工參加公益活動而建立的崇高社會威望；10.競爭對手經(jīng)營的不景氣；11.與另一家公司良好的社會關(guān)系；12.戰(zhàn)略性的地理位置；13.才能或資源的發(fā)掘；14.有利的稅收條件；15.與政府良好的關(guān)系。

對以上商譽(yù)的形成因素進(jìn)行分析，筆者認(rèn)為美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會列舉的15個要素并不都屬于商譽(yù)的形成因素。其中，1.競爭對手管理上的弱點和競爭對手經(jīng)營的不景氣，屬于競爭對手的弱勢，不是本企業(yè)所能擁有或控制的，只能是企業(yè)建立商譽(yù)的外在條件或環(huán)境，不能作為商譽(yù)的形成因素；2.有利的稅收條件，也屬于外在環(huán)境條件；3.有效的廣告、高瞻遠(yuǎn)矚的人員培訓(xùn)計劃、才能或資源的發(fā)掘等屬于開發(fā)商譽(yù)的活動，而不是商譽(yù)的形成因素；4.秘密制造工藝、戰(zhàn)略性的地理位置等因素不屬于不可辨認(rèn)部分，秘密制造工藝可以歸入專利或?qū)Ｓ屑夹g(shù)，而戰(zhàn)略性的地理位置可以在土地使用權(quán)中體現(xiàn)出來；5.良好的勞資關(guān)系、卓越的信用等級、崇高的社會威望、與另一家公司良好的社會關(guān)系、與政府良好的關(guān)系則是商譽(yù)存在的結(jié)果而不是形成因素。

因此，筆者認(rèn)為商譽(yù)是企業(yè)擁有或控制的不確指無形資產(chǎn)，其形成因素只能是來自于企業(yè)自身的優(yōu)勢，商譽(yù)的形成因素只能是企業(yè)人員素質(zhì)以及組織與管理方面的優(yōu)勢、是無法確指的無形資源而不包括可以確指的有形資源，包括：1.優(yōu)秀的管理隊伍；2.出眾的銷售經(jīng)理或組織；3.高素質(zhì)的員工隊伍；4.企業(yè)組織形式與運(yùn)行機(jī)制上的優(yōu)勢。這些優(yōu)勢必然形成企業(yè)良好的勞資關(guān)系、卓越的信用等級、崇高的社會威望、與相關(guān)公司良好的社會關(guān)系、有利的稅收條件以及與政府良好的關(guān)系。商譽(yù)的形成因素歸納起來看，主要是優(yōu)秀的管理、銷售以及職工隊伍和管理、組織上的優(yōu)勢，人員隊伍素質(zhì)與管理、組織上的優(yōu)勢構(gòu)成商譽(yù)的內(nèi)在因素；與各方面良好關(guān)系的優(yōu)勢則是商譽(yù)存在的外在表現(xiàn)，二者是內(nèi)容與形式之間的關(guān)系。同時必須思考一個問題，當(dāng)人力資產(chǎn)會計有了長足發(fā)展，企業(yè)人力資產(chǎn)因素被確認(rèn)與計量，那么商譽(yù)的形成因素又將發(fā)生一次質(zhì)的變化。企業(yè)組織與管理上的優(yōu)勢和人力資源因素之間的定性與定量關(guān)系如何處理，將是一個重大課題。筆者認(rèn)為：那時，商譽(yù)的形成因素就有了一個明確地概括：組織與管理上的優(yōu)勢，一種不可確指的協(xié)同作用因素，這更接近于商譽(yù)的本質(zhì)。

四、商譽(yù)的特性

商譽(yù)是企業(yè)擁有和控制的、能使企業(yè)獲得超額盈利能力卻無法具體辨認(rèn)的無形資源。它是多種因素協(xié)同作用的結(jié)果，是企業(yè)超額盈利能力和企業(yè)整體價值的反映。它既不同于具有固定形態(tài)、看得見、摸得著的有形資產(chǎn)，也有不同于專利等可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)。它是企業(yè)各種未入賬的、不可單獨確認(rèn)的無形資源的混合，與企業(yè)整體不可分離，是整個企業(yè)的一種綜合優(yōu)勢。它具有以下特征：

（一）商譽(yù)具有無形性

商譽(yù)從表面上看不具有實物形態(tài)、不可觸摸。在經(jīng)營過程中，它發(fā)揮的作用也具有無形性。有形資產(chǎn)在生產(chǎn)中，如固定資產(chǎn)的使用、流動資產(chǎn)的消失，人們可以感覺到勞動工具、勞動對象正在發(fā)生物理或化學(xué)變化。而商譽(yù)則以無形的方式如管理的水平、工藝過程的控制、原材料的特殊配方等使有形資產(chǎn)的作用得到充分發(fā)揮，但人們卻能感覺到它的存在。

（二）商譽(yù)具有依附性

商譽(yù)是一種由多種因素共同作用形成的、不可確指的卻又客觀存在的無形資產(chǎn)，其各種構(gòu)成因素相互制約、相互聯(lián)系，很難單獨確立。而且，只有在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的條件下，企業(yè)的商譽(yù)才有價值。它不能單獨轉(zhuǎn)讓、出售，也不能以單獨的一項資產(chǎn)作為投資，只能依附于企業(yè)整體，其價值要通過企業(yè)的整體收益水平來體現(xiàn)。

（三）商譽(yù)的形成是一個歷史過程

企業(yè)的商譽(yù)不是在企業(yè)設(shè)立的當(dāng)天或設(shè)立后的短期內(nèi)形成的，而是企業(yè)長期經(jīng)營管理的結(jié)果。一個企業(yè)在長期經(jīng)營中，會形成一種自己獨具特色的管理和組織優(yōu)勢，這種獨特的管理和組織優(yōu)勢必然會在社會上形成一種形象，使顧客和用戶產(chǎn)生信任和好感，企業(yè)就會因此取得比一般同行業(yè)的其他企業(yè)高得多的收益。

（四）商譽(yù)的長期存在性

商譽(yù)可以在企業(yè)中長期存在。而商標(biāo)權(quán)、版權(quán)、特許經(jīng)營權(quán)、專利權(quán)等都有法定的有效期，有些項目在法定有效期滿前可以續(xù)展，續(xù)展期滿其權(quán)利自動終止。商譽(yù)是企業(yè)在長期生產(chǎn)經(jīng)營過程中逐漸積累起來的一種無形的經(jīng)濟(jì)資源，通常，經(jīng)營年限愈久，商譽(yù)價值越大，除非企業(yè)由于經(jīng)營管理不善，產(chǎn)品品質(zhì)下降、企業(yè)信譽(yù)降低而自毀聲譽(yù)，使商譽(yù)價值逐漸減少以至消失，沒有任何一條法律給商譽(yù)規(guī)定有效期限。

（五）商譽(yù)具有風(fēng)險性

商譽(yù)的風(fēng)險性，就是指商譽(yù)的存在具有很大的不確定性。在科學(xué)技術(shù)日新月異的情況下，市場環(huán)境多變、企業(yè)間的競爭加劇、產(chǎn)品的更新?lián)Q代加速，企業(yè)原來擁有的那種組織、管理優(yōu)勢――“1+1>2”的協(xié)同作用會被破壞，需要重新組合、形成，這些都會使商譽(yù)的形成具有不確定性。

五、品牌、名牌、商標(biāo)與商譽(yù)

（一）品牌、名牌與商標(biāo)的含義及關(guān)系

品牌（Brand）是一種商品或勞務(wù)的內(nèi)在質(zhì)量、文化內(nèi)涵等的象征。從本質(zhì)上講，品牌是提供商品或勞務(wù)的企業(yè)的技術(shù)和員工素質(zhì)以及組織管理特點（綜合素質(zhì)）的集中體現(xiàn)；從外表形式上看，一種品牌由可以清晰讀出的名字和清晰的可視性標(biāo)志構(gòu)成，不同的品牌可以把一個賣主的商品同其他競爭者的商品區(qū)別開來。

商標(biāo)（Trademark）從屬于品牌（Brand），是品牌的可視性標(biāo)志，是品牌的象征。商標(biāo)在使用過程中經(jīng)過注冊，得到法律的保護(hù)，被稱為注冊商標(biāo)（RegisterTrademark）。但從計量的角度來看，商標(biāo)已經(jīng)從品牌中獨立出來。

人們往往通過商標(biāo)辨認(rèn)品牌，通過商品、勞務(wù)本身認(rèn)識品牌。消費(fèi)者往往通過讀出品牌的名字宣傳品牌，使品牌的正面影響或負(fù)面影響加大；同時，二者的側(cè)重點不同，商標(biāo)更強(qiáng)調(diào)品牌的法律含義，而品牌本身更側(cè)重于市場含義、強(qiáng)調(diào)商品的市場知名度，知名度的不斷擴(kuò)大是品牌生存的基本條件，名牌是品牌的最好歸宿。

（二）品牌、名牌與商譽(yù)的關(guān)系

在概念上，商譽(yù)、品牌各有不同的內(nèi)涵，品牌包含商譽(yù)、商標(biāo)，是企業(yè)技術(shù)、員工素質(zhì)和組織管理特點的集中體現(xiàn)。從定量的角度分析，由于企業(yè)的技術(shù)已被設(shè)備、專利、非專利等可確指的資產(chǎn)所體現(xiàn)，品牌也就更符合商譽(yù)的概念。同時，品牌的可視性標(biāo)志――商標(biāo)也已經(jīng)被單獨列為了可確指無形資產(chǎn)，因此，在計量時，品牌只是計量了企業(yè)員工素質(zhì)與企業(yè)組織管理一方面的優(yōu)勢，與商譽(yù)有了一致的內(nèi)涵。著名品牌“青島啤酒”的價值被評估為2.09億元人民幣。實際上也就是其商譽(yù)的價值。