導(dǎo)語：剖析我國稅法體制合理生態(tài)研究論文一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

關(guān)鍵詞:稅法生態(tài)化/稅收實體法的揚棄與整合/生態(tài)稅法

內(nèi)容提要:稅法生態(tài)化已成為當(dāng)代西方稅法改革的潮流。我國在稅制改革中，必須將法律生態(tài)化的要求不斷滲透到各稅種法之中，并對傳統(tǒng)的稅收實體法進行合理的揚棄和整合，以推動其向法律生態(tài)化方向的變遷。同時，還必須對傳統(tǒng)稅法進行超越，按照生態(tài)時代的要求，進行法律生態(tài)化的創(chuàng)新，將生態(tài)稅法引入稅收法律體系。這樣，稅收實體稅法應(yīng)包括商品稅法、所得稅法、財產(chǎn)稅法及生態(tài)稅法，并且以生態(tài)稅法為核心。

中共中央總書記在黨的十七大政治報告中指出：“實行有利于科學(xué)發(fā)展的財稅制度，建立健全資源有償使用制度和生態(tài)環(huán)境補償機制?！边@足以表明在新一輪的財稅體制改革中生態(tài)稅法的地位和作用。在構(gòu)建生態(tài)稅法的同時，有必要根據(jù)可持續(xù)發(fā)展的要求對現(xiàn)行的稅法體系進行綜合重構(gòu)，實現(xiàn)稅法體系的生態(tài)化。所謂稅法體系的“生態(tài)化”就是考慮保護環(huán)境、防治污染、合理利用和保護自然資源方面的生態(tài)要求，制定相應(yīng)的法律規(guī)范以提高有利于生態(tài)環(huán)境的稅收在整個稅額中的比重，或者降低不利于生態(tài)環(huán)境的稅收在整個稅額中的比例。這是一個長期、艱巨和復(fù)雜的任務(wù)，卻是實現(xiàn)低碳經(jīng)濟的戰(zhàn)略目標，同時也是我國稅收法制建設(shè)的一個重要課題。

一、人類文明發(fā)展與稅法體系的變革

人類社會從原始蠻荒到開化文明經(jīng)歷了漫長的歷史進程，一定時期的文明決定著一定社會制度下的稅收法律制度。穩(wěn)定的稅收和先進的稅收法律制度又是推動社會物質(zhì)文明建設(shè)、精神文明建設(shè)和生態(tài)文明建設(shè)的驅(qū)動器和助推器，反之亦然。

（一）與農(nóng)業(yè)文明（黃色文明）相對應(yīng)的是以簡單、原始的直接稅為主體的稅法體系

從國家產(chǎn)生之日起，隨著國家各項職能的行使，從焚燒原始森林、開拓耕地、疏導(dǎo)江河、教民稼穡、樹藝五谷到建立專政機構(gòu)、設(shè)置職官、分封祿食、興商辦學(xué)及裝備龐大的軍隊等，都需要耗費一定的人力資源和物力資源，稅收即是補償這些耗費的重要手段。稅收是生產(chǎn)力發(fā)展到一定水平的必然產(chǎn)物，是社會進步、社會文明在經(jīng)濟上的一種表現(xiàn)。在奴隸制和封建制社會，社會生產(chǎn)力的發(fā)展水平比較低下，以土地為中心的農(nóng)業(yè)經(jīng)濟，決定了當(dāng)時實行的直接稅是一種簡單的、較為原始的直接稅形式。在農(nóng)業(yè)文明或黃色文明時代，能否創(chuàng)造出為時代所承認、為后代所自豪的物質(zhì)和精神成果，是明君與昏君的最根本的區(qū)別。從中國的歷史進程來看，魯國的“初稅畝”、漢文景時期的“輕徭薄賦”、唐朝前期的“租庸調(diào)”都無疑對時代的進步產(chǎn)生了良好的推進作用。

（二）與工業(yè)文明（黑色文明）相對應(yīng)的是以間接稅為主體和以發(fā)達直接稅為主體的稅法體系

到了近代社會，隨著社會生產(chǎn)力的飛速發(fā)展，商品生產(chǎn)和交換規(guī)模日益擴大，這就為實行商品課稅創(chuàng)造了條件。后來隨著經(jīng)濟的進一步高度發(fā)展，帶來了所得額穩(wěn)定上升的豐裕稅源，又為實行所得稅創(chuàng)造了前提條件。尤其進入現(xiàn)代社會以后，國家職能進一步擴大，政事浩繁，百業(yè)待興，稅收成為任何國度財政收入的主要形式，是國家機器運轉(zhuǎn)和實現(xiàn)職能直接有效的財力保障。正像人們所比喻的，稅收是國家的血液，民族的命脈。經(jīng)濟的發(fā)展和社會的進步已經(jīng)須臾離不開稅收。在工業(yè)文明或黑色文明時代，從財政的角度講，適度財政需要下的稅法是文明的，而超過財源可能的苛斂稅法則是不文明的；從經(jīng)濟的角度看，兼顧了財政需要和經(jīng)濟發(fā)展的稅法是文明的，而采取犧牲經(jīng)濟發(fā)展竭澤而漁的自殺性行動則是可怕的、愚昧的。從社會的角度論，充分考慮社會承受能力的稅收負擔(dān)是文明的，而不顧社會文化的抵制無度征課的做法則是失道的。[1]因此，先是以間接稅為主體，后是以發(fā)達直接稅為主體的稅法結(jié)構(gòu)與工業(yè)文明或黑色文明是相應(yīng)的。

（三）與后工業(yè)文明（綠色文明）相對應(yīng)的是以生態(tài)稅為主體的稅法體系

“稅收是我們?yōu)槲拿魃鐣冻龅拇鷥r?！钡拇_，沒有某種形式的稅收，我們的社會無法存在，我們期望政府提供某種服務(wù)，例如道路、公園、警察和國防。這些公共服務(wù)需要稅收收入。[2]在生態(tài)環(huán)境和生活環(huán)境不斷受到污染和破壞的現(xiàn)狀下，我們同樣希望政府提供良好的生態(tài)環(huán)境和生活環(huán)境，而不僅僅是警察和國防，這是現(xiàn)代福利國家的標志。因為“現(xiàn)代福利國家中的政府和地方公共團體，肩負著保護國民的健康與財產(chǎn)，保衛(wèi)國民的舒適生活的一般職責(zé)”[3]。這就是說，在后工業(yè)文明或綠色文明時代，從生態(tài)的角度而論，基于綜合性的發(fā)展標準而不是片面性的增長標準所采取的稅收手段是文明的，只顧眼前利益，殺雞取卵的急功近利行為則是昏庸的；從倫理的角度，充分尊重公意的稅收選擇是文明的，而居心不良的稅收舉動則是卑鄙的。[4]然而，政府要防治環(huán)境污染和環(huán)境破壞、創(chuàng)建和諧優(yōu)美的環(huán)境就需要加大對環(huán)境的投入。那么，構(gòu)建以生態(tài)稅為主體的稅法結(jié)構(gòu)就是必要的。

事實可以證明：現(xiàn)代西方稅法改革的一個重要發(fā)展方向，是將稅法與生態(tài)保護結(jié)合起來。稅法環(huán)境化、稅法生態(tài)化、稅法綠色化已成為當(dāng)代西方稅法改革的潮流。稅法“生態(tài)化”的實現(xiàn)途徑主要有兩種：一是對傳統(tǒng)實體稅法體系中有關(guān)稅種作出符合生態(tài)保護要求的相應(yīng)規(guī)定，使生態(tài)學(xué)原理和生態(tài)保護要求滲透其中；二是直接引入新的生態(tài)稅，制定專門的生態(tài)稅收法律規(guī)范。通過這兩種途徑，實現(xiàn)整個稅收法律體系的生態(tài)化。在全球氣候變暖、臭氧層出現(xiàn)空洞、鉛和酸雨對人類健康和自然生態(tài)具有極大破壞性的情勢之下，稅法生態(tài)化改革將成為全球各國稅收法律制度發(fā)展的必然趨勢。正如在經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）的報告中所指出，“稅法的生態(tài)化”不僅具有保護生態(tài)環(huán)境的作用，而且還有提高經(jīng)濟效率的潛力?！岸惙ǖ纳鷳B(tài)化”通過費用內(nèi)部化，削減具有負面環(huán)境和經(jīng)濟影響的補貼及稅收和引進恰當(dāng)?shù)男露惙N，有可能實現(xiàn)積極的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整，從而促進更高的經(jīng)濟效率。

我國改革開放以來，經(jīng)濟發(fā)展取得了顯著的成績，但也產(chǎn)生了嚴重的生態(tài)問題。資源短缺、環(huán)境污染、生態(tài)破壞已經(jīng)成為制約我國經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的最重要瓶頸之一。近年來，我國為了抑制生態(tài)環(huán)境惡化，實現(xiàn)社會經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展，先后采取了一系列與環(huán)境保護有關(guān)的稅費政策，其內(nèi)容主要包括三個方面：一是對環(huán)境污染行為實行排污收費制度[5]；二是初衷并非為了生態(tài)環(huán)境目的但實際上具有生態(tài)保護效果的稅種；三是為了保護生態(tài)環(huán)境、減少污染行為而采取的分散在其他稅種中的稅收優(yōu)惠措施。這說明我國在稅法體系設(shè)計中已經(jīng)開始考慮到利用稅收來達到環(huán)境保護或資源保護的目的。盡管這些與生態(tài)資源環(huán)境密切相關(guān)的稅種和稅收措施在當(dāng)初設(shè)置時很少考慮環(huán)境因素，但已為保護生態(tài)環(huán)境和削減污染提供了一定的刺激和資金，并且呈現(xiàn)逐年上升的趨勢。然而，從總的來看，我國現(xiàn)行稅法體系是與生態(tài)環(huán)境不十分“友好”的，其“生態(tài)化”程度不高。首先，大部分稅種的稅目、稅基和稅率選擇沒有從生態(tài)保護或可持續(xù)發(fā)展的角度來考慮。對一些與生態(tài)環(huán)境“不友好”的產(chǎn)品，并沒有利用稅收手段或高稅率手段來“抑制”它們的需求，而那些與生態(tài)環(huán)境“友好”的產(chǎn)品又沒有享受稅收優(yōu)惠政策。其次，與環(huán)境資源直接相關(guān)的稅種的稅收收入比較少，占稅收總額的比例也比較低。換句話說，在我國的稅法體系中，還沒有以保護生態(tài)環(huán)境為目的針對污染行為和產(chǎn)品課稅的專門性稅種，即沒有真正引入“生態(tài)稅收理念”，沒有系統(tǒng)的生態(tài)稅收法律制度。生態(tài)稅的缺位既限制了稅收對污染、破壞環(huán)境行為的調(diào)控力度，也難以形成專門用于環(huán)境保護的稅收收入來源，弱化了稅收在生態(tài)環(huán)境保護方面的作用。筆者認為，應(yīng)將建立以生態(tài)稅法為主體的稅法體系作為遠期的立法目標，而在新一輪的稅制改革中，稅收立法應(yīng)對現(xiàn)行實體稅法體系中有關(guān)稅種作出符合生態(tài)保護要求的相應(yīng)規(guī)定，并在條件成熟的情況下，將一些具有稅收性質(zhì)的費或一些新的生態(tài)稅種提上稅收立法的議事日程。在引進生態(tài)稅過程中，一方面，可以從新征的生態(tài)稅中取得收入，在一定程度上彌補增值稅轉(zhuǎn)型[6]和企業(yè)所得稅統(tǒng)一[7]后在收入方面的損失；另一方面，通過實現(xiàn)增值稅轉(zhuǎn)型和企業(yè)所得稅的改革有助于稅法體系的完善，從而達到提高環(huán)境質(zhì)量和完善稅收法律制度的“雙贏”。

二、現(xiàn)行實體稅法的生態(tài)化改革

現(xiàn)行稅費制度通過采取稅收限制與稅收優(yōu)惠相結(jié)合的辦法，在減少或消除環(huán)境污染、加強環(huán)境與資源保護方面發(fā)揮了積極的作用。但面對日益嚴峻的環(huán)境形勢，稅收在環(huán)保方面應(yīng)有的作用尚未得到充分有效發(fā)揮，還存在著很多問題。因此，在新一輪的稅制改革中，必須將法律生態(tài)化的要求滲透到各稅種法之中，并對傳統(tǒng)的稅收實體法進行合理的揚棄和整合，以推動其向法律生態(tài)化方向的變遷。

（一）改造現(xiàn)行稅法中具有生態(tài)意義的稅種

從嚴格意義上講，現(xiàn)行稅法體系中并不存在專門出于生態(tài)保護目的而設(shè)立的稅種，與生態(tài)環(huán)境有關(guān)的稅種主要有：消費稅、資源稅、耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船稅、固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅和城市建設(shè)維護稅。這些稅種在減少或消除環(huán)境污染、加強環(huán)境與資源保護方面發(fā)揮了積極的作用。但相關(guān)稅種設(shè)計時生態(tài)保護因素考慮不夠，生態(tài)功能難以有效發(fā)揮。

1.消費稅

消費稅設(shè)立之初并沒有考慮消費應(yīng)稅產(chǎn)品的行為所產(chǎn)生的外部環(huán)境成本，但在統(tǒng)一征收增值稅的基礎(chǔ)上再疊加征收消費稅，其有益于環(huán)保治污的措施主要體現(xiàn)在對煙、酒、鞭炮、焰火、能源產(chǎn)品、摩托車、小汽車、實木地板、木質(zhì)一次性筷子、汽車輪胎等類消費品予以了調(diào)控，以及對含鉛與不含鉛汽油實行差別稅率和對生產(chǎn)、銷售達到低污染排放值的小轎車、越野車和小客車實行稅額減征等，確實體現(xiàn)了限制污染的稅收意圖。但是，因現(xiàn)行消費稅重點在于調(diào)節(jié)消費結(jié)構(gòu)，抑制超前消費需求，而對生態(tài)、環(huán)境關(guān)注不夠。筆者認為，消費稅的立法應(yīng)更多地考慮生態(tài)環(huán)境因素，發(fā)揮消費稅在引導(dǎo)人們進行有益消費、抑制對環(huán)境有害的消費方面的作用。具體講：（1）擴大消費征稅范圍。逐步將那些無法回收利用或用難以降解的材料制造、在使用中會對環(huán)境造成嚴重污染的各類包裝物品、一次性使用的電池、移動電話、一次性餐（用）具、塑料袋、含磷洗滌劑、化肥、農(nóng)藥以及會對臭氧層造成破壞的氟利昂等產(chǎn)品列入消費稅的課征范圍。在稅法改革遠期可能的條件下增設(shè)煤炭資源消費稅稅目，根據(jù)煤炭污染品質(zhì)確定稅額。采用低征收額、擴大征收面的方針征收煤炭消費稅。（2）根據(jù)消費品的環(huán)境影響設(shè)置稅率。對清潔生產(chǎn)、清潔能源以及獲得環(huán)境標志和能源效率標志的產(chǎn)品適用有差別的低稅率，以促進生態(tài)環(huán)境的保護，如在繼續(xù)對不同排氣量的小汽車實行差別稅率的基礎(chǔ)上，對排氣量相同的小汽車視其是否安裝尾氣凈化裝置而實行區(qū)別對待，以體現(xiàn)對具有環(huán)保功能的汽車在稅收上的優(yōu)惠，而對于危害健康和污染環(huán)境的消費品如香煙、鞭炮、焰火等課以重稅，從而促使消費者作出有利于降低污染的消費選擇，提高消費稅的環(huán)境保護效果。

2.資源稅

現(xiàn)行資源稅根據(jù)資源和開發(fā)條件的優(yōu)劣，確定不同的稅額，把資源的開發(fā)和利用同納稅人的切身利益結(jié)合起來，不僅加強了國家對資源開發(fā)的管理，減少了資源的損失和浪費，而且也促使經(jīng)營者提高資源開發(fā)利用率，合理有效地開發(fā)國家資源。但基于主要是調(diào)節(jié)級差收入而非節(jié)約資源這樣的立法目的，資源稅存在缺陷是不可避免的。筆者認為：（1）為了更加有效地保護資源和合理利用資源，資源稅應(yīng)采用普遍征收為主、級差調(diào)節(jié)為輔的原則。（2）現(xiàn)行資源稅的征收范圍過窄，還應(yīng)將水、土地、林木等其他一切可為人類利用的資源納入資源稅的征收范圍。（3）計稅依據(jù)應(yīng)以開采量為依據(jù)，避免生產(chǎn)過程中的浪費。第四，提高資源稅的單位稅額，納稅人具體適用的稅額應(yīng)與該資源開采造成的環(huán)境影響相關(guān)聯(lián)，以強化稅收對資源的保護作用。

3.耕地占用稅

耕地占用稅以建房或者從事其他非農(nóng)業(yè)建設(shè)所占用的耕地為征稅對象，體現(xiàn)了國家重視農(nóng)業(yè)、保護耕地的政策；耕地占用稅以縣為單位，以人均耕地面積為標準分別規(guī)定單位稅額，體現(xiàn)了國家在耕地資源稀缺地區(qū)嚴格限制占用耕地的政策；耕地占用稅在占用耕地環(huán)節(jié)一次性征收，以補償占用耕地所造成的部分損失。這些特點決定了耕地占用稅既可以通過規(guī)定較高的稅額，強化對納稅人占用耕地的限制和調(diào)節(jié)作用，控制非農(nóng)業(yè)基本建設(shè)，又可以避免稅額較高給納稅人生產(chǎn)和生活產(chǎn)生長期影響。但耕地占用稅的稅額需要大幅度提高，才能真正起到保護耕地的作用。同時，尚未對占用草地、林地征稅。

4.城鎮(zhèn)土地使用稅

城鎮(zhèn)土地使用稅中有益于生態(tài)保護的措施主要體現(xiàn)在對公園、名勝古跡自用的土地和廣場、綠化地帶等公共用地可以免稅，對經(jīng)批準開山填海整治的土地和改造的廢棄土地，從使用的月份起，免征土地使用稅5—l0年。但由于城鎮(zhèn)土地使用稅稅率較低，其稅收收入還不到總稅收額的1%。因此，該稅種對城鎮(zhèn)節(jié)約土地資源和合理使用土地基本上沒有刺激作用。筆者認為：應(yīng)提高城鎮(zhèn)土地使用稅的稅率并將其歸入物業(yè)稅。

5.車船稅

車船稅中有益于生態(tài)保護的措施主要體現(xiàn)在對城市、農(nóng)村公共交通車輛和船舶予以定期減稅、免稅；對電動自行車可以免征。但車船稅以車船的輛數(shù)、凈噸位、自重噸位為計稅標準，納稅人的稅收負擔(dān)與車輛對環(huán)境的污染程度沒有關(guān)系。此外，車船稅征收額度雖然有所提高，但實際操作中仍很難起到緩解交通擁擠和減輕大氣污染的作用。筆者認為：根據(jù)車船污染程度確定不同的差別稅率，按污染程度分檔征收，并對生產(chǎn)、銷售以及購買環(huán)保節(jié)能型車船給予適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠；同時，適當(dāng)提高征收標準，使其緩解交通擁擠和減輕大氣污染的生態(tài)效用得以充分發(fā)揮。

6.城市維護建設(shè)稅

城市維護建設(shè)稅所征稅款主要用于城市住宅、道路、橋梁、防洪排水、供熱、造林綠化、環(huán)境衛(wèi)生以及公共消防、路燈照明燈。正是由于這種?？顚Ｓ玫奶攸c，此項稅收為城市污水的集中和處理、生活垃圾處理、集中供熱、清潔燃料供應(yīng)提供了穩(wěn)定的資金來源，進而對城市的水和大氣質(zhì)量改善起到了重要的作用。[8]但筆者認為：第一，由于城市維護建設(shè)稅依賴于“三稅”，其稅基不穩(wěn)定，會影響環(huán)保資金的穩(wěn)定性，應(yīng)當(dāng)成為一個獨立的稅種。第二，燃油稅是在廢除了養(yǎng)路費等其他六種收費后納入成品油消費稅中，其性質(zhì)更接近城市維護建設(shè)稅，應(yīng)該納入城市維護建設(shè)稅。

7.固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅

固定資產(chǎn)調(diào)節(jié)稅是與生態(tài)環(huán)境保護最直接相關(guān)的稅種，但該稅種從2000年1月1日起暫停征收。其中有益于生態(tài)保護的措施主要體現(xiàn)在對廢舊物資加工、污水處理、治理污染、保護環(huán)境和節(jié)能項目及資源綜合利用等投資項目，按照有關(guān)規(guī)定的范圍實行零稅率；對農(nóng)田水利、水土保持、灘涂開發(fā)、開墾荒地、防護林工程、自然保護區(qū)建設(shè)、森林保護、速生豐產(chǎn)林建設(shè)、野生動物保護和繁殖基地建設(shè)、造林和恢復(fù)森林工程、水資源保護等投資項目，其固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅實行零稅率；而對一些污染嚴重、不符合環(huán)境要求的小冶金、小煉油以及部分化工項目規(guī)定按30%的高稅率。因此，建議恢復(fù)征收固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅。

（二）調(diào)整現(xiàn)行稅法中生態(tài)要素的比例

為了使我國稅收法律制度向著與生態(tài)環(huán)境更“友好”的方向發(fā)展，應(yīng)調(diào)整現(xiàn)行稅法的生態(tài)要素比例，即對國家鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和從生態(tài)環(huán)境角度需要限制發(fā)展的產(chǎn)業(yè)，通過差別稅率進行調(diào)整，對稅收優(yōu)惠重點也應(yīng)進行調(diào)整，對低污染或無污染的產(chǎn)品或設(shè)備要給予必要的稅式支出。具體講：（1）在投資環(huán)節(jié)，鼓勵企業(yè)進行治理污染和環(huán)境保護的固定資產(chǎn)投資，對此類投資減免固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅，并允許此類固定資產(chǎn)加速折舊，以鼓勵企業(yè)投資于環(huán)保產(chǎn)業(yè)。（2）在生產(chǎn)環(huán)節(jié)，鼓勵企業(yè)進行清潔生產(chǎn)，對采用清潔生產(chǎn)工藝、清潔能源進行生產(chǎn)的企業(yè)，綜合回收利用廢棄物進行生產(chǎn)的企業(yè)，在增值稅、所得稅等方面給予優(yōu)惠。如在增值稅法方面，一是取消有關(guān)農(nóng)膜、農(nóng)藥特別是劇毒農(nóng)藥以及化肥優(yōu)惠稅率的待遇；二是增加企業(yè)購置的用于消煙、除塵、污水處理等環(huán)保設(shè)備，允許抵扣進項稅額，以減輕環(huán)保投資的稅收負擔(dān)；三是對綜合利用“三廢”生產(chǎn)的產(chǎn)品適用低稅率或給予減免稅優(yōu)惠，對高消耗、高污染的企業(yè)不能給予減免優(yōu)惠。在企業(yè)所得稅法中，可以對增加環(huán)保投資的企業(yè)實行再投資退稅等優(yōu)惠政策，而對生產(chǎn)中嚴重損害環(huán)境的企業(yè)加重稅收。（3）在消費環(huán)節(jié)，鼓勵對環(huán)境無害的消費行為，對利用可循環(huán)利用物資生產(chǎn)的產(chǎn)品，可再生能源等征收較低的消費稅，對環(huán)境污染嚴重或以不可再生資源為原材料的消費品征收較高的消費稅；目前個人所得稅的納稅人主要居住在城市，城市空氣污染的主要原因之一就是汽車的大量使用。對不擁有私人汽車的居民在計算個人所得稅應(yīng)納稅額時應(yīng)加計一個扣除額，即乘坐公共交通上下班的可多扣除一定數(shù)量的所得額，以鼓勵使用公交工具。（4）在其他環(huán)節(jié)，如科研、產(chǎn)品的研制和開發(fā)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓等領(lǐng)域鼓勵對環(huán)保產(chǎn)品和技術(shù)的開發(fā)、轉(zhuǎn)讓，對環(huán)保企業(yè)給予所得稅上的優(yōu)惠等，如允許企業(yè)計提科研開發(fā)風(fēng)險基金，并對科研開發(fā)費用實行加計扣除；允許企業(yè)對無污染或減少污染的機器設(shè)備進行加速折舊，鼓勵企業(yè)進行技術(shù)創(chuàng)新，促進產(chǎn)品的升級換代，對實行企業(yè)化管理的污水處理廠、垃圾處理廠實行加速折舊，等等。（5）在進口環(huán)節(jié)，大幅提高對環(huán)境有嚴重污染，或有長遠的環(huán)境影響而難以治理，或者治理成本很高的產(chǎn)品的進口關(guān)稅。同時，對出口的消耗國內(nèi)大量的自然資源，或者留下嚴重環(huán)境問題的原材料、初級產(chǎn)品、成品征收較高的出口關(guān)稅。通過稅收的差別待遇引導(dǎo)人們選擇對環(huán)境友好的生產(chǎn)和消費方式。

三、生態(tài)稅收法律制度的引入

我國目前的稅費法律制度作為宏觀經(jīng)濟調(diào)控的重要組成部分，已經(jīng)為生態(tài)稅法的引入提供了客觀的條件和基礎(chǔ)。從這個角度看，在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略思想指導(dǎo)下，按照設(shè)定的經(jīng)濟發(fā)展、能源生產(chǎn)消費增長和污染控制目標，對現(xiàn)有政策和措施進行系統(tǒng)的重新設(shè)計、調(diào)整和補充，進而形成生態(tài)稅收法律制度，已經(jīng)具備一定的經(jīng)驗和立法基礎(chǔ)。我國的生態(tài)稅法應(yīng)該包括污染稅和資源稅等稅種。

（一）污染稅法律制度

污染稅是最能直接體現(xiàn)生態(tài)稅收本質(zhì)的一種稅收。我國目前雖然還沒有法律意義上的污染稅，但是，我國的排污收費已經(jīng)實施了許多年，為污染稅的開征打下了良好的基礎(chǔ)。在構(gòu)建污染稅法律制度的時候，不得不對現(xiàn)行排污收費制度進行改革。

1.排污費改污染稅的現(xiàn)實基礎(chǔ)

鑒于排污收費制度中亟待解決存在的問題和稅收的優(yōu)點，排污費改污染稅已具有一定的現(xiàn)實性。

排污收費與污染稅是兩個不同的范疇：（1）依據(jù)不同。排污收費多以行政管理權(quán)為依據(jù)，污染稅則以國家的政治權(quán)力為依據(jù)。（2）性質(zhì)不同。就稅費理論而言，收費具有有償性，是納費人在獲得環(huán)境資源使用權(quán)時向國家支付的一種成本費用，一般要求收費和提供的公共物品和公共勞務(wù)成本等值；而稅收是無償性的，沒有必要考慮政府所收取的稅金與提供的公共勞務(wù)和公共物品的成本是否等值，它可以根據(jù)政府對公共物品的使用效率及其調(diào)節(jié)功能，確定稅負的高低。（3）范圍不同。稅收的征收范圍可以覆蓋生產(chǎn)、流通、分配、消費的各個領(lǐng)域；而收費主要是針對一部分公共物品和公共勞務(wù)的使用者，對象特定，范圍狹窄，規(guī)模較小，只能作為政府收入的補充形式。（4）立法權(quán)不同。收費的立項具有靈活性，一般來說收費的立項權(quán)既可以是中央政府，也可以是地方政府，收費標準一般由有立項權(quán)的政府自定，靈活性較大，表現(xiàn)出一定的隨意性；而稅收本身是固定的，稅收的立法權(quán)歸最高權(quán)力機關(guān)。

然而，排污收費與污染稅在量上互替，質(zhì)上互補，又有一定的共同點：它們的征收主體均為政府及其授權(quán)單位，兩者均是參與國民收入的一種形式。因此，根據(jù)國家收費制度改革的精神，將那些具有稅收性質(zhì)或名為“費”實為“稅”的政府收費項目納入稅收的軌道。適合費改稅的項目主要指那些收入來源相對穩(wěn)定、持續(xù)時間長、受益面相對廣泛且宜于保持連續(xù)性的收費項目。而排污費基本符合這些特征。排污費的征收對象是排污的單位和個人，征收面相當(dāng)廣，只要排污行為持續(xù)，收費就會持續(xù)，收入來源穩(wěn)定。排污費雖然還是實行?？顚Ｓ?，但是無償返還給排污者的做法已取消，基本上由政府統(tǒng)一支配使用。所以將排污費改為污染稅是可行的。況且，在我國建立污染稅收法律制度已具有一定的現(xiàn)實性基礎(chǔ)：（1）現(xiàn)行排污費存在的問題和環(huán)境問題不斷趨于惡化的現(xiàn)狀，要求我們采用稅收這種剛性調(diào)節(jié)手段保護環(huán)境，建立污染稅收法律制度；（2）西方發(fā)達國家生態(tài)稅法對我國生態(tài)稅收法律制度的建立有一定的借鑒意義；（3）排污費中補償費的征收，帶有很強的行政管理色彩，其征收偏重于它的調(diào)節(jié)作用，而稅比費的調(diào)節(jié)作用更強。

2.污染稅的制度設(shè)計

所謂污染稅，是指以環(huán)境保護為目的，對直接污染環(huán)境的行為和在消費過程中會造成環(huán)境污染的物品征收的稅種。對排污費改污染稅之后，根據(jù)我國的具體國情，如何具體設(shè)計我國的污染稅收法律制度呢？污染稅法律制度設(shè)計遵循的原則應(yīng)當(dāng)是：誰污染，誰繳污染稅；誰造成的破壞嚴重，誰多繳污染稅。

（1）納稅人的認定。概而言之，納稅人就是在我國境內(nèi)產(chǎn)生、制造污染的企業(yè)、事業(yè)單位、個體經(jīng)營者、城鎮(zhèn)居民。

（2）征稅對象的選擇。污染稅的課稅對象是造成環(huán)境污染的排放行為和在消費過程中造成環(huán)境污染的廢物。鑒于我國當(dāng)前首要的生態(tài)環(huán)保目標應(yīng)是扭轉(zhuǎn)水污染、大氣污染及工業(yè)固體廢物污染不斷加劇的趨勢，因此，首先選擇工業(yè)污水、二氧化硫、二氧化碳、工業(yè)固體垃圾、有毒化學(xué)品以及超過國家環(huán)保標準的噪聲作為課稅對象。

水污染稅。水污染稅是對水體污染活動或行為征收的一種稅。根據(jù)我國目前的情況，可以直接將水排污費改為水污染稅。

大氣污染稅。大氣污染稅是對排放的空氣污染物征收的一種稅。主要包括空氣污染指數(shù)的二氧化硫、二氧化氮和氮氧化合物等子稅目。目前我國已有對二氧化硫的排污收費，通過“費改稅”開征二氧化硫稅；二氧化碳是造成溫室效應(yīng)的主導(dǎo)氣體。為了控制二氧化碳的排放，筆者建議適時開征二氧化碳稅。

固體廢物稅。固體廢物稅是處理固體廢物而征收的一種稅。包括飲料包裝物、紙和紙制品、舊輪胎等。對飲料容器征稅旨在鼓勵生產(chǎn)輕型容器，促使容器的重復(fù)使用；對舊輪胎征稅則有利于翻新輪胎，節(jié)約資源，減少污染。

噪音稅。噪音稅是對超過一定分貝的特殊噪音源所征收的一種稅?？山梃b國外經(jīng)驗，將過去所征收的噪音費改為噪音稅，對民航、汽車、火車等交通設(shè)備及建筑工地等征收此稅。資金用于隔音設(shè)備的投資，即用于對受害者的補償。如在城市立交橋上裝備隔音設(shè)備，對受飛機、火車等直接影響的居民進行補償?shù)取?/p>

（3）稅基的安排。如何選擇污染稅的計稅基礎(chǔ)呢？在理論上有三種不同的主張。

第一，以污染物的排放量作為污染稅稅基。該主張認為，這種稅基的優(yōu)點在于：首先，以污染物的排放量作為稅基，企業(yè)在維持或增加產(chǎn)出的情況下，只要減少排污量，即可減輕污染稅的稅收負擔(dān)。這樣，稅收就能直接刺激企業(yè)或增加防治污染的設(shè)備，或改進生產(chǎn)工藝過程，以減少其廢物排放；若對排污企業(yè)的銷售收入或利潤征稅，就達不到這一效果。其次，以排污量作為稅基，不會防礙企業(yè)自由選擇防治污染的方法。每一個污染性企業(yè)，都可以隨意選擇最適合本企業(yè)的治染方式，實現(xiàn)減少排污量、減輕污染稅負的目的。

第二，以污染性企業(yè)的產(chǎn)量作為污染稅稅基。該主張者認為，污染物的排放量與市場產(chǎn)品或勞務(wù)總量之間存在著固定比例的正相關(guān)關(guān)系。污染性企業(yè)要想減少污染物的排放量，必須首先降低其產(chǎn)品或勞務(wù)的產(chǎn)量。如若選擇這種稅基，污染性企業(yè)只有降低其產(chǎn)量，才能減輕污染稅負?？梢姡驼w的資源配置而言，這種稅基選擇可能導(dǎo)致效率損失以及阻礙生產(chǎn)的發(fā)展。

第三，以生產(chǎn)要素或消費品所包含的污染物數(shù)量作為污染稅稅基。該主張也可以說是對那些可能引起污染的投入物征稅。例如對含硫量高的燃料征稅。通過改變有害投入物的相對價格，這種稅收會直接刺激生產(chǎn)者在他們的投入物中尋找替代品，即少用那些污染性較大的品種，多用污染性小的品種。但是，這種稅基選擇的前提條件是，生產(chǎn)要素或消費品中所含的污染物成分與污染物排放量之間存在著因果關(guān)系?？墒牵诂F(xiàn)實經(jīng)濟生活中，這種關(guān)系常常有例外。而且，這種選擇沒有考慮到企業(yè)治理污染的能動性。誰使用了含有污染因素的原材料，誰就要照章納稅，而不管其最終是否造成環(huán)境污染。顯然，選擇這種稅基既不合理又欠公平。

綜上分析，只要在技術(shù)上能以儀器儀表等計量污染物的排放量，并且其所需要花費的成本也不多，那么，最適當(dāng)?shù)亩惢鶓?yīng)是污染物的排放數(shù)量。具體講，水污染稅一般按廢水排放量定額征收，但因為廢水中污染物種類和濃度不同，對水的污染程度也不同。因此征收水污染稅時，必須規(guī)定征收標準，確定一個廢水排放量，根據(jù)其污染濃度換算成標準單位后再計算繳稅，即以廢水的“污染單位”為標準。大氣污染稅根據(jù)對固定的大排放源（如電廠、工業(yè)區(qū)）等進行定期監(jiān)測，根據(jù)監(jiān)測到的煙塵和有害氣體排放量及濃度的數(shù)據(jù)為依據(jù)，對小排放源則直接根據(jù)其所消耗燃料的含硫量計征。固體廢物可以根據(jù)廢棄物的實際體積或根據(jù)廢棄物體積和類型征稅。噪音稅按飛機著陸次數(shù)對航空公司征稅，并將所得收入用于補償機場周圍居民。

（4）稅率的確定。污染稅稅率確定，直接關(guān)系到污染稅對污染物排放者的調(diào)節(jié)程度，應(yīng)體現(xiàn)污染程度的差別、污染物處理的難度及企業(yè)的承受能力。在理論上，污染稅率的確定主要有兩種方法：一種是使稅率具有分配功能的確定方法，即稅率的確定以計劃實施成本為依據(jù)，使清除污染物的收支平衡；另一種是使稅率具有刺激效果的確定方法，即稅率的確定以消費者的邊際成本為依據(jù)，使其邊際成本等于稅率。由于征收污染稅的目的在于保護環(huán)境，故在設(shè)計稅率時，必須先考慮污染所造成的成本，然后根據(jù)污染的數(shù)量確定稅率。在稅率設(shè)計時，應(yīng)注意幾方面的問題：第一，稅率不能訂得過高。對排污者征稅，目的是節(jié)制他們的排污行為，使廢物排放保持在自然環(huán)境能夠凈化的限度內(nèi)。如果稅率過高，有可能造成在抑制社會生產(chǎn)活動的同時，導(dǎo)致社會為“過分”的清潔而付出過高代價的現(xiàn)象。第二，稅率不能“一刀切”。由于各地的氣候條件、產(chǎn)業(yè)發(fā)展程度、人口密度狀況以及對清潔環(huán)境的需求程度等因素的差異，同樣的污染物或相同的污染量在不同的地區(qū)，其邊際社會損害程度將有所不同，故不能在全國上下統(tǒng)一實行單一稅率。最適污染稅率應(yīng)是根據(jù)每一種污染物排放量在各地對自然界污染程度的邊際影響程度，設(shè)計差別稅率。這樣，既能使污染防治的總成本趨于最小化，又能促使企業(yè)在選擇廠址時，充分考慮生產(chǎn)活動對生態(tài)環(huán)境可能造成的不良影響。例如，日本政府按二氧化硫排放量把各市分化為A、B、C、D、E、F、G等7個區(qū)，適用不同的稅率標準。同時根據(jù)各類指定地區(qū)的污染狀況以及污染防治目標，各市適用的稅率不斷調(diào)整。如在1977年與1978年兩年薩富士市都按指定地區(qū)內(nèi)C區(qū)的污染稅率課征，而在1979年，按D區(qū)稅率課征，到了1981年，又改按F區(qū)的污染稅率課征。第三，稅率不能固定不變。從長遠來看，隨著防治污染技術(shù)與方法的不斷更新提高，環(huán)境整治的邊際成本不斷變化，污染稅也應(yīng)隨之反復(fù)合理地調(diào)整，以便使防治污染的總成本在每一時刻都能趨于最小化。所以，最適污染稅稅率應(yīng)是彈性稅率。第四，稅率應(yīng)是定額稅率。基于廢物排放的特點以及稅制的簡化、便利原則，最適污染稅率應(yīng)是定額稅率，即按照污染物排放的一定計量單位，規(guī)定固定的稅額。如美國新罕什爾州的國會議員賈德?格雷革在其“1987年硫和二氧化一氮排放稅法”議案中提出，每磅硫化物排入大氣將征收25美分。[9]公務(wù)員之家

（二）資源稅法律制度

現(xiàn)行資源稅與我國資源短缺、利用率低、浪費現(xiàn)象嚴重的情況下極不相稱，因此必須根據(jù)可持續(xù)發(fā)展的要求對資源稅法重新設(shè)計。

1.資源稅的立法宗旨

首先要在相關(guān)的資源稅立法中確定以保護自然資源，促進自然資源的合理開發(fā)和利用為主要宗旨。有的學(xué)者還主張級差收入實質(zhì)上屬于使用國家資源的地租問題，應(yīng)將它與稅收分離，通過國有資產(chǎn)管理部門以所有者的身份與資源經(jīng)營主體根據(jù)具體情況進行談判，以合同的形式確定，從而消除級差地租對現(xiàn)行資源稅的困擾。確立普遍征收為主的征收機制。建立一般性質(zhì)的資源稅，弱化其原有的調(diào)節(jié)級差收益的功能，向所有自然資源開采、生產(chǎn)單位和個人普遍征收，并合理確定資源的價格，最終實現(xiàn)政府通過征稅調(diào)節(jié)自然資源的供給和需求，進而影響自然資源配置的目的。

2.資源稅的制度設(shè)計

（1）擴大征收范圍。資源是生態(tài)系統(tǒng)中天然的物質(zhì)財富，為了全面保護資源，提高資源的利用率，維護生態(tài)平衡，西方各國紛紛將礦產(chǎn)、土地、森林、草原、灘涂、海洋、地?zé)帷又参锏荣Y源納入了資源稅的征收范圍。根據(jù)我國的國情，應(yīng)將水資源、森林資源和草場資源納入征稅范圍，以解決我國日益突出的缺水問題和森林、草場資源的生態(tài)破壞問題。待條件成熟后，再將其他資源（如土地、海洋、地?zé)?、動植物等）納入征收范圍。這里需要說明的是，由于對土地課征的稅種屬于資源性質(zhì)，為了使資源稅收法律制更加規(guī)范、完善，應(yīng)將土地使用稅、耕地占用稅統(tǒng)一并入資源稅中，不管是城市還是農(nóng)村，只要是采伐、墾荒、興建工程以及生活設(shè)施建設(shè)用地等，都應(yīng)根據(jù)土地的地理位置、開發(fā)用途、使用期限等情況征收資源稅。這將有利于緩解我國人口多與耕地不足之間的矛盾，促進有限的土地資源得到優(yōu)化配置。

（2）確定和調(diào)整稅率。將資源稅和環(huán)境成本以及資源的合理開發(fā)、養(yǎng)護、恢復(fù)等掛鉤，根據(jù)資源的稀缺性、人類的依存度、不可再生資源替代品開發(fā)的成本、可再生資源的再生成本、生態(tài)補償?shù)膬r值等因素，合理確定和調(diào)整資源稅的稅率。首先，對鐵、煤、石油等非再生的金屬和非金屬礦產(chǎn)品實行定額稅率與比例稅率相結(jié)合的復(fù)合稅率，即先在開采或生產(chǎn)環(huán)節(jié)實行定額稅率從量計征，之后在銷售環(huán)節(jié)根據(jù)銷售價格再實行比例稅率從價計征，力爭使資源稅在節(jié)約非再生資源、稀缺資源方面切實發(fā)揮作用。對其他資源則仍采用定額稅率，統(tǒng)一在開采或生產(chǎn)環(huán)節(jié)從量計征。其次，對所有應(yīng)稅資源普遍調(diào)高單位稅額或稅率，并適當(dāng)拉大稅檔之間的級距，即考慮資源在開發(fā)利用過程中對環(huán)境的不同影響實行差別稅率，如我國煤炭燃燒過程中二氧化硫排放量巨大，導(dǎo)致了嚴重的大氣污染和酸雨污染，應(yīng)對高硫煤實行高稅額。又如，在現(xiàn)行水資源費費率基礎(chǔ)上，根據(jù)各地區(qū)水資源的稀缺性和水污染程度確定差別幅度稅率，全面提高水資源稅稅率。通過提高稅負和運用差別稅率強化國家對自然資源的保護與管理，防止資源的亂采濫用。

（3）完善計稅依據(jù)。將資源稅的計稅依據(jù)改為按資源開采或生產(chǎn)的數(shù)量計稅，對從量定額征收的應(yīng)稅資源的計稅數(shù)量由銷售或使用數(shù)量改為實際開采或生產(chǎn)數(shù)量，而對是否已經(jīng)銷售或使用則不予考慮。上述做法不僅可以使納稅人能夠從自身利益或市場需求出發(fā)合理開采資源，提高資源的開發(fā)利用率，杜絕損失浪費的現(xiàn)象，同時也便于源頭控制，防止稅款流失?？傊?，調(diào)整完善現(xiàn)有稅種法，構(gòu)建以生態(tài)稅為主體、其他稅種相配合的綠色稅法體系。在生態(tài)稅和其他稅種的配合下，相信我國的環(huán)境污染一定會得到遏制，生態(tài)保護的力度會進一步提高，我們在可持續(xù)發(fā)展的道路上將越走越寬。

注釋:

[1]李勝良：《稅收脈絡(luò)》，經(jīng)濟科學(xué)出版社2004年版，第105頁。

[2]［美］曼昆：《經(jīng)濟學(xué)原理》（上冊），梁小民譯，北京大學(xué)出版社2001年版，第178、214頁。

[3]［日］原田尚彥：《環(huán)境法》，于敏譯，法律出版社1999年版，第154頁。

[4]前引[1]，李勝良書，第105頁。

[5]目前我國主要的環(huán)保治污手段實行的是環(huán)保稅費制度，即環(huán)保收費和征稅雙管齊下，并以收費為主、稅收為輔。

[6]增值稅轉(zhuǎn)型的益處在理論上已基本達成了共識。其益處在于：可以促進技術(shù)進步和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的調(diào)整，有利于出口，提高國內(nèi)產(chǎn)品的競爭力，刺激民間投資。然而，增值稅轉(zhuǎn)型所遇到的現(xiàn)實問題是會使收入減少。據(jù)預(yù)測，我國由于增值稅轉(zhuǎn)型會縮小稅源近500億元，使增值稅占財政收入的比例下降兩個百分點。因此，可以用生態(tài)稅收入來彌補因這種收入減少而造成的部分損失，從而降低轉(zhuǎn)型成本。

[7]2008年新企業(yè)所得稅法實施以后，內(nèi)資企業(yè)稅負可以減少1300多億元，外資企業(yè)可能會增加300或400億元，兩者相抵稅收收入可能要損失900多億元。

[8]李慧玲：《環(huán)境稅費法律制度研究》，中國法制出版社2007年版，第240頁。

[9]轉(zhuǎn)引自郭慶旺、趙志耘：《污染課稅問題初探》，《當(dāng)代經(jīng)濟科學(xué)》1992年第5期。