導(dǎo)語：稅收債務(wù)關(guān)系研究論文一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

法律關(guān)系是指在兩個或數(shù)個權(quán)利主體之間，基于一個具體的事實關(guān)系，根據(jù)法律的規(guī)范所產(chǎn)生的法律上關(guān)聯(lián)。通常法律關(guān)系是由彼此相對立的或互相關(guān)聯(lián)的各種權(quán)利與義務(wù)所構(gòu)成。當(dāng)其基礎(chǔ)的法律規(guī)范如可歸類為稅法時，則其法律關(guān)系即屬于稅法上的法律關(guān)系。稅法是一個綜合的法律部門，由實體性規(guī)范、程序性規(guī)范等集合而成，因而其法律關(guān)系也顯現(xiàn)為多種類型，流行的分類為稅收實體法上法律關(guān)系、稅收程序法上法律關(guān)系、稅收爭訟法上法律關(guān)系及稅收處罰法上法律關(guān)系。[1]本文僅就稅收實體法律關(guān)系進行研究，希冀能對我國薄弱之稅法起到理論提升的作用。

一、稅收債務(wù)關(guān)系說的提出

稅法上的法律關(guān)系是由程序的部分與實體的部分所組成。稅法上程序部分的法律關(guān)系，稱為稅收義務(wù)關(guān)系，屬于行政法性質(zhì)，是為了配合或確保稅收債權(quán)的實現(xiàn)，而由附隨的非財產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的稅法上權(quán)利與義務(wù)所構(gòu)成的法律關(guān)系。

稅法上實體部分的法律關(guān)系，是以財產(chǎn)法性質(zhì)的請求權(quán)，即金錢給付之請求權(quán)為標(biāo)的的法律關(guān)系，又稱為稅收債務(wù)關(guān)系。稅收債務(wù)關(guān)系的請求權(quán)，包括稅收請求權(quán)、擔(dān)保責(zé)任請求權(quán)、退還請求權(quán)、退給請求權(quán)、退回請求權(quán)以及稅收附帶給付的請求權(quán)。[2]稅收程序法上的種種義務(wù)規(guī)定，其終局的目的即在于配合或確保稅收實體法上請求權(quán)的實現(xiàn)。

基于稅收法定主義的精神，當(dāng)有可歸屬于某特定人之法律事實符合稅法所規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生的構(gòu)成要件時，該特定人即依稅法規(guī)定負有現(xiàn)實的納稅義務(wù)，亦即該特定人負有對于課稅權(quán)人（國家或地方政府）給付一定數(shù)額稅收的義務(wù)，而課稅權(quán)人對于該特定人（納稅人）亦有請求其為特定財產(chǎn)上給付的權(quán)利。此種納稅義務(wù)關(guān)系的特征，抽象言之，即為特定人（納稅義務(wù)人）對于特定人（課稅權(quán)人）負有為一定金錢或財產(chǎn)上的給付義務(wù)，換言之，即為特定人（課稅權(quán)人）得對于特定人（納稅義務(wù)人）請求一定給付之權(quán)利，此特征正與債權(quán)債務(wù)的特性相符合。[3]正由于這種形式上的共通性，稅收的繳納義務(wù)才可以被稱為一種公法上的債務(wù)。

私法上之債，是指特定當(dāng)事人之間的一種民事法律關(guān)系。古羅馬的《法學(xué)階梯》認為：“債是拘束我們根據(jù)國家的法律而為一定給付的法鎖?！盵4]現(xiàn)代民法通常認為，債是特定當(dāng)事人之間得請求為特定行為的法律關(guān)系。就私法上債的本質(zhì)，可從以下幾方面來理解：（1）債為民事法律關(guān)系之一種；（2）債為財產(chǎn)性質(zhì)的法律關(guān)系；（3）債為特定主體之間的法律關(guān)系；（4）債為當(dāng)事人之間的特別結(jié)合關(guān)系；（5）債為當(dāng)事人實現(xiàn)其特定利益的法律手段。[5]

不難看出，稅收實體法上法律關(guān)系與私法上的債務(wù)具有共通的性質(zhì)，均于具備法定給付義務(wù)的構(gòu)成要件時立即發(fā)生給付義務(wù)，均屬于財產(chǎn)法性質(zhì)，均為特定當(dāng)事人之間的財產(chǎn)移轉(zhuǎn)，并強調(diào)法律關(guān)系的相對性，因而與私法上的法定之債相類似。正因為如此，稅法學(xué)者多借用私法上的債務(wù)觀念，將“納稅義務(wù)”理解甚至直接表述為“稅收債務(wù)”，并認為稅收實體法所規(guī)范的納稅義務(wù)關(guān)系性質(zhì)上為債權(quán)債務(wù)關(guān)系，為“公法上的債務(wù)關(guān)系”之一種。稅法上導(dǎo)入“稅收債務(wù)”概念，就可直接借用債法的規(guī)范結(jié)構(gòu)，更可適當(dāng)?shù)卣f明處理納稅義務(wù)關(guān)系的發(fā)生及其發(fā)展的問題，也為現(xiàn)代稅法規(guī)范結(jié)構(gòu)的構(gòu)建提供了新思路?！皞鶆?wù)關(guān)系說為迄今的法律學(xué)上所一向忽視的‘公法上的債務(wù)’這一領(lǐng)域帶來了光明，構(gòu)成其中心的稅收債務(wù)，是對課稅要素觀念進行研究和體系化的理論，它賦予稅法以嶄新的地位和體系變?yōu)榭赡??！盵6]

稅法上法律關(guān)系與民法上法律關(guān)系具有相同的意義。將納稅義務(wù)關(guān)系解釋為稅收債務(wù)關(guān)系，對于稅法上空隙的補充提供了一條便捷之路，其有助于體系化的說明及掌握理解稅法的重要特殊領(lǐng)域，并導(dǎo)出其基準的法律思想。我們認為，民法之規(guī)定，可以補充稅法規(guī)定的不足。當(dāng)然此項原則，并非無限制地可一概加以適用，仍須視民法之規(guī)定，按其性質(zhì)是否屬于一般法律上共通的原則，而判斷其能否適用于稅法。申言之，凡民法規(guī)定之內(nèi)容，按其性質(zhì)并非單純屬于私法上之性質(zhì)，而于稅法上及私法上具有共通的性質(zhì)，即所謂一般的法律思想者，即可視為稅法的原則而在稅法上加以適用。正如德國學(xué)者Friedrich氏所言，法律領(lǐng)域存在著公私法共同適用之一般法理，私法所規(guī)定者，多為此一般法理，只是因為私法發(fā)達較早的緣故，才被認為私法獨有之法理。但既然這些原則和思想屬于一般法理，自應(yīng)可以直接適用于公法（稅法即屬于公法）。[7]

二、稅收債務(wù)關(guān)系的當(dāng)事人

稅收債務(wù)關(guān)系是指稅收債權(quán)人與稅收債務(wù)人之間關(guān)于稅收債務(wù)的發(fā)生、變更與消滅的法律關(guān)系而言。稅收債務(wù)關(guān)系的當(dāng)事人一方為稅收債權(quán)人，另一方為稅收債務(wù)人。

（一）稅收債權(quán)人

所謂稅收債權(quán)人，是指稅收實體法所規(guī)定的各稅收債權(quán)所歸屬的主體，亦即稅收債務(wù)關(guān)系中的請求權(quán)人。依照我國憲法第56條之規(guī)定，公民有依照法律納稅的義務(wù)。與公民相對的國家，即應(yīng)有課稅權(quán)。國家的課稅權(quán)包括制定稅法之權(quán)、收入稅金之權(quán)及管理稅務(wù)行政之權(quán)，即稅收立法權(quán)、稅收收入權(quán)與稅收行政權(quán)。[8]

在我國，自1994年始實行分稅制改革，稅收劃分為中央稅、地方稅及中央地方共享稅，稅收征收機關(guān)有國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局及海關(guān)，因而稅收債權(quán)人為國家與地方政府?，F(xiàn)階段，我國稅收征收管理機關(guān)的分工是：

國家稅務(wù)局主要負責(zé)以下各稅的征收與管理：⑴增值稅；⑵消費稅；⑶進口產(chǎn)品的消費稅與增值稅；⑷鐵道、銀行、保險公司集中繳納的營業(yè)稅、所得稅和城市維護建設(shè)稅；⑸中央企業(yè)所得稅；⑹地方和外資銀行及非金融機構(gòu)企業(yè)所得稅；⑺海洋石油企業(yè)所得稅；⑻股票交易印花稅；⑼對境內(nèi)外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的各項稅收以及外籍人員繳納的個人所得稅；⑽出口產(chǎn)品退稅的管理；⑾中央稅的滯補罰收入；⑿按中央稅、共享稅附征的教育費附加。

地方稅務(wù)局主要負責(zé)下列各稅的征收與管理：⑴營業(yè)稅；⑵個人所得稅；⑶土地增值稅；⑷城市維護建設(shè)稅；⑸車船使用稅；⑹房產(chǎn)稅；⑺屠宰稅；⑻資源稅；⑼城鎮(zhèn)土地使用稅；⑽固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅；⑾地方企業(yè)所得稅；⑿印花稅；⒀筵席稅；⒁農(nóng)業(yè)稅；⒂牧業(yè)稅；⒃耕地占用稅；⒄契稅；⒅地方稅的滯補罰收入；⒆按地方營業(yè)稅附征的教育費附加。

海關(guān)主要負責(zé)下列稅收的征收與管理：⑴進出口關(guān)稅；⑵委托代征的進口環(huán)節(jié)消費稅、增值稅、船舶噸稅。

（二）稅收債務(wù)人

稅收債務(wù)人（或稱納稅義務(wù)人）構(gòu)成納稅義務(wù)的主體，它在稅收法律關(guān)系中承擔(dān)稅收債務(wù)。以《德國租稅通則》第33條的類型化，稅收義務(wù)人可分為以下類型：

1、稅收債務(wù)人，是指稅收債務(wù)關(guān)系中，應(yīng)為自己之計算而負有繳納稅收義務(wù)的當(dāng)事人，或應(yīng)為其計算，而由稅收法律關(guān)系中之其他當(dāng)事人繳納稅收的當(dāng)事人。稅收債務(wù)人應(yīng)以其全部責(zé)任財產(chǎn)作為其稅收債務(wù)的一般擔(dān)保。

2、稅收擔(dān)保責(zé)任人，是指應(yīng)以自己的財產(chǎn)，為他人的稅收債務(wù)負擔(dān)保責(zé)任的稅收法律關(guān)系的當(dāng)事人。征稅機關(guān)亦得對擔(dān)保責(zé)任人及其財產(chǎn)為強制執(zhí)行。稅收債務(wù)人與稅收擔(dān)保責(zé)任人為連帶債務(wù)人。

3、稅收征收義務(wù)人，是指應(yīng)為他人之計算，收入并提繳稅款，但本身并不負擔(dān)稅收債務(wù)的稅收法律關(guān)系當(dāng)事人。

4、稅收申報義務(wù)人，即負有申報稅收義務(wù)的稅收法律關(guān)系當(dāng)事人。稅收申報義務(wù)不受是否成立稅收債務(wù)的影響。

5、賬冊及會計記錄制作義務(wù)人，即依稅法規(guī)定，有制作賬冊及會計記錄義務(wù)的稅收法律關(guān)系當(dāng)事人。

6、其他義務(wù)人，如法定人、財產(chǎn)管理人及處分權(quán)人等，是潛在的擔(dān)保責(zé)任人，負有容忍的義務(wù)、申報義務(wù)等。[9]

就稅收債務(wù)人的分類，筆者曾撰文區(qū)別稅法上債務(wù)與責(zé)任兩概念，并將責(zé)任劃分為自己責(zé)任與他人責(zé)任，進一步將稅收債務(wù)人也區(qū)分為承擔(dān)自己責(zé)任的稅收債務(wù)人與承擔(dān)他人責(zé)任的稅收債務(wù)人。所謂自己責(zé)任稅收債務(wù)人，即以自己的財產(chǎn)為自己的稅收債務(wù)計算之人。所謂他人責(zé)任稅收債務(wù)人，即以自己的財產(chǎn)為他人的稅收債務(wù)計算之人，如扣繳義務(wù)人、第三人代繳、連帶納稅義務(wù)人、納稅擔(dān)保人、第二次納稅義務(wù)人、繼承人、遺產(chǎn)管理人、遺囑執(zhí)行人、受遺贈人等。[10]

稅收債務(wù)人不同于稅收負擔(dān)人。稅收負擔(dān)人，是指經(jīng)濟上實際負擔(dān)稅收之人。在大多數(shù)情況下，稅收負擔(dān)人與稅收債務(wù)人是一致的。但在間接稅的情形，稅負常常發(fā)生轉(zhuǎn)嫁，具體繳納稅收之人卻不是終局的經(jīng)濟上稅負承擔(dān)者。因而在考察納稅人的稅收負擔(dān)時，二者的區(qū)分是很必要的。

（三）稅法上權(quán)利能力

所謂權(quán)利能力，是指能享受權(quán)利及負擔(dān)義務(wù)的資格，即取得權(quán)利義務(wù)主體之能力，依通說，應(yīng)兼指義務(wù)能力。依現(xiàn)行民法之規(guī)定，只有“人”才能成為權(quán)利的主體。“人”在法律上，可分為自然人與法人。人之所以能夠成為權(quán)利主體，是因為其具有法律上的“權(quán)利能力”。本來享受權(quán)利負擔(dān)義務(wù)在概念上有所區(qū)別，但在現(xiàn)行法制下，凡享受權(quán)利者，同時皆負有義務(wù)，且現(xiàn)代法律以權(quán)利本位來構(gòu)筑，認識到權(quán)利與義務(wù)相比，權(quán)利處于矛盾的主要方面，因而一般稱“權(quán)利能力”，其實同時均包含“義務(wù)能力”在內(nèi)。

權(quán)利能力是一項技術(shù)性的制度，濫觴于民法，但作為規(guī)范說理的有力工具，在稅法上也可引入適用，稱為稅收權(quán)利能力或稅法上權(quán)利能力。由于稅法的規(guī)范目的與民法并不相同，因而稅法上權(quán)利能力與民法上權(quán)利能力內(nèi)容上并不一致，而成為一個獨立于民法上權(quán)利能力的特殊的公法上權(quán)利能力。

稅法上權(quán)利能力可定義為，在稅收法律關(guān)系上享受權(quán)利，負擔(dān)義務(wù)的資格。我國稅法對稅收權(quán)利能力并無統(tǒng)一性規(guī)定，因而尚待探討之處甚多。稅法上權(quán)利能力與民法上權(quán)利能力有較大區(qū)別。稅法上權(quán)利能力多屬“部分權(quán)利能力”，即稅收權(quán)利能力僅限于特定的稅法領(lǐng)域，在甲稅上享有權(quán)利能力者，在乙稅上則未必有權(quán)利能力，而且與民法上權(quán)利能力并不對應(yīng)。這是因為權(quán)利能力是一種技術(shù)性的制度，所以可以因應(yīng)不同的法律需要，而作不同的法律規(guī)定。

1、自然人的稅收權(quán)利能力

自然人可成為大多數(shù)稅種上的法律關(guān)系當(dāng)事人，如個人所得稅、房產(chǎn)稅、契稅與印花稅等，當(dāng)然具有權(quán)利能力。但在某些稅種上，自然人不具有權(quán)利能力，如企業(yè)所得稅。對自然人權(quán)利能力的始終，稅法上并無一般性規(guī)定。此種法律漏洞，在稅法上極為多見。依筆者見解，稅法完全可類推適用民法的相關(guān)規(guī)定?！睹穹ㄍ▌t》第9條規(guī)定：“公民從出生時起到死亡時止，具有民事權(quán)利能力，依法享有民事權(quán)利，承擔(dān)民事義務(wù)。”這也可作為自然人稅收權(quán)利能力的表述。

2、法人的稅收權(quán)利能力

依《民法通則》第36條，“法人是具有民事權(quán)利能力和民事行為能力，依法獨立享有民事權(quán)利和承擔(dān)民事義務(wù)的組織。法人的民事權(quán)利能力和民事行為能力，從法人成立時產(chǎn)生，到法人終止時消滅?！币话愣?，法人的稅收權(quán)利能力可以類推適用民法對權(quán)利能力的規(guī)定。

基于稅法上競爭中立性原則的考量，公法人也常常被提升為具有稅收權(quán)利能力的人，與營利的私法人居于同等的稅法地位。如我國《消費稅暫行條例實施細則》第二條解釋稱：“條例第一條所說的單位，是指國有企業(yè)、集體企業(yè)、私有企業(yè)、股份制企業(yè)、其他企業(yè)和行政單位、事業(yè)單位、軍事單位、社會團體及其他單位?！蔽覈对鲋刀悤盒袟l例實施細則》第八條也有類似的規(guī)定。

法人的稅收權(quán)利能力從法人成立、進行了稅務(wù)設(shè)立登記時產(chǎn)生，而法人的成立時間標(biāo)志因不同的法人而有所區(qū)別，如企業(yè)法人的成立是營業(yè)執(zhí)照簽發(fā)之日。但值得指出的是，稅收權(quán)利能力并不以辦理稅務(wù)設(shè)立登記或取得營業(yè)執(zhí)照為要件，只要其獨立繼續(xù)反復(fù)地從事以獲得收入為目的的經(jīng)濟活動，就具有稅法的稅收權(quán)利能力。如我國《稅收征收管理法》第25條規(guī)定：“對未取得營業(yè)執(zhí)照從事經(jīng)營的單位或者個人，除由工商行政管理機關(guān)依法處理外，由稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)納稅額，責(zé)令繳納；不繳納的，稅務(wù)機關(guān)可以扣押其價值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物?！?/p>

《民法通則》第40條規(guī)定：“法人終止，應(yīng)當(dāng)依法進行清算，停止清算范圍外的活動?！狈ㄈ饲逅闫陂g，法人人格仍視為存續(xù)，因而仍應(yīng)對欠稅及其罰款承擔(dān)責(zé)任。此時，納稅義務(wù)人為清算人。如我國《企業(yè)所得稅暫行條例》第13條規(guī)定：“納稅人依法進行清算時，其清算終了后的清算所得，應(yīng)當(dāng)依照本條例規(guī)定繳納企業(yè)所得稅?！敝皇且牢覈飘a(chǎn)法的相應(yīng)規(guī)定，破產(chǎn)債權(quán)人不能以行政罰款作為破產(chǎn)債權(quán)進行債權(quán)申報，以免減損其他破產(chǎn)債權(quán)人的有對價利益。

具有稅收權(quán)利能力的公司法人，其設(shè)立及存在，如僅屬于一種外觀的法律形式，以規(guī)避稅收為主要目的，實際上并無從事任何的經(jīng)濟上的活動，則可能被認為是虛偽的行為不生效力，或?qū)儆诜缮闲问降臑E用，而被加以否認，于此情形，即應(yīng)穿透把握其股東，以該股東作為稅收義務(wù)人。[11]

3、非法人團體的稅收權(quán)利能力

所謂非法人團體，指雖不具有法人資格但可以自己的名義從事活動的組織體。現(xiàn)代各國民法，大抵在法人和自然人之外，承認有非法人而具有某種主體性的組織體存在。這種非法人而具有某種主體性的組織體，在德國稱為無權(quán)利能力社團，在日本稱為非法人社團或非法人財團，我國臺灣稱為非法人團體，在我國大陸則稱為非法人團體、非法人組織或如《合同法》上稱為其他組織。

非法人團體在德國法上無私法上的權(quán)利能力，但前已述明，稅法上權(quán)利能力并不以具有私法上權(quán)利能力為必要。因而，只要非法人團體具有稅收給付能力，存在稅收構(gòu)成要件滿足的法律事實，即具有稅收權(quán)利能力，當(dāng)然也就應(yīng)繳納稅收。

（四）稅法上行為能力

依人的成長及生理階段，其能力的階段依順序為：權(quán)利能力®意思能力®識別能力®責(zé)任能力®行為能力。所謂行為能力，本為民法上的固有概念，指人的行為能發(fā)生私法上之效果的資格，即能以獨立的意思表示為法律行為，而取得權(quán)利及履行義務(wù)的資格。與權(quán)利能力有不同，權(quán)利能力系指能享受權(quán)利及負擔(dān)義務(wù)的資格，僅重視其是否可以為權(quán)利義務(wù)主體而已。行為能力制度的功能，無非在于保障意識能力不足之人，保障交易安全。[12]

依我國《民法通則》規(guī)定，18歲以上、精神健全的公民是成年人，具有完全民事行為能力，可以獨立進行民事活動。10周歲以上的未成年人是限制民事行為能力人，可以進行與他的年齡、智力相適應(yīng)的民事活動；其他民事活動由他的法定人，或者征得他的法定人同意。不滿10周歲的未成年人是無行為能力人，由他的法定人民事活動。

民法上有關(guān)行為能力的規(guī)定，可作為一般的法律思想在稅法上加以援用，或基于其性質(zhì)類似而加以類推適用。故依民法規(guī)定為完全民事行為能力者，在稅法上也有行為能力，依民法規(guī)定為限制行為能力人，但依民法或其他法律承認其有行為能力時，在稅法上也承認其行為能力。[13]

由此，稅法上行為能力可作如下的定義：是指能為有效意思表示或接受意思表示或為其他法律行為的能力，相當(dāng)于民法上的行為能力。

（五）稅務(wù)

欠缺稅法上行為能力之人，其所應(yīng)為的稅法上行為，可用制度來加以補足。有關(guān)稅收申報及稅收繳納事宜，不具有高度的屬人性，因而可類推適用民法上關(guān)于的有關(guān)規(guī)定，如關(guān)于民法上法定與意定的規(guī)定。

稅法上主體，其本身雖然具有稅收權(quán)利能力，但未必皆具有自行作成行為的行為能力。不能自行作成行為的稅法主體，應(yīng)由他人其作成行為。[14]由于人的行為，效果歸屬于本人，故倘若人遲延申報期限，依法應(yīng)由本人負責(zé)（如加收滯納金等）。[15]

三、稅收債務(wù)關(guān)系的發(fā)生

法律關(guān)系之構(gòu)成，分動、靜兩種要素。靜的要素為主體與客體，動的要素為權(quán)利義務(wù)，及其變動與變動的原因。申言之，主體為權(quán)利義務(wù)之所屬，客體為權(quán)利義務(wù)之所附，而主體之間，即憑借客體以彼此聯(lián)系，聯(lián)系的內(nèi)容即為權(quán)利義務(wù)。至于此種聯(lián)系從何時開始？到何時終止？有何效果？是為權(quán)利義務(wù)之變動以及變動的原因問題。[16]因而，稅收法律關(guān)系的發(fā)生、變更與消滅，通常稱為稅收法律關(guān)系的變動。

對于稅收債務(wù)關(guān)系的發(fā)生時間，理論上曾有兩種不同的見解。其一為課稅處分時說，主張稅收債務(wù)關(guān)系經(jīng)由課稅處分而發(fā)生，認為稅收法律關(guān)系是因國家財政權(quán)力之行使而發(fā)生的關(guān)系，稅收債務(wù)除了印花稅或其他直接征收繳納的稅收之外，都是依據(jù)行政處分成立的。德國行政法學(xué)者OttoMayer即采此說。其二為構(gòu)成要件實現(xiàn)時說，主張稅收債權(quán)是對納稅人依據(jù)法律所享有的金錢支付請求權(quán)，在法律所定構(gòu)成要件實現(xiàn)時，稅收債權(quán)立即成立。[17]

上述兩種關(guān)于稅收債務(wù)關(guān)系發(fā)生的學(xué)說，后者成為現(xiàn)今流行的通說。何時發(fā)生稅收債務(wù)關(guān)系，對納稅人極為重要，涉及責(zé)任的起始期間。稅法上采稅收法定主義，納稅人從何時起負擔(dān)債務(wù)，應(yīng)屬法律保留的范疇，應(yīng)有法律的明確性規(guī)定，不屬于稅務(wù)機關(guān)自由裁量權(quán)的內(nèi)容。如以課稅構(gòu)成要件的滿足作為發(fā)生標(biāo)準，則有了一個統(tǒng)一的原則，對于稅法上平等原則的貫徹就更有保障，同時也更使得稅法學(xué)的科學(xué)性增強。倘若采課稅處分時說，則使得稅收債務(wù)的發(fā)生時間變得不測，勢必會因為稅收機關(guān)的工作方式或工作負擔(dān)的差異而有不同的成立時間?！兜聡舛愅▌t》即采課稅構(gòu)成要件實現(xiàn)時說，其第38條規(guī)定：“租稅債務(wù)關(guān)系之請求權(quán)，于法律所據(jù)以課賦給付義務(wù)之構(gòu)成要件實現(xiàn)時，即行成立?！痹摋l僅就稅收債務(wù)關(guān)系的請求權(quán)于何時成立作了普遍性的規(guī)定。至于成立稅收債務(wù)關(guān)系的請求權(quán)所根據(jù)的具體構(gòu)成要件，則由各具體稅種法來加以規(guī)定。

各種稅收的發(fā)生時間在不同的實體稅法中均有不同的規(guī)定。如我國《企業(yè)所得稅暫行條例》第15條規(guī)定：“繳納企業(yè)所得稅，按年計算，分月或者分季預(yù)繳。月份或者季度終了后15日內(nèi)預(yù)繳，年度終了后4個月內(nèi)匯算清繳，多退少補?！庇秩纭秱€人所得稅法》第九條規(guī)定：“扣繳義務(wù)人每月所扣的稅款，自行申報納稅人每月應(yīng)納的稅款，都應(yīng)當(dāng)在次月七日內(nèi)繳入國庫，并向稅務(wù)機關(guān)報送納稅申報表。工資、薪金所得應(yīng)納的稅款，按月計征，由扣繳義務(wù)人或者納稅義務(wù)人在次月七日內(nèi)繳入國庫，并向稅務(wù)機關(guān)報送納稅申報表。特定行業(yè)的工資、薪金所得應(yīng)納的稅款，可以實行按年計算、分月預(yù)繳的方式計征，具體辦法由國務(wù)院規(guī)定。個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得應(yīng)納的稅款，按年計算，分月預(yù)繳，由納稅義務(wù)人在次月7日內(nèi)預(yù)繳，年度終了后3個月內(nèi)匯算清繳，多退少補。對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得應(yīng)納的稅款，按年計算，由納稅義務(wù)人在年度終了后30日內(nèi)繳入國庫，并向稅務(wù)機關(guān)報送納稅申報表。納稅義務(wù)人在一年內(nèi)分次取得承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得的，應(yīng)當(dāng)在取得每次所得后的7日內(nèi)預(yù)繳，年度終了后3個月內(nèi)匯算清繳，多退少補。從中國境外取得所得的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)在年度終了后30日內(nèi)，將應(yīng)納的稅款繳入國庫，并向稅務(wù)機關(guān)報送納稅申報表?！痹偃纭斗慨a(chǎn)稅暫行條例》第七條規(guī)定：“房產(chǎn)稅按年征收，分期繳納。納稅期限由省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定?！?/p>

四、稅收構(gòu)成要件

在現(xiàn)代民主法治國家里，由于稅收直接參與國民收入的分配，事涉侵害人民財產(chǎn)權(quán)的重大事項，故稅法上嚴格遵守稅收法定主義。我國《憲法》第56條規(guī)定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)。”字面解釋為，只有依據(jù)法律，人民才有納稅的義務(wù)。所以我國稅法上堅持稅收法定主義是有憲法依據(jù)的。稅收法定主義的內(nèi)容，包括課稅要素法定主義、課稅要素明確主義、合法性原則和程序保障原則。[18]

稅收是對于一切滿足法律所定構(gòu)成要件的人所強制課征的金錢給付。稅收債務(wù)在稅法所規(guī)定的金錢給付義務(wù)的構(gòu)成要件實現(xiàn)時即告發(fā)生。因此，只有滿足稅收構(gòu)成要件，才會發(fā)生稅收債務(wù)，此即所謂構(gòu)成要件合致性原則。[19]關(guān)于稅收債務(wù)發(fā)生所必要的構(gòu)成要件，通?？偡Q為課稅要件（Steuertatbestand）或課稅要素。當(dāng)在稅收主體與稅收客體之間具有一定歸屬關(guān)系，并可就該稅收客體決定課稅標(biāo)準，適用稅率得出稅額時，該稅收主體的稅收債務(wù)即告發(fā)生（成立）。作為各種稅收的共同課稅構(gòu)成要件，其內(nèi)容一般包括稅收主體、稅收客體（課稅對象）、課稅對象的歸屬、稅基（課稅標(biāo)準）以及稅率五種。

稅收構(gòu)成要件的提出，對于稅法的科學(xué)化具有莫大的意義。[20]稅收構(gòu)成要件在法律上得以明確，就使得納稅人在從事民事交易時，能預(yù)先知悉自己所應(yīng)負擔(dān)的稅收，進而使其法律生活具有了一定的安定性與預(yù)測可能性，從而擁有更多安排自己生活的自由。另一方面，對于稅務(wù)機關(guān)而言，由于課稅構(gòu)成要件的法定性，也使其受到依法行政的拘束。課稅構(gòu)成要件的規(guī)定，使得稅收法定主義最終從制度上得到落實。

“稅收構(gòu)成要件”可定義為稅收實體法所規(guī)定的抽象的前提要件之整體，當(dāng)其具體存在時，即發(fā)生成立稅收債務(wù)關(guān)系請求權(quán)的法律效果。稅收構(gòu)成要件中還包括擴張及減免稅收的規(guī)定。構(gòu)成要件實現(xiàn)時，稅收債務(wù)關(guān)系的請求權(quán)即告成立，當(dāng)事人無須有實現(xiàn)該構(gòu)成要件的意思?；诙愂辗ǘㄖ髁x的精神，稅收債務(wù)因為構(gòu)成要件滿足而成立，不得以稅收債權(quán)人與稅收債務(wù)人之間的所謂稅收協(xié)議而創(chuàng)立或變更。稅收協(xié)議應(yīng)為無效的行為。所以說，稅務(wù)機關(guān)對稅收的核定，系宣示依法成立的稅收債務(wù)，而非創(chuàng)設(shè)稅收債務(wù)。[21]

（一）稅收主體

稅收主體（在此意指稅收債務(wù)人、納稅義務(wù)人）(Dassteuersubjekt)，即稅法的權(quán)利主體，是稅收客體以及其所連結(jié)的稅收債務(wù)所歸屬之人。本來，稅收主體應(yīng)該包括稅收債權(quán)人與稅收債務(wù)人，只是稅收債權(quán)人主要為中央政府與地方政府，這涉及到財政分權(quán)的問題，應(yīng)由憲法做出回答，故一般在稅法學(xué)著作中，僅討論稅收債務(wù)人的主體問題。[22]

凡稅收主體，均可成為稅收法律關(guān)系的當(dāng)事人，享有稅收權(quán)利能力，在法定的范圍內(nèi)負擔(dān)稅收債務(wù)。能夠成為稅收主體的，可以是自然人、法人以及非法人團體。如何來把握其是否具有稅收權(quán)利能力，稅法上一般系以可以體現(xiàn)經(jīng)濟上給付能力或在技術(shù)上可以被把握經(jīng)濟上給付能力者，作為稅收權(quán)利主體。這與民法上權(quán)利能力的理解有所不同，正說明權(quán)利能力不是一個先驗概念，只是一種技術(shù)性的制度，它要因應(yīng)稅法與民法不同的規(guī)范目的而起作用。因而，在稅法上借用民法概念與援用民法規(guī)定時，便提出一個科際整合的問題。

稅法上還規(guī)定將特定稅收債務(wù)人排除于一般稅收債務(wù)人范圍之外，則該人即不為稅收客體所歸屬，從而對之亦不發(fā)生稅收債務(wù)，這稱為“主體的或人的課稅除外”。作為“人的課稅除外”，最具代表性的是外交官員的稅收豁免權(quán)，如我國《個人所得稅法》第4條第8項規(guī)定，依照我國有關(guān)法律規(guī)定應(yīng)予免稅的各國駐華使館、領(lǐng)事館的外交代表、領(lǐng)事官員和其他人員的所得免納個人所得稅。此外，“人的課稅除外”還包括某些公益性的組織以及公法人。[23]但公法人的營利組織不能除外，這主要考慮到競爭中立與稅課平等原則。

（二）稅收客體

稅收客體（Steuerobjekt），又稱課稅客體或課稅對象，是指為發(fā)生稅收債務(wù)所必要的物的要素（前提要件），回答的是對什么課稅，什么應(yīng)負擔(dān)稅收的問題。課稅客體的選擇，在稅法上需要論證，往往與稅收的正義相關(guān)聯(lián)。

課稅對象的意義，在于表彰經(jīng)濟上的給付能力，符合稅法上的多重價值取向。一般稅收客體的選擇，需要符合稅法上的平等原則，即體現(xiàn)納稅人的經(jīng)濟負擔(dān)能力，即與稅負能力相當(dāng)。但也有些稅收客體的選擇，則未必與稅負能力掛鉤，而只是為了因應(yīng)公共政策之所需，以稅收鼓勵或限制某些事宜，而起到稅收誘導(dǎo)的意義。還應(yīng)指出的是，稅收客體的選擇有時不得不考慮行政便宜的因素，即有技術(shù)上的考慮。

立法者如何設(shè)定稅收客體，一般屬于立法政策問題，委諸立法機關(guān)裁量決定。然而在稅收客體的選擇上，應(yīng)留意稅收客體的明確性、普遍性、劃一性，同時也應(yīng)充分考慮稅務(wù)行政上的便宜性、稽征成本、歲入調(diào)度能力以及負擔(dān)的公平等因素。[24]立法者選擇何者作為稅收客體，應(yīng)依個別的稅法來決定。不同的稅法，便有不同的稅收客體?，F(xiàn)代稅制的改革方向，是擴大稅基、降低稅率、增加新稅種，可以預(yù)知，稅收客體的范圍將隨之?dāng)U大。

透過個別稅法，從類型上把握稅收客體是稅法學(xué)的任務(wù)，為此，稅法學(xué)者作了類型化的分類。黃茂榮先生依據(jù)“量能課稅原則”，提出稅收客體包括所得、行為和財產(chǎn)。[25]日本金子宏先生則認為稅收客體包括物、行為或事實。[26]葛克昌先生認為，稅收客體包括所得、財產(chǎn)與消費。[27]

1.所得。對于“所得”概念，美國最高法院最早在Eisnerv.Macomber,252U.S.189at207(1920)一案中，第一次下了定義，認為“所得乃是來自資本、勞務(wù)或二者結(jié)合所帶來的收益?！边@一定義今日看來顯然是定義過窄，故日后的法院解釋常常企圖尋求突破。為便于稅務(wù)機關(guān)征收的方便，美國國內(nèi)收入法典則采用列舉的方式來界定所得概念，其中對“總所得”概念的定義是“來自于一切來源的所得”。[28]此外，“所得”一詞可以從不同的角度加以使用，因而準確無誤的理解離不開置放的語境。廣義而言，所得包括應(yīng)稅所得與非應(yīng)稅所得，需要繳納所得稅的只是應(yīng)稅所得。以所得為稅收客體者，在我國包括個人所得稅、企業(yè)所得稅、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅、農(nóng)業(yè)稅和牧業(yè)稅等。

2.行為。作為稅收客體的行為可分為事實行為和法律行為兩種。我國稅收實體法以行為為稅收客體的主要有流轉(zhuǎn)稅。如《營業(yè)稅暫行條例》第1條即規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)等行為的，應(yīng)繳納營業(yè)稅。第3條還規(guī)定，納稅人兼有不同稅目應(yīng)稅行為的，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅目的營業(yè)額、轉(zhuǎn)讓額、銷售額；未分別核算營業(yè)額的，從高適用稅率。又如《契稅暫行條例》第1條規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)有轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬行為，承受的單位和個人應(yīng)按規(guī)定繳納契稅。第2條又解釋：“本條例所稱轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬是指下列行為：（1）國有土地使用權(quán)出讓；（2）土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，包括出售、贈與和交換；（3）房屋買賣；（4）房屋贈與；（5）房屋交換?！逼鋵?，屬于以行為為稅收客體的，還包括證券交易稅、印花稅、屠宰稅以及關(guān)稅等。

3.財產(chǎn)。財產(chǎn)稅以財產(chǎn)為稅收客體，亦可謂以財產(chǎn)所有之事實，或財產(chǎn)取得之事實為稅收客體。在我國稅法，以財產(chǎn)為稅收客體的，如《房產(chǎn)稅暫行條例》第2條規(guī)定：“房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人繳納。產(chǎn)權(quán)屬于全民所有的，由經(jīng)營管理的單位繳納。產(chǎn)權(quán)出典的，由承典人繳納。產(chǎn)權(quán)所有人、承典人不在房產(chǎn)所在地的，或者產(chǎn)權(quán)未確定及租典糾紛未解決的，由房產(chǎn)代管人或者使用人繳納?！蔽覈谥种贫ǖ摹哆z產(chǎn)稅法及贈與稅法》，也是以財產(chǎn)為稅收客體。

倘若在一般的作為稅收客體的物、行為或事實之中，將特定的部分排除于稅收客體之外，對該部分的稅收客體，例外地不發(fā)生稅法所規(guī)定的法律效果，稅法學(xué)上一般稱之為客體或物的課稅除外。物的課稅除外，在我國稅法上多有規(guī)定，如《房產(chǎn)稅暫行條例》第5條即規(guī)定：“下列房產(chǎn)免納房產(chǎn)稅：（1）國家機關(guān)、人民團體、軍隊自用的房產(chǎn)；（2）由國家財政部門撥付事業(yè)經(jīng)費的單位自用的房產(chǎn)；（3）宗教寺廟、公園、名勝古跡自用的房產(chǎn)；（4）個人所有非營業(yè)用的房產(chǎn)；（5）經(jīng)財政部批準免稅的房產(chǎn)?！?/p>

在立法上，物的課稅除外大多與人的課稅除外相結(jié)合而應(yīng)用，且往往是由于公益上的需要、課征上的困難或由于稅收負擔(dān)能力差等原因設(shè)定。但有爭議的是，物的課稅除外是否動搖了課稅的平等原則，進而侵蝕稅法的基礎(chǔ)。筆者以為，物的課稅除外的確應(yīng)當(dāng)嚴格限制，稅收正義的實現(xiàn)，需要的是始終的貫徹。只有基于稅收實質(zhì)正義之理由，方可以允許例外的情形。

此外，在稅收征管活動中，稅務(wù)機關(guān)經(jīng)常面對這樣的問題：對非法的經(jīng)營活動及其收入應(yīng)否課稅？征稅后這些活動及其收入是否變得合法？當(dāng)稅收客體為所得或財產(chǎn)時，是否包括因盜竊、侵占、欺詐或違反公序良俗所獲得的利益？當(dāng)稅收客體為行為時，是否包括不真正民事行為？對此，稅法上一直存在著爭論，歸結(jié)為一點，就是違法行為以及違法行為所產(chǎn)生的經(jīng)濟效果是否應(yīng)予課稅？我國近年因某些地方對“三陪服務(wù)”征稅，也引發(fā)了一場爭論。[29]爭論的結(jié)果是，不予課稅的觀點一度占據(jù)上風(fēng)，但仍有部分學(xué)者與實務(wù)工作者堅持應(yīng)當(dāng)課稅，不足的是，說理尚嫌乏力。

國外稅法似乎較好地解決了這一難題，大多數(shù)國家稅法均認為對非法的經(jīng)營活動及其收入應(yīng)當(dāng)課稅。其中，《德國租稅通則》第40條的規(guī)定最有代表性：“實現(xiàn)稅法構(gòu)成要件之全部或一部之行為，不因其違反法律之命令或禁止，或違反善良風(fēng)俗，而影響其租稅之課征?！痹摰?1條對一般無效法律行為的稅課問題也作了規(guī)定：“（1）法律行為無效，或嗣后歸于無效，而當(dāng)事人仍使其經(jīng)濟效果發(fā)生，并維持其存在者，不影響租稅之課征。但稅法另有規(guī)定者，不在此限。（2）虛偽之法律行為與虛偽之事實行為，對租稅之課征不具意義。虛偽之法律行為隱藏有他項法律行為者，依該隱藏之法律行為課征租稅?！?/p>

在我國臺灣地區(qū)，持上述見解者也日漸成為主流。實務(wù)上，臺灣行政法院八十二年九月庭長評事聯(lián)席會議即決議：“按法律行為無效，或嗣后歸于無效，而當(dāng)事人仍使其經(jīng)濟效果發(fā)生，并維持其存在者，并不影響租稅之課征。良以稅法所欲掌握者，乃表現(xiàn)納稅能力之經(jīng)濟事實，而非該經(jīng)濟事實之法律外觀。”[30]學(xué)理上，有學(xué)者認為：“違法或是違背公序良俗之行為無效，固為民事法上之根本原則，然此原則，于租稅法上并無其適用。租稅之課征，如前所述，以其是否具備租稅構(gòu)成事實為斷，至于該構(gòu)成事實所有產(chǎn)生之原因如何，則可不問，否則無異守法及行為端莊人其行為所生之租稅構(gòu)成事實依法應(yīng)予課稅，而違法或素行不良之人其行為所生之租稅構(gòu)成事實，如因其行為無效之故，即可免予課稅，無異租稅法獎勵人民不守法，不為正當(dāng)之行為。因此之故，違法之營業(yè)，例如黑市買賣仍應(yīng)課征營業(yè)稅，違法之贈與，仍應(yīng)課征贈與稅，公務(wù)員貪污之所得，侵占之所得，亦應(yīng)課征其所得稅，其他如娼妓之所得，賭博之所得，亦得課征其所得稅。”[31]另有學(xué)者認為：“人民之行為如實現(xiàn)稅法之構(gòu)成要件，應(yīng)即成立納稅義務(wù)，并不考慮其行為是否違反法律之強制或禁止規(guī)定，以及是否違反公共秩序善良風(fēng)俗，如此，除達成租稅之平等課征外，并可避免人民主張自己之違法或不當(dāng)行為，以獲取較之合法正當(dāng)行為，更為有利之稅法地位?！盵32]

筆者認為，不管民法或刑法如何評價，違法行為之經(jīng)過與效果只要具備課稅要件即應(yīng)課稅。這并非國家承認違法行為合法化，而只是為了維護稅收的公平。倘若對不法的或違背善良風(fēng)俗的行為不予課稅，事實上就體現(xiàn)了對這類反社會性行為的優(yōu)惠及鼓勵，這是任何一個社會的道德規(guī)范都難以接受的。只是，如果事后將不法利益返還給相對人或被沒收時，則應(yīng)準予溯及既往更正所得額。[33]

（三）稅收客體的歸屬

在所得稅的征收中，隱名合伙的盈利事業(yè)，其盈余分配所得究竟是統(tǒng)統(tǒng)屬于顯名合伙人，抑或是按實際分配情形，將隱名合伙人所受的盈余分配部分歸屬于隱名合伙人？換言之，稅務(wù)機關(guān)征稅時，到底是僅僅對顯名合伙人為納稅人，還是對隱名合伙人一同征收？在稅法學(xué)上，上述疑問事關(guān)稅收客體的歸屬。

稅收債務(wù)因?qū)崿F(xiàn)法定的稅收構(gòu)成要件而成立。在稅收征納過程中，必須將特定應(yīng)課稅之事項（稅收客體），分派予特定之人（稅收主體），才能使該特定之人就該特定事項負有納稅義務(wù)。這一連結(jié)稅收主體與稅收客體的要素，就是稅法上的歸屬（Zurechnung）。歸屬之規(guī)定，影響稅收債務(wù)人及稅收債務(wù)成立時間的確定，因此十分重要。[34]

對稅收客體歸屬的認定，究竟應(yīng)依何種標(biāo)準來把握，一直是稅法學(xué)上的爭點所在。這涉及到稅法的規(guī)范目的、稅法的解釋適用、稅法的基本原則、稅征的行政便宜諸問題。歸結(jié)起來，大致有如下的標(biāo)準可作為指引：

1.私法的所有權(quán)歸屬原則

稅法規(guī)定稅收客體的歸屬，并非在民法之所有權(quán)外，另行建立稅法上的所有權(quán)概念。稅法雖具有不同的規(guī)范目的，但并非孤立的王國，仍應(yīng)與整體法律體系保持協(xié)調(diào)。故在一般情形，課征稅收時，應(yīng)將經(jīng)濟財產(chǎn)（所謂經(jīng)濟財產(chǎn)，不限于民法上的物與權(quán)利，并且包括商業(yè)上應(yīng)支付代價而取得之事實狀態(tài)，具體之機會以及利益等）歸屬于私法的財產(chǎn)所有人，并以該所有權(quán)人為納稅義務(wù)人，對其課征稅收。值得指出的是，稅法與民法的所有權(quán)概念雖系一致，但是民法所注重者為私權(quán)的安定，稅法所注重者，則在于發(fā)現(xiàn)人民納稅能力之指標(biāo)，因此不可將該原則絕對化。[35]

2.表見課稅原則

表見課稅原則乃是依法律形式上之名義或外觀，決定其歸屬關(guān)系，而不考慮法律上實際存在之法律關(guān)系如何，亦不考慮稅收客體之經(jīng)濟上實質(zhì)享受者為何。該原則之法理在于行政便宜的考慮，因為通常法律形式上的歸屬者，往往就是法律實質(zhì)上的歸屬者及經(jīng)濟上實質(zhì)的歸屬者。比如，夫妻聯(lián)合財產(chǎn)制屬于夫的不動產(chǎn)，登記為妻名義上所有時，對于妻課征財產(chǎn)稅即屬于此類。[36]

3.實質(zhì)課稅原則

基于稅收規(guī)避的動機，納稅人常常就課稅事實的外觀作種種安排，企圖免予課稅或享受減免稅等優(yōu)惠。稅務(wù)機關(guān)首先接觸到的正是這種外觀或表象，倘若逕行認定此種外觀或表象作為課稅的事實，則課稅的目的往往不達，稅法上的正常運作亦遭扭曲。在稅法上，為因應(yīng)這種脫法行為，才產(chǎn)生了所謂的“實質(zhì)課稅原則”，即在判斷稅收客體的歸屬關(guān)系時，如有“名義與實體”、“形式與實質(zhì)”不一致的情形時，應(yīng)依其實質(zhì)來認定歸屬關(guān)系。

采納實質(zhì)課稅原則作為客體歸屬的標(biāo)準，在大多數(shù)國家均被接受。如《日本公司所得稅法》第四章“所得歸屬之通則”第11款規(guī)定：“在法律被認為是資產(chǎn)或事業(yè)收益所有人，但實際上僅是名義所有人，并不享受其收益，該收益是由別的法人享受時，該收益應(yīng)歸屬于實際享受人，由其適用本法律規(guī)定?！盵37]再如《德國租稅通則》第41條第2項規(guī)定：“虛偽之法律行為與虛偽之事實行為，對租稅之課征不具意義。虛偽之法律行為隱藏有他項法律行為者，依該隱藏之法律行為課征租稅?！倍绹ㄔ涸谶^去的50年里，一直借助“普通法”的精神來解釋和適用稅法，例如substanceoverform,steptransaction,businesspurpose,shamtransactionandeconomicsubstance等，盡管尚存在爭議，但理論界與實務(wù)界卻越來越多地接納。其中，substanceoverform(實質(zhì)高于形式)即相當(dāng)于實質(zhì)課稅原則。[38]

實質(zhì)課稅原則大意有三：（1）法律行為或非法律行為，不因其違反法律之強制或禁止規(guī)定，或違背公共秩序或善良風(fēng)俗，或因其他原因自始無效或嗣后無效而影響其課稅；（2）虛偽的法律行為隱藏他項法律行為者，依他項法律行為課稅；（3）納稅義務(wù)人依不合常規(guī)的安排而與實質(zhì)的經(jīng)濟效果不相當(dāng)者，按該與實質(zhì)經(jīng)濟效果相當(dāng)之法律關(guān)系課稅。[39]

我國稅法上采納實質(zhì)課稅原則的規(guī)定日漸增多，起初的動因乃在于防杜稅收規(guī)避。如《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第13條規(guī)定：“外商投資企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構(gòu)、場所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用。不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用，而減少其應(yīng)納稅的所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進行合理調(diào)整?！贝祟愐?guī)定即旨在穿透表面形式，把握其實質(zhì)交易內(nèi)容。只是實質(zhì)課稅原則的推行，是否會導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)裁量權(quán)的濫用，仍然不無疑問，所以還有待深入研究。

（四）稅基

稅基也稱作課稅標(biāo)準，是指以金額或數(shù)量的形式將稅收客體數(shù)量化，而為直接適用稅率算出稅額的基礎(chǔ)。其在我國稱為計稅依據(jù)，也就是計算應(yīng)納稅額的依據(jù)或標(biāo)準，即根據(jù)什么來計算納稅人應(yīng)繳納的稅額。確定稅基的方法一般有兩種：一是從價計征，以計稅金額為計稅依據(jù)，而計稅金額則是指課稅對象的數(shù)量乘以計稅價格的數(shù)額。二是從量計征，是以課稅對象的重量、體積、數(shù)量為計稅依據(jù)。

現(xiàn)代稅法的改革趨勢是降低稅率，擴大稅基，增設(shè)新稅種，因而稅基成為現(xiàn)代稅法的新關(guān)注點。同時，稅法上的種種稅收優(yōu)惠，因其削弱稅基，屬于逆向運動，且與稅課的平等原則相悖，所以引起了眾多非議，。

（五）稅率

稅率是指應(yīng)納稅額與計稅金額之間的比例，是計算稅額的尺度。稅率的高低直接體現(xiàn)國家的政策要求，直接關(guān)系到國家財政收入的多少和納稅人的負擔(dān)程度，是稅收構(gòu)成要件中的核心要素。

五、稅收債務(wù)關(guān)系的變更

債之變更者，債之關(guān)系不失其同一性，而變更其內(nèi)容或主體之謂也。[40]債的關(guān)系以特定人的給付行為為標(biāo)的，就其主體而言，有債權(quán)人與債務(wù)人；就其標(biāo)的而言，則為債務(wù)人之給付行為。民事債務(wù)關(guān)系標(biāo)的之給付，其形式既然有多種，當(dāng)其中之一不能履行時，通?？梢赞D(zhuǎn)換成他種給付。同時，民事債務(wù)關(guān)系的當(dāng)事人基于契約自由、權(quán)利尊重的原則，可自由處分其權(quán)利，因而民事債務(wù)關(guān)系變更的可能性較高。但稅收債務(wù)關(guān)系則不然，由于稅收債權(quán)人受到依法行政原則的拘束，無權(quán)自由處分其稅收債權(quán)，因而稅收債務(wù)關(guān)系變更的可能性較低。[41]

（一）主體變更

1.稅收債權(quán)人的變更。

稅收債權(quán)的享有，屬于憲政問題，乃為憲法層面所厘定，因而發(fā)生稅收債權(quán)人變更的情事在社會生活中極為少見?；谪斦謾?quán)，稅收債權(quán)人多劃分為中央政府與地方政府，為尊重地方財政自治，中央政府非依法律依據(jù)，不得無故干預(yù)地方財權(quán)。只是，地方稅的立法權(quán)多控制在中央政府之手，所以仍存在潛在變更之可能性。再者，由于行政區(qū)劃或管理體制的變動，也會帶來稅收債權(quán)人的變更，如國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局分設(shè)后，某些納稅人需要變更稅務(wù)登記，即帶來了稅收法律關(guān)系的主體變更。[42]

2.稅收債務(wù)人的變更。

（1）第三人代繳

稅收債務(wù)是否可由第三人清償，我國稅法尚無明文規(guī)定。對稅收債權(quán)人而言，究竟由原稅收債務(wù)人進行清償，或由第三人代為清償，其實并無差異。且如果有第三人介入清償，顯然擴張了稅收債務(wù)關(guān)系之“人的范圍”，稅收債權(quán)的獲償更有保障，因而法律上沒必要對第三人代償予以禁止。德國《租稅通則》第48條第1款之規(guī)定就予以承認：“對稽征機關(guān)之租稅債務(wù)關(guān)系之給付，得由第三人為之。”日本《國稅通則法》第41條第1款，也明文規(guī)定稅收債務(wù)可由第三人清償之，即涉及稅收債務(wù)人的變更問題。

第三人與稅收債務(wù)人約定，由其負責(zé)繳納稅收債務(wù)人的稅款的，稱為稅收債務(wù)的“履行承擔(dān)契約”。此種履行承擔(dān)契約，并不變更法定的稅收債務(wù)關(guān)系。在履行承擔(dān)契約的情形，該契約依意思自治原則應(yīng)屬有效，但僅構(gòu)成私法上的契約，不能變更稅法上的債務(wù)關(guān)系。易言之，第三人代為繳納，并不意味著第三人能取代稅收債務(wù)人的法定地位，稅收債務(wù)人并不因契約有效而得以免責(zé)。從稅收法定主義出發(fā)，第三人代繳稅款時，與稅收債務(wù)人的關(guān)系，在法律上也僅承認并存的債務(wù)承擔(dān)，而不承認免責(zé)的債務(wù)承擔(dān)。

第三人代繳稅款，除履行債務(wù)承擔(dān)契約外，也有法律直接規(guī)定的情形。如臺灣《平均地權(quán)條例》第50條規(guī)定：“土地所有權(quán)移轉(zhuǎn)，其應(yīng)納之土地增值稅，納稅義務(wù)人未于規(guī)定期限內(nèi)繳納者，得由取得所有權(quán)之人代為繳納。依第47條規(guī)定由權(quán)利人單獨申報土地移轉(zhuǎn)現(xiàn)值者，其應(yīng)納之土地增值稅，應(yīng)由權(quán)利人代為繳納。”[43]

在上述第三人法定代繳稅款的情形，債務(wù)與責(zé)任并不一致，故構(gòu)成一種他人責(zé)任。但在履行承擔(dān)契約時，如果第三人違反契約設(shè)定的義務(wù)拒絕代繳稅款，依據(jù)稅收法定主義，稅務(wù)機關(guān)并不能強制其繳納，即第三人對稅收債權(quán)人并不直接負責(zé)任，僅對稅收債務(wù)人負私法契約上的違約責(zé)任。此時是否屬于他人責(zé)任不無疑問，依筆者理解，不妨將其歸為他人責(zé)任的特殊情形，畢竟第三人因私法契約而受到約束。第三人代繳稅款之后，是否也如民法上規(guī)定可以享有代位求償權(quán)？德國學(xué)說及實務(wù)都采肯定說，認為第三人應(yīng)取得代位權(quán)。日本《國稅通則法》第41條第2款也明文規(guī)定，對國稅之繳納有正當(dāng)利益的第三人，于代為繳納后，可以代位行使國家對該國稅之抵押權(quán)。[44]我國稅法對第三人代繳之后是否享有代位求償權(quán)，雖無明文規(guī)定，但考慮其與代繳私法上債務(wù)之事理相同，故以承認其有代位權(quán)為宜。

（2）繼承人、受遺贈人、遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人

納稅義務(wù)是金錢債務(wù)，在性質(zhì)上屬可代替?zhèn)鶆?wù)，所以應(yīng)具有可繼承性。但是另一方面，納稅義務(wù)又以稅負能力為標(biāo)準而設(shè)定，在這個意義上又強調(diào)了納稅義務(wù)的個別性，所以原則上不應(yīng)隨意承認納稅義務(wù)的繼承?！度毡镜胤蕉惙ā烦姓J“由于繼承財產(chǎn)而對納稅義務(wù)的繼承”與“由于法人的合并而對納稅義務(wù)的繼承”（見第9條）。[45]韓國稅法也承認“因法人合并的納稅義務(wù)之承繼”及“因繼承的納稅義務(wù)之承繼”。[46]我國臺灣《稅捐稽征法》第14條也規(guī)定，“納稅義務(wù)人死亡，遺有財產(chǎn)者，其依法應(yīng)繳納之稅捐，應(yīng)由遺囑執(zhí)行人、繼承人、受遺贈人或遺產(chǎn)管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐后，始得分割遺產(chǎn)或交付遺贈。遺囑執(zhí)行人、繼承人、受遺贈人或遺產(chǎn)管理人，違反前項規(guī)定者，應(yīng)就未清繳之稅捐，負繳納義務(wù)?！盵47]民法一般尊重繼承人的意志，允許就其繼承的效果予以自由選擇，故有單純繼承（即概括繼承）、限定繼承與放棄繼承之分。所謂單純繼承，即全面地繼承被繼承人的權(quán)利與義務(wù)，繼承財產(chǎn)與繼承人固有財產(chǎn)合為一體，此時，納稅義務(wù)的繼承者，負有與被繼承者內(nèi)容完全相同的納稅義務(wù)。所謂限定繼承，即繼承人的責(zé)任限定于繼承財產(chǎn)，此時，納稅義務(wù)的繼承者，僅在繼承財產(chǎn)內(nèi)負擔(dān)納稅義務(wù)。在限定繼承時，納稅義務(wù)的繼承人僅以被繼承人的財產(chǎn)，為被繼承人的稅收債務(wù)作計算；在單純繼承時，繼承人卻要以自己的財產(chǎn)，而為被繼承人的稅收債務(wù)作計算，構(gòu)成稅法上的他人責(zé)任。在放棄繼承時，納稅義務(wù)不發(fā)生繼承，故無責(zé)任的存在。

我國《繼承法》第33條規(guī)定：“繼承遺產(chǎn)應(yīng)當(dāng)清償被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)，繳納稅款和清償債務(wù)以他的遺產(chǎn)實際價值為限。超過遺產(chǎn)實際價值部分，繼承人自愿償還的不在此限。繼承人放棄繼承的，對被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)可以不負償還責(zé)任。”第34條又規(guī)定：“執(zhí)行遺贈不得妨礙清償遺贈人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)?！睆纳鲜鲆?guī)定可知，我國現(xiàn)行法亦承認納稅義務(wù)的繼承，但不承認概括繼承，僅承認限定繼承與放棄繼承兩種情形。同理，在限定繼承的場合，發(fā)生稅收債務(wù)上的他人責(zé)任問題，發(fā)生了稅收債務(wù)人的變更。

（二）內(nèi)容變更

債的內(nèi)容之變更，可以依種種的方法而生。有因給付標(biāo)的物之減少而生者，有因給付標(biāo)的物種類的變更而生者，有因給付標(biāo)的物之?dāng)U張或增加而生者，或者當(dāng)事人依契約變更給付物的品質(zhì)，變更對于過失責(zé)任之程度，單純債權(quán)變?yōu)槿我鈧鶛?quán)或選擇債權(quán)，又條件之增加或除去，給付期、履行場所之變更，均屬于債的內(nèi)容變更。[48]但稅收債務(wù)關(guān)系的內(nèi)容之變更因公法性質(zhì)而限制較多，一般主要有如下幾種：

1.給付種類之變更

稅收債務(wù)原則上以金錢給付為原則，然有時因?qū)嵨飺Q價困難，也允許以實物為“代物清償”。如以實物抵繳遺產(chǎn)稅或贈與稅的情形，臺灣地區(qū)行政法院1980年裁字第301號裁定見解：“依遺產(chǎn)及贈與稅法第30條第2項規(guī)定，以實物抵繳遺產(chǎn)稅之行為，經(jīng)主管稽征機關(guān)核準抵繳后，其遺產(chǎn)稅之征收程序，即告完成，當(dāng)不因用以抵繳之土地是否已完成移轉(zhuǎn)登記手續(xù)而影響其征收效力?！盵49]

2.清償期之變更

我國《稅收征收管理法》第26條規(guī)定：“稅務(wù)機關(guān)有根據(jù)認為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責(zé)令限期繳納應(yīng)納稅款；在限期內(nèi)發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的，稅務(wù)機關(guān)可以責(zé)成納稅人提供納稅擔(dān)保。如果納稅人不能提供納稅擔(dān)保，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準，稅務(wù)機關(guān)可以采取下列稅收保全措施……”。即在納稅人有逃避稅收的嫌疑時，稅務(wù)機關(guān)可以將清償期提前，要求納稅人提前繳納稅款。

我國《稅收征收管理法》第20條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人按照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限，繳納或者解繳稅款。納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）批準，可以延期繳納稅款，但最長不得超過3個月。”

六、稅收債務(wù)關(guān)系的消滅

所謂債的消滅，是指債的關(guān)系客觀地失去其存在。債權(quán)消滅的原因發(fā)生時，自其發(fā)生之時，債權(quán)當(dāng)然消滅。債消滅的原因，從使其消滅的理由觀察，可大致分為兩種，其一，基于當(dāng)事人的意思消滅，例如免除、反對契約；其二，基于目的消滅之消滅。目的之消滅，又可分為目的達到與給付不能。目的達到，例如清償、混同。[50]概言之，民法上債的消滅原因，大體上可分清償、提存、抵銷、免除與混同五種。稅收實體法律關(guān)系為公法上的債務(wù)，與私法上債務(wù)存在類似或共通之處，但依稅收債務(wù)的性質(zhì)，民法上的提存與混同應(yīng)無其適用。

關(guān)于稅收債務(wù)關(guān)系的消滅原因，《德國租稅通則》第47條規(guī)定：“租稅債務(wù)關(guān)系之請求權(quán)，尤其因清償（第224及第225條）、抵銷（第226條）、免除（第163條及第227條）、罹于時效（第169條至第171條，第228條至第232條），以及附解除條件請求權(quán)之條件成就而消滅?！苯Y(jié)合我國稅法之規(guī)定，茲分析如下：

（一）履行

稅收債務(wù)關(guān)系，因納稅人的履行清償而歸于消滅。納稅人繳付稅款，則使稅收債權(quán)人的請求權(quán)透過金錢給付而完全滿足，與私法上債務(wù)關(guān)系的履行無異。只是這種給付行為，乃是基于公法上原因，是具有公法上效力的私法上的行為。易言之，稅收債務(wù)的履行是因公法之原因而作成的私法行為，但同時發(fā)生公法之效果。

1.給付方法

在稅法上，基于稅務(wù)機關(guān)征收的便宜，以及公庫日后保管的方便，一般均要求以金錢給付為原則。金錢給付可以是現(xiàn)金給付，也包括其他的結(jié)算方式。在私法交易行為的結(jié)算中，包括有現(xiàn)金結(jié)算、票據(jù)結(jié)算以及非票據(jù)結(jié)算方式的匯兌、托收承付、委托收款、銀行卡等方式。在我國目前，主要是現(xiàn)金結(jié)算或票據(jù)結(jié)算。如《票據(jù)法》第11條規(guī)定：“因稅收、繼承、贈與可以依法無償取得票據(jù)的，不受給付對價的限制。但是，所享受的票據(jù)權(quán)利不得優(yōu)于其前手的權(quán)利?！?/p>

倘若不能一次性繳納現(xiàn)金的，國外有些稅法規(guī)定可以用實物抵繳，如遺產(chǎn)稅或贈與稅法大多規(guī)定，稅收債務(wù)人確有困難的，準以課征標(biāo)的物或其他易于變價或保管的實物一次抵繳。此種實物抵繳的性質(zhì)，日本通說認為是一種公法上的代物清償。

2.清償期

稅收的清償期，即是稅收債務(wù)人應(yīng)繳納稅款的期間。繳納期間可分為法定的繳納期間與指定的繳納期間兩種。前者是具體稅法所規(guī)定的繳納期間，后者則是稅務(wù)機關(guān)所指定的繳納期間。如果超過繳納期間繳納，則應(yīng)加征滯納金。如我國《稅收征收管理法》第20條第2款規(guī)定：“納稅人未按照前款規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照前款規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款千分之二的滯納金?！?/p>

3.清償之抵充

所謂清償?shù)殖洌酥競鶆?wù)人對債權(quán)人負擔(dān)數(shù)宗同種債務(wù)，而債務(wù)人的履行不足清償全部債務(wù)時，確定其履行抵充何種債務(wù)的規(guī)則。債法上，清償?shù)殖涞拇_定方法有下列幾種：（1）約定抵充。當(dāng)事人之間就債務(wù)人的履行系抵充何宗債務(wù)有約定時，從其約定。此種約定應(yīng)在事先為之。（2）指定抵充。如當(dāng)事人之間沒有約定，則清償人有權(quán)單方面指定其履行系清償何宗債務(wù)。此種指定為形成權(quán)，應(yīng)于清償時向清償受領(lǐng)人以意思表示為之。已指定后，清償人不得撤回。（3）法定抵充。清償人不為指定或未為指定時，一些國家的民法規(guī)定有抵充次序：A.有已屆清償期的債務(wù)，應(yīng)盡先抵充。B.均已屆清償期或均未屆清償期者，以債務(wù)無擔(dān)保或擔(dān)保最少者盡先抵充。擔(dān)保相等者，以債務(wù)人因清償獲益最多者盡先抵充；獲益相等者，以先到期的債務(wù)盡先抵充。C.債務(wù)人因清償獲益相等而清償期均相同者，各按比例抵充一部。（4）如債務(wù)人除原本債務(wù)外，尚應(yīng)支付利息及費用，而債務(wù)人的履行不足以清償全部債務(wù)時，則應(yīng)依費用、利息、原本債務(wù)的順序抵充（我國1929年民法典第323條前段）。[51]

在稅法上，如果稅收債務(wù)人負擔(dān)數(shù)宗稅收債務(wù)及或其他滯納金、利息等金錢債務(wù)，而其繳納的款項，又不足以全額清償時，該如何進行抵充，在我國稅法上尚缺乏明文規(guī)定。筆者認為，稅法可類推適用民法上的抵充規(guī)則。民法上的抵充規(guī)則，是一種利益衡量的結(jié)果，且?guī)в休^強的技術(shù)色彩，應(yīng)為民法上的一般法律思想，故在稅法上應(yīng)有其適用的空間。

《德國租稅通則》第225條對清償?shù)捻樞蛴幸话阈砸?guī)定：“（1）租稅義務(wù)人負有數(shù)宗金額之債務(wù)，而自動繳納，但繳納之金額不足以清償全部之債務(wù)者，由租稅義務(wù)人于繳納時所指定之債務(wù)受領(lǐng)清償。（2）租稅義務(wù)人未為指定，而自動之繳納不足清償全部之債務(wù)者，首先清償罰鍰，而后依次清償強制金、租稅扣繳額、其余之租稅、費用、怠報金、利息及滯納金。在此一順序內(nèi)，各別之債務(wù)依清償期定先后；同時屆至清償期之金額及滯納金，由稽征機關(guān)決定清償之順序。（3）以行政途徑強制繳納，因而進行強制執(zhí)行或為擔(dān)保物之變價，但所得處分之金額不足以清償所有之債務(wù)者，由稽征機關(guān)決定清償之順序。”[52]

（二）抵銷

抵銷為民法上債的消滅原因之一，指二人在互負債務(wù)時，各以其債權(quán)充當(dāng)債務(wù)的清償，而使其債務(wù)與對方的債務(wù)在對等額內(nèi)相互消滅。抵銷的要件為：二人互為債權(quán)人及債務(wù)人（相互性），其請求權(quán)之給付種類相同（同類性），用以抵銷之反對債權(quán)已屆清償期（清償期之屆至），而被抵銷的主債權(quán)得受領(lǐng)給付（實現(xiàn)可能性）。

公法上是否適用抵銷制度，理論界存有爭議，其中肯定說接受者更多。如史尚寬先生認為：“對于公法的債權(quán)，亦不妨準用民法關(guān)于抵銷之規(guī)定。例如對于債務(wù)人不妨以賦稅債權(quán)為抵銷?！盵53]鄭玉波先生認為：“國家或地方自治團體對于人民之租稅債權(quán)，有否抵銷之問題？此在納稅人對政府之債權(quán)，若為一般債權(quán)時，尚不能抵銷，惟納稅人之債權(quán)為公債時，則可以之抵銷所得稅、遺產(chǎn)稅、關(guān)稅、貨物稅、礦區(qū)稅等稅款，此在歷屆公債發(fā)行條例中，均有規(guī)定，斯即屬于抵銷之問題；又依公庫支票流通辦法之規(guī)定，人民繳納賦稅，得以付款銀行簽證保付之公庫支票，于保付銀行所在地為之，不得拒收，斯亦屬于抵銷之問題，可見在租稅債權(quán)亦非不能抵銷也?！盵54]黃茂榮先生也持肯定見解：“前開抵銷上的觀點原來雖為民法上之規(guī)定，但因其屬于抵銷之基本道理，故對于稅法上債權(quán)之抵銷當(dāng)亦同有其適用性。當(dāng)然，為避免適用上之爭議，關(guān)于稅法上債權(quán)之抵銷仍以明文規(guī)定為妥?！盵55][56]

在實務(wù)上，許多國家的稅法肯定稅收債權(quán)的抵銷。如《德國租稅通則》第226條規(guī)定：“（1）以稅捐債務(wù)關(guān)系之請求權(quán)為抵銷，以及對該請求權(quán)為抵銷，法律別無規(guī)定時，準用民法之規(guī)定。（2）租稅債務(wù)關(guān)系之請求權(quán)，因罹于時效或除斥期間之經(jīng)過而消滅者，不得以之為抵銷。（3）租稅債務(wù)人僅得以無爭議，或法律效力已確認之反對請求權(quán)，與租稅債務(wù)關(guān)系之請求權(quán)為抵銷。（4）管理租稅之團體，對于抵銷視為租稅債務(wù)關(guān)系之請求權(quán)之債權(quán)人或債務(wù)人。”

《日本地方稅法》第17條之二專門規(guī)定了“多繳錯繳稅金的抵充”問題，其中第一項規(guī)定：“地方團體之長，對于按前條規(guī)定應(yīng)退還稅金時，而該接受退還稅金的納稅者，尚有應(yīng)繳納、上繳的地方團體征收金時，不受前條規(guī)定的拘束，必須將多繳錯繳稅金抵充該地方團體征收金?！钡谌椨忠?guī)定：“在其地方團體收金中有滯納金時，其多繳、錯繳稅金必須首先抵充作為滯納金金額計算基礎(chǔ)的地方稅?！?/p>

韓國稅法亦承認抵銷之適用。依據(jù)稅法規(guī)定，稅務(wù)署長應(yīng)根據(jù)總統(tǒng)令的規(guī)定將決定作為國稅返給金的金額充當(dāng)以下各項的國稅、加算金或滯納處分費。但對第3項或第4項規(guī)定的國稅的充抵僅限于按照稅法在向稅務(wù)署長提出的計算文件上附有納稅人愿意接受充抵該國稅之意的情況：（1）、根據(jù)納稅通知繳納的國稅；（2）、滯納的國稅、加算金和滯納處分費；（3）、根據(jù)稅法自動繳納的國稅；（4）、按照稅法征收的國稅。

我國臺灣地區(qū)《稅捐稽征法》第29條也規(guī)定：“納稅義務(wù)人應(yīng)退之稅捐，稅捐稽征機關(guān)應(yīng)先抵繳其積欠。并于抵扣后，應(yīng)即通知該納稅義務(wù)人?！鼻伊碛忠?guī)定了抵繳積欠之順序依次為：（1）、同一稅目之欠稅；（2）、同一稅目欠繳之滯納金、滯報金、怠報金、短估金、利息或罰鍰；（3）、同級政府其他稅目之欠稅；（4）、同級政府其他稅目欠繳之滯納金、滯報金、怠報金、短估金、利息或罰鍰；（5）、其他各項稅捐之欠稅及其附征之滯納金、滯報金、怠報金、短估金、利息及罰鍰。

考諸上述立法，均一致承認稅法上抵銷之適用，且抵銷在稅法上仍有法定抵銷與合意抵銷之分（如韓國），足見民法規(guī)定可以移植適用。稅務(wù)機關(guān)以稅收債權(quán)為主動債權(quán)，以納稅人的返還請求權(quán)為被動債權(quán)，因抵銷而免除相互給付，在技術(shù)上的確便利了稅收債權(quán)債務(wù)的清償，減少了社會成本，且更有利于保護國家的稅收利益。當(dāng)然，稅務(wù)機關(guān)對納稅人的返還請求權(quán)予以充抵限制，必須是以納稅人的應(yīng)交納稅款已屬“充抵適狀”為前提，即應(yīng)交納稅額內(nèi)容確定且法定納稅期限已經(jīng)屆至。所謂“充抵適狀之時”，原則上為充抵稅種的法定納稅期限和返還請求權(quán)等兩者中較晚發(fā)生之時。

在我國稅法，其實也有零星規(guī)定，如《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》第53條規(guī)定：“納稅人在年終匯算清繳時，少繳的所得稅額，應(yīng)在下一年度內(nèi)繳納；納稅人在年終匯算清繳時，多預(yù)繳的所得稅稅額，在下一年度內(nèi)抵繳?！笨梢姡覈惙▽σ缂{稅額的充抵是肯定的。充抵的欠稅則必須是內(nèi)容確定的稅款或滯納金、罰款等。至于法定納稅期限是否已經(jīng)屆至，應(yīng)以屆至為原則，例外時應(yīng)有明文規(guī)定或合意。

（三）免除

免除謂以債權(quán)之消滅為內(nèi)容之債權(quán)人的單獨行為，因其以使債權(quán)消滅為目的的意思表示而成立，故為法律行為。因其不以債務(wù)人的承諾為必要，所以屬于單獨行為。稅法上采稅收法定主義，非有法律上理由，不得放棄稅收債權(quán)。

我國稅法承認，因免除而消滅稅收債務(wù)的情形較為少見。我國《稅收征收管理法》第21條規(guī)定：“納稅人可以依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定向稅務(wù)機關(guān)書面申請減稅、免稅。減稅、免稅的申請須經(jīng)法律、行政法規(guī)規(guī)定的減稅、免稅審查批準機關(guān)審批；地方各級人民政府、各級人民政府主管部門、單位和個人違反法律、行政法規(guī)規(guī)定，擅自做出的減稅、免稅決定無效。”可見，我國稅法上對稅收債務(wù)的免除是嚴格把握的，但仍為稅收債務(wù)關(guān)系消滅的原因。

《德國租稅通則》第227條規(guī)定：“（1）依各別事件之狀況，租稅債務(wù)關(guān)系之請求權(quán)之收取為不允當(dāng)時，稽征機關(guān)得為全部或部分之免除；基于相同之要件，已征收之金額得退還或用以抵繳。（2）有第1項之權(quán)限者，為管理租稅之團體之最高稽征機關(guān)，或經(jīng)其指定之稽征機關(guān)。負擔(dān)調(diào)整法第203條第5項之規(guī)定，不受影響?！?/p>

（四）消滅時效

按民法上之權(quán)利，以其效力為區(qū)分標(biāo)準，可分為請求權(quán)、支配權(quán)、形成權(quán)與抗辯權(quán)四者。請求權(quán)有消滅時效，支配權(quán)有取得時效，形成權(quán)有除斥期間，抗辯權(quán)則有永久性與臨時性兩種。其中消滅時效的設(shè)置，實在上削弱了權(quán)利人的權(quán)利，其用意無非在于限制權(quán)利不行使，如法諺所謂“法律不保護權(quán)利上之睡眠人”；其次避免舉證困難及課稅憑證資料的過長保管，進而實現(xiàn)法的安定性與法律秩序的和平。

消滅時效一經(jīng)完成，其法律效果如何，大致有以下三種立法例：（1）債權(quán)消滅主義。如日本民法第167條第一項所規(guī)定：“債權(quán)，因十年間不行使而消滅?！保?）訴權(quán)消滅主義。如法國民法第2262條規(guī)定；“一切訴權(quán)，無論為物的、為人的，均以三十年為消滅時效完成之期間?！保?）抗辯權(quán)發(fā)生主義。如德國民法第222條第1項規(guī)定：“消滅時效完成時，債務(wù)人得拒絕給付?！蔽覈睹穹ㄍ▌t》關(guān)于消滅時效（即訴訟時效）的規(guī)定究竟屬于何種立法主義？依《民法通則》第138條的規(guī)定可知，我國民法采訴權(quán)消滅主義。

在稅法上，也如同民法規(guī)定，承認消滅時效的法律制度。《德國租稅通則》第228條規(guī)定了消滅時效：“租稅債務(wù)關(guān)系之請求權(quán)，應(yīng)適用特別之納付時效。時效期間為5年?！痹摋l所規(guī)定者稱為納付時效，即已屆清償期的租稅債務(wù)關(guān)系之請求權(quán)，因?qū)脻M時效期間而歸于消滅。納付時效包括租稅債務(wù)關(guān)系之各種請求權(quán)，不僅稅收權(quán)利人的請求權(quán)，就是稅收債務(wù)人的請求權(quán)，也皆有其適用。換言之，稅收債務(wù)關(guān)系的請求權(quán)，不問種類，其時效期間皆為5年。

在我國稅法上，也有消滅時效的規(guī)定，《稅收征收管理法》第31條規(guī)定：“因稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在3年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在3年內(nèi)可以追征；有特殊情況的，追征期可以延長到10年?！?/p>

罹于消滅時效，稅收債務(wù)的法律效果如何則一直存在爭議。在我國民事法律關(guān)系中,超過訴訟時效的債務(wù)即屬于自然債務(wù)。問題是，稅法上是否也如民法規(guī)定，承認稅收自然債的存在？對此，我國臺灣學(xué)者多持否定態(tài)度，認為稅收債務(wù)不因罹于時效而成為自然債務(wù)，這可由稅法上的消滅時效系采權(quán)利消滅主義的規(guī)定獲得佐證，如臺灣《稅捐稽征法》第23條第1款規(guī)定：“應(yīng)征之稅捐，自確定之日起七年未經(jīng)征起者，不再征收”。[57]《德國租稅通則》第230條對消滅時效的規(guī)定亦采權(quán)利消滅主義，認為一旦超過追征期限，則稅收債務(wù)與責(zé)任二者均歸消滅。由此認為，稅收債務(wù)人對于不知征收期限已經(jīng)完成而繳納之稅捐，得依適用法令錯誤為理由，請求退稅。[58]筆者認為，我國稅法上的消滅時效也應(yīng)采權(quán)利消滅主義，其理由在于使稅法關(guān)系明確，并避免權(quán)利濫用。若承認稅法上的自然債，有違公法的性質(zhì)。當(dāng)然，對已逾征收期間的稅收，若納稅人自愿清繳，法無禁止收受之規(guī)定的，稅務(wù)機關(guān)仍有受領(lǐng)權(quán)。概言之，逾越消滅時效，則稅收債務(wù)關(guān)系歸于消滅。

另外，稅法上消滅時效，是否也如民法一樣有時效中斷與中止之規(guī)定？德、日諸國稅法均予肯定，我國稅法就此無規(guī)定。筆者認為，我國立法對此應(yīng)予認同。具體構(gòu)建，甚贊同鄭玉波先生之主張：“如今，我國之立法技術(shù)尚待加強之時，似以準用民法之規(guī)定為上策，而稅法上時效中斷或不完成之特殊理由，始于稅法中特別加以揭示?！盵59]

[1]參見[日]金子宏：《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國財政經(jīng)濟出版社1989年版。另見陳清秀《稅捐法上法律關(guān)系論》，臺灣大學(xué)法律學(xué)研究所1984年碩士論文。

[2]參見《德國租稅通則》，陳敏譯，臺灣世界租稅名著翻譯叢書（26），1985年3月版，第40頁。

[3]參見陳清秀著：《稅捐法上法律關(guān)系論》，臺灣大學(xué)1984年6月碩士論文，第20頁。

[4]參見江平、米健著：《羅馬法基礎(chǔ)》，中國政法大學(xué)出版社1987年版，第102頁。

[5]參見張廣興著：《債法總論》，法律出版社1997年版，第17頁。

[6]參見金子宏著：《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國財政經(jīng)濟出版社1989年版，第20頁。

[7]轉(zhuǎn)引自林紀東著：《行政法》，臺灣三民書局1994年11月修訂再版，第32頁。

[8]參見陳敏《憲法之租稅概念及其課征限制》，載于臺灣《政大法律評論》第24期，第39頁。

[9]對稅收義務(wù)人的該種分類，主要見諸德國立法。如《德國租稅通則》第33條規(guī)定：“（1）稱租稅義務(wù)人者，謂負擔(dān)租稅債務(wù)，負擔(dān)租稅債務(wù)擔(dān)保責(zé)任，應(yīng)為第三人之計算收取并提繳租稅，以及應(yīng)申報租稅，提供擔(dān)保，制作賬冊及會計記錄或履行稅法所規(guī)定之其他義務(wù)之人。（2）因他人之租稅事件，而應(yīng)為陳述，提出文書，制作鑒定書或應(yīng)容許進入其土地、營業(yè)所及工作間之人，非租稅義務(wù)人?！?/p>

[10]詳細內(nèi)容可參閱筆者拙作《論稅法上的他人責(zé)任》，《法商研究》2000年第2期。

[11]Tipke/Lang,Steuerrecht,S.132轉(zhuǎn)引自陳清秀著：《稅法總論》，臺灣植根法律事務(wù)所（二）1997年版，第210頁。

[12]參見林誠二教授著：《民法總則編講義》，瑞興圖書股份有限公司1992年版，第32頁。

[13]參見《德國租稅通則》第79條關(guān)于行為能力之規(guī)定：“（1）下列之人具有作成程序行為之能力：1、依民法之規(guī)定，有行為能力的自然人；2、依民法之規(guī)定，其行為能力受有限制，但對程序之標(biāo)的依民法之規(guī)定認為有行為能力之自然人；3、法人、人合組織體或財產(chǎn)組織體，由其法定代表人或其受特別委任之人而行為者；4、行政機關(guān)由其首長，或首長之人或受委任人而行為者。（2）民事訴訟法第53條及第55條之規(guī)定，準用之?！北緱l所規(guī)定的，雖然限于程序行為的行為能力，但對于稅收實體法上行為能力的探討，有莫大的指引作用。

[14]《德國租稅通則》第34條規(guī)定：“（1）自然人與法人之法定人及無權(quán)利能力之人合組織體及財產(chǎn)組織體之執(zhí)行業(yè)務(wù)人，應(yīng)履行其租稅義務(wù)。此等人尤其應(yīng)就其所管理之財產(chǎn)繳納租稅。（2）無權(quán)利能力之人合組織體未設(shè)執(zhí)行業(yè)務(wù)人者，應(yīng)由構(gòu)成員或合伙人履行第一項之義務(wù)?；鳈C關(guān)得對各構(gòu)成員或合伙人為行動。對無權(quán)利能力之財產(chǎn)組織體，適用第1段及第2段之規(guī)定，但以財產(chǎn)所歸屬之人為應(yīng)履行租稅義務(wù)之人。（3）財產(chǎn)管理權(quán)屬于財產(chǎn)所有人或其法定人以外之人時，該財產(chǎn)管理人在其管理范圍內(nèi)，負有第一項所規(guī)定之義務(wù)?！钡?5條規(guī)定：“得以自己或他人之名義行使處分權(quán)之人，在其法律及事實上能履行之范圍內(nèi)，負有法定人之義務(wù)（第34條第1項）?！钡?6條進一步規(guī)定：“依第34條及第35條之規(guī)定已成立之義務(wù)，在該義務(wù)所涉及的期間內(nèi)，已存有權(quán)或處分權(quán)，且義務(wù)人能履行其義務(wù)者，不因權(quán)或處分權(quán)之消滅而受影響。”

[15]參見臺灣1975年判字第423號判決，《行政法院裁判要旨匯編》，第六輯，第400頁。

[16]參見梁慧星著：《民法總論》，法律出版社1996年版，第49頁。

[17]參見陳清秀著：《稅法總論》，臺灣植根法律事務(wù)所叢書（二）1997年版，第217頁。

[18]參見[日]金子宏：《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國財政經(jīng)濟出版社1989年版，第50頁以下。

[19]參見陳清秀著：《稅法總論》，臺灣植根法律事務(wù)所叢書（二）1997年版，第233頁。

[20]日本學(xué)者金子宏對“課稅要素”在稅法學(xué)上的意義給予了空前的重視，在其《日本稅法原理》一書的前言中，他寫道：“本書在執(zhí)筆過程中，尤其注意在課稅要素分論這一標(biāo)題下，對所得稅、法人稅以及其他個別稅種的課稅要素稍作系統(tǒng)細致的研究和敘述。上述部分在我國歷來的學(xué)術(shù)專著中往往幾乎沒有涉及，即使有所涉及也多限于比較簡單的敘述。但是，無論從與我們?nèi)粘Ｉ铌P(guān)系極為密切的意義上，還是從稅法是一門不屬于其他任何法學(xué)研究對象的這種獨立研究領(lǐng)域意義上，該部分都是稅法中最重要的部分。在把稅法作為一門獨立的法學(xué)學(xué)科進行研究和教學(xué)的時候，都不應(yīng)把該部分遺漏。莫如說，通過對該部分的研究和教學(xué)的重視，稅法作為一門獨立的法學(xué)學(xué)科的地位才能得以奠定。”在我國的稅法學(xué)研究中，至今尚未有學(xué)者高度重視課稅構(gòu)成要件對于稅法學(xué)成為一門科學(xué)的重要性，實在是件令人遺憾之事。

[21]參見陳敏譯：《德國租稅通則》，臺灣世界租稅名著翻譯叢書1985年3月版，第48頁。

[22]如金子宏在《日本稅法原理》一書第二章“課稅要素總論”開首即提出：“所謂課稅要素（Steuertatbestand）,系指構(gòu)成納稅義務(wù)成立的必要條件。即課稅要素是一種法律要件，它的具備可使納稅義務(wù)成立，并由此發(fā)生法律效力。因此，它的存在取代了私法債務(wù)關(guān)系成立所需要的意思要素。如何決定課稅要素，雖然屬于立法政策上的問題，但作為各種稅收的共同課稅要素，其內(nèi)容一般包括納稅義務(wù)人、課稅對象、課稅對象的歸屬、課稅標(biāo)準以及稅率五種?！奔丛谟懻摱愂罩黧w時，僅討論稅收債務(wù)人的問題，而將稅收債權(quán)人的權(quán)限問題留由憲法或財政收支劃分法來解決。

[23]在美國現(xiàn)行法中，“人的課稅除外”主要包括慈善、教育、宗教和其他組織。在美國法Section501(c)列舉有27種非營利組織免納聯(lián)邦所得稅。

[24]參見陳清秀著：《稅法總論》，臺灣植根法律事務(wù)所叢書（二）1997年版，第236頁。

[25]黃茂榮先生在其《稅捐法論衡》一書中，根據(jù)量能課稅原則，選取稅收客體，然后以選取的結(jié)果對臺灣現(xiàn)行稅制的各種稅目進行分類：（1）所得型的稅收：屬于本類型的稅收有所得稅及土地增值稅。（2）行為型的稅收：屬于本類型的稅收有營業(yè)稅、證券交易稅、契稅、娛樂稅，以上為以“交易行為”、“銷售行為”或“權(quán)利移轉(zhuǎn)行為”作為稅收客體的稅目。（3）財產(chǎn)型的稅收：屬于本類型的稅收有田賦、地價稅、房屋稅、使用牌照稅。參見該書第7頁。

[26]金子宏先生在《日本稅法原理》一書中指出，課稅對象因稅種不同而不同，但大致可劃分成如下類型：（1）在所得稅中，所得稅和法人稅的課稅對象，為個人和法人的所得；事業(yè)稅的課稅對象，為個人和法人的事業(yè)收益。（2）在財產(chǎn)稅中，繼承稅和贈與稅的課稅對象，為因繼承和贈與而取得的財產(chǎn)；固定資產(chǎn)稅的課稅對象以及其它個別財產(chǎn)稅的課稅對象，為固定資產(chǎn)及其它特定種類的財產(chǎn)。（3）在消費稅中，酒稅和貨物稅等間接消費稅的課稅對象，為酒類、各類貨物及其它消費品；入場稅、娛樂設(shè)施利用稅的課稅對象，為一定場所的入場行為和娛樂設(shè)施利用等消費行為。（4）在流通稅中，如有價證券交易稅的課稅對象，為有價證券的轉(zhuǎn)讓行為；不動產(chǎn)取得稅的課稅對象，為不動產(chǎn)的取得；登記許可稅的課稅對象，為登記注冊等行為；印花稅的課稅對象，為課稅文書的制作行為。參見該書第107頁。

[27]葛克昌先生認為，稅法學(xué)上長期所探討者，即在表現(xiàn)負擔(dān)租稅能力之不同表象中就不同之課稅形式予以掌握，以便由此出發(fā)而發(fā)展出一套稅法體系。依此觀點，各稅大致可區(qū)分為三類：（1）就財產(chǎn)之產(chǎn)生課稅；（2）就財產(chǎn)之所有課稅；（3）就所得或財產(chǎn)之使用課稅。

[28]美國《國內(nèi)收入法典》第61條對“總所得”作如下界定：“Exceptasotherwiseprovidedinthissubtitle,grossincomemeansallincomefromwhateversourcederived,including(butnotlimitedto)thefollowingitems:⑴Compensationforservices,includingfees,commissionsandsimilaritems;⑵Grossincomederivedfrombusiness;⑶Gainsderivedfromdealingsinproperty;⑷Interest;⑸Rents;⑹Royalties;⑺Dividends;⑻Alimonyandseparatemaintenancepayments;⑼Annuities;⑽Incomefromlifeinsuranceandendowmentcontracts;⑾Pensions;⑿Incomefromdischargeofindebtedness;⒀Distributiveshareofpartnershipgrossincome;⒁Incomeinrespectofadecedent;⒂Incomefromaninterestinanestateortrust.”

[29]就該問題的討論，筆者曾于1998年5月1日在廣州《南方日報》發(fā)表《納稅證不等于許可證》一文，可供參閱。

[30]參見臺灣《司法周刊》642期，第三版。

[31]參見施智謀：《民法之規(guī)定如何適用于租稅法》（一），臺灣《財稅研究》第11卷第6期，第18頁。

[32]參見陳敏：《租稅課征與經(jīng)濟事實之掌握》，臺灣《政大法學(xué)評論》第26期，第8頁。

[33]《日本所得稅法》第152條即明文規(guī)定得請求為減額更正。

[34]參見陳敏：《租稅法經(jīng)濟財產(chǎn)之歸屬》，臺北《財稅研究》1990年第22卷第5期，第11頁；另見《德國租稅通則》第39條有關(guān)歸屬（Zurechnung）的規(guī)定：“（1）經(jīng)濟財產(chǎn)歸屬財產(chǎn)所有人。（2）對第一項之規(guī)定，適用下列之例外：A、非財產(chǎn)所有人之第三人，于事實上管領(lǐng)經(jīng)濟財產(chǎn)，且于一般狀況，在通常之使用期間內(nèi)，得排除所有人對該財產(chǎn)之影響者，則該經(jīng)濟財產(chǎn)歸屬于該第三人。信托關(guān)系的經(jīng)濟財產(chǎn)歸屬信托人，讓與其所有權(quán)以擔(dān)保債權(quán)的經(jīng)濟財產(chǎn)歸屬保證人，自主占有的財產(chǎn)歸屬自主占有人。B、經(jīng)濟財產(chǎn)為數(shù)人所公同共有者，于租稅課征上有分別歸屬之必要時，依應(yīng)有分歸屬各共有人?！?/p>

[35]參見陳敏譯：《德國租稅通則》，第50頁。

[36]參見陳清秀：《稅捐法上法律關(guān)系論》，臺灣大學(xué)法律學(xué)研究所1984年碩士論文。

[37]參見胡中流主編：《94新稅法總覽總釋》，新華出版社1994年版，第836頁。

[38]SeeJosephBankman:TheEconomicSubstanceDoctrine,alectureinColloquiumonTaxPolicyandPublicFinance（2000）inNewYorkUniversitySchoolofLaw.

[39]轉(zhuǎn)引自劉興源：《稅法上擬制規(guī)定之相關(guān)問題》，臺灣《財稅研究》1990年第22卷第5期，第27頁。

[40]參見史尚寬著：《債法總論》，中國政法大學(xué)出版社2000年版，第701頁。

[41]參見施智謀：《民法之規(guī)定如何適用于租稅法》（二），臺北《財稅研究》第12卷第1期，第13頁。

[42]參見徐孟洲主編：《稅法》，中國人民大學(xué)出版社1999年版，第24頁。

[43]臺灣《最新綜合六法全書》，三民書局印行1992年版，第1594頁。

[44]日本《模范六法》昭和60年版，第261頁。

[45]吳炳昌譯：《日本地方稅法》，經(jīng)濟科學(xué)出版社1990年版，第10頁

[46]參見王家福主編：《韓國市場經(jīng)濟法律導(dǎo)論》，中國社會科學(xué)出版社1997年版，第213頁。

[47]見臺灣《最新綜合六法全書》，三民書局印行1992年版，第1804頁。

[48]參見史尚寬著：《債法總論》，中國政法大學(xué)出版社2000年版，第701頁。

[49]轉(zhuǎn)引自陳清秀：《稅捐法上法律關(guān)系論》，臺灣大學(xué)法律學(xué)研究所1984年碩士論文，第87頁。

[50]參見史尚寬著：《債法總論》，中國政法大學(xué)出版社2000年版，第762頁

[51]參見張廣興著：《債法總論》，法律出版社1997年版，第268頁。

[52]參見《德國租稅通則》，陳敏譯，臺灣世界租稅名著翻譯叢書（26）1985年3月版，第247頁。

[53]參見史尚寬著：《債法總論》，中國政法大學(xué)出版社2000年版，第852頁。

[54]參見鄭玉波著：《民商法問題研究》（一），臺灣大學(xué)法學(xué)叢書（3），第253頁。

[55]參見黃茂榮著：《稅捐法論衡》，臺灣植根法學(xué)叢書1991年8月版，第57頁。

[56]對此亦有反對者認為，“抵銷制度為私法上特有之制度，在公法上除法律有明文規(guī)定外，實無承認之必要。準此以解，民法關(guān)于抵銷之規(guī)定，于租稅法應(yīng)無其適用。”見施智謀《民法之規(guī)定如何適用于租稅法》（二），臺灣《財稅研究》第12卷第1期，第19頁。

[57]參見陳敏：《租稅法之連帶債務(wù)》，臺灣《政大法學(xué)評論》第28期，第97頁。

[58]參見施智謀：《民法之規(guī)定如何適用于租稅法》（一），臺灣《財稅研究》第11卷第6期，

第22頁。

[59]參見鄭玉波著：《租稅稽征之時效問題》，《民商法問題研究》（三），第344頁。