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一、問題的提出

納稅人訴訟是指納稅人出于維護特定公共利益或法律秩序，針對與自身利益無直接關(guān)系的財政違法行為進行的訴訟。世界范圍內(nèi)，納稅人訴訟制度已有較長歷史。從實踐情況來看，納稅人訴訟制度對扼制財政違法行為具有良好效果，因而受到越來越多國家青睞［1］。隨著逐步完成從“所有權(quán)國家”到“租稅國家”的過渡［2］111－184，稅收已經(jīng)成為我國最主要財政來源①。然而，我國財政法治狀況仍令人堪憂，財政違法現(xiàn)象十分普遍：法律禁止地方政府發(fā)行公債，地方政府卻已經(jīng)背負巨額債務(wù)；“三公”消費支出高居不下的同時，教育、醫(yī)療等民生投入?yún)s長期在低位徘徊；凡此種種，不勝枚舉?？梢哉f，通過完善法律制度杜絕和懲治財政違法行為，使財政稅收真正實現(xiàn)“取之于民，用之于民”，不僅體現(xiàn)了人們的共同意愿，也是我國財政法治建設(shè)的當務(wù)之急。由此而言，我國建立納稅人訴訟制度的必要性其實已毋庸辭費。具體言之，財政與憲政的密切關(guān)聯(lián)決定了納稅人訴訟制度建構(gòu)必須具備憲法層面的考量。我們有必要通過憲政理論和憲法原理去審視財政現(xiàn)象，以規(guī)范財政權(quán)力，設(shè)計財政體制及其運行程序，并對財政權(quán)力進行憲法性監(jiān)督［3］。反之，財政法律制度建構(gòu)也應(yīng)當契合我國憲法價值取向并有助于推動我國憲法發(fā)展。納稅人訴訟制度是否與我國憲法存在共同的價值取向？納稅人訴訟制度是否具備，以及具備哪些憲法功能？納稅人訴訟制度是否對我國憲法發(fā)展有所裨益？如何設(shè)計納稅人訴訟的具體制度才能更加充分地發(fā)揮其憲法功能？這些都是我國建構(gòu)納稅人訴訟制度過程中應(yīng)當認真考慮和首先解決的前提性問題。本文以財政憲法學為視角，首先分析域外國家納稅人訴訟制度的共性，以廓清納稅人訴訟制度的理論面貌；在此基礎(chǔ)上進一步分析納稅人訴訟制度對于我國憲政建設(shè)的積極作用；最后提出納稅人訴訟制度建構(gòu)的具體設(shè)想。

二、納稅人訴訟制度的域外經(jīng)驗

納稅人訴訟制度源起于英國，至今已有近兩百年歷史。在英美法系國家，納稅人訴訟屬于衡平法上的“相關(guān)人訴訟（relatoraction）”。英國首個原告勝訴的納稅人訴訟判例出現(xiàn)于1826年，至1835年英國《地方自治法》制定后，法院即普遍受理納稅人訴訟案件［4］130－137。美國建國之初，幾乎全盤承接英國法律體系，其首個原告勝訴的納稅人訴訟案件略晚，出現(xiàn)于1847年的紐約地方法院①。此后，美國絕大部分州及市鎮(zhèn)法院均逐漸開始受理納稅人訴訟案件②。大陸法系國家受訴之利益理論影響，一般僅允許當事人就自己的利益提起訴訟，但納稅人訴訟也并未因此絕跡。在法國，行政訴訟中的越權(quán)之訴為納稅人提供了挑戰(zhàn)政府財政行為合法性的機會。日本的納稅人訴訟稱為住民訴訟，由二戰(zhàn)后的日本《地方自治法》確立。由于日本《地方自治法》的制定與修改大體基于駐日盟軍司令部的意見，故住民訴訟受美國納稅人訴訟影響頗大［5］285－299。前述四國納稅人訴訟制度存在以下共性：（一）納稅人訴訟主要針對財政違法行為。納稅人訴訟制度系扼制財政違法行為的一種手段：英國納稅人有權(quán)對政府作出的違法財政支出以及不平等的征稅行為提起訴訟［6］146－154。美國各州納稅人訴訟受案范圍很廣，包括“違法征收賦稅；對于第三人違法地少征稅、不征稅或者其他減免其稅負行為；不正當?shù)靥幏?、使用公有財產(chǎn)；違法發(fā)行公債、違法承擔債務(wù)與擔保；無權(quán)或違法簽訂契約；違法授予特許和許可；濫用公用征收權(quán)；地方公共團體區(qū)域無權(quán)限或違法的合并、分離”等［4］130－137。法國市鎮(zhèn)或省納稅人有權(quán)對市鎮(zhèn)議會或省議會通過的影響市鎮(zhèn)、省財政或財產(chǎn)的違法決定提起越權(quán)之訴［7］。日本住民訴訟包括四類，分別稱為1至4號請求：1號請求停止違法行為；2號請求取消違法的行政處分行為或確認無效；3號請求確認不履行財產(chǎn)管理義務(wù)的違法事實；4號請求以地方公共團體的執(zhí)行機關(guān)為被告，是要求地方公共團體首長等向有違法行為的自治體首長、職員提出損害賠償請求或者對違法行為的行政相對人提出損害賠償或返還不當?shù)美埱蟮脑V訟［5］285－299。對于合法但不適當?shù)呢斦袨椋跈?quán)力分立觀念，各國法院一般會尊重行政機關(guān)的裁量權(quán)而不予受理或駁回起訴。此外，在個別情形下，納稅人訴訟還可能指向政府以外使用公共財政資金的機構(gòu)作出的財政違法行為。例如，美國1973年“達金斯訴舊金山復興委員會”（Duskinv．SanFranciscoRedevelopmentAgency）一案中，被告即“被州法律和聯(lián)邦資金支持而創(chuàng)建的機構(gòu)的官員”而非政府本身［8］。（二）納稅人訴訟制度具有公益屬性。被濫用的政府資金可能部分源自原告所繳稅款，但由于納稅人所繳稅款與其享受的公共服務(wù)之間并不具備對價性，故單個公民難以主張被訴財政違法行為直接侵犯其財產(chǎn)權(quán)。進言之，即使能夠確認被二者之間具備直接關(guān)聯(lián)，也很可能因所涉金額極小而無法啟動司法救濟程序。故納稅人訴訟不宜定位為保護特定公民財產(chǎn)權(quán)的法律制度，其根本目的毋寧是維護公共利益與法律秩序。這一理念明確地反映于美國聯(lián)邦最高法院的兩個判決中：在1923年Frothinghamv．Mellon案中，法官以“納稅人……在國庫資金中的利益……相對微小和不確定，（被訴行為）對未來賦稅之影響也極為遙遠、波動和不明確”為由，否定了原告訴訟資格①。而1968年Flastv．Cohen案中，法院則以被訴行為違反憲法政教分離原則而非侵害財產(chǎn)權(quán)為由判決原告勝訴②。其他國家納稅人訴訟制度設(shè)計也體現(xiàn)出這種公益屬性：如英國納稅人若要提起納稅人訴訟，必須以總檢察長為原告，其自身居于告發(fā)人之地位③。因為只有總檢察長能夠代表公眾提起訴訟以倡導公眾權(quán)利，阻止公共性不正當行為［9］。（三）納稅人訴訟存在法律限制。雖然納稅人訴訟制度具有公益屬性，但為防止引發(fā)“全民訴訟”或危及權(quán)力分立原則等消極后果，各國針對納稅人訴訟也設(shè)置了一些法律限制：1法定程序限制。如在美國納稅人須在窮盡救濟途徑后方可提起訴訟，以免法院過早介入徒增訴累。此外，在已經(jīng)確立納稅人訴訟制度的各州中，還有田納西等幾個州要求納稅人首先向州總檢察長提出申請［10］。日本住民訴訟則具有法定前置程序，納稅人起訴前必須首先向監(jiān)察委員會提出請求，對監(jiān)察委員會處理結(jié)果不服方能起訴。2原告資格限制。即要求原告與被訴財政行為具備一定的利益關(guān)聯(lián)。在美國，聯(lián)邦與各州對此采取了不同做法：聯(lián)邦最高法院采取保守主義態(tài)度，注重限制原告訴訟資格；各州較聯(lián)邦而言遠為寬松，納稅人很容易取得原告資格④。在法國，越權(quán)之訴雖然是“對事不對人”的客觀訴訟，但也非完全不考慮當事人是否具備主觀利益［11］。例如，中央政府的財政行為就被認為與納稅人利益關(guān)聯(lián)太過遙遠而禁止納稅人提起訴訟。日本對原告資格的規(guī)定最為寬松，僅要求原告為“住民”，即居住于市町村內(nèi)的居民，甚至還包括外國住民［12］。3被告層級限制。前述四國中只有英國允許對中央政府財政違法行為提起訴訟［6］146－154。法國與日本均禁止納稅人將中央政府作為被告。美國以Flastv．Cohen一案為基準，僅允許聯(lián)邦納稅人基于憲法第一修正案對與自身權(quán)利相關(guān)的聯(lián)邦財政行為作出挑戰(zhàn)［13］，且實踐中聯(lián)邦法院對這類案件進行了嚴格控制，幾乎將所有針對聯(lián)邦財政行為的納稅人訴訟都拒之門外（見表一）。（四）納稅人訴訟制度有良好實效從實踐來看，納稅人訴訟制度發(fā)揮了良好的效果。一方面，納稅人訴訟被作為維護公共利益的工具頻繁適用［14］，財政違法行為得到了有效扼制；另一方面，納稅人訴訟不僅有助于防止財政流失，還挽回了大量財政損失。例如，日本僅1995年因住民訴訟迫使公務(wù)員所返還的金額即達到“北海道約76億、福崗縣約64億、秋田縣約44億、宮城縣約5億8千萬、新瀉縣約7千萬、東京都約7億2千萬、琦玉縣約22億、山梨縣約43億、和歌山縣約13億、三重縣約7億1千萬。另有青森縣、福島縣、島根縣、岡山縣等也作了返還。”［15］

三、納稅人訴訟制度的憲法功能

我國需要建構(gòu)完善的納稅人訴訟制度，是基于財政法治建設(shè)的現(xiàn)實需求，更重要的原因則在，能夠為我國憲法建設(shè)提供不可忽視的動力與保障。（一）納稅人訴訟制度有助于保障公民憲法權(quán)利。納稅人訴訟具備保障公民財產(chǎn)權(quán)的功能：一是保障公民對已繳稅款的合法權(quán)利。稅款使用之決定權(quán)是納稅人不可剝奪的憲法性權(quán)利［16］。稅款所有權(quán)轉(zhuǎn)移須以納稅人享有稅收使用權(quán)為前提，以防止稅款使用背離原初征收目的，確保稅收具備憲法上的正當性。從信托理論來看，“公共資金或財產(chǎn)信托，公職人員被視為受托人，任何違背信托原則的行為都將受到納稅人的指控?！雹僖篮馄椒?，“委托人背信棄義是不道德的，受益人得不到相關(guān)財產(chǎn)利益是不公正的，……故受托人享有普通法上的所有權(quán)，受益人享有衡平法上的所有權(quán)?！保?7］無論基于何種理論，財政違法行為都是對財產(chǎn)權(quán)的侵害。二是保障公民對未來賦稅的合法權(quán)利。在不壓縮公共服務(wù)范圍與質(zhì)量的前提下，財政違法行為往往造成支出非法膨脹，加重公民未來賦稅負擔。這些額外負擔缺乏法律依據(jù)，應(yīng)屬違法。但立法與預(yù)算均不能準確甄別特定支出膨脹是否系財政違法行為導致。此時，納稅人訴訟憑借其個案監(jiān)督優(yōu)勢，成為保障公民未來賦稅合法權(quán)利的重要補充。納稅人訴訟制度有助于實現(xiàn)公民平等權(quán)：在財政收入維度方面，稅收平等權(quán)是平等權(quán)在稅收領(lǐng)域的具體化，也構(gòu)成了稅收的合法性基礎(chǔ)：“由于租稅系無對待給付的法定債之關(guān)系，租稅負擔之正當性，只能從負擔的平等性得之?！雹诩{稅人訴訟是抑制征收機關(guān)少征、不征或以其他非法形式減免第三人稅款等違法行為的一條法律途徑。在財政支出維度方面，如果稅款使用背離平等原則，那么稅款征收即使是平等的，也毫無意義。納稅人訴訟制度允許公民就此尋求司法救濟，促進財政支出中的公民平等權(quán)。納稅人訴訟制度有助于維護公民自由。如果承認公民會根據(jù)對成本和收益的事先估算來決定其行為，那么，也應(yīng)當承認稅收宏觀調(diào)控對公民行為自由具有間接作用。這種間接影響既可以從促進公民自我實現(xiàn)，也有可能成為公民自由的潛在威脅③。因此，“租稅之征收，其本身即隱含扼殺個人自由之危險，……公權(quán)力借由稅課行為而無孔不入，成為法治國家不設(shè)防之側(cè)翼?！保?8］甚至有學者認為“稅捐立法者應(yīng)當回歸自由權(quán)保障的基本原則，廢除稅捐優(yōu)惠與稅捐誘導措施。”［19］另一方面，稅款不當使用也有可能對公民自由造成影響。例如，美國聯(lián)邦最高法院在“Flastv．Cohen”案以及日本最高法院在“愛媛縣玉串料訴訟”中［8］，均認定政府對特定宗教予以資金支持，違反了政教分離原則，進而侵犯了公民宗教信仰自由。若能以司法權(quán)檢視財政權(quán)，對公民自由權(quán)利保障無疑具有積極意義。（二）納稅人訴訟制度有助于制約政府財政權(quán)力。針對公權(quán)力行為的訴訟具有公權(quán)力制約作用［21］。目前，我國對政府財政權(quán)力的制約主要依靠三種方式：一是財政立法制約，即依照權(quán)力法定原則，通過立法限定財政權(quán)力的主體、內(nèi)容、形式、程序以及邊界等具體要素；二是預(yù)算制度制約，即經(jīng)由年度預(yù)算與決算審批程序，將政府財政權(quán)力限制在人大劃定的范圍之內(nèi)；三是財政監(jiān)督制約，主要包括審計監(jiān)督、人大監(jiān)督、行政監(jiān)督、公眾監(jiān)督多種具體形式，其目的在于對政府財政權(quán)力運行過程施以動態(tài)監(jiān)控。然而，實踐中有悖于財政法治原則的現(xiàn)象仍屢見不鮮，主要原因在于：一方面，財政行為具有動態(tài)與靈活的特點，立法與預(yù)算制度卻是相對靜態(tài)和僵化的，難以確保財政行為不脫出其預(yù)設(shè)之軌道；另一方面，動態(tài)的財政監(jiān)督又因為未能與責任追究及司法審查等相關(guān)法律制度有效銜接，故在很大程度上依舊流于形式?？梢哉f，司法審查缺位導致我國財政權(quán)力制約的制度鏈條在最末端環(huán)節(jié)被截斷。納稅人訴訟對財政權(quán)力的制約作用至少體現(xiàn)于四個方面：第一，納稅人訴訟是針對具體、個別的財政行為進行的司法審查，具有動態(tài)性和靈活性，能夠有效彌補立法與預(yù)算制度的先天不足。第二，納稅人訴訟賦予政府對爭議財政行為合法性加以證明的義務(wù)，若政府未能履行該義務(wù)，爭議財政行為將被判定為違法并觸發(fā)相應(yīng)的法律責任追究程序。第三，現(xiàn)行體制下，即使公民認為財政行為違法，亦只能向有權(quán)機關(guān)舉報，并由后者決定是否對爭議行為予以審查，且在審查過程中公民是否享有舉證質(zhì)證、言詞辯論、委托人等權(quán)利均不明晰，公民監(jiān)督效果極大弱化。納稅人訴訟制度在一定程度上是公民財政監(jiān)督權(quán)與訴訟權(quán)相結(jié)合的產(chǎn)物，公民在行使財政監(jiān)督權(quán)的過程中，可以直接援引司法權(quán)對抗政府財政權(quán)，以達到最佳權(quán)力制約效果。第四，依據(jù)審判公開原則，納稅人訴訟必然打破爭議財政行為合法性探討的狹小空間，將其引入更加廣泛的公共領(lǐng)域，這種公開性無疑更有利于形成對財政權(quán)力的制約。（三）納稅人訴訟制度有助于促進民主建設(shè)。對于那些“試圖治愈國家所患惡疾的具有公共意識的公民（public－mindedcitizens）而言”，納稅人訴訟制度是他們“真正能夠獲得的更加有效的工具”［21］。由于主要用于維護特定公共利益與法律秩序，納稅人訴訟制度也僅對那些富于公共意識的公民才具有實際意義和被運用的可能。公民基于與自身利益關(guān)聯(lián)甚微的“公共意識”向財政違法行為發(fā)起挑戰(zhàn)，在政府看來完全是“多管閑事”。法律之所以肯定納稅人訴訟制度的正當性與必要性，一個重要原因在于納稅人訴訟是公民行使憲法賦予民主權(quán)利的具體形式。民主權(quán)利除選舉權(quán)與被選舉權(quán)以外，還廣泛包括批評權(quán)、建議權(quán)、監(jiān)督權(quán)、參與權(quán)以及由人民主權(quán)原則推衍出來的其他權(quán)利。納稅人訴訟制度集中體現(xiàn)了公民對政府財政行為的監(jiān)督權(quán)和參與權(quán)：一方面，納稅人訴訟通過對財政行為的合法性審查達到監(jiān)督效果。早有學者指出，納稅人訴訟“是對政府法律控制的工具，如果缺乏個體納稅人的審慎監(jiān)督，這種法律控制很可能將形同虛設(shè)?！雹倭硪环矫?，納稅人訴訟表明公民對特定財政行為持有異議，屬于納稅人“參與政治”的一種形式，日本最高法院即長期持此觀念②。因此，監(jiān)督、參與等民主權(quán)利為納稅人訴訟制度的生存和發(fā)展提供了有力的正當性支持。但納稅人訴訟制度也不是完全處于被動消極地位：納稅人訴訟制度一俟確立，便意味著公民獲得了行使其民主權(quán)利的一條全新途徑，從而進一步避免民主權(quán)利淪為純粹“紙上的權(quán)利”。因此，“設(shè)立納稅人訴訟可以確保憲法規(guī)定的民主權(quán)利的實現(xiàn)?！保?2］納稅人訴訟制度的民主功能在我國當下極具現(xiàn)實價值。雖然我國《憲法》有多款條文規(guī)定了公民的民主權(quán)利，但由于缺乏完善的具體制度支撐，這些權(quán)利在實踐中往往難以實現(xiàn)。例如，2006年，湖南農(nóng)民蔣石林以納稅人身份起訴常寧市財政局超出預(yù)算購置汽車的行為違法，在納稅人訴訟制度尚未確立的情形下，原告起訴的法律依據(jù)直接源自憲法規(guī)定的監(jiān)督權(quán)。然而，由于被訴行為不屬于行政訴訟受理范圍，法院只能裁定不予受理，以致原告監(jiān)督權(quán)在實質(zhì)上被架空。蔣石林案不僅印證了“無救濟即無權(quán)利”，更加凸顯出我國公民行使監(jiān)督權(quán)、參與權(quán)等民主權(quán)利時所處的尷尬境地，納稅人訴訟制度將在很大程度上幫助我們擺脫這一困境。

四、納稅人訴訟制度的法律建構(gòu)

為更有利地促進我國憲法發(fā)展和保護公民基本權(quán)利，結(jié)合我國實際同時借鑒、吸收其他國家的先進經(jīng)驗，筆者認為，我國納稅人訴訟制度建構(gòu)應(yīng)當注意以下十個方面：（一）納稅人訴訟制度的建構(gòu)契機。目前，我國正處于建構(gòu)納稅人訴訟制度的良好階段：一方面，我國公民“納稅人意識”已經(jīng)獲得長足的發(fā)展。我國傳統(tǒng)上較為注重公民的納稅義務(wù)，即使《憲法》第56條也僅規(guī)定“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)?！钡陙碛楷F(xiàn)出大量公民積極行使納稅人權(quán)利的實例。例如，2006年，我國出現(xiàn)第一起具有納稅人訴訟性質(zhì)的案件（即蔣石林案）；2008年深圳市民吳君亮向多個部門提出預(yù)算信息公開申請，掀起了公民申請政府財政信息公開的浪潮；2012年，《預(yù)算法》修正草案收到的公民意見也多達三十余萬條［23］。這些都表明公民的納稅人意識已經(jīng)日益成熟。另一方面，政府財政違法現(xiàn)象仍然時有發(fā)生，但近年來人大一直在努力強化對政府財政權(quán)力的約束，《預(yù)算法》也已經(jīng)修改，通過法律制度規(guī)制財政權(quán)的現(xiàn)實需求非但沒有減弱而且日益加強，在此條件下適時引入納稅人訴訟制度，符合我國財政法治化的發(fā)展趨勢。（二）納稅人訴訟的原告資格設(shè)置。原告訴訟資格問題是納稅人訴訟制度建構(gòu)的起點，它決定了滿足何種條件者才有權(quán)提起納稅人訴訟。為更有效地發(fā)揮納稅人訴訟制度的憲法功能，應(yīng)當盡量擴大適格原告的范圍。具體可以從以下三方面加以界定：1原告必須具備納稅人身份?，F(xiàn)代社會中納稅人范圍極廣，已經(jīng)基本涵蓋了全體公民。值得特別考慮的問題在于，此處納稅人是否包括在我國履行了納稅義務(wù)的外國人。從美國與日本的實踐情況來看，已履行納稅義務(wù)的外國人也被準予提起納稅人訴訟［8］。筆者認為，外國人提起的納稅人訴訟同樣有助于維護我國公共利益及法律秩序，且無害于國家主權(quán)及利益，故不妨賦予其訴訟資格，但同時也應(yīng)當注意對等原則的限制。2原告利益無須受到被訴財政行為的重大侵害。由于納稅人訴訟本身即屬于公益訴訟，要求原告證明其個人利益受到被訴行為的重大損害對其而言有欠公平。例如，美國多數(shù)州的納稅人訴訟中，原告均無需證明其利益受到制定法之特殊保護，而只要法院將其所代表的利益識別為公共利益即具備訴訟資格①。此外，重大侵害標準意味著法官需要對原告納稅金額及其具體用途作出實質(zhì)性判斷，這顯然不具操作性。因此，原告訴訟資格不應(yīng)以其利益受到重大侵害為標準，否則，必將嚴重納稅人訴訟制度的實效。3納稅人訴訟的原告既可以是自然人，也可以是組織。而且從日本等國的實踐情況看，正是由于非營利性公益組織的努力，納稅人訴訟制度才發(fā)揮了良好的法律效果。（三）納稅人訴訟的受案范圍。1納稅人訴訟審查政府違法或嚴重不當?shù)呢斦袨?，其中主要是違法行為，不當財政行為除非已嚴重到實質(zhì)違法的程度，法院應(yīng)當尊重行政裁量權(quán)。具體可以參考美國經(jīng)驗，將財政違法行為劃分為如下類型：違法對第三人少征、不征或者其他減免其稅負的行為；違法處分和使用公有財產(chǎn)的行為；違法發(fā)行公債、承擔債務(wù)與擔保的行為；違法簽訂合同的行為；違法行使征收、征用權(quán)的行為等?？紤]到我國實際情況，財政立法和人大預(yù)算審批過程中即使出現(xiàn)違法行為，暫時也不宜通過訴訟方式審查，故納稅人訴訟受案范圍不應(yīng)包括立法與預(yù)算行為。2對于政府以外使用公共財政資金的機構(gòu)，其違法或嚴重不當?shù)呢斦袨椋部梢灶愅七m用納稅人訴訟。這一方面，是考慮到我國當前仍有部分公共機構(gòu)雖然名義上游離于政府體系之外，但從資金支持、人員選配、職能履行、統(tǒng)屬關(guān)系等各個方面來看，都應(yīng)歸為實質(zhì)上的政府機構(gòu)；另一方面，也能有效扼制政府假以其指導、管理、監(jiān)督下的公共機構(gòu)逃避納稅人監(jiān)督和司法審查的企圖。3可以將第三人欺詐財政資金的違法行為作為納稅人訴訟的一種特例。有學者將美國《反欺詐政府法》中的“共分罰款之訴”（QuiTamAction）歸為納稅人訴訟制度，這一制度是指公民有權(quán)告發(fā)以下行為：故意對政府提出虛假付款索求；故意利用虛假陳述誘騙政府付款；合謀欺詐政府以支付虛假索求；故意利用虛的陳述減少支付給政府的金錢［8］?？梢?，該訴訟的目的在于防范欺詐政府的行為，保護財政資金安全。由于法院對勝訴告發(fā)人有一定獎勵，不少公民自發(fā)成為財政資金的守護者，在《反欺詐政府法》制定后的二十年間為美國政府挽回了數(shù)十億美元的損失①。在我國，欺詐政府財政資金的行為也不鮮見，尤其是在政府采購領(lǐng)域中，還存在國家工作人員與第三人合謀侵吞財政資金的現(xiàn)象。此類行為往往由于缺乏直接受害者而逃脫了應(yīng)有的法律審查。為保障財政資金的安全性，在建構(gòu)納稅人訴訟制度時，可以將其作為一種特殊形態(tài)加以規(guī)定。（四）納稅人訴訟的被告層級。被告層級問題主要關(guān)系到納稅人是否有權(quán)對國家層面財政違法行為提起訴訟。前述四國除英國外，原則上均不允許以中央政府為納稅人訴訟被告，其主要理據(jù)在于納稅人利益與中央政府財政行為之間關(guān)聯(lián)微弱。但此項依據(jù)并站不住腳，原因在于：第一，該判斷完全有可能違背事實。雖然地方政府一般更貼近公民日常生活，但由于每一納稅人納稅數(shù)額及適用稅種均不相同，故不能武斷認定納稅人利益與中央財政行為之間關(guān)聯(lián)就必然更加微弱②。第二，該判斷混淆了納稅人訴訟制度的目的?！瓣P(guān)聯(lián)微弱”的潛在含義是：只有納稅達一定金額以上者才有權(quán)提起納稅人訴訟。依此邏輯，地方政府也可以主張納稅金額過低的納稅人不具備訴訟資格。這就使得納稅人訴訟淪為單純保障公民財產(chǎn)權(quán)的法律制度，其維護公共利益與法律秩序的根本目的則難以實現(xiàn)。第三，該判斷忽略了納稅人訴訟制度公民財產(chǎn)權(quán)保護以外的其他功能。如前所述，納稅人訴訟制度還具有維護公民平等權(quán)、監(jiān)督權(quán)、參與權(quán)等多項功能。這些功能指向的是公權(quán)力，至于權(quán)力的行使者居于何種層級則在所不問。故不僅我國有學者認為應(yīng)當允許將中央政府列為納稅人訴訟被告［24］，日本學界與律師協(xié)會也多主張住民訴訟應(yīng)適用于國家層面［8］285－299，筆者亦贊成此觀點。但實踐中，我國納稅人訴訟制度建構(gòu)可以首先從縣、市等較低級別地方政府切入，待條件成熟后再將被告范圍逐步推廣至省級地方政府以及國家層面。這一方面是考慮到我國尚處于納稅人訴訟制度初步建構(gòu)階段而采取的較穩(wěn)妥方案［25］，另一方面也更加符合我國法律制度建構(gòu)之慣例。（五）納稅人訴訟的前置程序。日本《地方自治法》規(guī)定了住民訴訟的前置程序，即住民如果認為地方政府及其工作人員具有財政違法行為，應(yīng)先向監(jiān)察委員提出監(jiān)察請求，未得到滿意答復時方能提起住民訴訟。美國部分州也有類似前置程序。筆者認為這一制度設(shè)計值得我國借鑒，其優(yōu)點在于：一方面，前置程序意味著允許行政權(quán)糾正自身違法行為，從而盡量降低訴訟成本；另一方面，能夠避免政府遭受過于頻繁的司法介入，以保障行政連續(xù)性?？紤]到我國行政冗余已經(jīng)較為嚴重，納稅人訴訟前置程序應(yīng)盡量在現(xiàn)行法律框架內(nèi)解決，而不宜再另行設(shè)置新的專門機構(gòu)，且由于我國納稅人訴訟將在較長時段都僅針對行政機關(guān)的財政違法行為，因此，直接以行政復議作為納稅人訴訟的前置程序即可。（六）納稅人訴訟中各方舉證責任的分配。舉證責任的分配方式直接影響訴訟結(jié)果，鑒于納稅人訴訟具有行政公益訴訟屬性，可以參考行政訴訟中各方舉證責任分配方式，原告的舉證責任包括：其一，證明原告適格，即原告必須就自己的納稅人身份舉證；其二，證明被告適格，即原告應(yīng)證明被告是享有財政權(quán)的政府；其三，證明符合法定程序，即原告應(yīng)證明已經(jīng)經(jīng)過納稅人訴訟前置程序，且未超出法定訴訟時效；其四，證明被訴財政行為確系被告作出；其五，證明被訴財政行為損害了特定公共利益或法律秩序。被告主要舉證責任則是證明被訴財政行為具備實體與程序上的合法性，此處的“法”還應(yīng)包括經(jīng)人大審批的預(yù)算。另外，如果被訴財政行為屬于裁量行為，被告還需證明該行為具備最低限度的合理性而不至于實質(zhì)違法。（七）納稅人訴訟的相關(guān)費用。納稅人訴訟的相關(guān)費用主要涉及兩個問題：一是訴訟費。在美國，納稅人訴訟是收費的，有些州還試圖通過金錢方式阻卻納稅人訴訟，如規(guī)定原告必須繳納一定數(shù)量的保證金。另外，如果原告敗訴，還需承擔政府因訴訟所受的損失。但美國也規(guī)定了以金錢方式鼓勵納稅人訴訟的措施。例如，原告勝訴時可以要求政府返還訴訟費與律師費。在日本，每件住民訴訟均收取很低的費用，且原告勝訴時，“應(yīng)支付律師之報酬，得于相當程度之范圍內(nèi)，向地方公共團體請求支付。”［9］可見，美國采取了平衡性政策，既希望抑止公民濫訴，又為善意納稅人訴訟原告減輕經(jīng)濟負擔；而日本則明顯對住民訴訟持支持態(tài)度。我國在訴訟費方面應(yīng)當借鑒日本的做法，即免除納稅人訴訟原告訴訟費或僅收取極低的費用。這一方面與我國行政訴訟既定制度相吻合，另一方面則是考慮到我國與美國存在很大的國情差別。我國公民不僅不具備行政訴訟熱情，反而存有畏懼和抵觸心理，故納稅人訴訟制度遭到濫用的可能性極低。二是應(yīng)否給予勝訴原告金錢獎勵。日本學者認為，“如果法律家切望國民的法意識、權(quán)利意識得以提高，就應(yīng)當主張利用增加金錢利益的方法促進私人訴訟”［26］。我國也有學者主張給予納稅人訴訟的勝訴原告一定金錢獎勵［6］146－154。但筆者認為此觀點值得商榷。第一，勝訴判決表明原告已經(jīng)充分實現(xiàn)其作為納稅人而享有的權(quán)利，如果將權(quán)利視為利益或自由，那么權(quán)利的實現(xiàn)本身就屬于一種獎勵；第二，憲政國家下公民享有多種權(quán)利，但同時也應(yīng)負擔一定義務(wù)。維護公共利益與法律秩序既是公民權(quán)利的體現(xiàn)，也是公民應(yīng)負之義務(wù)①。故納稅人訴訟行為本身并不具備可獎勵性；第三，從現(xiàn)實角度看，如果獎勵金額過低，則難以成為公民起訴的有力誘因；獎勵金額過高又造成財政資金流失，適當獎勵額度在實踐中難以把握，獎勵制度實效也未必能達到預(yù)期程度。因此，筆者認為，不應(yīng)對勝訴原告給予金錢獎勵。（八）納稅人訴訟與法律責任追究的制度銜接。雖然納稅人訴訟本身就可以視為法律責任追究的一種方式，但其并不能抵消財政違法行為責任人應(yīng)當承擔的法律責任。故法院在審判過程中發(fā)現(xiàn)行政工作人員確有違法行為時，應(yīng)通知有權(quán)機關(guān)予以處理。具體而言，主要可以追究行政工作人員的行政責任和刑事責任。其中，行政責任包括：其一，行政處分，如《公務(wù)員法》規(guī)定的警告、記過、記大過、降級、撤職、開除等形式；其二，賠償責任，相當于日本住民訴訟中的第4號請求，即對財政違法行為負有故意或重大過失的行政工作人員應(yīng)當賠償或部分賠償財政資金損失。賠償責任可以用于難以挽回損失的財政違法行為，如違法“三公”消費。賠償責任的法理基礎(chǔ)既可以視為不當?shù)美颠€，又可以歸結(jié)于行政工作人員違反“行政契約”義務(wù)還產(chǎn)生的債權(quán)［27］。刑事責任則可能涉及貪污、濫用職權(quán)、玩忽職守等多個罪名。此外，對欺詐政府的第三人也可以追究其刑事責任。另應(yīng)明確的是納稅人訴訟原告敗訴時是否須要承擔法律責任。筆者認為公民在行使財政監(jiān)督等憲法權(quán)利時應(yīng)享有豁免權(quán)②，即使敗訴也無須承擔法律責任，否則將對納稅人訴訟制度造成實質(zhì)性妨害。但如果確能證明原告出于故意，企圖以納稅人訴訟為手段達致某種非法目的（如阻礙合法行政合同之簽訂與履行、陷害特定國家工作人員等），且在法律已有明文規(guī)定時，有權(quán)機關(guān)可以另案追究其法律責任，只是這在性質(zhì)上已經(jīng)不屬于納稅人訴訟原告因敗訴而產(chǎn)生的責任了。（九）納稅人訴訟制度的憲法完善。“租稅者，以國家之公權(quán)力，強制將人民之部分財產(chǎn)，無償轉(zhuǎn)移為國家所有，因此本質(zhì)上稅法無所逃于對人民自由權(quán)財產(chǎn)權(quán)之干預(yù)與介入的命運，先天上亦較其他法域更受憲法基本價值觀，特別是基本權(quán)理念之拘束。”［2］111－184因此，美國、日本、德國等西方發(fā)達國家大多都在憲法中對財政稅收問題作出了專門乃至于詳盡的規(guī)定，甚至我國民國時期部分《憲法》及憲法草案也是如此［28］。但我國現(xiàn)行《憲法》卻對稅收關(guān)注頗少，僅有第56條規(guī)定了公民依法納稅之義務(wù)，這使得我國納稅人權(quán)利保障始終缺乏直接的憲法依據(jù)。從長遠看，我國也應(yīng)當在憲法層面上對財政稅收問題加以更完善的規(guī)制，從而保證包括納稅人訴訟在內(nèi)的財政法律制度符合憲政建設(shè)的需求。當然，憲法作為根本法，不可能對納稅人訴訟制度進行詳盡與專門地表述，只須對納稅人尋求司法救濟的權(quán)利予以概括性規(guī)定即可。

作者:湯喆峰 單位:昆明理工大