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【論文關(guān)鍵詞】逃稅；行政處罰；刑事處罰

【論文摘要】如何銜接好行政程序與司法程序的雙向互動(dòng)，對(duì)于加強(qiáng)對(duì)逃稅行為公法控制，規(guī)范稅收管理秩序意義重大。

“對(duì)多次實(shí)施前兩款行為，未經(jīng)處理的，按照累計(jì)數(shù)額計(jì)算?！薄坝械谝豢钚袨?，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，己受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，5年內(nèi)因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外?！睂?duì)照修改前的規(guī)定，此次修改主要體現(xiàn)在幾個(gè)方面：罪名由“偷稅罪”改為“逃稅罪”；逃稅的手段不再作具體列舉，而采用概括性的表述；數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)不再在刑法中具體規(guī)定；對(duì)逃稅罪的初犯規(guī)定了不予追究刑事責(zé)任的特別條款。[1]

一、逃稅行為的雙重性質(zhì)

逃稅的行政處罰與逃稅的刑事處罰兩者的關(guān)系，從本質(zhì)上說(shuō)，是關(guān)于行政違法行為與刑事違法行為之間的界限問(wèn)題。逃稅行為是具有刑罰后果的行政違法，屬于刑事違法的領(lǐng)域，但就其本質(zhì)而言，它首先違反的是行政秩序，具體而言，其一，逃稅行為侵害的是國(guó)家稅收征管秩序，進(jìn)一步可以說(shuō)是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。[2]逃稅本質(zhì)是行政違法行為，因此才能合理的解釋將“受到行政處罰”作為不予追究刑事責(zé)任的一種可能途徑。按照修正案的規(guī)定，符合以下幾個(gè)條件，可以不予追究刑事責(zé)任：補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金、己受行政處罰。其三，修正案對(duì)具體的構(gòu)成犯罪的逃稅數(shù)額不再在刑法層面作出規(guī)定，而是代之以“數(shù)額較大、數(shù)額巨大”的規(guī)定，體現(xiàn)了更加務(wù)實(shí)的立法理念。

由于刑法修正案逃稅罪制裁的稅收違法行為同時(shí)也是依據(jù)《稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱征管法）進(jìn)行行政處罰的對(duì)象，而征管法的相關(guān)規(guī)定并沒(méi)有隨刑法修正案而改變，因此，在對(duì)逃稅違法行為的行政處罰與刑事處罰這兩者關(guān)系上，[3]就存在實(shí)體規(guī)定和程序操作兩方面的區(qū)分與銜接的問(wèn)題。

二、行政處罰與刑事處罰在實(shí)體規(guī)定上的區(qū)分與銜接

（一）在行為的客觀方面

1．根據(jù)修正案，行為人因逃稅行為而受到行政處罰的次數(shù)成為區(qū)分行政違法與刑事違法的一個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于初犯，“逃稅數(shù)額、比例”再高，只要能夠接受行政處罰，一般可免于追究刑事責(zé)任，除非在五年內(nèi)因逃稅受到刑事處罰或者因逃稅受過(guò)兩次行政處罰的。

修正案將“已受行政處罰”作為不予追究刑事責(zé)任的條件之一，與原刑法關(guān)于偷稅的規(guī)定相比較，其實(shí)際效果是將部分按照原刑法條款應(yīng)當(dāng)追究刑事責(zé)任的偷稅行為轉(zhuǎn)變?yōu)椤靶姓`法行為”并接受行政處罰，以及在某些情況（即不接受行政處罰）下追究刑事責(zé)任這種法律待定狀態(tài)。當(dāng)然這不同于違反法律規(guī)定的“以罰代刑”現(xiàn)象，相反是給予逃稅行為者改過(guò)自新的機(jī)會(huì)，體現(xiàn)寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事立法精神。因此修正案反映出立法者在逃稅行為性質(zhì)認(rèn)識(shí)上的深刻轉(zhuǎn)變：其本質(zhì)上是一種行政違法行為，刑罰適用的補(bǔ)充性不僅應(yīng)體現(xiàn)在逃稅數(shù)額、比例的“量”上，而且應(yīng)體現(xiàn)在違法行為本身的“質(zhì)”上。

2.“逃稅數(shù)額、比例”仍然是認(rèn)定逃稅屬于行政違法行為或是刑事犯罪行為的重要界限。原刑法采用“具體數(shù)額加比例”定罪標(biāo)準(zhǔn)，盡管規(guī)定明確，但已經(jīng)不能適應(yīng)近年來(lái)我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)高速發(fā)展的變化，也無(wú)法顧及東、中、西部各地區(qū)稅源、稅收分布不平衡的客觀現(xiàn)實(shí)。修正案采用“不規(guī)定具體數(shù)額的情節(jié)加比例”標(biāo)準(zhǔn)，比如同樣是10萬(wàn)元的逃稅額，10％的比例作為入罪標(biāo)準(zhǔn)，則年納稅額在100萬(wàn)元以上的就不構(gòu)成犯罪，100萬(wàn)元以下的就構(gòu)成犯罪，因此，修正案在維護(hù)刑法權(quán)威性的同時(shí)，在經(jīng)濟(jì)社會(huì)時(shí)際發(fā)展、區(qū)際差異與刑事立法的有機(jī)結(jié)合等問(wèn)題上體現(xiàn)了務(wù)實(shí)性和靈活性。

3．行為的手段。修正案一改原刑法條款敘明罪狀而轉(zhuǎn)而用簡(jiǎn)單罪狀的表述方式將逃稅的手段概括規(guī)定為“采用欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)”和“不申報(bào)”，而征管法仍然與原刑法條款保持一致，即采用列舉式規(guī)定。在逃稅手段方面，修正案的規(guī)定要比征管法更為周延。根據(jù)“法無(wú)明文規(guī)定不得罰”原則，實(shí)踐中就可能出現(xiàn)一種情況：一種行為手段并沒(méi)有包括在征管法規(guī)定的逃稅當(dāng)中，卻符合修正案關(guān)于逃稅的規(guī)定。

（二）行為的主觀方面

主觀狀態(tài)的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)是區(qū)分行政違法與刑事違法一個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)行政法理論通說(shuō)，行政機(jī)關(guān)對(duì)于相對(duì)人違法行為的認(rèn)定一般以客觀的違法行為為準(zhǔn)，在主觀認(rèn)定上采用過(guò)錯(cuò)推定。[5]因此，納稅人客觀上實(shí)施了征管法第63條所指的四種行為即構(gòu)成逃稅行為，法律并未要求稅務(wù)機(jī)關(guān)必須證明相對(duì)人實(shí)施逃稅行為時(shí)的主觀過(guò)錯(cuò)。行政處罰是以高效管理社會(huì)公共事務(wù)為權(quán)力運(yùn)作的基本準(zhǔn)則，實(shí)踐中納稅人心理狀態(tài)復(fù)雜，稅務(wù)機(jī)關(guān)也不具有考察判斷納稅人主觀動(dòng)機(jī)和故意的能力。

三、行政處罰與刑事處罰在程序上的區(qū)分與銜接

多數(shù)情況下，逃稅首先由稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)，當(dāng)稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)逃稅行為觸犯刑法時(shí)，就應(yīng)將案件移交給司法部門。因此，如何銜接好行政程序與司法程序的雙向互動(dòng)，對(duì)于加強(qiáng)對(duì)逃稅行為公法控制，規(guī)范稅收管理秩序意義重大。

（一）行政處罰與刑事處罰證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)的銜接問(wèn)題

對(duì)逃稅行為的行政處罰和對(duì)逃稅罪行的刑事責(zé)任追究都離不開(kāi)證據(jù)證明，而且舉證責(zé)任在于稅務(wù)機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)。但由于行政處罰與刑事處罰對(duì)違法行為者的影響具有質(zhì)的差別，案件事實(shí)所要達(dá)到的證明程度，即證明標(biāo)準(zhǔn)相應(yīng)地有很大差別。[6]通說(shuō)認(rèn)為，在刑事責(zé)任追究中證據(jù)必須達(dá)到“排除一切合理懷疑”的標(biāo)準(zhǔn)；而行政處罰的證據(jù)則應(yīng)當(dāng)達(dá)到“實(shí)質(zhì)性的證據(jù)”或“清楚、令人明白、信服的標(biāo)準(zhǔn)”，這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)低于“排除一切合理懷疑”的標(biāo)準(zhǔn)，但高于民事案件中的“占優(yōu)勢(shì)蓋然性證據(jù)”標(biāo)準(zhǔn)。

（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)與公安機(jī)關(guān)分工方式以及行政處罰與刑事處罰的重新確定

修正案的最大亮點(diǎn)在于增加了對(duì)逃稅罪不予追究刑事責(zé)任的特殊規(guī)定，根據(jù)第四款，納稅人是否補(bǔ)繳稅款、繳納滯納金、接受稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處罰成為能否追究逃稅初犯刑事責(zé)任的先決條件，這個(gè)規(guī)定將不可避免的對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)與公安機(jī)關(guān)在辦理逃稅案件上的分工合作方式帶來(lái)變化。因?yàn)楦鶕?jù)修正案以及其體現(xiàn)的刑事立法精神，對(duì)逃稅行為是否追究刑事責(zé)任將根據(jù)違法者是否積極與稅務(wù)機(jī)關(guān)配合，補(bǔ)繳稅款、繳納滯納金、接受稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處罰為前提，因此，對(duì)于需要追究刑事責(zé)任的逃稅案件，公安機(jī)關(guān)等待稅務(wù)機(jī)關(guān)現(xiàn)行查處和移送就成為一個(gè)符合邏輯的必然選擇。

修正案的這一邏輯結(jié)果，對(duì)于“涉嫌犯罪的逃稅行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)在移送司法機(jī)關(guān)之前能否先行給予稅務(wù)行政處罰，特別是能否罰款”的問(wèn)題也有重大影響，此前，對(duì)于這個(gè)問(wèn)題，存在爭(zhēng)論。否定觀點(diǎn)認(rèn)為：稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在行政處罰之前將案件移交給司法機(jī)關(guān)，否則將違背“重罰吸收輕罰，刑事處罰吸收行政處罰”和“一事不二罰”原則。[8]而肯定的觀點(diǎn)似乎更有說(shuō)服力：構(gòu)成逃稅罪的行為同時(shí)也是稅收行政法意義上的逃稅行為，故對(duì)之處以行政處罰并追究刑事責(zé)任并不違反“吸收原則”。

（三）行政處罰追究時(shí)效與刑事處罰追訴時(shí)效差異情況下的銜接

征管法第86條規(guī)定稅收違法行為的行政處罰追究時(shí)效為5年，逃稅行為也包括在內(nèi)。而根據(jù)刑法第87條的規(guī)定，結(jié)合修正案逃稅罪最高法定刑的規(guī)定，逃稅罪的刑事責(zé)任追訴時(shí)效為10年。逃稅行為發(fā)生之日起（如連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)的，從行為終了之日起，下同）不滿5年的，按照上述先行政處罰，后刑事責(zé)任追究的次序辦理，當(dāng)無(wú)疑問(wèn)；而在逃稅行為發(fā)生日起超過(guò)5年但不滿10年的情況下，對(duì)逃稅行為將不進(jìn)行行政處罰，但刑事責(zé)任仍應(yīng)當(dāng)追究，但如何銜接，特別是嫌疑人無(wú)法繳納罰款，從而不能滿足修正案規(guī)定的“接受行政處罰”從而不予追究刑事責(zé)任的條件。

這個(gè)問(wèn)題如何妥善處理，目前沒(méi)有權(quán)威定論，顯然修正案的規(guī)定是針對(duì)在行政處罰追究期限內(nèi)的逃稅行為而言的，沒(méi)有超過(guò)這一期限如何追究的規(guī)定。修正案的立法精神在于給予初次逃稅行為者改過(guò)自新的機(jī)會(huì)，體現(xiàn)寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事立法精神。對(duì)超過(guò)行政處罰追究時(shí)效的違法行為者不進(jìn)行行政處罰的原因在于法律的規(guī)定，而并非違法者主觀拒絕接受處罰，因此，上述立法精神仍應(yīng)當(dāng)適用。因此，本文認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍可以下達(dá)補(bǔ)交稅款和滯納金的通知，違法行為者完全履行的，可不予刑事責(zé)任追究，如違法行為者履行瑕疵的，應(yīng)當(dāng)移交司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任。

【注釋】

[1]黃太云：《偷稅罪重大修改的背景及解讀》，載《中國(guó)稅務(wù)》2009年第4期，第20-22頁(yè)。

[2]逃稅罪屬于我國(guó)刑法分則第三章“破壞社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序罪”下屬罪名之一。

[3]本文中，根據(jù)不同的法律依據(jù)，在行政處罰語(yǔ)境中“偷稅”行為，在刑事追究語(yǔ)境中為則稱為“逃稅”行為，而在兩者關(guān)聯(lián)的語(yǔ)境中則稱為“偷、逃稅”行為。

[4]馮江菊，上引文，第63-68頁(yè)。

[5]羅豪才主編：《行政法學(xué)》，北京大學(xué)出版社1996年版，第315頁(yè)。

[6]何家弘、劉品新：《證據(jù)法學(xué)》，法律出版社2004年版，340-342頁(yè)。盡管行政處罰并不必然導(dǎo)致行政訴訟，但也可以觸發(fā)行政訴訟，因此行政處罰的證據(jù)要求可等同于行政訴訟中行政機(jī)關(guān)負(fù)有的證據(jù)責(zé)任。

[7]徐繼敏：《行政證據(jù)通論》，法律出版社2004年版，

[8]柯慶、張榮洪：“涉稅犯罪案件不應(yīng)先作行政處罰再移送司法機(jī)關(guān)”，載《人民公安報(bào)》2005年3月18日第六版。

[9]國(guó)務(wù)院《規(guī)定》第十一條。

[10]這主要包括兩方面問(wèn)題：其一是涉稅犯罪從行政程序到司法程序，得經(jīng)歷相當(dāng)時(shí)限，不先行處罰往往會(huì)導(dǎo)致違法者在經(jīng)濟(jì)上占到便宜，甚至造成罰款、罰金執(zhí)行難，不利于維護(hù)稅法尊嚴(yán)；其二，不允許稅收行政機(jī)關(guān)先行作出行政處罰而如果移送后司法機(jī)關(guān)又不作逃稅罪認(rèn)定或者免予刑事處罰，則徒增案件重新退回稅務(wù)機(jī)關(guān)之麻煩。