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一、論題的由來：崛起的成本企畫模式

對(duì)于現(xiàn)代成本管理和管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域新近崛起的日本“成本企畫”模式，①人們?cè)趪@服其令世人矚目的卓越管理成效時(shí)，往往試圖更深一層地探索其方法體系的內(nèi)在核心。日本一些學(xué)者從各種不同的角度對(duì)此作過闡述，②這類論述內(nèi)容過泛過寬，盡管其中不乏真知灼見，但很難被認(rèn)同這是在真正研究方法核心問題。筆者認(rèn)為成本企畫方法的核心是“成本筑入”，圍繞這一核心對(duì)成本企畫的外在表現(xiàn)形式與內(nèi)在實(shí)質(zhì)進(jìn)行多重側(cè)面的研究才是更為緊迫的課題，它有助于我國(guó)這樣成本管理水平相對(duì)落后的國(guó)家盡快地移植進(jìn)而構(gòu)建有效的成本管理模式。

在全面展開論述之前，先對(duì)成本企畫模式及其核心范疇“成本筑入”作一基本的探討。

首先，成本企畫的方法立足點(diǎn)值得關(guān)注。較之于歐美模式，成本企畫模式的方法立足點(diǎn)有了重大的轉(zhuǎn)換。傳統(tǒng)歐美式的成本管理是基于財(cái)務(wù)成本信息的管理，其管理方法在成本會(huì)計(jì)學(xué)科中有所體現(xiàn)，即借助財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的成本資料，運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的信息處理方法，對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程發(fā)生或可能發(fā)生的成本的數(shù)額與形態(tài)實(shí)施控制、分析和評(píng)價(jià)。成本企畫則對(duì)成本有另一種理解，日本人認(rèn)為，成本絕非單純是帳簿的產(chǎn)物，既然它在制造過程中發(fā)生，就應(yīng)該從工程學(xué)的、技術(shù)的層面去把握成本信息，從開發(fā)、設(shè)計(jì)階段開始結(jié)合工程學(xué)的方法對(duì)成本進(jìn)行預(yù)測(cè)、監(jiān)控。其基本立足點(diǎn)可認(rèn)為是全生命周期成本（wholelifecyclecost，wlcc）思想（詳見下文）。一般而言，愈是處于wlcc的前階段，能確定的成本額愈大，且功能、構(gòu)件變更的容易程度也愈高，這兩種因素的結(jié)合，使得前階段降低成本的潛力大增。因此，有必要針對(duì)開發(fā)、設(shè)計(jì)、生產(chǎn)乃至銷售階段的目標(biāo)成本，將成本計(jì)算與產(chǎn)品設(shè)計(jì)一體化分析，以達(dá)成根本性的成本降低。

其次，必須對(duì)現(xiàn)有的成本企畫定義加以分析。日本成本企畫特別委員會(huì)將成本企畫定性為企業(yè)確立中長(zhǎng)期竟?fàn)巸?yōu)勢(shì)的、與產(chǎn)品開發(fā)相關(guān)聯(lián)的戰(zhàn)略性管理方法，作出了較具發(fā)展觀的定義：“成本企畫是指在產(chǎn)品的策劃、開發(fā)中，根據(jù)顧客需求設(shè)定相應(yīng)的目標(biāo)，希冀同時(shí)達(dá)成這些目標(biāo)的綜合性利潤(rùn)管理活動(dòng)”。③筆者認(rèn)為該定義有三點(diǎn)值得注意：（1）其目標(biāo)是針對(duì)“顧客滿意”（customersatisfaction，cs）的，與歐美的成本管理目標(biāo)相吻合；（2）它是以成本管理之形式達(dá)成終極的利潤(rùn)管理之目的；（3）其手段是綜合性的，即工程方法、組織措施和會(huì)計(jì)計(jì)量是融為一體貫徹實(shí)施的。顯然，這三方面對(duì)傳統(tǒng)的成本管理學(xué)科有了不同程度的突破，但手段上的綜合性突破尤為突出。其三，有必要對(duì)“成本筑入”這一術(shù)語作一簡(jiǎn)略說明。成本筑入的“筑入”譯自日語“つくりご△み”（此譯是否達(dá)意，專家們不妨發(fā)表高見），大意為在生產(chǎn)、制造過程中同時(shí)“深深地嵌入”或“緊密地結(jié)合進(jìn)”新的要素（因而筆者認(rèn)為“筑入”也可權(quán)且英譯為“buildingn”）。上述成本企畫的分析體現(xiàn)了“成本筑入”的基本要求，即以先行的或者說先導(dǎo)性的綜合性手段（會(huì)計(jì)、工程與組織）針對(duì)wlcc的全面實(shí)施（特別是在源流階段的實(shí)施），使得以wlcc為軸心的成本管理形式達(dá)成終極的利潤(rùn)管理目的。

二、成本筑入的檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)：全生命周期條件下的目標(biāo)成本

成本企畫方法基礎(chǔ)之一是目標(biāo)成本計(jì)算（targetcosting，tc），即通過對(duì)wlcc之計(jì)算（tc）與先導(dǎo)的綜合性管理結(jié)果之估算（costestimation）的比較，來決定是否真正實(shí)施下一步的批量投產(chǎn)。探討作為綜合性管理形式的成本筑入不妨先從目標(biāo)成本計(jì)算出發(fā)。

目標(biāo)成本所包含的內(nèi)容是第一個(gè)要考慮的因素。所謂生命周期成本（lifecyclecost，lcc）有狹義與廣義兩種認(rèn)識(shí)。狹義的lcc是指在企業(yè)內(nèi)部及其相關(guān)聯(lián)方發(fā)生的由生產(chǎn)者負(fù)擔(dān)的成本，具體指產(chǎn)品策劃、開發(fā)、設(shè)計(jì)、制造、營(yíng)銷與物流等過程中的成本。成本企畫中的目標(biāo)成本較之lcc更廣，即表現(xiàn)為上述的wlcc形式的廣義的lcc，它不僅包括生產(chǎn)者發(fā)生的成本，而且要把消費(fèi)者購(gòu)入產(chǎn)品后發(fā)生的使用成本、廢棄成本等也包括在內(nèi)。企業(yè)為了取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，要滿足顧客在質(zhì)量、價(jià)格、交貨期等方面的要求，需力求顧客的使用成本盡可能低，把包括消費(fèi)者成本在內(nèi)的wlcc視為必達(dá)目標(biāo)來加以實(shí)現(xiàn)。成本企畫中的目標(biāo)成本范圍是指這種全生命周期條件下的各項(xiàng)必達(dá)目標(biāo)成本。

其次應(yīng)考察目標(biāo)成本的典型計(jì)算方式。按照市場(chǎng)導(dǎo)向的要求，某一產(chǎn)品的目標(biāo)成本計(jì)算一般表現(xiàn)為“期望售價(jià)-目標(biāo)利潤(rùn)”或“期望售價(jià)×（l-目標(biāo)利潤(rùn)率）”這樣的形式。有些日本學(xué)者直觀地將目標(biāo)成本稱之為“許容成本”，④這種命名究竟是什么涵義呢？其實(shí)，所謂“許容成本”意味著一種預(yù)先制定好的框架，也就是允許可能的最高成本額。這個(gè)最高成本額是新產(chǎn)品開發(fā)設(shè)計(jì)過程中為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤(rùn)必須達(dá)成的成本目標(biāo)值，是wlcc下的最大許容值。

這意味著，未來成本的實(shí)際發(fā)生額只能局限于基本市場(chǎng)導(dǎo)向所決定的目標(biāo)成本框架內(nèi)。一旦成本估算的結(jié)果超出這個(gè)框架，就意味著基于wlcc的成本管理綜合性手段的失敗，或者說，集工程、組織手段于一體的成本筑入并沒有在其預(yù)想范圍內(nèi)得以貫徹，從根本上說，是成本筑入相對(duì)于要求的目標(biāo)成本范圍的無能為力。反之，如果成本估算的結(jié)果在許容值之內(nèi)，則是成本筑入的成功。換言之，“成本筑入”成敗的檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)是全生命周期條件下的目標(biāo)成本的達(dá)成與否。

三、成本筑入的外在表現(xiàn)形式：具象化的“中心實(shí)施循環(huán)”

成本筑入的檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)只是對(duì)其實(shí)施階段性成果考核的一桿標(biāo)尺，反映了由市場(chǎng)決定的成本筑入的客觀數(shù)量要求。深入的研究則必須從成本企畫實(shí)施本身的特征著手。

盡管成本企畫形態(tài)各異，但有一個(gè)特征是所有的成本企畫方法流程共同具備的，即目標(biāo)成本的“設(shè)定→分解→達(dá)成→（再設(shè)定）→（再分解）→達(dá)成→……”這一“中心實(shí)施循環(huán)”?！霸O(shè)定→分解→達(dá)成→……”這一過程看似簡(jiǎn)單，實(shí)際上其中包括了多重循環(huán)。產(chǎn)品開發(fā)設(shè)計(jì)過程一般可以區(qū)分為構(gòu)想設(shè)計(jì)、基本設(shè)計(jì)、詳細(xì)設(shè)計(jì)與工序設(shè)計(jì)這四個(gè)階段，嚴(yán)格地說，每個(gè)階段都需要實(shí)施“設(shè)定→分解→達(dá)成→……”這一循環(huán)，每一次循環(huán)都是對(duì)成本的一次擠壓（擠壓的成敗必須以上述檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)加以判定，如果失敗，則必須實(shí)施“再分解→達(dá)成→”的過程，萬不得已時(shí)還必須進(jìn)行目標(biāo)成本的“再設(shè)定”）。只有在最后工序設(shè)計(jì)階段的成本降低額達(dá)成后，擠壓暫告一段落，才能轉(zhuǎn)向?qū)嵤┡可a(chǎn)。

在整個(gè)擠壓循環(huán)中各階段的職能有所不同。“設(shè)定目標(biāo)成本”是把成本目標(biāo)數(shù)值化，表現(xiàn)為上文所述的目標(biāo)成本計(jì)算方式?！胺纸饽繕?biāo)成本”是對(duì)目標(biāo)成本采用穩(wěn)扎穩(wěn)打、各個(gè)擊破的方式，即對(duì)目標(biāo)成本按照某種特性進(jìn)行分解，使“可供使用的目標(biāo)成本”布局具象化?！斑_(dá)成目標(biāo)成本”是在布局完畢后有針對(duì)性地對(duì)癥下藥，應(yīng)盡可能在各部位都采用省料且有效的“施工”方式，使所費(fèi)在設(shè)計(jì)要求的設(shè)定目標(biāo)的范圍內(nèi)。

“達(dá)成目標(biāo)成本”階段實(shí)際上表現(xiàn)為成本筑入的中心，典型地表現(xiàn)為在設(shè)計(jì)圖紙上實(shí)施成本降低，在綜合性成本管理中有著舉足輕重的地位。它主要采用價(jià)值工程方法并結(jié)合設(shè)計(jì)評(píng)價(jià)方策（designreview）、權(quán)衡方策（tradeoff）、成本留保方策（costreserve）和種類減少方策（varietyreductionprogram）等管理工程技術(shù)手段，力求使設(shè)計(jì)圖紙上的預(yù)期成本最低化。當(dāng)然，整個(gè)成本筑入的外在表現(xiàn)形式可以作更廣的具象化理解，即以不斷地實(shí)施成本擠壓為特征的“中心實(shí)施循環(huán)”。它與上述檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)相配合，使得成本企畫模式得以順利地運(yùn)作。

四、成本筑入的先導(dǎo)：源流管理與產(chǎn)品觀念

上文已經(jīng)指出，成本企畫是一種先導(dǎo)性的綜合性管理，對(duì)其具體表現(xiàn)形態(tài)可以作更為深入的描述。一個(gè)完成的產(chǎn)品策劃或設(shè)計(jì)，某種意義上是在開發(fā)書或圖紙上就制造過程進(jìn)行了一次“預(yù)演”，預(yù)演時(shí)賦予的各種條件就是實(shí)際生產(chǎn)過程中具體各項(xiàng)要求事項(xiàng)的體現(xiàn)。進(jìn)一步直觀地說，開發(fā)和設(shè)計(jì)就是在開發(fā)書和圖紙上“制造”產(chǎn)品。既然實(shí)際制造過程必然發(fā)生成本，那么在“紙面上的制造”考慮成本發(fā)生這一因素就是理所當(dāng)然的了。成本筑入思想正是基于這樣的先導(dǎo)性認(rèn)識(shí)，即降低產(chǎn)品成本的重心應(yīng)該從生產(chǎn)階段轉(zhuǎn)移到設(shè)計(jì)階段乃至開發(fā)策劃階段。這就必須確立“源流管理”的先導(dǎo)認(rèn)識(shí)及其與其相配合的“產(chǎn)品觀念”范疇。源流管理指在設(shè)計(jì)階段乃至開發(fā)策劃階段就開始降低成本的活動(dòng)，突出地表現(xiàn)為“有備無患”，即降底成本活動(dòng)要求從事物的最初起始點(diǎn)開始實(shí)施充分透徹的分析，以避免后續(xù)制造過程的大量無效作業(yè)耗費(fèi)無謂的成本。源流式成本管理的主要特質(zhì)在于其預(yù)防性，其早期實(shí)施使得大幅度削減成本成為可能。借助源流管理向后續(xù)的設(shè)計(jì)（構(gòu)想設(shè)計(jì)、基本設(shè)計(jì)、詳細(xì)設(shè)計(jì)與工序設(shè)計(jì)）、制造階段推展，表現(xiàn)出逐層逐次的成本筑入特色。源流管理很難稱得上是真正的實(shí)體管理，其對(duì)象頗難把握。日本學(xué)術(shù)界稱成本企畫是針對(duì)“制品concept”（日英混合語）展開的，這應(yīng)認(rèn)為是源流管理的對(duì)象。筆者認(rèn)為“制品concept”的確切涵義是“產(chǎn)品觀念”。⑤拿成本企畫所針對(duì)的典型產(chǎn)品汽車來說，大而言之有式樣、格調(diào)這類“觀念”，具體地又有行駛性能的“觀念”、乘座感覺的“觀念”、操作上的“觀念”和用途上的“觀念”等，不一而足。所有這些“觀念”所表示的均是源自對(duì)產(chǎn)品本身的要求，具有較強(qiáng)烈的主觀導(dǎo)向。由這類產(chǎn)品觀念出發(fā)，開發(fā)設(shè)計(jì)人員就會(huì)把眼光轉(zhuǎn)向車身、底盤、馬達(dá)、剎車、動(dòng)力源、內(nèi)裝和附屬備品等一系列具體問題。這就必然引發(fā)對(duì)成本的思考，因?yàn)橐延^念轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)，可能不得不增加材料和加工技術(shù)等方面的投入，這就成為拉動(dòng)成本上升的原因。這部分要上升的成本能否使它少上升甚至不上升，抑或上升額能否在其它“觀念”改變較少或不改變的領(lǐng)域得以消化吸收，這就成為設(shè)計(jì)攻關(guān)中不得不考慮的問題。筆者嘗試將“產(chǎn)品觀念”定義為：服務(wù)于源流管理的匯集現(xiàn)有工程和成本要素并可融入未來成本思考的產(chǎn)品構(gòu)想體。針對(duì)這種產(chǎn)品構(gòu)想體的管理是成本控制質(zhì)的飛躍，它較之于傳統(tǒng)的反饋型成本控制模式有了根本的轉(zhuǎn)折，表現(xiàn)為以產(chǎn)品觀念為對(duì)象實(shí)施自覺的、前饋型成本控制。