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摘要:如何提高工程建設(shè)項目審計質(zhì)量和效果,一直是業(yè)內(nèi)關(guān)注的問題。本文在描述了工程建設(shè)項目審計的特點和定位基礎(chǔ)上,結(jié)合實例分析了工程建設(shè)項目主要環(huán)節(jié),包括立項、招標(biāo)、造價控制、資金運用、合同管理和決算等的審計關(guān)注點,以及新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下工程建設(shè)項目審計面臨的新發(fā)展與挑戰(zhàn)。

關(guān)鍵詞:工程建設(shè)項目;審計關(guān)注點;新發(fā)展

基于國內(nèi)國際“雙循環(huán)”相互促進(jìn)的新發(fā)展戰(zhàn)略,擴(kuò)大內(nèi)需引發(fā)的基礎(chǔ)建設(shè)領(lǐng)域投資不斷增長,不僅投資金額巨大,建設(shè)周期長,且多為民生工程,涉及關(guān)系復(fù)雜,關(guān)注度高。而傳統(tǒng)的工程建設(shè)項目審計主要是對項目的工程造價進(jìn)行事后審計,由于工程建設(shè)投資涉及面廣,業(yè)務(wù)復(fù)雜程度大且具有不可逆轉(zhuǎn)性,審計難度比較大,即便在審計中發(fā)現(xiàn)了問題也難以挽回?fù)p失,如何提高工程建設(shè)項目的審計質(zhì)量和效果,一直是業(yè)內(nèi)關(guān)注的難點。

1工程建設(shè)項目審計的特點和定位

工程建設(shè)項目審計是指審計機(jī)構(gòu)依照國家有關(guān)法律法規(guī)和公司有關(guān)制度,對工程建設(shè)項目從立項至竣工驗收各階段的真實性、合法性、合規(guī)性和效益性進(jìn)行的監(jiān)督、評價和建議。具有以下幾個特點:(1)客體廣,除建設(shè)單位作為被審計單位外,必要時可以延伸到與建設(shè)投資活動直接有關(guān)的設(shè)計、勘察、施工、監(jiān)理、采購、供貨單位以及立項管理單位等。(2)周期長,可以實施全過程跟蹤審計;也可根據(jù)需要實施事前、事后、事中或?qū)ｍ棇徲嫛?3)綜合性,審計內(nèi)容除通常的資金活動外,涉及投資管理、招投標(biāo)管理、施工管理、合同管理、造價核定等工程計劃技術(shù)經(jīng)濟(jì)活動,而且涉及投資決策、效率效益等。需要注意的是,根據(jù)2017年《審計署關(guān)于進(jìn)一步完善和規(guī)范投資審計工作的意見》),項目審計人員依法獨立行使的是審計監(jiān)督權(quán),不得參與工程項目建設(shè)決策和審批、征地拆遷、工程招標(biāo)、物資采購、質(zhì)量評價、工程結(jié)算等管理活動。所行使的審計監(jiān)督權(quán),是基于平等民事主體在合同中約定采用審計結(jié)果作為竣工結(jié)算依據(jù)的,審計機(jī)關(guān)應(yīng)依照合同法等有關(guān)規(guī)定,尊重雙方意愿。

2工程建設(shè)項目審計的主要關(guān)注點

2.1立項決策

立項決策直接影響到項目投資規(guī)模及未來工程實施,故工程建設(shè)項目審計的首要關(guān)注點是針對可能的為順利立項虛構(gòu)數(shù)據(jù)或夸大項目收益率,審計項目立項論證的真實性、立項程序的合規(guī)性、項目的經(jīng)濟(jì)性及項目對社會、環(huán)境的影響。

2.2招標(biāo)采購

工程建設(shè)項目投資額比較大,涉及具體工程項目和物資繁雜,投資者一般通過招標(biāo)活動確定建設(shè)方、標(biāo)段的劃分、工程量清單和預(yù)算造價的編審、投標(biāo)書的經(jīng)濟(jì)評審、合同條款等,這些環(huán)節(jié)對項目投資具有顯著影響。對此要重點審計項目招投標(biāo)的合法性和合理性,具體核查項目是否具備招標(biāo)條件,招標(biāo)方式和程序是否規(guī)范,包括工程量清單計價、招標(biāo)控制價、標(biāo)底設(shè)置、專用條款的排他傾向等內(nèi)容的招標(biāo)文件是否真實合理等。

2.3造價控制

對于工程實施過程中的造價控制,要注意招標(biāo)控制價的編制,同時審計價差變動和利率變動風(fēng)險分配的確定和執(zhí)行情況。例如《牛田洋快速通道和金砂西路西延打包PPP項目》項目,建設(shè)投資審計結(jié)算辦法:(1)人工材料價差:風(fēng)險幅度(r%):人工工日,?？靣=±5,西延r=+0;鋼鐵、油料r=+3;水泥r=+5;地材r=+5。在風(fēng)險幅度內(nèi),人工、材料價格變化引起的價差風(fēng)險由項目投資建設(shè)方承擔(dān);超過風(fēng)險幅度的,則對超過部分的價差費用進(jìn)行計算調(diào)整。(2)年投資收益率調(diào)整:以當(dāng)前中國人民銀行五年以上同期貸款利率(4.9%)為基準(zhǔn)利率,若運營期內(nèi)利率變動范圍在±5%(含±5%)內(nèi),年投資收益率不予調(diào)整;若超過±5%,則啟動調(diào)價程序。

2.4資金運用

項目資金使用的審計,重點在于工程資金籌措是否正當(dāng)、到位,資金使用是否安全、合理,財務(wù)核算,尤其是成本歸集與核算是否真實、合規(guī)、準(zhǔn)確等。在項目實施過程中,突出問題包括工程費用是否已完整入賬、有無將不應(yīng)列入本建設(shè)項目成本的開支列入建設(shè)成本、有無擠占問題、待攤投資的歸集與分配是否正確、其他投資的列支是否正確等,另外還要關(guān)注項目資本金不到位、債務(wù)性資金做資本金、PPP項目的明股實債等問題。

2.5合同管理

對項目合同的審計,主要審查和評價合同管理環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制及風(fēng)險管理的適當(dāng)性和有效性,應(yīng)重點關(guān)注合同實質(zhì)性內(nèi)容是否存在實質(zhì)性背離,即工程范圍、建設(shè)工期、工程價款、工程質(zhì)量等是否發(fā)生改變。需要注意的是,有些建設(shè)公司在取得了基建工程項目的承包權(quán)后,為了追求利潤最大化,沒有直接負(fù)責(zé)該項目工作,而是將基建工程項目二次轉(zhuǎn)包、分包,由一些私人的建筑隊承擔(dān)基建工程的某個部分,從而達(dá)到壓低成本,從中獲取差價利潤的目的。這種非法轉(zhuǎn)包、分包行為會給工程項目帶來極大的質(zhì)量隱患,同時給審計工作開展增加難度。

2.6結(jié)算決算

工程竣工結(jié)算審核是建設(shè)單位的管理責(zé)任,審計是建設(shè)單位完成結(jié)算審核基礎(chǔ)上的監(jiān)督。對審計發(fā)現(xiàn)的結(jié)算不實等問題,應(yīng)做出審計決定,責(zé)令建設(shè)單位整改;對審計發(fā)現(xiàn)的違法違紀(jì)問題,應(yīng)依法移交有關(guān)部門處理。工程建設(shè)項目的結(jié)算審計,重點在于審計工程變更和工程索賠的合規(guī)、合理性,特別是玩“低價中標(biāo)—工程變更—增加造價”套路問題。

3工程建設(shè)項目審計新發(fā)展與挑戰(zhàn)

3.1PPP、EPC、REITS等新模式下工程項目的審計

(1)PPP項目:2014年以來,我國的PPP累計入庫項目達(dá)10034個,投資額15.5萬億元。2021年1月26日財政部發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第14號》關(guān)于社會資本對政府與社會資本合作(PPP)項目合同的會計處理。PPP項目審計涉及對項目物有所值、財政承受能力、明股實債和政府付費(可用性服務(wù)費、運營服務(wù)費、運營維護(hù)激勵費)的審計判斷。(2)EPC項目:住建部、國家發(fā)改委《房屋建筑和市政基礎(chǔ)設(shè)施項目工程總承包管理辦法》(2019年12月23日)明確指出,建設(shè)內(nèi)容明確、技術(shù)方案成熟的項目,適宜采用工程總承包方式。政府投資項目的工程總承包應(yīng)當(dāng)合理確定合同價格形式。采取總價合同的,除合同約定可以調(diào)整的情形外,合同總價一般不予調(diào)整。目前很多地方EPC項目投標(biāo)報價競爭下浮率,而結(jié)算按定額計價、按實際工程量結(jié)算,與總承包包干計價的本質(zhì)要求相違背,造價控制難度大,結(jié)算爭議多,審計定性難度大。EPC項目審計重點關(guān)注總承包計價、工程變更和索賠風(fēng)險(3)REITS項目:證監(jiān)會、國家發(fā)改委《關(guān)于推進(jìn)基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域不動產(chǎn)投資信托基金(REITS)試點相關(guān)工作的通知》(2020.4.24)指出,推動基礎(chǔ)設(shè)施REITS在證券交易所公開發(fā)行交易,盤活存量資產(chǎn)、形成投資良性循環(huán)?；A(chǔ)設(shè)施REITS項目審計重點關(guān)注項目底層資產(chǎn)的合規(guī)性和權(quán)屬的明晰性,固定資產(chǎn)、特許經(jīng)營權(quán)、土地使用權(quán)的定價、轉(zhuǎn)移、轉(zhuǎn)讓,項目現(xiàn)金流結(jié)構(gòu)和穩(wěn)定性,項目原始權(quán)益人改變、實際控制權(quán)變化影響,國有資產(chǎn)的保值增值、稅收執(zhí)行等問題。

3.2建筑信息模型技術(shù)

BIM(BuildingInforma-tionModeling)下的工程大數(shù)據(jù)審計BIM作為工程項目“大腦”,打破傳統(tǒng)的設(shè)計、施工和管理運營之間基于紙介質(zhì)方式信息交流形成的“斷層”和“信息孤島”問題,實現(xiàn)項目從規(guī)劃、設(shè)計、施工到管理全生命周期各階段、各參與方、各利益相關(guān)方信息交流共享和協(xié)作、決策,實現(xiàn)工序模擬、施工組織優(yōu)化、人員機(jī)械自動識別等高效現(xiàn)場管理,實現(xiàn)工程過程計量、計價、變更、支付、結(jié)算數(shù)據(jù)實時準(zhǔn)確。BIM技術(shù)的推廣,對工程審計思維、審計技術(shù)方法將產(chǎn)生重大影響,必將推動工程項目大數(shù)據(jù)審計的發(fā)展。

3.3工程造價市場化改革對審計的挑戰(zhàn)

住建部〔2020〕38號關(guān)于工程造價改革工作方案提出推行清單計量、市場詢價、自主報價、競爭定價的工程計價方式。取消最高投標(biāo)限價按定額計價的規(guī)定,逐步停止發(fā)布預(yù)算定額;綜合運用造價指標(biāo)指數(shù)和市場價格信息,控制設(shè)計限額、建造標(biāo)準(zhǔn)、合同價格;完善投資審批、建設(shè)管理、招標(biāo)投標(biāo)、財政評審、工程審計等配套制度。從套用政府發(fā)布的定額為工程計價依據(jù),到定價依據(jù)全面市場化,工程造價審計的內(nèi)容、重點、方法將相應(yīng)改變,審計判斷、定性難度將加大。重點關(guān)注工程量清單編制的規(guī)范、工程量清單報價的合理等。

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作者：林源 林梃 單位：廣州新華學(xué)院