導(dǎo)語(yǔ)：歐盟公司法對(duì)我國(guó)審計(jì)獨(dú)立性的啟發(fā)一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

［摘要］美國(guó)安然等財(cái)務(wù)事件發(fā)生后，審計(jì)獨(dú)立性問題再一次成為各國(guó)相關(guān)機(jī)構(gòu)的焦點(diǎn)議題，受美國(guó)隨后通過的《薩班斯法案》影響，作為世界上主要的經(jīng)濟(jì)實(shí)體之一的歐盟也于2006年頒布了新修訂的第8號(hào)公司法指令，采取多方面措施規(guī)范審計(jì)獨(dú)立性。本文主要對(duì)歐盟法定制度中規(guī)范審計(jì)獨(dú)立性的發(fā)展過程和修訂內(nèi)容進(jìn)行歸納和總結(jié)，以期對(duì)我國(guó)規(guī)范審計(jì)獨(dú)立性有一些啟示。

［關(guān)鍵詞］歐盟；法定審計(jì)；審計(jì)獨(dú)立性

1前言

安然的崩潰和隨后的多起財(cái)務(wù)丑聞引發(fā)了歐盟國(guó)家要求對(duì)法定審計(jì)獨(dú)立性做進(jìn)一步審視的呼聲。美國(guó)的《薩班斯－奧克斯利法案》頒布之后，歐盟開始了一場(chǎng)旨在強(qiáng)化法定審計(jì)獨(dú)立性及法定審計(jì)責(zé)任的改革，其修訂法案中提出加強(qiáng)法定審計(jì)獨(dú)立性的建議以及確定有關(guān)獨(dú)立性的各項(xiàng)強(qiáng)化措施。這一改革還在持續(xù)進(jìn)行，并且將影響包括中國(guó)在內(nèi)的其他國(guó)家的相關(guān)立法。

歐盟是當(dāng)今世界上區(qū)域經(jīng)濟(jì)合作最為緊密的國(guó)家間聯(lián)盟，是世界上最主要的經(jīng)濟(jì)實(shí)體之一，歐盟有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與審計(jì)指令的頒布與實(shí)施，一定程度上促進(jìn)了歐盟內(nèi)部各成員國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，并影響著全球公司治理的方向，對(duì)于我國(guó)也有較大的借鑒意義。

2歐盟公司法對(duì)于審計(jì)獨(dú)立性規(guī)范的發(fā)展過程

歐盟公司法對(duì)于審計(jì)獨(dú)立性規(guī)范的發(fā)展過程，總體而言是一個(gè)縱向不斷強(qiáng)化和橫向日益國(guó)際化的過程。

（1）歐盟公司法對(duì)法定審計(jì)及其獨(dú)立性的重視不斷強(qiáng)化。出于對(duì)上市公司審計(jì)以及信息披露的重視，歐盟的前身歐洲共同體早在1984年就了關(guān)于法定獨(dú)立審計(jì)的第8號(hào)公司法指令，并在第4號(hào)和第7號(hào)公司法指令中有所體現(xiàn)。受2002年美國(guó)制定《薩班斯法案》的廣泛影響，歐盟加快了對(duì)于法定審計(jì)獨(dú)立性的改革。2006年歐盟對(duì)第8號(hào)指令進(jìn)行了修改并取代了舊的版本。在該指令中，對(duì)公司年度會(huì)計(jì)報(bào)告或合并會(huì)計(jì)報(bào)告進(jìn)行的審計(jì)被稱為法定審計(jì)，歐盟成員國(guó)有關(guān)機(jī)構(gòu)根據(jù)第8號(hào)公司法指令批準(zhǔn)從事法定審計(jì)的人員被稱為法定審計(jì)師。歐盟近幾年出現(xiàn)的財(cái)務(wù)丑聞體現(xiàn)了審計(jì)獨(dú)立性的缺失，因此，新的第8號(hào)公司法指令增加了許多內(nèi)容，旨在規(guī)范審計(jì)獨(dú)立性。具體修訂的內(nèi)容包括：法定審計(jì)師和審計(jì)事務(wù)所的執(zhí)業(yè)資格、法定審計(jì)的職業(yè)道德、獨(dú)立性與職業(yè)守密、審計(jì)質(zhì)量保證體系、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)報(bào)告、按照歐盟認(rèn)可的國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)以及關(guān)于公眾監(jiān)督和成員國(guó)之間監(jiān)管等方面。

（2）歐盟對(duì)法定審計(jì)及其獨(dú)立性的規(guī)范呈現(xiàn)明顯的國(guó)際化趨勢(shì)。這一點(diǎn)與歐盟的會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)國(guó)際化密切相關(guān)。隨著世界經(jīng)濟(jì)的一體化和資本市場(chǎng)的全球化，歐盟自20世紀(jì)70年代起就一直致力于會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)工作，以解決由于各國(guó)差異導(dǎo)致的指令不完善的問題。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則是國(guó)際上除了美國(guó)交易市場(chǎng)以外被廣泛接收的準(zhǔn)則，在歐盟得到了廣泛的贊同。歐盟在2002年7月19日做出采納國(guó)際準(zhǔn)則的決議，主要形式是制定各種指令，其中對(duì)審計(jì)獨(dú)立性做如下規(guī)定：加強(qiáng)報(bào)告審計(jì)員的獨(dú)立性，在進(jìn)一步完善和統(tǒng)一報(bào)表標(biāo)準(zhǔn)的同時(shí)，還必須提高審計(jì)質(zhì)量。報(bào)告審計(jì)員所具有的獨(dú)立性，對(duì)于提高審計(jì)質(zhì)量至關(guān)重要。歐盟于2002年6月建議應(yīng)加強(qiáng)報(bào)告審計(jì)員的獨(dú)立性，該項(xiàng)建議是不帶有強(qiáng)制性的，已在歐盟成員國(guó)得到廣泛的認(rèn)可和應(yīng)用。2005年歐盟全面采用國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則。

3歐盟公司法對(duì)于審計(jì)獨(dú)立性的規(guī)范

3．1歐盟對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的規(guī)定更加強(qiáng)調(diào)適用性與強(qiáng)制性

不同國(guó)家對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的規(guī)定不同，歐盟委員會(huì)了適用于歐盟的獨(dú)立性準(zhǔn)則，賦予各成員國(guó)自由決定法定審計(jì)師獨(dú)立性的權(quán)利，并規(guī)定審計(jì)師的獨(dú)立性與該成員國(guó)法律規(guī)定不一致時(shí)，則該審計(jì)師不能從事法定審計(jì)。為使歐盟成員國(guó)在審計(jì)獨(dú)立性基本問題上達(dá)成一致，歐盟審計(jì)部門制定了一系列規(guī)范法定審計(jì)師獨(dú)立性的基本準(zhǔn)則，法定審計(jì)師可據(jù)此調(diào)整自身行為。

3．2歐盟公司法針對(duì)法定審計(jì)獨(dú)立性制定的框架

與國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）關(guān)于審計(jì)獨(dú)立性的規(guī)定類似，歐盟為法定審計(jì)師保證審計(jì)獨(dú)立性提供了一個(gè)基本框架：在法定審計(jì)師和客戶之間如果存在任何財(cái)務(wù)、商業(yè)、雇用或其他關(guān)系，則法定審計(jì)師不應(yīng)向該客戶提供法定審計(jì)服務(wù)（包括非審計(jì)服務(wù)），一個(gè)合理的、具備相關(guān)信息的第三方可以對(duì)這種關(guān)系是否威脅到法定審計(jì)師的獨(dú)立性做出判斷。原則方法應(yīng)當(dāng)同時(shí)提供如何遵循這些原則，允許審計(jì)師應(yīng)對(duì)任何存在獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的情形，因而這一方法可能是最為有效的保持審計(jì)師獨(dú)立性的手段之一。這一框架的基本原則被融入修訂的公司法第8號(hào)指令，為歐盟內(nèi)審計(jì)師的獨(dú)立性提供強(qiáng)有力的法律支持。

3．3歐盟公司法中有關(guān)審計(jì)獨(dú)立性規(guī)定的修訂內(nèi)容

3．3．1職業(yè)道德有關(guān)規(guī)定

近來的財(cái)務(wù)報(bào)告丑聞使公眾意識(shí)到審計(jì)師所存在的不道德行為，從而突出了審計(jì)師道德指南（及在實(shí)務(wù)中遵循這些指南）的重要性。作為起點(diǎn)，歐盟打算與審計(jì)顧問委員會(huì)一起對(duì)現(xiàn)存的各國(guó)的道德規(guī)范和國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的道德規(guī)范進(jìn)行分析，通過分析來判斷是否需要制定歐盟內(nèi)統(tǒng)一的道德規(guī)范。第8號(hào)指令中規(guī)定了通用的原則，即成員國(guó)應(yīng)當(dāng)確保所有法定審計(jì)師和審計(jì)事務(wù)所遵循職業(yè)道德的原則，至少包括他們的公眾利益職能、誠(chéng)實(shí)、客觀、職業(yè)勝任和謹(jǐn)慎原則，為此，歐盟采取了以原則為基礎(chǔ)的實(shí)施措施。

3．3．2審計(jì)獨(dú)立性有關(guān)規(guī)定

原指令中關(guān)于審計(jì)獨(dú)立性的內(nèi)容很少，只是部分籠統(tǒng)地涉及，而新的指令則大大增加了加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性的具體內(nèi)容。例如，受到美國(guó)立法的啟發(fā)，歐盟也強(qiáng)制要求每個(gè)上市公司內(nèi)部應(yīng)設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，以監(jiān)管審計(jì)人員和審計(jì)過程的獨(dú)立，此外，指令中審計(jì)的執(zhí)業(yè)資格、獨(dú)立性等應(yīng)以強(qiáng)制形式出現(xiàn)，具體細(xì)則如下：

成員國(guó)應(yīng)當(dāng)確保，當(dāng)進(jìn)行法定審計(jì)時(shí)法定審計(jì)師和審計(jì)事務(wù)所獨(dú)立于被審單位，不涉及被審單位的決策。

當(dāng)某個(gè)法定審計(jì)師、審計(jì)事務(wù)所與被審單位之間存在直接或間接的財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)、就業(yè)或其他方面的關(guān)系，包括額外的非審計(jì)業(yè)務(wù)的提供，以至一個(gè)客觀、合理、明智的第三方認(rèn)為該法定審計(jì)師、審計(jì)事務(wù)所的獨(dú)立性受到損害，成員國(guó)就應(yīng)當(dāng)確保法定審計(jì)師或?qū)徲?jì)事務(wù)所不從事該項(xiàng)法定審計(jì)。

如果法定審計(jì)師或?qū)徲?jì)事務(wù)所的獨(dú)立性受到威脅，該法定審計(jì)師或?qū)徲?jì)事務(wù)所必須采取防護(hù)措施以減少威脅。當(dāng)威脅超過可以采取的防護(hù)措施，獨(dú)立性受到損害時(shí)，該法定審計(jì)師或?qū)徲?jì)事務(wù)所就不應(yīng)當(dāng)從事該項(xiàng)法定審計(jì)。成員國(guó)應(yīng)確保，法定審計(jì)師或?qū)徲?jì)事務(wù)所在其工作底稿中用資料證明所有重大威脅及為減少這些威脅而采取的防護(hù)措施。為了確保審計(jì)的誠(chéng)信和上述要求的統(tǒng)一實(shí)施，歐盟委員會(huì)可以采取以原則性為基礎(chǔ)的實(shí)施措施。

成員國(guó)應(yīng)當(dāng)確保，審計(jì)事務(wù)所的所有者與股東、分支機(jī)構(gòu)的管理成員和監(jiān)管機(jī)構(gòu)不以任何方式干預(yù)代表該審計(jì)事務(wù)所從事法定審計(jì)的法定審計(jì)師的獨(dú)立性。

成員國(guó)應(yīng)當(dāng)確保公眾利益主體的法定審計(jì)師或?qū)徲?jì)事務(wù)所每年通過書面形式向?qū)徲?jì)委員會(huì)確認(rèn)與被審計(jì)的公眾利益主體的獨(dú)立性；向?qū)徲?jì)委員會(huì)揭示年度為被審計(jì)主體額外服務(wù)的提供情況；與審計(jì)委員會(huì)探討對(duì)其獨(dú)立性的威脅及為降低威脅采取的措施。

成員國(guó)應(yīng)當(dāng)確保某一被審單位的主要審計(jì)伙伴從事該單位的法定審計(jì)最長(zhǎng)時(shí)間不超過7年，在至少2年的間隔期后可以允許其再次參與該單位的審計(jì)。

代表審計(jì)事務(wù)所從事法定審計(jì)的法定審計(jì)師或主要審計(jì)伙伴，其辭去法定審計(jì)師或主要審計(jì)伙伴的身份后至少2年，才被允許擔(dān)任被審計(jì)單位的主要管理職位。

3．4歐盟公司法對(duì)審計(jì)獨(dú)立性規(guī)范中尚待解決的問題

21世紀(jì)初，歐盟連續(xù)發(fā)生財(cái)務(wù)丑聞，人們?cè)诜治鲋凶⒁獾?，這些事件的發(fā)生往往與審計(jì)事務(wù)所為客戶提供投資咨詢等其他非審計(jì)業(yè)務(wù)的服務(wù)有關(guān)。事實(shí)證明，審計(jì)事務(wù)所從非審計(jì)服務(wù)中獲得的收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于從審計(jì)中獲得的收益。因此，必須立法來保證審計(jì)人員的獨(dú)立性，強(qiáng)化審計(jì)人員責(zé)任追究制度。然而，針對(duì)法定審計(jì)師這一理性經(jīng)濟(jì)人，在由法定審計(jì)師、被審計(jì)公司及第三方構(gòu)成的三角關(guān)系中，如何規(guī)定法定審計(jì)師對(duì)第三方的責(zé)任，承擔(dān)責(zé)任的范圍等問題，歐盟立法并未提供一個(gè)統(tǒng)一的法律依據(jù)。針對(duì)這一議題，歐盟認(rèn)為，審計(jì)師的責(zé)任是更廣泛意義上的國(guó)家民事責(zé)任的一部分，而各國(guó)在審計(jì)師民事責(zé)任方面的差異是由國(guó)家法律體制的基本特征所決定的，因此職業(yè)責(zé)任的確定和協(xié)調(diào)是很困難的，同時(shí)考慮到這一做法會(huì)引起審計(jì)人員的危機(jī)感以及隨著安達(dá)信的退場(chǎng)，在未來很有可能出現(xiàn)壟斷現(xiàn)象等因素，歐盟新修訂法令將審計(jì)師責(zé)任視為審計(jì)質(zhì)量的主要推動(dòng)力，并且不認(rèn)為有必要對(duì)審計(jì)師責(zé)任加以協(xié)調(diào)或給出一定的限制。因此該法令沒有過多強(qiáng)調(diào)審計(jì)責(zé)任制度，而是交與成員國(guó)處理，即規(guī)定在不損害成員國(guó)國(guó)內(nèi)責(zé)任制度的前提下，成員國(guó)應(yīng)針對(duì)那些不遵守本指令的審計(jì)師和事務(wù)所，給予有效的、相稱的和勸阻性的懲罰。總之，歐盟對(duì)于是否應(yīng)強(qiáng)制大面積管制審計(jì)人員對(duì)第三方的責(zé)任問題，仍有待進(jìn)一步的研究和解決。

4對(duì)我國(guó)規(guī)范加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性的啟示

4．1不斷細(xì)化和加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性法規(guī)建設(shè)

比較歐盟1984年頒布的關(guān)于法定獨(dú)立審計(jì)第8號(hào)公司法指令與2006年修訂后的指令，不難發(fā)現(xiàn)，最重要的變化在于針對(duì)獨(dú)立客觀性的保持增加了許多行之有效的具體規(guī)范措施，使法定審計(jì)師可據(jù)此調(diào)整自身行為，使法定審計(jì)的獨(dú)立性有法可依、有章可循。在我國(guó)，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》等有關(guān)獨(dú)立審計(jì)的法律法規(guī)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的規(guī)定不夠詳細(xì)和具體，對(duì)審計(jì)獨(dú)立性構(gòu)成不利影響。因此，當(dāng)前需要著力完善獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系和執(zhí)業(yè)規(guī)范，通過立法規(guī)定審計(jì)人員的獨(dú)立性，為保證審計(jì)獨(dú)立性創(chuàng)造一個(gè)健康公正的法律環(huán)境。

此外，與歐盟公司法相關(guān)規(guī)定相同，我國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的確定和違反獨(dú)立性行為的處罰缺乏可操作性，在我國(guó)的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《證券法》等法律規(guī)范中，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違規(guī)行為的法律責(zé)任都有規(guī)定，但在實(shí)際中卻難以執(zhí)行。只有相關(guān)法律規(guī)定能促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師主動(dòng)履行合約安排的法律責(zé)任，才能真正提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。針對(duì)我國(guó)法律責(zé)任實(shí)施的現(xiàn)狀，加大監(jiān)管力度，提高違規(guī)成本，加強(qiáng)法律責(zé)任的實(shí)施如引入民事賠償制度，對(duì)于提高我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性水平將起到積極作用。

4．2借鑒成功經(jīng)驗(yàn)，設(shè)置獨(dú)立審計(jì)委員會(huì)來確保審計(jì)獨(dú)立性

受到美國(guó)立法的啟發(fā)，歐盟在2006年第8號(hào)公司法指令中也強(qiáng)制要求每個(gè)上市公司內(nèi)部應(yīng)設(shè)置獨(dú)立審計(jì)委員會(huì)，完善公司治理結(jié)構(gòu)，確保審計(jì)獨(dú)立性。而我國(guó)只是由證監(jiān)會(huì)和國(guó)家經(jīng)貿(mào)委在《上市公司治理準(zhǔn)則》中提出了上市公司建立審計(jì)委員會(huì)的建議，并沒有明確的法律保障。因此必須通過立法提高審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性，包括形式上的獨(dú)立性和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性。事實(shí)上，在我國(guó)還有相當(dāng)一部分公司雖然設(shè)立了審計(jì)委員會(huì)，但審計(jì)委員會(huì)形同虛設(shè)，在公司治理中的作用微乎其微。因此，提高審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性對(duì)我國(guó)而言具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

4．3在與國(guó)際準(zhǔn)則趨同過程中加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性

2005年歐盟全面采用國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則，2006年修訂的第8號(hào)公司法指令，其理論框架也是建立在國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）對(duì)審計(jì)獨(dú)立性受損和防范措施的規(guī)定上。我國(guó)制定科學(xué)合理的審計(jì)準(zhǔn)則以及獨(dú)立審計(jì)要求也不能忽視審計(jì)準(zhǔn)則趨同這一趨勢(shì)。自2005年開始，我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)加快了步伐。按照中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)程，順應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化和審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的大趨勢(shì)，財(cái)政部和中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)明確提出了完善中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則體系、加快實(shí)現(xiàn)國(guó)際趨同的主張，并制訂了相應(yīng)的工作計(jì)劃。這一系列趨同工作對(duì)于提升我國(guó)審計(jì)質(zhì)量，加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性建設(shè)，推動(dòng)資本市場(chǎng)建設(shè)，爭(zhēng)取國(guó)際社會(huì)承認(rèn)我國(guó)完全市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位等發(fā)揮了重要作用。隨著經(jīng)濟(jì)的全球化，許多主要資本市場(chǎng)正在積極努力，推動(dòng)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則趨同，我國(guó)也應(yīng)在逐步實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)的國(guó)際趨同的同時(shí)，加強(qiáng)審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化協(xié)調(diào)，提高審計(jì)質(zhì)量和獨(dú)立性要求。

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