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內容摘要：發(fā)達國家為了提高本國企業(yè)的國際競爭力、吸引投資，普遍實施企業(yè)集團合并納稅制度。我國現(xiàn)行的合并納稅制度在保持稅收公平和稅收中性、控制國內稅收流失和國有資產流失、國際稅收協(xié)調等方面存在諸多不完善之處，不僅使中國企業(yè)集團在國際市場上處于不利位置，也制約了企業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展。因此，應通過比較和分析中國與其他國家的企業(yè)集團合并納稅制度，找出中國合并納稅制度的不足之處，并加以完善。

關鍵詞：企業(yè)集團，合并納稅，國際比較，稅收中性，稅收公平

一、中國企業(yè)集團的發(fā)展及稅收問題

中國的企業(yè)集團是20多年國有企業(yè)改革的成果。改革開放以后，隨著中國國民經濟的迅速發(fā)展，中國的企業(yè)集團也不斷地發(fā)展、完善。尤其在20世紀90年代后期，中國實施“企業(yè)集團化”與“走出去”戰(zhàn)略，這是中國企業(yè)在社會主義市場經濟條件下進行戰(zhàn)略重組的必然選擇?！笆宕蟆碧岢觯骸耙再Y本為紐帶，通過市場競爭，形成具有較強競爭力的跨地區(qū)、跨行業(yè)、跨國經營的大企業(yè)集團?！苯陙?，中國的企業(yè)集團向世界展開了積極的市場開發(fā)戰(zhàn)略，并在競爭激烈的世界經濟中不斷壯大。據(jù)相關統(tǒng)計，截至2005年，全部中央企業(yè)、國務院批準的國家試點企業(yè)集團、國務院主管部門批準的企業(yè)集團、省(區(qū)、市)人民政府批準的企業(yè)集團、營業(yè)收入和資產總計均在5億元及以上的其他各類企業(yè)集團共有2845家；全部企業(yè)集團資產總計已達到230763億元；在《財富》雜志最新公布的全球500家大企業(yè)排名中，中國大陸已達到19家。這一切都表明，經過多年的發(fā)展，中國已初步形成了一批具有國際競爭力的大企業(yè)集團。并且，中國企業(yè)集團在中國國民經濟中所占的比重日益增加，已成為中國經濟的主力軍。

一般來講，企業(yè)集團的發(fā)展帶來的稅收問題可分為以下幾個方面：企業(yè)集團成員企業(yè)之間進行內部交易而導致的國內稅收流失問題、企業(yè)集團成員企業(yè)通過國際轉讓定價而引起的國際稅收問題、企業(yè)集團成員企業(yè)和獨立企業(yè)之間的稅收公平問題及稅收中性問題、國有企業(yè)集團的避稅行為引發(fā)的國有資產流失問題等。正因如此，在發(fā)達國家，以協(xié)調國際稅收問題、保證國內稅收收入以及制止國有資產流失為目的實施了集團納稅制度。上世紀20年代美國實行了“企業(yè)集團納稅申報制度”。法國、德國、英國等OECD成員國中有18個國家實施了各種各樣的“企業(yè)集團合并納稅申報制度”。如美國聯(lián)邦政府以防止稅收的流失、保證企業(yè)之間的公平競爭為目的，做出了相應的規(guī)定，目前集團合并納稅在美國的整體企業(yè)所得稅申報納稅額中占80%左右。

中國實施企業(yè)集團征稅制度，即“合并納稅制度”，不是對全部企業(yè)集團開征，而是只針對得到國務院和國家稅務總局批準的一些試點企業(yè)集團適用的臨時性規(guī)定。這就意味著除此之外的企業(yè)集團，一方面，與實施合并納稅制度的國內企業(yè)集團相比，享受著稅收上的不公平待遇；另一方面，與外國企業(yè)集團相比，又處于國際市場競爭上的劣勢。此外，現(xiàn)行的中國合并納稅制度只把全資子公司規(guī)定為合并納稅范圍之內的成員企業(yè)，眾多控股子公司被排除在合并納稅的范圍之外，這就大大制約了合并納稅制度對企業(yè)集團競爭力的促進作用。

二、中國與國外企業(yè)集團合并納稅制度的比較分析

從各國合并納稅制度的具體規(guī)定來看，合并納稅制度的主要內容可分為五個方面：合并納稅的企業(yè)集團與其成員企業(yè)的范圍、合并納稅制度的選擇及繼續(xù)適用與否、會計處理辦法的統(tǒng)一與否、內部交易的調整辦法以及虧損額的處理辦法等。因此，本文擬就以上主要內容，對中國和其他國家的合并納稅制度進行比較和分析。

(一)合并納稅的企業(yè)集團與成員企業(yè)的范圍

按中國的合并納稅制度的規(guī)定，合并納稅的企業(yè)集團有兩種類型：國務院指定的試點企業(yè)集團和經國家稅務總局批準的一些內、外資企業(yè)集團以及由它們100%控股的成員企業(yè)。

其他國家的規(guī)定與此不同。如美國的合并納稅的企業(yè)集團以及成員企業(yè)，是指經美國聯(lián)邦國稅局批準的國內母公司與控股比例大于80%的子公司，國外企業(yè)不屬于合并申報的范圍。法國的合并納稅的企業(yè)集團及其成員企業(yè)，是指經法國國稅局批準的國內外母公司和其母公司控股比例大于95%的國內子公司。英國的合并納稅的企業(yè)集團以及成員企業(yè)，是指國內母公司與由其控股比例達到75%或者51%以上的國內居民子公司。德國的合并納稅的企業(yè)集團，是指按“利潤轉移合同”來組成的企業(yè)集團；也就是說，母公司與控股比例達50%以上的成員企業(yè)通過“利潤轉移合同”可以進行合并申報。

(二)合并申報的選擇與繼續(xù)適用

中國的合并納稅制度，是經國家稅務總局批準而適用的。就是說，集團母公司向國家稅務總局申請合并納稅并得到國家稅務總局的批復，才可以合并申報，并適用合并納稅制度。但是，對因在納稅年度內發(fā)生控股比例的變化而成為非100%控股子公司的，就從控股比例發(fā)生變化的當年起排除于合并納稅企業(yè)的范圍之外。

按照其他國家的合并納稅制度，一般情況下，集團母公司可以選擇適用與否，同時，其成員企業(yè)也可以選擇參與合并申報與否。如美國合并申報的企業(yè)集團和成員企業(yè)在納稅年度內發(fā)生控股比例的變化，經美國聯(lián)邦國稅局局長的審批，以隸屬于企業(yè)集團的天數(shù)為計算該納稅年度的合并應納稅所得的依據(jù)。法國與美國相同，如在納稅年度內發(fā)生控股比例的變化，可以脫離其合并申報的范圍。但是，為保證實施合并納稅的穩(wěn)定性，也出臺了一些罰則。例如，在原征稅額的基礎上加成征收150%等。英國規(guī)定在納稅年度內發(fā)生控股比例的變化，可以脫離其合并納稅的企業(yè)集團，以其成員企業(yè)從合并納稅的企業(yè)集團脫離的當天為基準重新計算納稅年度，并以此確定的納稅年度來分別計算當年的應納稅所得額。德國規(guī)定在其合同效力消滅時才不參與合并納稅，同時，控股比例發(fā)生變化而成為非50%控股公司的，按合同的內容來處理關聯(lián)問題。

(三)虧損處理問題

中國合并申報制度規(guī)定，合并申報的企業(yè)集團必須通過將整個成員企業(yè)的利潤彌補了其他成員企業(yè)或母公司的虧損以后，重新計算整個企業(yè)集團的應納稅所得額以及應納稅額。與此同時，對于成員企業(yè)與它所屬的企業(yè)集團開始合并納稅之前已擁有的虧損，可以按虧損企業(yè)以前年度發(fā)生的虧損額的比例來進行分攤，成員企業(yè)按已分攤的虧損額，在規(guī)定的剩余期限內結轉彌補。

其他國家的相關規(guī)定如下：美國在合并納稅年度內的合并應納稅所得可以遞延虧損。在此，不僅包括納稅集團的合并虧損，還包括成員企業(yè)參與合并納稅以后或者合并納稅以前發(fā)生的虧損。但如果各個成員企業(yè)的虧損屬于“個別申報限界年度規(guī)定”的虧損，就不能適用扣除規(guī)定。法國的集團納稅制度規(guī)定，在計算合并所得時發(fā)生的合并虧損，可以遞延到合并計算之后5年以內，或者可以使用合并計算前3年已交的合并應納稅額的退稅。根據(jù)英國稅法規(guī)定，必須將營業(yè)虧損和資產轉讓虧損分別計算，適用“團體彌補免稅制度”的征稅對象虧損也屬于營業(yè)虧損。因此，資產轉讓虧損不得扣除于營業(yè)所得，也不得列為企業(yè)的應納稅所得。此外，根據(jù)團體彌補免稅制度的規(guī)定，只能對當年的所得和虧損適用該規(guī)定，如屬于團體彌補免稅制度規(guī)定征稅的企業(yè)集團的納稅年度不同，可以按當年的所得和虧損適用相關規(guī)定。德國的法人所得稅法規(guī)定，已轉移到集團母公司的所得或虧損是由集團成員企業(yè)所得或虧損構成，而且該虧損彌補關聯(lián)遞延或退還也由集團成員企業(yè)來處理。因此，集團成員企業(yè)不必調整對虧損彌補或進行退還的關聯(lián)處理。但對于集團成員企業(yè)與集團母公司簽訂利益轉移合同之前所發(fā)生的虧損，不準予以扣除。

(四)納稅年度及會計年度的統(tǒng)一與否

中國的合并納稅制度關聯(lián)規(guī)范性文件規(guī)定，所有適用合并納稅的成員企業(yè)和母公司應該統(tǒng)一納稅年度和會計年度以及會計處理辦法。但是，美國、法國、英國、德國等國家對于適用合并申報的成員企業(yè)與母公司的納稅年度、會計年度以及會計處理辦法，按照其國家的經濟情況做了不同的規(guī)定。例如，在美國，經美國聯(lián)邦國稅局批準，企業(yè)集團的成員企業(yè)可以繼續(xù)適用該企業(yè)的納稅年度的同時，在該企業(yè)已選擇并實施的會計處理辦法能夠反映應納稅所得的前提下，可以繼續(xù)適用該企業(yè)的會計年度以及會計處理辦法。也就是說，不必統(tǒng)一整個成員企業(yè)的納稅年度和會計年度以及會計處理辦法；法國、英國、德國的規(guī)定也大同小異。

(五)內部交易的處理

由于中國的合并納稅制度屬于一種損益列支型合并納稅制度，所以對內部交易問題的關聯(lián)規(guī)定較少，只為控制企業(yè)集團的避稅行為，對企業(yè)集團之內各成員企業(yè)之間資產融資、資產租賃行為和提取管理費問題做出了一些規(guī)定。英國、德國的合并納稅制度也屬于典型的損益列支型合并納稅制度，因此，與中國的規(guī)定沒有很大區(qū)別，就是說，對內部交易關聯(lián)規(guī)定不多。但是，美國、法國的集團納稅制度屬于所得統(tǒng)算型合并納稅制度，為調整企業(yè)集團的整體收人，設置了比較多的規(guī)定。這是因中國的合并納稅制度與美國、法國的合并納稅制度立法目的不同而引起的結果。由于美、法兩個國家的規(guī)定比較多而且復雜，所以在此不作具體說明。

三、對完善中國企業(yè)集團合并納稅制度的啟示

目前世界上有20多個國家采用合并納稅制度。從其他國家的經驗來看，實施合并納稅制度的目的，除了防止企業(yè)集團通過集團內各成員之間的業(yè)務往來規(guī)避納稅義務外，還有利于提高企業(yè)的國際競爭力，保持稅收的中性，促進市場經濟的穩(wěn)定發(fā)展。目前中國的合并納稅制度，由于制度出臺之初缺乏通盤的考慮，存在很多不完善之處，限制了制度功能的進一步發(fā)揮。因此，在借鑒他國企業(yè)集團合并納稅制度先進經驗的基礎上，結合中國“企業(yè)集團化戰(zhàn)略”和“走出去戰(zhàn)略”的實施，完善中國的合并納稅制度就顯得尤為緊迫。

(一)擴大適用合并納稅制度的企業(yè)集團范圍

據(jù)統(tǒng)計，2003年中國中央直管的企業(yè)集團、國家試點企業(yè)集團、國家重點企業(yè)中的企業(yè)集團、省部級單位審批的企業(yè)集團以及年營業(yè)收入和年末資產總計均在5億元及以上的其他各類企業(yè)集團共計2692家，共擁有成員企業(yè)(包括母公司和子公司)28372家，平均每家企業(yè)集團擁有成員企業(yè)10.5家。此外，年末資產總計超過百億元的企業(yè)集團已達到232家，利潤總額超過10億元的企業(yè)集團有74家。這表明，中國企業(yè)集團經過多年的發(fā)展，不斷壯大，已初步形成了一批具有國際競爭力的大企業(yè)集團。不過，目前在中國實施合并納稅制度的企業(yè)集團仍然只有120家左右。眾所周知，稅收不但是取得財政收入的主要工具，而且還是提高本國企業(yè)的國際競爭力的有效手段。因此，為保持中國企業(yè)集團之間的稅收公平，提高其國際競爭力，應盡量擴大適用合并納稅制度的企業(yè)集團范圍。

(二)適當拓寬企業(yè)集團內實行合并納稅的成員企業(yè)范圍

目前，中國企業(yè)集團的成員構成大致為：全資子公司、控股子公司和參股公司。例如，截至2002年6月，寶鋼集團擁有全資子公司26家，控股子公司24家；截至2001年底，首鋼集團共有83家成員企業(yè)，其中全資子公司53家，控股子公司30家；到2001年為止，中海集團共有22家成員企業(yè)，其中全資子公司9家，控股子公司13家；據(jù)2001年統(tǒng)計，一汽集團共有67家成員企業(yè)，其中全資子公司26家，控股子公司14家，參股公司27家，等等。但是，現(xiàn)行的中國合并納稅制度只把全資子公司規(guī)定為合并納稅范圍之內的成員企業(yè)，眾多控股子公司被排除在合并納稅范圍之外，這就大大制約了合并納稅制度對企業(yè)集團競爭力的促進作用。反觀其他實行合并納稅制度的國家，例如，德國以控股比率50%、英國以控股比率50%和75%、美國以控股比率80%來確定所合并的成員企業(yè)。比起這些國家來，中國所能合并的成員企業(yè)范圍要狹窄得多。因此，為了提高中國企業(yè)集團的國際競爭力，應考慮擴大企業(yè)集團內部實行合并納稅的成員企業(yè)范圍，將控股80%以上的成員企業(yè)納入合并范圍。

(三)對企業(yè)集團內合并納稅成員與非合并納稅成員之間的內部交易進行必要的稅收規(guī)制

從實施目的和應納稅額的計算方式來分析合并納稅制度，也可以視為一種稅收優(yōu)惠措施。特別是中國的合并納稅制度，是結合中國政府所開展的中國企業(yè)“走出去戰(zhàn)略”和“企業(yè)集團化戰(zhàn)略”制定并實施的，是為了減輕中國企業(yè)集團的稅負，提高中國企業(yè)集團的國際競爭力。而且，實踐也證明了合并納稅制度的有效性。據(jù)商務部2003年統(tǒng)計.中國企業(yè)累計設立境外非金融企業(yè)7410家，投資額已達到114.17億美元。但是，由于現(xiàn)行制度尚未對企業(yè)集團內合并納稅成員與非合并納稅成員之間的內部交易進行明確的界定，這就使得稅務機關難以遏制企業(yè)集團成員之間內部交易所引發(fā)的稅收流失。另外，由于中國合并納稅制度對國有企業(yè)集團母公司和中國境內外子公司、分支機構之間的內部交易問題，未能在稅收上制定具體的應對方案，使稅務機關無法控制國有企業(yè)集團通過國際內部交易所導致的國有資產流失問題。據(jù)統(tǒng)計，中國目前企業(yè)集團的內部交易已經超過了企業(yè)集團整個交易額的40%，由此產生的稅收流失和國有資產流失問題不容小覷。雖然合并納稅制度是一種激勵性稅收制度，但在制度的具體設計上也應該對集團內合并納稅成員與非合并納稅成員之間的內部交易進行必要的規(guī)制，從而控制企業(yè)集團的國有資產流失和稅收流失問題。