導(dǎo)語：淺析銀行業(yè)稅收制度一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

[摘要]最近幾年來，隨著國內(nèi)銀行業(yè)的發(fā)展，特別是部分國有商業(yè)銀行股改上市進程的推進，稅收已經(jīng)成為影響商業(yè)銀行在資本市場表現(xiàn)的重要因素，現(xiàn)行稅制中的一些矛盾開始顯現(xiàn)，對稅收制度進行改革的呼聲日漸高漲。但對現(xiàn)行銀行業(yè)稅制到底存在什么樣的問題和需要怎么改革等問題卻是眾說紛紜。本文在對稅收基本理論和我國銀行業(yè)稅收制度現(xiàn)狀及其實施效果進行介紹和分析的基礎(chǔ)上，結(jié)合國外銀行業(yè)稅制的現(xiàn)狀和發(fā)展方向，探討我國銀行業(yè)現(xiàn)行稅制在合理性、公平性、均衡性方面存在的主要問題，對其改革的總體思路和具體內(nèi)容設(shè)計進行研究，以期為我國銀行業(yè)稅制改革提供政策性建議。

[關(guān)鍵詞]稅收制度；銀行業(yè)稅制；稅制改革

一、銀行業(yè)稅制設(shè)計與改革的實踐——中外比較和啟示

(一)銀行業(yè)稅制的中外比較

1.稅制設(shè)計原則。國外一般是以保證整個經(jīng)濟鏈條的穩(wěn)健運行、確保稅收征管鏈條完整、盡量減少稅收產(chǎn)生的超額負擔和保持稅收中性為目的，同時兼顧促進本國銀行業(yè)競爭力的需要。而我國更加注重保障國家財政收入的穩(wěn)定和持續(xù)增長，對促進銀行業(yè)發(fā)展和競爭力提高考慮相對較少。

2.稅種結(jié)構(gòu)。國外主要有兩種類型，一種是以企業(yè)或公司所得稅(或稱利潤稅、利得稅等)為主體的稅制，如美國、英國、日本、俄羅斯和巴西等；另一種是以流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制，如印度以消費稅為主體稅種”。從發(fā)展歷程來看，國外都已經(jīng)或正在逐步從以流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制過渡到以所得稅為主體的稅制。

我國對銀行業(yè)征收的稅種有15種，其中，營業(yè)稅和企業(yè)所得稅合計約占銀行業(yè)所納稅額的80%左右，且2004年以前以營業(yè)稅為主。隨著建設(shè)銀行、中國銀行、工商銀行等國有商業(yè)銀行股份上市的順利完成，我國銀行業(yè)利潤大幅度提升，企業(yè)所得稅增長迅速，占比逐步上升，并在2005年以后占據(jù)主導(dǎo)地位。

3.具體稅種。

(1)流轉(zhuǎn)稅方面。首先，絕大多數(shù)國家不對銀行業(yè)征收營業(yè)稅或類似的稅收，即使征收也一般實行較低的稅率或較窄的稅基，例如，法國、荷蘭不對銀行業(yè)征收營業(yè)稅。我國對銀行業(yè)征收的營業(yè)稅包括金融保險業(yè)、服務(wù)業(yè)下的租賃、銷售不動產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)四個稅目，稅率均為5%，其中，金融保險業(yè)稅目征收的范圍包括貸款利息收入、中間業(yè)務(wù)收入、金融商品買賣價差等。此外，對內(nèi)資銀行還要以營業(yè)稅為稅基征收城市維護建設(shè)稅(根據(jù)經(jīng)營機構(gòu)所在城市的不同有7%、5%和1%三種稅率)和3%的教育費附加。其次，有一些國家將金融業(yè)務(wù)納入增值稅征收范圍，但僅對非主營金融業(yè)務(wù)征收。比如經(jīng)濟合作組織(OECD)的大部分國家對銀行業(yè)實行增值稅和商品勞務(wù)稅制度，將銀行業(yè)的金融服務(wù)項目細分為貨幣結(jié)算、存款業(yè)務(wù)、貸款等27大類，并針對不同的金融服務(wù)制定不同政策，主要包括四類：征稅；免稅，但是不能抵扣購進固定資產(chǎn)所含的進項增值稅；實行零稅率，在免稅的同時允許抵扣購進固定資產(chǎn)所含的全部增值稅；金融服務(wù)不作為增值稅的征稅對象。

(2)企業(yè)所得稅方面。(a)稅率。目前，從各國的普遍情況看，企業(yè)所得稅稅率呈進一步下降趨勢，并且對內(nèi)外資企業(yè)基本上一視同仁。大部分發(fā)達國家的稅率低于我國，如日本和英國基本稅率為30%。但也有少數(shù)發(fā)達國家的企業(yè)所得稅稅率比我國高，如美國聯(lián)邦企業(yè)所得稅的稅率為35%。我國銀行業(yè)的企業(yè)所得稅在1994年稅制改革時定為33%，其中國有商業(yè)銀行稅率為55%(1997年下調(diào)為33%)。此外，對外資銀行給予了一系列優(yōu)惠，其實際適用的稅率為15%或更低。(b)呆賬準備金的稅務(wù)處理。國際做法不盡相同，但都遵循稅收中性原則，即進入成本費用的呆賬準備在稅前扣除的時間和數(shù)量方面都應(yīng)與銀行貸款的實際經(jīng)濟損失相一致。我國銀行業(yè)在準備計提時基本上是根據(jù)五級分類結(jié)果進行，但稅法要求限額扣除，允許稅前扣除的呆賬準備二本年末允許提取呆賬準備的資產(chǎn)余額×1%-上年末已在稅前扣除的呆賬準備余額。(c)企業(yè)所得稅法規(guī)體系。通過給予所得稅優(yōu)惠吸引外資是國際通行做法，但這些優(yōu)惠一般被置于國家統(tǒng)一的所得稅法之下。我國為鼓勵外資進入，將內(nèi)資企業(yè)和外資(或含有外資成分的)企業(yè)區(qū)別對待(內(nèi)外資銀行業(yè)也如此)，分別適用并行的兩套差別很大的所得稅法。

4.稅收負擔。同國外商業(yè)銀行相比，我國商業(yè)銀行的總體稅負水平偏高。目前，國內(nèi)商業(yè)企業(yè)所得稅、營業(yè)稅金及附加合計與稅前利潤的比例大致在50%-60%之間，與營業(yè)凈收入的比例在15%-20%之間。美國、英國、法國、日本、巴西等國稅收支出占稅前利潤比例為20%-40%，與營業(yè)凈收入比例基本在5%-15%之間；瑞士、荷蘭、比利時等歐盟國家的商業(yè)銀行實際稅率已經(jīng)降低到20%以下。西方各國主要銀行稅收負擔情況如表1所示。

(二)國外稅制改革及其啟示

1.國外稅制改革的主要特點。美國稅制發(fā)展大體經(jīng)歷了以關(guān)稅為主體的間接稅階段，以商品稅為主體的復(fù)稅制階段和以所得稅為主體的復(fù)稅制階段。英國在1973年加入歐共體后進行了重大稅制改革，具體包括：完善所得稅制，將獨立的基本所得稅和附加所得稅合并，實行統(tǒng)一所得稅，并統(tǒng)一使用累進稅率；引進增值稅取代購買稅等。俄羅斯于1991年12月27日成立之初就進行稅制改革，主要包括：將周轉(zhuǎn)稅改為增值稅(征稅對象為所有商品和勞務(wù)的增加值，2001年1月1日起，已改為“消費型”增值稅，固定資產(chǎn)所含的進項稅額在入賬后就立即可以抵扣)和消費稅；將利潤上繳改為利潤稅等。總體來看：都是逐步向以所得稅為主體的復(fù)稅制演進；對銀行業(yè)征收流轉(zhuǎn)稅較少，即使有，也主要是消費型的增值稅且免稅條款較多，注重通過降低流轉(zhuǎn)稅來促進經(jīng)濟發(fā)展；都是逐步簡化稅制，拓寬稅基；在稅制設(shè)計上考慮整體性和系統(tǒng)性。這些特點既是各國稅制改革的一般規(guī)律，實際上也代表了目前稅制改革的發(fā)展方向。

2.國外稅制改革對我國銀行業(yè)稅制改革的啟示。我國銀行業(yè)稅制建設(shè)起步較晚，到目前為止尚未形成包括銀行業(yè)在內(nèi)的金融稅制的完整概念，且主要偏重于考慮統(tǒng)一內(nèi)外所得稅、降低營業(yè)稅，相對忽視對金融產(chǎn)品品種的稅制建設(shè)。國外稅制改革經(jīng)驗已經(jīng)證明，以所得稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)在比較成熟的市場經(jīng)濟環(huán)境中更有助于商品流通和勞務(wù)服務(wù)的發(fā)展，從而產(chǎn)生對經(jīng)濟的拉動作用，因此，我國應(yīng)考慮實現(xiàn)稅制結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型，逐步由所得稅和流轉(zhuǎn)稅并重向所得稅為主體轉(zhuǎn)變?？紤]到金融業(yè)特別是銀行業(yè)對經(jīng)濟的重要媒介和推動作用，國外普遍對銀行業(yè)征收較低或不征流轉(zhuǎn)稅，并且多以消費型增值稅的方式體現(xiàn)，對促進金融服務(wù)的活躍起到了重要作用。因此，我國也應(yīng)考慮對營業(yè)稅進行改革，采用降低稅率、改革稅基或?qū)y行業(yè)務(wù)納入增值稅鏈條的方式改革銀行業(yè)的流轉(zhuǎn)稅。

二、我國銀行業(yè)現(xiàn)行稅制分析——辨證視角

從1994年的稅制改革到現(xiàn)在的13年內(nèi)，我國國民經(jīng)濟連續(xù)多年保持穩(wěn)定快速增長。社會環(huán)境特別是經(jīng)濟環(huán)境的變化使得現(xiàn)行稅制中一些過去并不顯著的問題開始突出，制約了我國銀行業(yè)特別是內(nèi)資銀行業(yè)的發(fā)展，阻礙了我國內(nèi)資銀行競爭力的提高?？傮w而言現(xiàn)行銀行業(yè)稅制存在以下三方面問題：

(一)稅收制度合理性

1.稅制設(shè)計思想偏重保證財政收入，未能充分考慮銀行業(yè)發(fā)展需要。在較長的時間內(nèi)，由于銀行產(chǎn)權(quán)全部或部分國有，商業(yè)銀行特別是國有商業(yè)銀行與政府之間存在千絲萬縷的關(guān)系，甚至一度作為國家的附屬機構(gòu)存在。這使得政府自覺不自覺地把銀行業(yè)尤其國有銀行當作國家的“錢匣子”對待，銀行業(yè)稅制一直偏重為國家財政服務(wù)。站在銀行業(yè)依靠國家政策和資金支持大規(guī)模進行股份制改造的現(xiàn)在反思過去的稅收政策發(fā)現(xiàn)，在過去數(shù)十年中從銀行業(yè)獲得的有限稅收，實際上已經(jīng)通過注資和不良資產(chǎn)剝離的方式全部回流到銀行業(yè)的改造中，而且數(shù)額還遠遠不夠，需要在今后若干年內(nèi)動用銀行業(yè)，甚至其他行業(yè)獲得的稅收收入來消化，這不能不讓我們深思。

2.稅種結(jié)構(gòu)過于依賴營業(yè)稅，不利于促進金融服務(wù)發(fā)展和資本流動。現(xiàn)行稅種結(jié)構(gòu)中以營業(yè)稅為代表的間接稅占很大比例。由于營業(yè)稅對營業(yè)額征稅，同類的金融服務(wù)流轉(zhuǎn)一次就要增加一次稅收，形成重復(fù)征稅，導(dǎo)致資金流動次數(shù)增加到一定數(shù)量之后，有限的利潤空間就會轉(zhuǎn)變成稅收支出。這阻礙了金融服務(wù)市場的活躍，制約了商業(yè)銀行進行金融服務(wù)創(chuàng)新的積極性和創(chuàng)造性，不利于促進金融服務(wù)發(fā)展和資本流動。

3.部分稅種稅基設(shè)計不合理、重復(fù)征稅或稅負過重現(xiàn)象突出。(1)營業(yè)稅方面。一是對貸款業(yè)務(wù)以營業(yè)額全額計算征收營業(yè)稅，不允許抵扣相應(yīng)的貸款資金利息支出，實際稅負偏重；二是自用房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)讓時，不但要按照建筑業(yè)稅目繳納營業(yè)稅，還要以銷售額全額按照銷售不動產(chǎn)稅目征收營業(yè)稅，造成重復(fù)征稅。(2)抵債資產(chǎn)稅負方面。在抵入、持有和處置過程中涉及過多稅費，具體包括：對房地產(chǎn)抵入時需繳納契稅、印花稅，保有期間需繳納房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅，處置時需繳納營業(yè)稅、印花稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加、土地增值稅等稅費，購買方還要繳納一次契稅、印花稅；對抵入貨物在銷售時要繳納增值稅且不能進行進項稅額抵扣；對抵入無形資產(chǎn)處置時需繳納營業(yè)稅、印花稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加等稅費。過高稅費的存在直接降低了抵債物的變現(xiàn)價值，甚至有些抵債物全部處置收入還不足以繳納處置過程中稅費。這既不利于債務(wù)企業(yè)通過債務(wù)重組進行脫困，也打擊了銀行通過以物抵債方式消化不良資產(chǎn)，加快存量抵債資產(chǎn)處置的積極性。(3)所得稅稅基中呆賬準備方面。我國相關(guān)財務(wù)會計標準要求銀行根據(jù)貸款預(yù)計損失提取準備，但在現(xiàn)行銀行業(yè)稅制下，內(nèi)資銀行稅前扣除的呆賬準備不得超過年末允許計提呆賬準備風險資產(chǎn)余額的1%與以前年度稅前扣除呆賬準備余額的差額；外資銀行可以逐年在稅前按照年末放款余額計提不超過3%的壞賬準備?，F(xiàn)行的稅前扣除政策既不符合國際慣例，也低于人民銀行規(guī)定的計提比率，無法形成對銀行及時、足額計提專項準備的政策激勵，不利于銀行加速消化不良資產(chǎn)，穩(wěn)健發(fā)展。

4.部分業(yè)務(wù)領(lǐng)域未能及時跟進、存在眾多稅收空白或模糊之處。(1)稅收政策與財務(wù)會計制度差異加大，且滯后于其革新。首先，稅法和會計制度的差異不斷增加(例如固定資產(chǎn)折舊、投資收益等方面)，銀行和稅務(wù)機關(guān)都要付出很大精力和成本進行時間性差異的計算、納稅調(diào)整、臺賬管理和檢查。由于相關(guān)資料需要逐級進行累積，導(dǎo)致時間性差異計算和管理復(fù)雜，基層辦稅人員準確按照相關(guān)稅收政策進行操作的難度較大。其次，稅收政策滯后于財務(wù)會計制度的變化。例如，2007年1月1日在上市銀行實施的新會計準則體系引入了公允價值計量屬性，其主要變化是公允價值計量后產(chǎn)生在損益和資本公積中確認的未實現(xiàn)損失或利得，并同時調(diào)整資產(chǎn)賬面價值”。目前對這種價值變化的稅務(wù)處理要求暫無規(guī)定。(2)衍生金融業(yè)務(wù)在國內(nèi)已經(jīng)獲得蓬勃發(fā)展。目前已經(jīng)形成了遠期、期貨、期權(quán)和互換四大類產(chǎn)品?，F(xiàn)行稅制對衍生金融工具的征稅規(guī)定還僅限于期貨和股票期權(quán)方面，對其他金融衍生工具還沒有明確規(guī)定。(3)自用房產(chǎn)的房產(chǎn)稅稅基確定相關(guān)規(guī)定存在較多模糊之處。首先，房產(chǎn)原值是否應(yīng)包含房產(chǎn)所在土地的價值沒有明確規(guī)定，如果包含，由于土地同時需要征收城鎮(zhèn)土地使用稅，會形成事實上的雙重征稅。其次，對于部分銀行在股份制改造過程中因資產(chǎn)評估進行價值調(diào)整的房產(chǎn)，目前實際操作中有兩種理解：一種是以評估前價值為房產(chǎn)原值；另一種是以評估后價值作為房產(chǎn)原值。究竟應(yīng)當采取哪一種理解有待明確。如果采用評估后價值，由于股改時普遍評估增值較大，會大幅增加商業(yè)銀行房產(chǎn)稅負擔。(4)在進行呆賬準備計提的所得稅納稅調(diào)整時，缺乏對以前年度稅前扣除呆賬準備余額的準確定義和具體計算公式，各地稅務(wù)機關(guān)執(zhí)行標準各異，各銀行理解也大相徑庭，準確確定納稅調(diào)整數(shù)額存在困難。(5)理財產(chǎn)品是近年來我國商業(yè)銀行著力發(fā)展的新業(yè)務(wù)之一。由于理財產(chǎn)品多數(shù)包含衍生金融工具成分，投資者投資理財類產(chǎn)品獲得的收益按照現(xiàn)行稅制無法準確界定為屬于征收個人所得稅范圍的利息所得還是其他不征收個人所得稅的所得，導(dǎo)致個人所得稅的扣繳義務(wù)難以有效界定，銀行承擔一定稅務(wù)風險。

5.稅收征管存在一定弊端，征管程序有待優(yōu)化。(1)財產(chǎn)損失核銷的審批材料要求問題。目前，商業(yè)銀行正常經(jīng)營活動過程中形成的呆壞賬損失、抵債資產(chǎn)處置損失、固定資產(chǎn)非正常報廢等損失稅前扣除都需要按規(guī)定報批，規(guī)定報批資料包括具有法律效力的外部證據(jù)、具有法定資質(zhì)的中介機構(gòu)的經(jīng)濟證明和特定事項的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)等。獲取上述材料需要花較多時間和精力，而且有的沒有渠道獲取資料，有的獲取資料的成本支出過高，已經(jīng)超過稅前扣除能帶來的稅庇效應(yīng)。此外，還有部分財產(chǎn)損失客觀上很難獲得稅法要求的外部證據(jù)，獲得批準稅前扣除的比例較小，例如對核銷的部分銀行卡透支損失難以取得法院對債務(wù)人的死亡或破產(chǎn)證明等法律文件，基本上無法得到稅前扣除批準。(2)呆賬損失的認定問題。現(xiàn)行稅制偏重于對法律程序上的要求，大量確實無法收回但法律手續(xù)達不到稅法要求的呆賬損失無法在稅前扣除，如商業(yè)銀行出于資產(chǎn)保全考慮部分呆賬損失核銷時僅取得法院的中止裁定，按財政部的規(guī)定符合呆賬損失條件，但按《金融企業(yè)呆賬損失稅前扣除管理辦法》的要求必須取得終結(jié)裁定后才能稅前扣除。