導(dǎo)語：如何才能寫好一篇股權(quán)轉(zhuǎn)讓款稅務(wù)籌劃，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

一、股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益稅務(wù)籌劃

例：A公司與B公司于2007年共同出資設(shè)立AB公司，AB公司注冊(cè)資本5000萬元，其中A公司出資3000萬元，持股比例60％；B公司出資2000萬元，持股比例為40％。三家公司都屬于內(nèi)資企業(yè)。截至2010年12月31日，AB公司所有者權(quán)益總額為6500萬元，其中實(shí)收資本5000萬元，盈余公積500萬元，未分配利潤(rùn)1000萬元。AB公司從成立后一直未進(jìn)行利潤(rùn)分配。2011年1月，A公司將持有的AB公司股權(quán)以4000萬元的價(jià)款全部轉(zhuǎn)讓給B公司，并與受讓方簽訂轉(zhuǎn)讓協(xié)議（自協(xié)議簽訂之日起生效），2011年2月完成股權(quán)的變更手續(xù)。

方案一：A公司在AB公司沒有向股東分配利潤(rùn)的情況下轉(zhuǎn)讓股權(quán)。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國(guó)稅函［2010］79號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)局公告2010年第19號(hào)）有關(guān)規(guī)定，因?yàn)楣蓹?quán)轉(zhuǎn)讓所得屬于財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓會(huì)的的增值部分，所以必須將股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得全額并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅。A公司的投資成本為3000萬元，根據(jù)國(guó)稅函［2010］79號(hào)文件的規(guī)定，A公司在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤(rùn)等股東留存收益中該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=4000-3000=1000（萬元）

應(yīng)交企業(yè)所得稅=1000×25％=250（萬元）

方案二：AB公司向股東分配利潤(rùn)后A公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》、《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》有關(guān)規(guī)定，稅法對(duì)符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益規(guī)定為免稅收入。本例中，AB公司于2010年12月將未分配利潤(rùn)1000萬元向股東進(jìn)行分配后，A公司再進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=4000-（1000×60％）-3000=400（萬元）

應(yīng)交企業(yè)所得稅=400×25％=100（萬元）

與方案一相比，方案二節(jié)稅150萬元（250萬元-100萬元）。

分析：體現(xiàn)在留存收益中的稅后利潤(rùn)，對(duì)居民企業(yè)來說，雖然為免稅收入，但是如果不進(jìn)行利潤(rùn)分配而隨著股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓，就不被視為免稅收入。因此，在A公司取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的4000萬元中，所含的股息、紅利收益600萬元（1000×60％），也由免稅收入變成了應(yīng)稅收入。

二、股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失稅務(wù)籌劃

國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于《企業(yè)股權(quán)投資損失所得稅處理問題的公告》規(guī)定：企業(yè)對(duì)外進(jìn)行權(quán)益性（以下簡(jiǎn)稱股權(quán)）投資所發(fā)生的損失，在經(jīng)確認(rèn)的損失發(fā)生年度，作為企業(yè)損失在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)一次性扣除。

接上例，A公司2010年度應(yīng)納稅所得額1000萬元（不包括轉(zhuǎn)讓AB公司股權(quán)的損失），AB公司2010年12月會(huì)計(jì)賬面未分配利潤(rùn)1000萬元。2011年1月，由于A公司尚有其他不良資產(chǎn)，只能將持有的AB公司股權(quán)以2950萬元的價(jià)款轉(zhuǎn)讓給B公司。假設(shè)A公司與B公司在年度內(nèi)簽訂轉(zhuǎn)讓協(xié)議并完成股權(quán)的變更手續(xù)。

方案一：A公司在AB公司未向股東分配利潤(rùn)情況下轉(zhuǎn)讓股權(quán)。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=2950-3000=-50（萬元）

應(yīng)納稅所得額=1000-50=950（萬元）

應(yīng)納所得稅額=950×25％=237.50（萬元）

方案二：A公司在AB公司分配利潤(rùn)后轉(zhuǎn)讓股權(quán)。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=2950-（1000×60％）-3000=-650

應(yīng)納稅所得額=1000-650=350（萬元）

應(yīng)納所得稅額=350×25％=87.50（萬元）

采用利潤(rùn)分配后再轉(zhuǎn)讓股權(quán)的方案二，比采用利潤(rùn)分配前轉(zhuǎn)讓股權(quán)的方案一，少繳企業(yè)所得稅150萬元（237.50-87.50）。

有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得不得扣除留存收益的規(guī)定，為股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)提供了稅務(wù)籌劃空間。如果在股權(quán)轉(zhuǎn)讓之前先將投資企業(yè)應(yīng)享有的未分配利潤(rùn)進(jìn)行分配，就可以將這部分分配的紅利由應(yīng)稅收入轉(zhuǎn)化為免稅收入，從而達(dá)到收益最大化。企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，除了利用未分配利潤(rùn)進(jìn)行稅務(wù)籌劃外，還可以將盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本增加計(jì)稅基礎(chǔ)的籌劃。盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本相當(dāng)于被投資企業(yè)先對(duì)股東分紅，投資企業(yè)（股東）再將分紅用于追加投資。但盈余公積轉(zhuǎn)增資本要受到一定的法律限制。按照《公司法》第一百六十九條的規(guī)定，法定公積金轉(zhuǎn)為資本時(shí)，所留存的該項(xiàng)公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊(cè)資本的25％。

可見，即使各個(gè)企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)千差萬別，在進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)籌劃時(shí)，也應(yīng)在符合稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，盡可能采用先向股東分配利潤(rùn)后再進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方案，以最大限度降低企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。當(dāng)然，上述稅務(wù)籌劃的制定，取決于利潤(rùn)分配能否得到董事會(huì)的同意，同時(shí)在應(yīng)用中還要綜合考慮各種相關(guān)成本和具體的稅收政策，不死搬硬套，以免弄巧成拙，導(dǎo)致稅收籌劃失敗，達(dá)不到預(yù)期的目的。

篇2

一、股權(quán)架構(gòu)重組中稅務(wù)籌劃的必要性

企業(yè)股權(quán)架構(gòu)重組涉及的稅種繁多，稅務(wù)操作復(fù)雜，法律風(fēng)險(xiǎn)大，稅收法規(guī)對(duì)重組影響巨大，某一政策使用不當(dāng)可能導(dǎo)致重組面臨繳納巨額稅款的窘境。作為影響企業(yè)股權(quán)架構(gòu)重組成本和效益的重要因素，稅務(wù)問題越來越受到企業(yè)的重視。因此在企業(yè)股權(quán)架構(gòu)重組方案和執(zhí)行過程中做好稅務(wù)籌劃是十分必要的。

（一）有助于加強(qiáng)國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策的運(yùn)行成效

國(guó)家實(shí)現(xiàn)宏觀經(jīng)濟(jì)政策主要靠稅收調(diào)控，企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃，主動(dòng)接收政策信息，并能動(dòng)地運(yùn)用，按國(guó)家宏觀政策調(diào)整自身行為，有助于實(shí)現(xiàn)國(guó)家宏觀政策目標(biāo)。

（二）有助于減輕企業(yè)稅收壓力，增加利益

國(guó)家對(duì)并購(gòu)企業(yè)會(huì)提供稅收政策優(yōu)惠，并購(gòu)企業(yè)依法實(shí)施稅收籌劃，享受稅收政策好處的同時(shí)，可以減輕企業(yè)稅收壓力，增加利益。

（三）有助于提升企業(yè)財(cái)務(wù)管理水平

稅收活動(dòng)加大了企業(yè)現(xiàn)金流流出量，企業(yè)須仔細(xì)分析理財(cái)活動(dòng)受稅收的影響。探求遵循稅法前提下，降低企業(yè)納稅引發(fā)的現(xiàn)金流出量，使企業(yè)自身價(jià)值增加，有助于企業(yè)更好的理財(cái)，以提升企業(yè)財(cái)務(wù)管理水平。

二、企業(yè)股權(quán)架構(gòu)重組中的稅務(wù)籌劃著眼點(diǎn)和策略分析

（一）稅務(wù)籌劃著眼點(diǎn)分析

在企業(yè)股權(quán)架構(gòu)重組活動(dòng)中，可以從以下幾個(gè)方面入手來思考稅務(wù)籌劃：

1、選擇具有籌劃空間的主要稅種作為著眼點(diǎn)

股權(quán)架構(gòu)通常選擇股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、企業(yè)合并等三種不同方式完成重組，不同的重組交易方式，會(huì)涉及所得稅、流轉(zhuǎn)稅、土地增值稅等不同的稅種。在研究重組稅務(wù)籌劃過程中，可以根據(jù)重組方式不同、支付方式不同選擇重點(diǎn)稅種為著眼點(diǎn)展開。但是由于《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）對(duì)重組企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理的做了明確規(guī)定，為企業(yè)所得稅籌劃提供了依據(jù)和籌劃空間，實(shí)踐中最常見的籌劃方案普遍以企業(yè)所得稅為主要著眼點(diǎn)。

2、選擇稅收優(yōu)惠為著眼點(diǎn)

企業(yè)所得稅法對(duì)農(nóng)、林、 牧、漁業(yè)，符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水，軟件和集成電路產(chǎn)業(yè)等特殊行業(yè)制訂了稅收優(yōu)惠政策。重組企業(yè)可以利用特殊行業(yè)企業(yè)為選擇對(duì)象，進(jìn)行稅務(wù)籌劃，降低企業(yè)稅收整體負(fù)擔(dān)，享受籌劃收益。

3、選擇企業(yè)組織形式為著眼點(diǎn)

企業(yè)采取的組織形式不同，稅款繳納方式也不同。目前常見的企業(yè)組織形式有公司制企業(yè)、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)。稅法規(guī)定，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙制企業(yè)的出資人繳納個(gè)人所得稅，不繳納企業(yè)所得稅。而公司制企業(yè)在繳納企業(yè)所得稅之后將稅后利潤(rùn)分紅至個(gè)人股東，個(gè)人需按分紅所得繳納個(gè)人所得稅。再則，公司制企業(yè)還可分為總公司與分公司，母公司與子公司。分公司不具有獨(dú)立法人資格，與總公司匯總繳納企業(yè)所得稅，經(jīng)營(yíng)虧損可沖減總公司的應(yīng)納稅所得額，但不能單獨(dú)享受稅收優(yōu)惠；而子公司具有獨(dú)立法人資格，獨(dú)立享受稅收優(yōu)惠，獨(dú)立繳納企業(yè)所得稅。重組時(shí)可分析主體的經(jīng)營(yíng)狀況，選擇合適的組織形式。

4、選擇影響應(yīng)納稅所得額的重組方式為著眼點(diǎn)

59號(hào)文指出，如果企業(yè)合并符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，被合并企業(yè)合并前的所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼，可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額為被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值乘以截至合并企業(yè)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。企業(yè)重組可以利用該等特殊政策，達(dá)到減少應(yīng)納稅所得額，降低稅款。

5、選擇不同的支付方式為著眼點(diǎn)

股權(quán)架構(gòu)重組中收購(gòu)方可以選擇采取股權(quán)支付方式、現(xiàn)金支付方式、及存貨、房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)等其他資產(chǎn)支付方式。根據(jù)59號(hào)文和財(cái)稅〔2014〕109號(hào)《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》，收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的50%，且收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，股權(quán)支付部分可以享受稅收優(yōu)惠。因此并購(gòu)方選擇現(xiàn)金和股權(quán)支付相對(duì)稅負(fù)較輕，選擇存貨、房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)等其他資產(chǎn)支付需要繳納流轉(zhuǎn)稅、土地增值稅、所得稅、城建稅和教育費(fèi)附加等，可能稅負(fù)較重。所以企業(yè)重組時(shí)應(yīng)該將資金籌措和支付方式相結(jié)合合考慮各種方式的成本和效益。

（二）稅務(wù)籌劃具體策略分析

1、盡可能選擇股權(quán)收購(gòu)或者企業(yè)合并，避免采用資產(chǎn)收購(gòu)。

三種重組形式的稅種對(duì)比分析表

從以上分析表可以得出，通常資產(chǎn)收購(gòu)的稅負(fù)較高，股權(quán)收購(gòu)和合并的稅負(fù)較低。因此，從節(jié)稅的角度看，企業(yè)應(yīng)該盡可能選擇股權(quán)收購(gòu)或者企業(yè)合并，避免采用資產(chǎn)收購(gòu)。當(dāng)然在重組實(shí)務(wù)中不能單純只考慮稅務(wù)問題，還要考慮法律、經(jīng)營(yíng)等方面的風(fēng)險(xiǎn)等。

2、盡可能選擇股權(quán)支付方式，減少非股權(quán)支付方式。

通過前述分析可知，對(duì)價(jià)支付方式中，現(xiàn)金和股權(quán)支付稅負(fù)較少，存貨、房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)等稅負(fù)較大。因此企業(yè)應(yīng)該盡可能選擇現(xiàn)金或股權(quán)作為對(duì)價(jià)支付方式，而減少存貨、房地產(chǎn)等作為對(duì)價(jià)支付。

3、利用特殊性稅務(wù)處理減少當(dāng)期稅款。

根據(jù)59號(hào)通知規(guī)定，在符合特殊性稅務(wù)處理的情況下，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，被合并企業(yè)及其股東可以不按清算進(jìn)行所得稅處理。被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼，這樣如果被合并企業(yè)存在為彌補(bǔ)虧損，可以抵免合并企業(yè)的部分企業(yè)所得稅，降低稅負(fù)。

4、通過先分后轉(zhuǎn)減少應(yīng)納稅款

根據(jù)《關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問題的補(bǔ)充通知》，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓被投資企業(yè)股權(quán)時(shí)，應(yīng)分享的被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)不得確認(rèn)為股息所得（居民企業(yè)之間的投資收益免稅），而應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅，造成了雙重征稅。因此在不符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件時(shí)建議先分后轉(zhuǎn)，即被進(jìn)行利潤(rùn)分配，在進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓。

三、企業(yè)股權(quán)架構(gòu)重組中稅務(wù)籌劃應(yīng)注意的問題

（一）應(yīng)綜合考慮企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)

企業(yè)決策是一個(gè)復(fù)雜的綜合過程，不僅涉及經(jīng)營(yíng)層面，還涉及戰(zhàn)略層面，稅務(wù)只是其中的一個(gè)方面，在股權(quán)架構(gòu)重組過程中，必須站在戰(zhàn)略決策的高度，結(jié)合集團(tuán)戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，設(shè)計(jì)選擇對(duì)企業(yè)最有利的稅務(wù)籌劃方案，不能單純只考慮稅負(fù)最小化和稅后收益最大化來設(shè)計(jì)方案，否則容易導(dǎo)致片面短視的決策，影響企業(yè)持續(xù)發(fā)展。

篇3

關(guān)鍵詞：股權(quán)投資；股權(quán)轉(zhuǎn)讓；稅收籌劃

中圖分類號(hào)：D996.4 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：B 文章編號(hào)：1009-9166（2009）05（c）-0075-02

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的股權(quán)投資分類及會(huì)計(jì)處理

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，為便于規(guī)定會(huì)計(jì)核算方法，對(duì)外投資主要分為金融資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資，金融資產(chǎn)包括股權(quán)投資和債權(quán)投資，因此長(zhǎng)期股權(quán)投資也是金融資產(chǎn)的內(nèi)容之一，但為了便于會(huì)計(jì)計(jì)量方法的規(guī)范，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資分別制訂了不同的準(zhǔn)則。

（一）新準(zhǔn)則下投資的主要分類及計(jì)量

第一，金融資產(chǎn)的分類及計(jì)量。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中，根據(jù)對(duì)金融資產(chǎn)投資交易的持有意圖的不同，金融資產(chǎn)可以分為：一是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；二是持有至到期的投資；三是貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；四是可供出售的金融資產(chǎn)。新準(zhǔn)則下，短期投資修改為交易性或可供出售金融資產(chǎn)。按照原準(zhǔn)則規(guī)定，短期投資取得時(shí)按成本計(jì)量，期末按成本與市價(jià)孰低計(jì)量，對(duì)于市價(jià)低于成本的差額，計(jì)提相關(guān)的跌價(jià)準(zhǔn)備。長(zhǎng)期債權(quán)投資修改為持有至到期投資。按照原準(zhǔn)則規(guī)定，長(zhǎng)期債權(quán)投資的成本，考慮每期應(yīng)計(jì)利息及溢折價(jià)攤銷金額后的賬面價(jià)值計(jì)量；對(duì)于溢折價(jià)的攤銷，可以采用直線法，也可以采用實(shí)際利率法。第二，長(zhǎng)期股權(quán)投資的分類及計(jì)量。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長(zhǎng)期股權(quán)投資》，長(zhǎng)期股權(quán)投資主要包括三類：一是投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的投資；二是投資企業(yè)對(duì)被投資單他具有共同控制或重大影響的投資；三是投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。公司對(duì)外進(jìn)行的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)根據(jù)公司對(duì)被投資單位的影響程度，分別采用成本法或權(quán)益法核算。公司對(duì)被投資單位在實(shí)質(zhì)上控制、無共同控制且無重大影響的，應(yīng)采用成本法核算；公司對(duì)被投資單位在實(shí)質(zhì)上具有共同控制或重大影響的，應(yīng)采用權(quán)益法核算。

（二）股權(quán)投資稅法規(guī)定和會(huì)計(jì)制度規(guī)定的差異

對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資，在核算特別是投資收益的納稅問題上，會(huì)計(jì)制度規(guī)定和稅法規(guī)定存在著較大差異。具體體現(xiàn)如下：

第一，兩種后續(xù)核算方法下的收益計(jì)量不同。按照我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)核算方法分為成本法和權(quán)益法兩種。企業(yè)在取得股份后，其賬務(wù)處理應(yīng)根據(jù)其投資在被投資企業(yè)資本中所占比例和所能產(chǎn)生的影響程度，決定是采用成本法還是采用權(quán)益法。從成本法和權(quán)益法的計(jì)量方法來看，成本法在投資收益已實(shí)現(xiàn)但未分回投資收益之前，投資企業(yè)的并不反映其實(shí)際已實(shí)現(xiàn)的投資收益；而權(quán)益法無論投資收益是否分回，均在投資企業(yè)賬面體現(xiàn)和計(jì)量。稅法規(guī)定的投資收益確認(rèn)時(shí)間為：投資企業(yè)按照被投資企業(yè)確認(rèn)分配紅利的日期確認(rèn)應(yīng)納稅所得額，因此不同于會(huì)計(jì)核算的成本法，也不同于會(huì)計(jì)核算的權(quán)益法。在企業(yè)的交易性金融資產(chǎn)與可出售金融資產(chǎn)中，除國(guó)債利息收入計(jì)入投資收益但不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益（企業(yè)所得稅法第二十六條）外，其他資產(chǎn)的收益稅法規(guī)定與會(huì)計(jì)制度規(guī)定基本一致。第二，持有與轉(zhuǎn)讓收益計(jì)量的不同規(guī)定。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，股息性所得僅限于投資企業(yè)從被投資企業(yè)接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)中取得的分配額。而稅法規(guī)定，股息性所得是指投資企業(yè)從被投資企業(yè)稅后累積未分配利潤(rùn)和盈余公積中取得的分配額。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)的全部投資所得，一律都在投資企業(yè)的賬面反映。稅法規(guī)定，企業(yè)股權(quán)性投資的持有收益是投資企業(yè)從被投資企業(yè)的稅后利潤(rùn)中分配取得的，原則上應(yīng)避免重復(fù)征收企業(yè)所得稅，而處置股權(quán)投資的轉(zhuǎn)讓收益，應(yīng)全額并入企業(yè)應(yīng)納稅所得中。

二、稅法對(duì)股權(quán)投資及轉(zhuǎn)讓的相關(guān)規(guī)定

（一）股權(quán)投資所得的稅收法律法規(guī)的規(guī)定。按照《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資若干所得稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)），企業(yè)的股權(quán)投資所得，是指企業(yè)通過股權(quán)投資從被投資企業(yè)所得稅后累積未分配利潤(rùn)和累積盈余公積金中分配取得的股息性質(zhì)的投資收益。凡投資企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，除國(guó)家稅法規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，其取得的投資所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益，并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。被投資企業(yè)向投資企業(yè)分配非貨幣性資產(chǎn)，在所得稅處理上應(yīng)視為以公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和分配兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，并按規(guī)定計(jì)算財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。企業(yè)從被投資企業(yè)分配取得的非貨幣性資產(chǎn)，除股票外，均應(yīng)按有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值確定投資所得。企業(yè)取得的股票，按股票票面價(jià)值確定投資所得。被投資企業(yè)對(duì)于投資企業(yè)的分配支付額，超過投資成本的部分，視為投資企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。

（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的稅收法律法規(guī)的規(guī)定。按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于〈印發(fā)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行規(guī)定〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[1998]97號(hào)）文件規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益或損失=股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)-股權(quán)成本價(jià)。如被持股企業(yè)有未分配利潤(rùn)或稅后提存的各項(xiàng)基金等股東留存收益的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨轉(zhuǎn)讓股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額（以不超過被持股企業(yè)賬面分屬為股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的實(shí)有金額為限），屬于該股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的投資收益額，不計(jì)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)。按照《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資若干所得稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)）文件的規(guī)定，企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得依法繳納企業(yè)所得稅。按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問題的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函[2004]390號(hào)）文件規(guī)定，企業(yè)在一般的股權(quán)（包括轉(zhuǎn)讓股票或股份）買賣中，應(yīng)按國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。股權(quán)轉(zhuǎn)讓人應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)或累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，不得確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得。只有在企業(yè)進(jìn)行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95%以上的企業(yè)時(shí)，應(yīng)按照國(guó)稅發(fā)[1998]97號(hào)的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。投資方應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為投資方股息性質(zhì)的所得。為避免對(duì)稅后利潤(rùn)重復(fù)征稅，影響企業(yè)改組活動(dòng)，在計(jì)算投資方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，允許從轉(zhuǎn)讓收入中減除上述股息性質(zhì)的所得。

三、股權(quán)投資及轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃方法

（一）股權(quán)轉(zhuǎn)讓前先分配盈余。按照國(guó)稅函[2004]390號(hào)的相關(guān)規(guī)定，如果投資企業(yè)打算將擁有的被投資企業(yè)的全部或部分股權(quán)對(duì)外轉(zhuǎn)讓，且股權(quán)轉(zhuǎn)讓前企業(yè)保留較多盈余未實(shí)現(xiàn)分配，則將會(huì)導(dǎo)致股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格增高，則很有可能造成本應(yīng)享受免稅或補(bǔ)稅的股息性所得轉(zhuǎn)化為應(yīng)全額并入所得額征稅的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。因此，對(duì)于欲轉(zhuǎn)讓長(zhǎng)期投資股權(quán)的企業(yè)而言，保留利潤(rùn)不分配導(dǎo)致股息轉(zhuǎn)化為資本性利得，對(duì)企業(yè)是不利的。為了實(shí)現(xiàn)合理避稅，投資企業(yè)可以利用其在被投資企業(yè)的影響先由被投資企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)分配然后轉(zhuǎn)讓股權(quán)，以達(dá)到減輕所得稅費(fèi)用的目的。

（二）增加利用股權(quán)達(dá)到95%以上的股權(quán)整合方法。按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問題的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函〔2004〕390號(hào)）規(guī)定：企業(yè)進(jìn)行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95％以上的企業(yè)時(shí)，應(yīng)按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行規(guī)定〉的通知》(國(guó)稅發(fā)〖1998〗97號(hào))的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行規(guī)定〉的通知》(國(guó)稅發(fā)[1998]97號(hào))第三條（五）款規(guī)定：股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)是指投權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額；如被持股企業(yè)有未分配利潤(rùn)或稅后提存的各項(xiàng)基金等股東留存收益的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨轉(zhuǎn)讓股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額，屬于該股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的投資收益額，不計(jì)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)。因此，在同一控制下的企業(yè)合并中，可以通過將股權(quán)整合的辦法，轉(zhuǎn)讓方首先對(duì)股權(quán)進(jìn)行重組，使被轉(zhuǎn)讓股權(quán)比例為95%以上，然后將重組后的股權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，這樣股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得視為股息所得，可以免交所得稅。

作者單位：甘肅省電力投資集團(tuán)公司

作者簡(jiǎn)介：王林元（1972.04-），男，漢，甘肅省武威市，會(huì)計(jì)師（中級(jí)），經(jīng)濟(jì)師（中級(jí)），大學(xué)本科。研究方向：電力企業(yè)投資與籌融資運(yùn)用及效率管理。

參考文獻(xiàn)：

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[3]陳瑜.“淺談財(cái)務(wù)管理中的稅收籌劃理論”[J].《福建稅務(wù)》,2008.1

篇4

關(guān)鍵詞：股權(quán)轉(zhuǎn)讓；房地產(chǎn)；土地增值稅；稅收優(yōu)惠

中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2014）07-0134-04

引言

財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅[1995]48號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“48號(hào)文”）規(guī)定：“三、關(guān)于企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的征免稅問題：在企業(yè)兼并中，對(duì)被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅?！备鶕?jù)上述規(guī)定，企業(yè)為了規(guī)避轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)過程中發(fā)生的土地增值稅，常常會(huì)以股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)。然而本文認(rèn)為根據(jù)土地增值稅稅額隨流轉(zhuǎn)而生以及使用四級(jí)累進(jìn)稅率的特點(diǎn)，前一環(huán)節(jié)暫免繳納的土地增值稅會(huì)在后續(xù)的交易環(huán)節(jié)中予以填補(bǔ)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的方式并不能夠真正達(dá)到節(jié)約稅收成本的目的。

一、以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅相關(guān)規(guī)定梳理

中國(guó)自1994年實(shí)施《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令[1993]第138號(hào)），開征土地增值稅。土地增值稅是指轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，以轉(zhuǎn)讓所取得的收入包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入為計(jì)稅依據(jù)向國(guó)家繳納的一種稅賦。課稅對(duì)象是指有償轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)所取得的增值額。

對(duì)于企業(yè)兼并過程中的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，根據(jù)48號(hào)文的規(guī)定，可暫免征收土地增值稅。當(dāng)時(shí)恰逢20世紀(jì)90年代中期國(guó)企改革的浪潮，大量的小型國(guó)企被大國(guó)企或經(jīng)營(yíng)良好的民營(yíng)企業(yè)兼并。國(guó)家對(duì)于企業(yè)兼并中的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓暫免征收土地增值稅的規(guī)定是對(duì)于企業(yè)兼并的鼓勵(lì)措施。①

但是，48號(hào)文在實(shí)施的過程中卻遇到了大量企業(yè)或個(gè)人以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的問題。2000年，廣西壯族自治區(qū)地稅曾就此請(qǐng)示國(guó)家稅務(wù)總局。而國(guó)家稅務(wù)總局在其《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2000]687號(hào)）中回復(fù)稱：《關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的請(qǐng)示》（桂地稅報(bào)[2000]32 號(hào)）收悉。鑒于深圳市能源集團(tuán)有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實(shí)業(yè)有限公司100%的股權(quán)，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究，對(duì)此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅。

根據(jù)該批復(fù)，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓之名行房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓之實(shí)的行為是應(yīng)當(dāng)按照土地增值稅的規(guī)定進(jìn)行征稅的。但是該文件有兩個(gè)問題：一是其自身的效力問題，二是該文件所規(guī)范的行為界定問題。

第一，國(guó)稅函[2000]687號(hào)是國(guó)家稅務(wù)總局答復(fù)廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局的文件，對(duì)廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局及抄送的機(jī)關(guān)有法律效力，但其他稅務(wù)機(jī)關(guān)遇到相同情形事項(xiàng)是否參照?qǐng)?zhí)行一直存在爭(zhēng)議。依據(jù)相關(guān)行政法規(guī)和國(guó)稅發(fā)[2004]132號(hào)規(guī)定，國(guó)稅函屬部門規(guī)范性文件，具有一定的法律效力，效力位階在稅收法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章之后。批復(fù)是用于答復(fù)下級(jí)機(jī)關(guān)請(qǐng)示事項(xiàng)的公文。因此嚴(yán)格地來說687號(hào)文只是對(duì)請(qǐng)示稅務(wù)機(jī)關(guān)所請(qǐng)示的事項(xiàng)具有法律效力，同時(shí)也對(duì)抄送的機(jī)關(guān)也有法律效力，但是其他稅務(wù)機(jī)關(guān)遇到性質(zhì)相同的事項(xiàng)也是可以選擇參照?qǐng)?zhí)行的?，F(xiàn)在全國(guó)各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該文件執(zhí)行口徑不一致，有參照?qǐng)?zhí)行的，也有未按照?qǐng)?zhí)行的。①執(zhí)行與不執(zhí)行的選擇權(quán)力在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。

第二，該批復(fù)僅是根據(jù)個(gè)案的批復(fù)，并未給出適用情形的界定標(biāo)準(zhǔn)。例如，在一定期間多次轉(zhuǎn)讓是否會(huì)認(rèn)定為“一次性”？轉(zhuǎn)讓 100%以下股權(quán)就可以不征？“以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物”的“主要”如何界定？

在該文件效力不明且文件所規(guī)范的行為界定不清的情況下，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于2006年出臺(tái)了規(guī)范土地增值稅稅收優(yōu)惠問題的規(guī)定。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財(cái)稅[2006]21號(hào)）規(guī)定，“五、關(guān)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的征免稅問題：對(duì)于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的，均不適用《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]048號(hào)）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定?！?/p>

然而，該文件只對(duì)財(cái)稅 [1995]48號(hào)文的第一條以房地產(chǎn)進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的征免稅問題進(jìn)行了重新明確，但有關(guān)合作建房、企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的征免稅問題新文件并沒有包括其中。也就是說，48號(hào)文中的關(guān)于企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的暫免征收土地增值稅的規(guī)定依然有效。那么在2000年已經(jīng)出現(xiàn)相關(guān)批復(fù)的情況下，為何財(cái)稅[2006]21號(hào)文未將這種“以股權(quán)轉(zhuǎn)讓之名行轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)之實(shí)”的行為明確排除在48號(hào)文“暫免征收”的情形之外呢？下文通過對(duì)土地增值稅的性質(zhì)以及中國(guó)稅法中關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓中土地增值稅的規(guī)定分析，認(rèn)為上述行為無法達(dá)到節(jié)約稅收成本的目的。

二、土地增值稅的特征及股權(quán)轉(zhuǎn)讓中享受的稅收優(yōu)惠分析

（一）土地增值稅隨“流轉(zhuǎn)”而生，適用四級(jí)超率累進(jìn)稅率

土地增值稅是國(guó)家對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)進(jìn)行宏觀調(diào)控的重要手段。根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第4條、第6條的規(guī)定，土地增值稅中的“增值”可以簡(jiǎn)單地描述成轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減除依法扣除的取得土地使用權(quán)所支付的金額、開發(fā)土地的成本費(fèi)用等項(xiàng)目金額后的余額。這里的“增值”發(fā)生在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，其承擔(dān)的稅負(fù)可以轉(zhuǎn)嫁，亦即在房地產(chǎn)交易中如果上個(gè)環(huán)節(jié)（因?yàn)榉稀凹{稅必要資金的原則”等優(yōu)惠條件）免征，在下個(gè)環(huán)節(jié)必須補(bǔ)上或者有收益時(shí)再收。

土地增值稅的計(jì)稅公式可以簡(jiǎn)單地表示為：應(yīng)納稅額=增值額×適用稅率-扣除項(xiàng)目金額×速算扣除系數(shù)，其中，土地增值額=轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入-規(guī)定的扣除項(xiàng)目金額，土地增值稅稅額的扣除項(xiàng)目，主要有取得土地使用權(quán)所應(yīng)支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用以及所有與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的其他稅金，其中包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)所上繳的營(yíng)業(yè)稅、印花稅、城市建設(shè)稅等。在這些扣除項(xiàng)目中，取得土地使用權(quán)所應(yīng)支付的金額占較大比重。在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入一定的情況下，如果取得土地使用權(quán)所應(yīng)支付的成本高，則扣除的金額增多，則土地增值額較低，反之土地增值額較高。

同時(shí)，土地增值稅實(shí)行四級(jí)累進(jìn)稅率，即增值額未超過扣除項(xiàng)目金額50%的部分，稅率為30%；增值額超過扣除項(xiàng)目金額50%、未超過扣除項(xiàng)目金額100%的部分，稅率為40%；增值額超過扣除項(xiàng)目金額100%、未超過扣除項(xiàng)目金額200%的部分，稅率為50%；超過200%部分，稅率為60%。

因此，土地增值額越高，則適用的稅率可能越高。故在房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓取得收入一定的情況下，如果取得土地使用權(quán)所支付的成本越高，則扣除的金額越多，由此土地增值額越低，導(dǎo)致適用的稅率就可能越低。反之，如果取得土地使用權(quán)所支付的成本低，則土地增值額高，故可能導(dǎo)致適用較高稅率而多納稅款。

（二）48號(hào)文規(guī)定對(duì)于企業(yè)兼并中的土地增值稅“暫免征收”

“暫免征稅”屬于一種稅收優(yōu)惠措施。稅收優(yōu)惠，是指國(guó)家在稅收方面給予納稅人和征稅對(duì)象的各種優(yōu)待的總稱，是政府通過稅收制度，按照預(yù)定目的，減除或減輕納稅義務(wù)人稅收負(fù)擔(dān)的一種形式。稅收優(yōu)惠政策通常是為了實(shí)現(xiàn)一定的經(jīng)濟(jì)調(diào)控目標(biāo)而實(shí)施的，根據(jù)納稅人的納稅能力依法進(jìn)行稅收減免，以體現(xiàn)量能課稅原則，并起到對(duì)特定產(chǎn)業(yè)或行業(yè)的鼓勵(lì)、扶持作用。中國(guó)在稅收法律制度中建立了大量詳細(xì)的關(guān)于享受稅收優(yōu)惠的對(duì)象、范圍、條件和申報(bào)審批程序的規(guī)定，但是并未建立系統(tǒng)的稅收優(yōu)惠制度。通常而言，稅收優(yōu)惠包括減稅、免稅、優(yōu)惠稅率和延遲納稅等。本文所探討的“暫免征收”即為“延遲納稅”的稅收優(yōu)惠，在臺(tái)灣的稅捐制度中又被稱之為“緩課”。

48號(hào)文第3條關(guān)于企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的征免稅問題規(guī)定：“在企業(yè)兼并中，對(duì)被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅?！笔紫?，這種暫免征收不等于免稅，即對(duì)于該部分的土地增值稅不是被直接免除，免稅條文的表述如48號(hào)文中的第5條關(guān)于個(gè)人互換住房的征免稅問題規(guī)定“對(duì)個(gè)人之間互換自有居住用房地產(chǎn)的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)核實(shí)，可以免征土地增值稅?！逼浯危@種暫免征收的具有期限性、臨時(shí)性。48號(hào)文第3條僅規(guī)定暫免征收而未規(guī)定后續(xù)征收的時(shí)間，根據(jù)前面分析的土地增值稅因其流轉(zhuǎn)而征稅的性質(zhì)，我們認(rèn)為后續(xù)征收應(yīng)發(fā)生在下一次土地流轉(zhuǎn)的環(huán)節(jié)，由于下一次的土地流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)發(fā)生時(shí)間不確定，因此法律不就暫免征收作出固定的時(shí)限規(guī)定具有合理性。當(dāng)然，也有對(duì)于暫免征收的期限規(guī)定明確的稅收優(yōu)惠制度，如臺(tái)灣《促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)條例》第十九條之二第一項(xiàng)規(guī)定：“個(gè)人或營(yíng)利事業(yè)以其所有之專利權(quán)或?qū)ｉT技術(shù)作價(jià)認(rèn)股者，其所得稅得選擇緩課五年。”

通過上述分析可知48號(hào)文第3條僅是規(guī)定土地增值稅的暫免征收，不等于該部分稅收被直接免除。同時(shí)，暫免征收的稅收優(yōu)惠期限持續(xù)到土地的下一次流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)為止。

三、常見的以股權(quán)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)案例分析

A公司是房地產(chǎn)開發(fā)公司，實(shí)收資本5 000萬元。2012年A公司通過拍賣取得一宗土地使用權(quán)，支付土地出讓金3 000萬元。該宗地?cái)M投資6 000萬元開發(fā)非普通住宅項(xiàng)目。2013年A公司投入該項(xiàng)目開發(fā)成本1 500萬元，發(fā)生期間費(fèi)用200 萬元。后因資金原因無力開發(fā)，欲將該在建項(xiàng)目以 8 500萬元轉(zhuǎn)讓給 B公司。公司無其他經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)。A 公司為減少稅費(fèi)，要求以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)目。交易前兩家公司對(duì)兩種交易方式進(jìn)行了測(cè)算（兩家企業(yè)所得稅稅率均為25%，單位：萬元）。

（一）交易環(huán)節(jié)稅賦測(cè)算

1.以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式應(yīng)納稅金額

2.以房地產(chǎn)直接轉(zhuǎn)讓方式應(yīng)納稅金額

從兩張計(jì)算表可看出，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)較直接以房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易方式少納稅金。

（二）后續(xù)開發(fā)銷售應(yīng)納稅額

房地產(chǎn)在企業(yè)后續(xù)經(jīng)營(yíng)過程中必然會(huì)進(jìn)行流轉(zhuǎn)。設(shè)定B公司受讓后投入7 500萬元繼續(xù)修建，發(fā)生期間費(fèi)用800萬元。銷售收入26 000萬元，均為非普通住宅項(xiàng)目收入。

1.當(dāng)上個(gè)環(huán)節(jié)以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式進(jìn)行時(shí)本環(huán)節(jié)主要應(yīng)納稅額

2.當(dāng)上個(gè)環(huán)節(jié)以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)方式轉(zhuǎn)讓時(shí)本環(huán)節(jié)主要應(yīng)納稅額

（三）兩開發(fā)環(huán)節(jié)稅賦分析

結(jié)合受讓后繼續(xù)開發(fā)銷售環(huán)節(jié)來看，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式進(jìn)行交易前后兩環(huán)節(jié)納稅額共計(jì)7 196萬元，而以房地產(chǎn)直接轉(zhuǎn)讓的方式納稅額共計(jì)5 817萬元。其中納稅的差額主要產(chǎn)生于土地增值稅環(huán)節(jié)，采股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式比房地產(chǎn)直接轉(zhuǎn)讓方式多納929萬元稅額。由此可以看出，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)實(shí)際上并不能節(jié)省稅費(fèi)。房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)采股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式暫免繳納土地增值稅，得到的結(jié)果是整個(gè)環(huán)節(jié)繳納的稅金最多。

結(jié)論

48號(hào)文規(guī)定企業(yè)兼并過程中的土地增值稅暫免征收，而以股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并不能依據(jù)該條文達(dá)到節(jié)約稅收成本的目的。因?yàn)橥恋卦鲋刀愲S土地的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)而生，交易環(huán)節(jié)的免征部分會(huì)在下一環(huán)節(jié)進(jìn)行遞延征稅，且由于土地增值稅適用四級(jí)超率累進(jìn)稅率，上一環(huán)節(jié)暫免征稅部分可能導(dǎo)致可扣減稅額的減少，進(jìn)而導(dǎo)致適用更高的稅率，導(dǎo)致最終納稅數(shù)額的增加。

股權(quán)收購(gòu)與資產(chǎn)收購(gòu)相比，有負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)、政府審批、第三方權(quán)益影響等諸多差異，企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身情況、通過充分的盡職調(diào)查，基于對(duì)目標(biāo)公司主體資格、經(jīng)營(yíng)管理合法性、主要資產(chǎn)和財(cái)產(chǎn)權(quán)利、債權(quán)債務(wù)、稅務(wù)等情況的盡職調(diào)查，謹(jǐn)慎合理地選擇并購(gòu)方式。在房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，轉(zhuǎn)、受讓雙方應(yīng)當(dāng)進(jìn)行全面的稅負(fù)分析，將日后目標(biāo)公司開發(fā)或繼續(xù)開發(fā)該房地產(chǎn)項(xiàng)目所產(chǎn)生的稅負(fù)特別是土地增值稅等體現(xiàn)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓的價(jià)格當(dāng)中，以確定合理的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方式及價(jià)格。

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篇5

一、企業(yè)合并的納稅籌劃

（一）企業(yè)合并的稅務(wù)處理規(guī)定

通常情況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅；合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計(jì)稅時(shí)可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定成本。合并企業(yè)和被合并企業(yè)為實(shí)現(xiàn)合并而向股東回購(gòu)本公司股份，回購(gòu)價(jià)格與發(fā)行價(jià)格之間差額，應(yīng)作為股票轉(zhuǎn)讓所得或損失。合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購(gòu)價(jià)款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價(jià)證券和其他資產(chǎn)，不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值20％的，當(dāng)事人各方可選擇按以下規(guī)定進(jìn)行所得稅稅收處理：

被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計(jì)算繳納所得稅；被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承擔(dān)，以前年度的虧損，如未超過法定彌補(bǔ)期限，可由合并企業(yè)與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)所得彌補(bǔ)；合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。

被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權(quán)交換合并企業(yè)的股權(quán)，不視為出售舊股、購(gòu)買新股處理。被合并企業(yè)的股東換得新股的成本，須以其所持舊股的成本為基礎(chǔ)確定。

（二）企業(yè)合并中納稅籌劃的策略

從上述規(guī)定可看出，在合并中由于產(chǎn)權(quán)交換支付方式不同，其轉(zhuǎn)讓所得、資產(chǎn)計(jì)價(jià)、虧損彌補(bǔ)等涉及所得稅事項(xiàng)可選擇不同的稅務(wù)處理方法。而對(duì)涉及所得稅事項(xiàng)的稅務(wù)處理方法不同，必然對(duì)合并或被合并企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)產(chǎn)生不同的影響，這就要求進(jìn)行企業(yè)合并稅收籌劃時(shí)必須考慮如下幾個(gè)方面：

1．資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益確認(rèn)與否對(duì)所得稅負(fù)的影響。在企業(yè)合并中，被合并企業(yè)是否確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益取決于產(chǎn)權(quán)交換支付方式。在合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購(gòu)價(jià)款中，非股權(quán)支付額不高于20％的，被合并企業(yè)可以不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，只有待股權(quán)轉(zhuǎn)讓后才計(jì)算損益，作為資本利得所得稅。如合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的非股權(quán)支付額高于20％的，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅。由于上述兩種情況，其轉(zhuǎn)讓收益的確認(rèn)時(shí)間、計(jì)稅依據(jù)不同，對(duì)被合并企業(yè)的所得稅負(fù)影響也不同。例：A企業(yè)購(gòu)買B企業(yè)，出價(jià)1000萬元，B企業(yè)賬面凈資產(chǎn)為850萬元。如A企業(yè)全部用股票支付，則B企業(yè)的股東在合并時(shí)不需繳納所得稅。如A企業(yè)用股權(quán)支付70％、用現(xiàn)金支付30％，則被合并企業(yè)在合并時(shí)應(yīng)按資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得1000－850＝150萬元，繳納150×33％＝49．5萬元的企業(yè)所得稅。即使在第一種情況中，B企業(yè)的股東將其股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，應(yīng)繳納資本利得所得稅，但那相當(dāng)于B企業(yè)的股東取得了一筆無息貸款。

2．資產(chǎn)計(jì)價(jià)稅務(wù)處理對(duì)所得稅負(fù)的影響。在非股權(quán)支付額不高于20％的情況下，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本，可按被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定；而如果非股權(quán)支付額高于20％的，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的資產(chǎn)，可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定計(jì)稅成本。由于兩種不同情況下，合并企業(yè)接受的被合并企業(yè)的資產(chǎn)計(jì)入成本費(fèi)用價(jià)值基礎(chǔ)不同，必然導(dǎo)致稅前扣除的金額不同，從而使合并后合并企業(yè)的所得稅負(fù)不同。如在上述例子中，A企業(yè)接受B企業(yè)的資產(chǎn)中有生產(chǎn)線一條，原賬面原值300萬元，已提折舊210萬元，預(yù)計(jì)折舊年度10年，已折舊7年（不考慮凈殘值），該生產(chǎn)線在合并時(shí)評(píng)估作價(jià)150萬元。則：在第一種情況下，年折舊額＝(300－210)÷(10－7)＝30萬元；第二種情況下，其年折舊額＝150÷(10－7)＝50萬元。折舊額越大，應(yīng)稅所得越少，企業(yè)就可少納所得稅。

3．虧損彌補(bǔ)的處理對(duì)所得稅負(fù)的影響。在非股權(quán)支付額不高于20％的情況下，被合并企業(yè)以前年度的虧損，如果未超過法定彌補(bǔ)期限的，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實(shí)現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補(bǔ)；而高于20％的，被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補(bǔ)。如：A企業(yè)1999年初合并B企業(yè)，B企業(yè)當(dāng)時(shí)有200萬元虧損未得到彌補(bǔ)，其稅前彌補(bǔ)期限尚有1年。被合并的B企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為100萬元，合并后合并企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)的公允價(jià)值為500萬元，合并后合并企業(yè)1999年的彌補(bǔ)虧損前應(yīng)稅所得300萬元。則兩種不同支付方式的應(yīng)納所得稅額計(jì)算結(jié)果不同。第一種支付方式，合并企業(yè)1999年共應(yīng)繳納所得稅款33萬元，比第二種支付方式應(yīng)繳所得稅99萬元少了66萬元。

二、企業(yè)分立的納稅籌劃

（一）企業(yè)分立的稅務(wù)處理規(guī)定

通常情況下，被分立企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓其被分離出去的部分或全部資產(chǎn)，計(jì)算被分立資產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅；分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產(chǎn)，在計(jì)稅時(shí)可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定成本。如是存續(xù)分立，被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可由存續(xù)企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。如是新設(shè)分立，被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額不得結(jié)轉(zhuǎn)到分立企業(yè)彌補(bǔ)。分立企業(yè)支付給被分立企業(yè)或其股東的交換價(jià)款中，除分立企業(yè)股權(quán)以外的非股權(quán)支付額，不高于20％的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，企業(yè)分立當(dāng)事各方也可選擇下列規(guī)定進(jìn)行分立業(yè)務(wù)的所得稅處理：

被分立企業(yè)可不確認(rèn)分離資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計(jì)算所得稅；分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的全部資產(chǎn)和負(fù)債的成本，須以被分立企業(yè)的賬面凈值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定；被分立企業(yè)已分離資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)的納稅事項(xiàng)由接受資產(chǎn)的分立企業(yè)承繼，被分立企業(yè)的未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額由接受分離資產(chǎn)的分立企業(yè)承繼。

（二）企業(yè)分立中納稅籌劃的策略

在企業(yè)分立中由于產(chǎn)權(quán)交換所采用的支付方式不同，其資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益、虧損彌補(bǔ)等涉及所得稅的事項(xiàng)也可選擇不同的稅務(wù)處理方法。而選擇處理方法不同，會(huì)對(duì)分立或被分立企業(yè)的所得稅負(fù)產(chǎn)生不同影響，這就要求進(jìn)行企業(yè)分立的稅收籌劃時(shí)必須考慮如下幾個(gè)方面：

1．從是否確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益來看，當(dāng)被分立企業(yè)分離給分立企業(yè)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格高于賬面凈值時(shí)，應(yīng)選擇分立企業(yè)支付給被分立企業(yè)的非股權(quán)支付額不高于20％的支付方式；當(dāng)被分立企業(yè)分離給分立企業(yè)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于賬面凈值時(shí)，則應(yīng)選擇分立企業(yè)支付給被分立企業(yè)的非股權(quán)支付額高于20％的支付方式，從而降低被分立企業(yè)的所得稅負(fù)。

2．從資產(chǎn)計(jì)價(jià)的稅收處理來看，當(dāng)被分立企業(yè)分離給分立企業(yè)資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值低于賬面凈值時(shí)，應(yīng)選擇非股權(quán)支付額不高于20％的支付方式，從而降低分立企業(yè)的所得稅負(fù)；當(dāng)被分立企業(yè)分離給分立企業(yè)資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值高于賬面凈值時(shí)，要選擇哪一種支付方式，則必須考慮其他方面的因素，因?yàn)椴还懿捎媚姆N支付方式，分立企業(yè)都可按其所接受的資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值確定結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)稅成本。

3．從虧損彌補(bǔ)的處理來看，如果被分立企業(yè)尚有未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額時(shí)，應(yīng)選擇非股權(quán)支付額不高于20％的支付方式。因?yàn)檫x擇這種支付方式，降低分立企業(yè)的所得稅負(fù)。而是否選擇非股權(quán)支付額高于20％的支付方式，則還必須看企業(yè)采用的是存繼分立還是新設(shè)分立。

從上述分析可以看出，不管是企業(yè)合并或是分立的稅收籌劃，都必須充分考量資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益、資產(chǎn)計(jì)價(jià)和虧損彌補(bǔ)的稅務(wù)處理方法對(duì)所得稅負(fù)的影響。為便于說明問題，我們分別從各個(gè)方面剖析其對(duì)稅負(fù)的影響。在現(xiàn)實(shí)中，應(yīng)把三方面對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響綜合起來進(jìn)行比較，方能達(dá)到稅收籌劃的最佳目的。

三、企業(yè)清算的納稅籌劃

（一）企業(yè)清算的稅務(wù)處理規(guī)定

企業(yè)清算是指企業(yè)由于經(jīng)濟(jì)或契約等原因，不能或不再繼續(xù)經(jīng)營(yíng)時(shí)，按照國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)及企業(yè)具有法律效力的章程協(xié)議等文件精神，依照法定的程序，對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)等進(jìn)行清理與結(jié)算，并對(duì)企業(yè)剩余財(cái)產(chǎn)進(jìn)行分配，解除企業(yè)法人資格的一系列行為。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和我國(guó)有關(guān)法律法規(guī)的不斷完善，企業(yè)清算的現(xiàn)象將越來越多。根據(jù)我國(guó)《企業(yè)所得稅暫行條例》和《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，企業(yè)清算時(shí)，應(yīng)以清算期間作為一個(gè)納稅年度，清算所得應(yīng)依法繳納所得稅。企業(yè)的清算所得可按下列公式計(jì)算：全部清算財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)損益＝存貨變現(xiàn)損益＋非存貨財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)損益＋清算財(cái)產(chǎn)盤盈，凈資產(chǎn)或剩余財(cái)產(chǎn)＝全部清算財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)損益－應(yīng)付未付職工工資、勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)等－清算費(fèi)用－企業(yè)拖欠的各項(xiàng)稅金－尚未償付的各項(xiàng)債務(wù)－收取債權(quán)損失＋償還負(fù)債的收入(因債權(quán)人原因確實(shí)無法歸還的債務(wù))，應(yīng)繳清算所得稅＝清算所得×適用稅率。

企業(yè)應(yīng)繳納的清算所得稅，應(yīng)于企業(yè)辦理注銷登記之前，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納。

（二）企業(yè)清算中納稅籌劃的策略

企業(yè)所得稅法對(duì)清算所得計(jì)算規(guī)定的差異，為我們進(jìn)行企業(yè)清算的稅收籌劃提供了可能。

篇6

一、企業(yè)重組過程中增值稅處理

（一）企業(yè)重組業(yè)務(wù)增值稅政策 企業(yè)重組業(yè)務(wù)中所涉及到的增值稅稅務(wù)處理，國(guó)家曾先后過三個(gè)文件：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問題的批復(fù)》，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅政策問題的批復(fù)》，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》。該公告一出臺(tái)，原來的兩個(gè)文件同時(shí)廢止。根據(jù)該公告：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。這是一項(xiàng)非常優(yōu)惠的稅收政策。

（二）利用增值稅政策進(jìn)行重組 假設(shè)現(xiàn)有甲、乙、丙、丁四個(gè)公司，四個(gè)公司之間的關(guān)系如下：甲公司是乙公司的母公司，乙公司是一上市公司，近幾年因?yàn)榻?jīng)營(yíng)不善連續(xù)虧損。丙公司是丁公司的母公司，丁公司為非上市公司。2012年丙公司欲借殼乙公司將丁公司的資產(chǎn)并入乙公司，同時(shí)將乙公司原有的資產(chǎn)與負(fù)債剝離。如果從減輕增值稅稅負(fù)的角度出發(fā)，利用2011年第13號(hào)公告的規(guī)定可以通過以下步驟進(jìn)行重組：乙公司先將全部資產(chǎn)與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給丙公司，交換丙公司持有丁公司的股權(quán)。經(jīng)過此步驟，乙公司成為丁公司的股東。在乙公司將所有的資產(chǎn)與負(fù)債剝離到丙公司過程中，不征收增值稅。丙公司以其所收到乙公司的資產(chǎn)與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力為對(duì)價(jià)，交換甲公司所持有乙公司的股權(quán)。如此一來，丙公司成為乙公司的股東。對(duì)于丙公司在此過程中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓亦不征收增值稅。乙公司增發(fā)股份收購(gòu)丁公司其他股東所持丁公司股權(quán)。于是丁公司成為乙公司的全資子公司。乙公司以股權(quán)支付不涉及增值稅問題。乙公司吸收合并丁公司，丁公司注銷。丁公司轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅。經(jīng)過上述步驟的設(shè)計(jì)可以看出，整個(gè)重組過程中都巧妙地避開了增值稅。（此例參考龔厚平“一個(gè)借殼上市企業(yè)重組案例增值稅與營(yíng)業(yè)稅疑難淺析”）

二、企業(yè)重組過程中企業(yè)所得稅處理

（一）企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅政策 針對(duì)重組中的所得稅主要有以下法律、法規(guī)及文件予以規(guī)范。一是《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例指出：出讓方轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)應(yīng)按照公允價(jià)值和稅法規(guī)定的收入確認(rèn)時(shí)間確認(rèn)收入、計(jì)算所得，并計(jì)入當(dāng)年的應(yīng)納稅所得；受讓方應(yīng)按照取得相關(guān)資產(chǎn)的實(shí)際支出作為其歷史成本，確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。據(jù)此確定當(dāng)企業(yè)進(jìn)行重組時(shí)所得稅處理的原則，但對(duì)于企業(yè)重組過程中轉(zhuǎn)讓所得如何確定、受讓資產(chǎn)入賬價(jià)值如何確定卻并無具體規(guī)定可依。對(duì)于一般的資產(chǎn)交易，其目的大都是為了資金清算、獲得利潤(rùn)，因此應(yīng)就其所得計(jì)征企業(yè)所得稅；但對(duì)于所有的重組都按此規(guī)定進(jìn)行將有可能加大重組的成本，影響重組的順利進(jìn)行。鑒于此對(duì)重組進(jìn)行分類確定兩種不同的所得稅稅務(wù)處理方式，兩種稅務(wù)處理方式對(duì)于重組企業(yè)會(huì)產(chǎn)生不同影響。二是《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（簡(jiǎn)稱《通知》）?！锻ㄖ穼?duì)于企業(yè)重組按照重組目的分成了兩類：一般重組和特殊重組。一般重組是以變現(xiàn)為目的，按照原規(guī)定進(jìn)行一般性的稅務(wù)處理，取得收入的一方應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)算所得或損失，支付對(duì)價(jià)的一方應(yīng)按實(shí)際支出確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。對(duì)出于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要進(jìn)行的特殊重組，適用于特殊性稅務(wù)處理，轉(zhuǎn)讓方（相對(duì)方）暫不確認(rèn)所得或損失，不因重組產(chǎn)生現(xiàn)時(shí)的納稅義務(wù)，受讓方確定受讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)也是按照相關(guān)資產(chǎn)原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。這也可以視為免稅優(yōu)惠。因?yàn)閺囊话阈远愂赵瓌t出發(fā)，企業(yè)的全部資產(chǎn)交換都應(yīng)納稅。只要重組資產(chǎn)重組評(píng)估價(jià)值與原賬面價(jià)值之間存在差價(jià)，這個(gè)差價(jià)就應(yīng)交稅，實(shí)際上基本上所有的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓都存在差價(jià)，也就意味著都應(yīng)該交稅。按照新的特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定，這個(gè)差價(jià)則可以免交企業(yè)所得稅，正因?yàn)榇税烟厥庑远悇?wù)處理認(rèn)定為免稅優(yōu)惠。但是這種稅收優(yōu)惠也非可以隨意享受。為了防止企業(yè)鉆稅收優(yōu)惠的空子，國(guó)家規(guī)定了享受特殊性稅務(wù)處理政策應(yīng)該具備的五個(gè)條件。不具備條件而意圖享受免稅優(yōu)惠的企業(yè)就拒之于稅收優(yōu)惠政策的大門之外了。為了充分配置、利用資源而進(jìn)行的重組能夠暗中免稅待遇操作，企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)大為減輕；為了取得現(xiàn)金而從事的企業(yè)重組行為界定為應(yīng)稅交易，不能享受免稅待遇，照章納稅，防止了企業(yè)通過重組交易行為來規(guī)避稅收。如此一來我國(guó)企業(yè)的重組成本將大幅降低，且不同的稅收處理政策使企業(yè)重組方式面臨更多選擇。還應(yīng)明確的一點(diǎn)是該《通知》中的稅收政策并不僅僅是大力鼓勵(lì)企業(yè)重組，而且是激勵(lì)企業(yè)在進(jìn)行重組的過程之中最好不要變現(xiàn)資產(chǎn)，因?yàn)橹灰髽I(yè)不把資產(chǎn)變現(xiàn)，便可以享受到更多的免稅政策，而如果采用現(xiàn)金形式來支付并購(gòu)重組的對(duì)價(jià)，則很難享受得到稅收優(yōu)惠政策。這對(duì)于擁有大量資產(chǎn)而現(xiàn)金卻十分緊張的企業(yè)來說，該政策的針對(duì)性和可操作性一目了然。三是國(guó)家稅務(wù)總局《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（以下簡(jiǎn)稱《辦法》）?！锻ㄖ芬?guī)定了特殊性稅務(wù)重組可以享受稅收優(yōu)惠，對(duì)于特殊性稅務(wù)重組也規(guī)定了應(yīng)該符合的五個(gè)基本條件。但是對(duì)于五個(gè)基本條件具體的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定還不細(xì)致，具體執(zhí)行過程中缺乏可操作依據(jù)。比如“具有合理的商業(yè)目的”的判斷、“重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)”的起止時(shí)間確定、“原主要股東”判斷標(biāo)準(zhǔn)、重組各方對(duì)重組認(rèn)定問題等。《辦法》的出臺(tái)就是針對(duì)《通知》在執(zhí)行過程中所暴露出來的問題進(jìn)行進(jìn)一步的說明，解決了《通知》的遺留問題?！镀髽I(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例、《通知》和《辦法》，三者結(jié)合構(gòu)成了企業(yè)重組所得稅處理的完整法律法規(guī)體系，在這一體系中既有一般性的原則性規(guī)定又有具體性的問題解釋，它們之間是相互補(bǔ)充、相互配合的關(guān)系，并不矛盾。后面是對(duì)前面所做的更為細(xì)致的說明，而前者是后者的基礎(chǔ)和依據(jù)。

（二）利用所得稅政策進(jìn)行重組 假設(shè)現(xiàn)有甲、乙、丙、丁四個(gè)公司，這四個(gè)公司之間的交易情況如下：2011年8月，甲上市公司定向增發(fā)股票，向該公司的實(shí)際控制人乙公司發(fā)行3000萬股 A 股股票，收購(gòu)乙公司所持有的丙公司的股權(quán)。增發(fā)價(jià)9元/股。丙公司成立時(shí)的注冊(cè)資本為10000萬元，其中乙公司的出資比例75%，丁公司的出資比例25%。同時(shí)乙公司承諾，本次認(rèn)購(gòu)的股票自發(fā)行結(jié)束之日起30個(gè)月內(nèi)不上市交易或轉(zhuǎn)讓。（1）若甲公司收購(gòu)丙公司60%股權(quán)。該項(xiàng)業(yè)務(wù)屬于股權(quán)收購(gòu)，支付的對(duì)價(jià)均為上市公司的股權(quán)，由于甲公司只收購(gòu)了丙公司的60%股權(quán)，沒有達(dá)到75%的要求，因此應(yīng)當(dāng)適用一般性稅務(wù)處理，即取得收入的一方應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)算所得或損失，支付對(duì)價(jià)的一方應(yīng)按實(shí)際支出確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。被收購(gòu)方的股東乙公司應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得：股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得＝取得對(duì)價(jià)的公允價(jià)值－原計(jì)稅基礎(chǔ)＝9×3000－10000×60%＝21000（萬元），乙公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納的所得稅為=21000×25%＝5250（萬元），收購(gòu)方甲公司取得丙公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定，9元×3000萬=2.7億元。（2）若甲公司收購(gòu)丙公司75%股權(quán)。由于此項(xiàng)交易符合特殊性稅務(wù)處理的5個(gè)條件，因此可以選擇特殊性稅務(wù)處理，即支付方確定受讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)也是按照相關(guān)資產(chǎn)原計(jì)稅基礎(chǔ)確定，轉(zhuǎn)讓方（相對(duì)方）暫不確認(rèn)所得或損失，不因重組產(chǎn)生現(xiàn)時(shí)的納稅義務(wù)。被收購(gòu)方的股東乙公司，暫不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。收購(gòu)方甲公司取得丙公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，10000萬×75%=7500萬元。對(duì)比兩種情況：乙公司若轉(zhuǎn)讓丙公司75%的股權(quán)，則乙公司可以在當(dāng)期避免5250萬元的所得稅支出，特殊性稅務(wù)重組相對(duì)于一般性稅務(wù)重組的免稅效果也一目了然。

三、企業(yè)重組中增值稅與所得稅稅務(wù)籌劃

企業(yè)重組方可以采取多種重組方式，每種方式下對(duì)應(yīng)的稅務(wù)處理規(guī)定不同，產(chǎn)生的納稅負(fù)擔(dān)不同，因此應(yīng)對(duì)重組方式進(jìn)行稅務(wù)籌劃。如果是在資產(chǎn)收購(gòu)重組中，利用稅務(wù)籌劃可以減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，改變納稅人之間的盈利狀況；如果在分立重組中充分考慮到分立后企業(yè)的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，關(guān)注重點(diǎn)稅種，針對(duì)重點(diǎn)稅種制定專屬方案，可以取得好的籌劃效果；在債務(wù)重組中應(yīng)考慮到資金的時(shí)間價(jià)值問題，需要通過壞賬與債務(wù)重組損失的確認(rèn)不同進(jìn)行籌劃等。企業(yè)重組與稅務(wù)籌劃的結(jié)合運(yùn)用使企業(yè)重組的效益更高。下文通過一個(gè)例題來說明如果考慮增值稅和所得稅如何進(jìn)行重組方式的選擇。

［例1］乙公司是甲公司的全資子公司。乙公司有一丙分公司，丙公司的資產(chǎn)長(zhǎng)期閑置，生產(chǎn)許可證已經(jīng)失效。丙分公司今年準(zhǔn)備重新利用該資產(chǎn)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)。甲、乙公司雙方約定在保留丙法人資格和不進(jìn)行吸收合并的前提下，由甲公司收購(gòu)丙分公司相關(guān)資產(chǎn)。丙分公司資產(chǎn)情況：土地使用權(quán)價(jià)值1000萬元，廠房歷史成本600萬元，已提折舊100萬元，凈值500萬元，評(píng)估價(jià)值500萬元，機(jī)器設(shè)備歷史價(jià)值1600萬元，已提折舊500萬元，凈值1100萬元，評(píng)估價(jià)值1040萬元（機(jī)器設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額未抵扣）。上述相關(guān)債務(wù)為其他應(yīng)付款2000萬元。另外，丙分公司尚有存貨200萬元（該存貨屬于購(gòu)進(jìn)的原材料，其進(jìn)項(xiàng)稅額已經(jīng)抵扣），無留抵稅額。

若乙公司只轉(zhuǎn)讓丙分公司的資產(chǎn)給甲公司。 （1）增值稅。企業(yè)銷售存貨，以及機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)應(yīng)繳納增值稅：銷售存貨應(yīng)繳納增值稅200×17%=34（萬元），轉(zhuǎn)讓設(shè)備應(yīng)繳納增值稅（1040÷1.04）×4%÷2=20（萬元）。（2）企業(yè)所得稅。乙公司轉(zhuǎn)讓丙分公司的資產(chǎn)的所得或損失，應(yīng)計(jì)入乙公司的應(yīng)納稅所得額。由于此處還涉及其他稅金的計(jì)算，此處略去企業(yè)所得稅的計(jì)算。僅說明在該種重組方式下會(huì)涉及到企業(yè)所得稅的問題。

若乙公司將丙分公司的實(shí)物資產(chǎn)以及相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力一起轉(zhuǎn)讓。（1）增值稅。乙公司將丙分公司的實(shí)物資產(chǎn)以及相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力一起轉(zhuǎn)讓所涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。（2）企業(yè)所得稅。本次交易是為了解決生產(chǎn)能力問題，屬于企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要，因此可以認(rèn)定具有合理商業(yè)目的，按特殊重組進(jìn)行稅務(wù)處理。本次交易沒有形成所得和損失，不需要繳納企業(yè)所得稅。

對(duì)比兩種重組方式，可以看出乙公司將丙分公司的實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給甲公司，符合現(xiàn)行的企業(yè)重組的稅務(wù)處理規(guī)定，不需要繳納增值稅，也不涉及企業(yè)所得稅。

不同的重組方案適用不同的稅務(wù)處理政策，不同的稅務(wù)處理政策使企業(yè)重組面臨更多選擇，使得企業(yè)在進(jìn)行重組時(shí)可以從稅收的角度出發(fā)， 盡可能選擇稅收負(fù)擔(dān)最小、稅收利益最大的重組方案，實(shí)現(xiàn)最好的重組效果。但是選擇企業(yè)重組方案，絕非易事。企業(yè)應(yīng)對(duì)每一個(gè)重組方案進(jìn)行全面評(píng)價(jià)，在多個(gè)重組備選方案中合理決策，使重組方案整體利益最大。隨著我國(guó)企業(yè)重組稅收政策的不斷完善，稅務(wù)籌劃與企業(yè)重組的結(jié)合將使企業(yè)重組的運(yùn)作更具效益。

［本文系聊城大學(xué)課題（納稅籌劃研究編號(hào)：Y0802019）階段性研究成果］

篇7

通常,稅務(wù)籌劃可分為“順法”與“逆法”兩種。“順法”稅務(wù)籌劃,又稱可接受的稅務(wù)籌劃,是指納稅人不違反政府稅收的立法意圖和精神的節(jié)稅行為 。“逆法”稅務(wù)籌劃,又稱不可接受的稅務(wù)籌劃,是指納稅人通過鉆稅法的漏洞和空白以減少納稅為唯一目的的節(jié)稅行為,它違反政府的稅收立法意圖和精神。本文試圖從“順法”的稅務(wù)籌劃角度,根據(jù)吉利汽車的運(yùn)營(yíng)現(xiàn)狀,分別從股權(quán)收購(gòu)、科技開發(fā)、品牌塑造三個(gè)角度去分析,提出企業(yè)稅務(wù)籌劃的相關(guān)建議。

股權(quán)收購(gòu)中的稅務(wù)籌劃

吉利汽車在企業(yè)發(fā)展的過程中成功地進(jìn)行了一系列的股權(quán)收購(gòu)。其中,2006年10月吉利汽車與英國(guó)錳銅控股公司(MBH)正式簽署合資生產(chǎn)名牌出租車的協(xié)議,吉利汽車在合資中占51%的股份,華普汽車占1%,英國(guó)錳銅控股占48%,吉利此次收購(gòu)實(shí)現(xiàn)了中方控股。2009年3月,吉利汽車成功收購(gòu)澳大利亞DSI自動(dòng)變速器公司。2010年8月吉利汽車完成對(duì)福特汽車公司旗下的沃爾沃轎車公司的全部股權(quán)收購(gòu),吉利共支付對(duì)價(jià)為18億美元,其中兩億美元以票據(jù)方式支付,其余以現(xiàn)金方式支付。

縱觀吉利汽車以上三次經(jīng)典的收購(gòu),主要體現(xiàn)出一個(gè)宗旨:通過收購(gòu)汽車行業(yè)核心的技術(shù)或品牌,實(shí)現(xiàn)其國(guó)際化及先進(jìn)性的目的。然而從稅務(wù)籌劃的角度看,這三次的股權(quán)收購(gòu)并沒有達(dá)到節(jié)稅的目的。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅[2009]59號(hào)文)的規(guī)定,股權(quán)收購(gòu)屬于典型的企業(yè)重組業(yè)務(wù)范疇,是指一家企業(yè)(以下稱為收購(gòu)企業(yè))購(gòu)買另一家企業(yè)(以下稱為被收購(gòu)企業(yè))的股權(quán),以實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購(gòu)企業(yè)控制的交易。收購(gòu)企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。

然而,企業(yè)在重組的過程中所支付的對(duì)價(jià)是股權(quán)支付還是非股權(quán)支付在稅收優(yōu)惠上卻大相徑庭,因?yàn)槭召?gòu)企業(yè)只有在股權(quán)支付的比例不低于其交易支付總額的85%才具備特殊性稅務(wù)重組的條件。

特殊性重組的其他要求包括:收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的75%;企業(yè)的股權(quán)收購(gòu)具有合理的商業(yè)目的,且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的;企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng);企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東,在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi),不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

而企業(yè)發(fā)生涉及中國(guó)境內(nèi)與境外之間(包括港澳臺(tái)地區(qū))的股權(quán)和資產(chǎn)收購(gòu)交易,除應(yīng)符合以上條件外,還應(yīng)同時(shí)符合下列條件才可選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定:

非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán),沒有因此造成以后該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化,且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書面承諾在3年(含3年)內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán);非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán);居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資。

符合特殊性重組條件的股權(quán)收購(gòu),被收購(gòu)企業(yè)的股東取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ),以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定;收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ),以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定;收購(gòu)企業(yè)、被收購(gòu)企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

吉利汽車的三次收購(gòu)中,對(duì)于英國(guó)錳銅控股公司的收購(gòu)由于沒有達(dá)到被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的75%的指標(biāo),所以即使控股了也無法享受特殊性重組的稅收優(yōu)惠。吉利汽車收購(gòu)澳大利亞DSI自動(dòng)變速器公司和沃爾沃轎車公司雖然是100%的股權(quán)收購(gòu),達(dá)到了稅法所要求的占被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的75%的指標(biāo)要求,但由于主要以現(xiàn)金支付為主,因此也不符合特殊性稅務(wù)重組的條件。

此外,在收購(gòu)海外股權(quán)的時(shí)候還需要考慮到東道國(guó)的稅法要求。大多數(shù)跨國(guó)收購(gòu)都采用現(xiàn)金,而不是與外國(guó)股東之間進(jìn)行股權(quán)交換,盡管從商業(yè)的角度看,這種交易很有吸引力,根據(jù)規(guī)定,現(xiàn)金的股權(quán)收購(gòu)可以在東道國(guó)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓。對(duì)于被收購(gòu)公司的這些新的外國(guó)股東來說,這種交易還會(huì)產(chǎn)生一些稅收問題。比如,可能會(huì)對(duì)他們從母公司獲得的股息收入征收預(yù)提稅,還可能出現(xiàn)超額外國(guó)稅收抵免問題或歸集抵免損失問題。美國(guó)的跨境股權(quán)收購(gòu),目標(biāo)公司(美國(guó)公司)及其股東不需要確認(rèn)應(yīng)稅所得,即獲得免稅待遇,外國(guó)收購(gòu)公司采用權(quán)益聯(lián)合法作為重組的會(huì)計(jì)方法,按照目標(biāo)公司的原賬面凈值作為資產(chǎn)的計(jì)稅成本。如果外國(guó)收購(gòu)公司同時(shí)符合真實(shí)性商業(yè)目的及權(quán)益持續(xù)性這兩個(gè)要求,也可能享受免稅重組的稅收優(yōu)惠。

科技研發(fā)中的稅務(wù)籌劃

科技研發(fā)是企業(yè)發(fā)展的核心競(jìng)爭(zhēng)力。隨著全球汽車行業(yè)對(duì)技術(shù)創(chuàng)新的需求日益迫切,世界各國(guó)對(duì)研發(fā)支出的投入也是不斷增長(zhǎng)。吉利汽車投資數(shù)億元建立了吉利汽車研究院,主要從事發(fā)動(dòng)機(jī)、變速器和汽車電子電器的開發(fā),每年可以推出4-6款全新車型和機(jī)型,其自主開發(fā)的4G18CVVT發(fā)動(dòng)機(jī),Z系列自動(dòng)變速器,EPS汽車電子智能助力轉(zhuǎn)向系統(tǒng),BMBS爆胎安全控制技術(shù)以及新能源汽車等均在高新技術(shù)應(yīng)用方面取得重大突破。

我國(guó)的企業(yè)所得稅法對(duì)研發(fā)費(fèi)用給予了加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠。研發(fā)費(fèi)用包括研究和開發(fā)兩部分的支出?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十五條規(guī)定:研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除,是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用,未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的,在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上,按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除;形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。雖然在稅法上沒有明確地區(qū)別研究和開發(fā)兩個(gè)階段,但在稅務(wù)處理上原則按研究階段的支出費(fèi)用化在稅前扣除,開發(fā)階段的支出資本,分期在稅前扣除。由于研發(fā)費(fèi)用可以在稅前加計(jì)扣除,所以企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)均希望將研發(fā)費(fèi)用最大化,通常將研發(fā)的材料費(fèi)用最大化。

事實(shí)上,對(duì)于研發(fā)費(fèi)用的歸集還是有一定限制的,只有以下的支出能夠歸入到研發(fā)費(fèi)用:新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)、工藝規(guī)程制定費(fèi)及與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的技術(shù)圖書資料費(fèi)、資料翻譯費(fèi);從事研發(fā)活動(dòng)直接消耗的材料、燃料和動(dòng)力費(fèi)用;在職直接從事研發(fā)活動(dòng)人員的工資、薪金、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼;專門用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)或租賃費(fèi);專門用于研發(fā)活動(dòng)的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用;專門用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費(fèi);勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場(chǎng)試驗(yàn)費(fèi);研發(fā)成果的論證、評(píng)審、驗(yàn)收費(fèi)用。

研發(fā)費(fèi)用的稅務(wù)籌劃還需注意受托研發(fā)的問題。根據(jù)稅法規(guī)定,企業(yè)接受其他單位的委托從事研發(fā)業(yè)務(wù)取得的收入,應(yīng)作其他業(yè)務(wù)收入處理,相關(guān)的費(fèi)用不得享受技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的優(yōu)惠。因此,企業(yè)設(shè)立具有獨(dú)立法人資格的研究院子公司并不是一個(gè)節(jié)稅的選擇,因?yàn)檠芯吭航邮芗嚻渌哂歇?dú)立法人資格的生產(chǎn)基地進(jìn)行受托研發(fā),無法進(jìn)行研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除。即使研究院以技術(shù)轉(zhuǎn)讓的形式轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn),根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十條的規(guī)定:符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得免征、減征企業(yè)所得稅,是指一個(gè)納稅年度內(nèi),居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分,免征企業(yè)所得稅;超過500萬元的部分,減半征收企業(yè)所得稅。也就是說如果研究院希望將技術(shù)免稅轉(zhuǎn)讓給其他的子公司必須受每年500萬元金額的限制。

當(dāng)然,如果吉利汽車內(nèi)部有符合高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定條件的子公司,將其主動(dòng)認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè),享受15%的優(yōu)惠稅率,也是一項(xiàng)“順法”的稅務(wù)籌劃。

品牌塑造中的稅務(wù)籌劃

在品牌的塑造過程中,有效的稅務(wù)籌劃會(huì)有助于企業(yè)減少稅收成本。通常,廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)是品牌塑造中的主要成本,根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十四條:企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出,除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,不超過當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入15%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

在稅務(wù)處理上,廣告費(fèi)只有同時(shí)符合以下三個(gè)條件才可以在銷售(營(yíng)業(yè))收入15%的限額范圍內(nèi)稅前扣除:廣告是通過經(jīng)工商部門批準(zhǔn)的專門機(jī)構(gòu)制作的;已實(shí)際支付費(fèi)用,并已取得相應(yīng)發(fā)票;通過一定的媒體傳播。廣告費(fèi)及業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)在稅收上的優(yōu)惠主要體現(xiàn)在其超過限額范圍部分可以無限期地在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。

業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)是指未通過媒體傳播的廣告性質(zhì)的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用,包括廣告性質(zhì)的禮品支出等。只有印有明顯企業(yè)標(biāo)識(shí),屬?gòu)V告性質(zhì)的禮品支出才能歸入業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除范圍?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十三條規(guī)定:企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出,按照發(fā)生額的60%扣除,但最高不得超過當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入的5‰。由于業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅前扣除的限額口徑小于業(yè)務(wù)宣傳費(fèi),因此企業(yè)應(yīng)妥善處理禮品,盡可能歸入業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除范圍內(nèi)。

公益性捐贈(zèng)是提高品牌美譽(yù)度和忠誠(chéng)度的一種途徑。公益性捐贈(zèng)是國(guó)家鼓勵(lì)的行為,根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第九條的規(guī)定:企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出,在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分,準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

篇8

關(guān)鍵詞：外資架構(gòu)公司、并購(gòu)、上市公司、稅務(wù)處理、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓

1.前言

2005年，商務(wù)部、證監(jiān)會(huì)、國(guó)家稅務(wù)總局、國(guó)家工商行政管理總局、國(guó)家外匯管理局五部委聯(lián)合頒布《外國(guó)投資者對(duì)上市公司戰(zhàn)略投資管理辦法》，對(duì)外資公司并購(gòu)中國(guó)A股上市公司的實(shí)現(xiàn)方式進(jìn)行了規(guī)范指導(dǎo)，使得外資對(duì)于A股上市公司的興趣日增，并購(gòu)行為的實(shí)施頻率日漸提升。由此，在實(shí)際操作過程中，所涉及的審批、稅務(wù)等一系列問題均對(duì)企業(yè)行為產(chǎn)生了重要的影響。本文試圖從具體實(shí)際案例出發(fā)，對(duì)外資并購(gòu)上市公司這種企業(yè)重組行為中所涉及到的監(jiān)管審批、稅務(wù)處理及其選擇等問題進(jìn)行研究討論，通過對(duì)不同方式的異同比較以尋求在實(shí)際操作中對(duì)企業(yè)而言相對(duì)較為有利的處理方式。

2.研究案例情況概要

本文所研究的對(duì)象是在實(shí)際中所遇到的案例：一家民營(yíng)企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱“A企業(yè)”），此前擬在納斯達(dá)克上市，原本已經(jīng)建立起海外上市的架構(gòu)，但因世界經(jīng)濟(jì)金融局勢(shì)動(dòng)蕩，未能成功發(fā)行，撤回了IPO申請(qǐng)。為了實(shí)現(xiàn)融資目的，促進(jìn)企業(yè)快速發(fā)展，實(shí)際控制人擬采用并購(gòu)國(guó)內(nèi)上市公司的方式，將該塊資產(chǎn)在境內(nèi)A股市場(chǎng)上市。該系列資產(chǎn)的實(shí)際權(quán)屬結(jié)構(gòu)如下：實(shí)際控制人（中國(guó)公民身份）持有一家在英屬維京群島注冊(cè)的公司（以下簡(jiǎn)稱“BVI公司”）股權(quán)，又通過該BVI公司控制一家注冊(cè)于中國(guó)香港的投資公司（以下簡(jiǎn)稱“香港公司”），香港公司再在中國(guó)大陸投資設(shè)立了一家合資企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱“合資企業(yè)”），合資企業(yè)享有外商投資企業(yè)稅收減免的待遇，并進(jìn)行實(shí)際經(jīng)營(yíng)生產(chǎn)。由于管理有方，技術(shù)領(lǐng)先，該合資企業(yè)發(fā)展迅速，盈利能力相當(dāng)可觀?？紤]到企業(yè)發(fā)展需要及目前的實(shí)際情況，實(shí)際控制人在權(quán)衡各方因素后，決定采用借殼上市的方式登陸A股市場(chǎng)。在參考了目前A股市場(chǎng)常見的幾種借殼方式之后，筆者考慮了以下的幾種操作方案：

3.不同操作方案分析

首先為簡(jiǎn)化問題起見，在此假設(shè)以上所有權(quán)結(jié)構(gòu)中均無少數(shù)股東存在，即各級(jí)控制關(guān)系中，均為上級(jí)公司100%持有下級(jí)公司股權(quán)。

其次，無論何種方式，均需取得中國(guó)證監(jiān)會(huì)審批通過，故審批事項(xiàng)中，只考慮除去證監(jiān)會(huì)之外的其他有關(guān)監(jiān)管部門的審批。

最后，由于我國(guó)大陸的監(jiān)管法律體系規(guī)范性仍有缺失，即在不同部門、不同時(shí)期之間的規(guī)范性文件也有可能出現(xiàn)沖突情況，筆者認(rèn)為如在實(shí)務(wù)操作中遇到這類情況，均應(yīng)以實(shí)際情況為準(zhǔn)，在此不多解釋。

3.1換股

（1）具體方式：

上市公司向香港公司（合資企業(yè)控股股東）發(fā)行股份購(gòu)買合資企業(yè)股權(quán)，重組完成后，香港公司成為上市公司控股股東，合資企業(yè)成為上市公司子公司。

（2）審批事項(xiàng)：

由《外國(guó)投資者對(duì)上市公司戰(zhàn)略投資管理辦法》第二條：“辦法適用于外國(guó)投資者（以下簡(jiǎn)稱投資者）對(duì)已完成股權(quán)分置改革的上市公司和股權(quán)分置改革后新上市公司通過具有一定規(guī)模的中長(zhǎng)期戰(zhàn)略性并購(gòu)?fù)顿Y（以下簡(jiǎn)稱戰(zhàn)略投資），取得該公司A股股份的行為”和第三條：“經(jīng)商務(wù)部批準(zhǔn)，投資者可以根據(jù)本辦法對(duì)上市公司進(jìn)行戰(zhàn)略投資”的規(guī)定可知，換股方式適用于本辦法，需要得到中國(guó)證監(jiān)會(huì)以及商務(wù)部的批準(zhǔn)。

（3）審批事項(xiàng)：

根據(jù)《外國(guó)投資者對(duì)上市公司戰(zhàn)略投資管理辦法》第六條：“境外實(shí)有資產(chǎn)總額不低于1億美元或管理的境外實(shí)有資產(chǎn)總額不低于5億美元；或其母公司境外實(shí)有資產(chǎn)總額不低于1億美元或管理的境外實(shí)有資產(chǎn)總額不低于5億美元”的規(guī)定，要求外資公司作為上市公司戰(zhàn)略投資者必須擁有數(shù)量可觀的實(shí)體資產(chǎn)，這無疑是設(shè)立了一道準(zhǔn)入門檻。筆者認(rèn)為這項(xiàng)規(guī)定主要是對(duì)返程投資在境內(nèi)市場(chǎng)發(fā)行上市做出了限制，如果企業(yè)存在這樣的情形則需要特別注意。

（4）稅收問題：

在換股這種方式中，由于不涉及具體的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，其所涉及的稅收主要是所得稅和印花稅，不涉及契稅、營(yíng)業(yè)稅和增值稅。其中所得稅可以依據(jù)特殊稅務(wù)性處理，即免稅重組。

根據(jù)《關(guān)于外商投資企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務(wù)所得稅處理的暫行規(guī)定》：“外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)，轉(zhuǎn)讓其擁有的企業(yè)的股權(quán)或股份所取得的收益，應(yīng)依照稅法及其實(shí)施細(xì)則有關(guān)規(guī)定，計(jì)算繳納或扣繳所得稅。股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益或損失是指，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)減除股權(quán)成本價(jià)后的差額。股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)是指，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額”和《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》：“收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：被收購(gòu)企業(yè)的股東取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定”可知，該換股行為可適用于特殊性稅務(wù)處理。

稅務(wù)處理在企業(yè)重組過程中是一個(gè)相當(dāng)重要的問題，如果不進(jìn)行合理的籌劃則有可能為企業(yè)帶來巨大的稅務(wù)成本。我國(guó)現(xiàn)行規(guī)定中對(duì)特殊性稅務(wù)處理的范圍、方式均有明確說明，企業(yè)對(duì)此須有明確的認(rèn)識(shí)，努力爭(zhēng)取特殊性稅務(wù)處理以延后所得稅支出，改善企業(yè)現(xiàn)金流。

3.2吸收合并：

（1）具體方式

上市公司吸收合并合資企業(yè)，原合資企業(yè)注銷。吸收合并從本質(zhì)而言也是一種換股的方式，與前述換股方式的不同主要在于借殼上市時(shí)非公開發(fā)行股份對(duì)象的人數(shù)規(guī)定有所不同，吸收合并可以不受10名對(duì)象的上限限制。

（2）審批事項(xiàng)：

根據(jù)《關(guān)于外商投資企業(yè)合并與分立的規(guī)定》第七條：“合并的公司至少有一家為股份有限公司的，由中華人民共和國(guó)對(duì)外貿(mào)易經(jīng)濟(jì)合作部(以下簡(jiǎn)稱外經(jīng)貿(mào)部)審批”，則該種行為也需要得到商務(wù)部的批準(zhǔn)。

（3）稅收問題：

由于吸收合并也是一種換股方式，所以其稅務(wù)問題和換股方式中所遇到的問題相同，在此不作多述。

3.3資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓：

（1）具體方式：

上市公司發(fā)行股份收購(gòu)合資企業(yè)資產(chǎn)，合資企業(yè)存續(xù)并成為上市公司的控股股東。

（2）審批事項(xiàng)：

由于發(fā)行資產(chǎn)方式不同于前述的換股和吸收合并等股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式，在此需要具體分析其所可能產(chǎn)生的問題，首先是這種方式是否適用《外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)暫行規(guī)定》以及《外國(guó)投資者對(duì)上市公司戰(zhàn)略投資管理辦法》的管理范疇？筆者認(rèn)為，由于合資企業(yè)本身屬于中國(guó)居民企業(yè)，并非外國(guó)投資者，其管理應(yīng)優(yōu)先適用關(guān)于外商投資企業(yè)合并、分立的相關(guān)規(guī)定和關(guān)于外商投資企業(yè)境內(nèi)投資的相關(guān)規(guī)定，由此便不屬于前述規(guī)定管理范疇。

其次，在原《關(guān)于外商投資企業(yè)境內(nèi)投資的暫行規(guī)定》第6條中規(guī)定：“外商投資企業(yè)境內(nèi)投資,其累計(jì)投資額不得超過自身凈資產(chǎn)的50%”。那么本案例中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為是否受到該條規(guī)定限制？能否以全部資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)支付上市公司發(fā)行新股價(jià)格呢？筆者認(rèn)為，在新《公司法》頒布后，從法理上而言，外商投資企業(yè)由于是在中國(guó)國(guó)內(nèi)注冊(cè)，其境內(nèi)再投資已經(jīng)與內(nèi)資企業(yè)同等對(duì)待，并不存在以上的硬性規(guī)定，即合資企業(yè)可以以其全部?jī)糍Y產(chǎn)額出資購(gòu)買上市公司股權(quán)。

3.4稅收問題：

由于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不同于股權(quán)轉(zhuǎn)讓，其所涉及的稅務(wù)處理較為復(fù)雜，筆者對(duì)此進(jìn)行了分類分析，具體如下：

（1）所得稅：適用免稅重組特殊稅務(wù)處理：

根據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》：企業(yè)取得的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益或損失，應(yīng)依照稅法及其實(shí)施細(xì)則及有關(guān)規(guī)定，計(jì)入其當(dāng)期應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納所得稅。受讓企業(yè)收購(gòu)的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定”的規(guī)定，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓在滿足以上條件的情況下，可適用特殊性稅務(wù)處理。在該案例中，由于合資企業(yè)將全部資產(chǎn)均轉(zhuǎn)讓于上市公司，由此符合該項(xiàng)規(guī)定，可以適用于特殊性稅務(wù)處理。

（2）增值稅

關(guān)于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中的增值稅，在《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅問題的公告》中明確表示：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。由此可見，在本案例中，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方式不涉及增值稅。但是特別要注意的是資產(chǎn)重組和整體轉(zhuǎn)讓的概念，根據(jù)不同企業(yè)可能有所不同，需要在實(shí)際情況中區(qū)別對(duì)待，以免增加交易稅費(fèi)成本。

（3）營(yíng)業(yè)稅

另外，根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》，如果被轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)涉及不動(dòng)產(chǎn)或無形資產(chǎn)，目標(biāo)公司應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅，計(jì)稅依據(jù)為營(yíng)業(yè)額（即目標(biāo)公司銷售不動(dòng)產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績(jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用），稅率為5%。但另根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問題的批復(fù)》和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征營(yíng)業(yè)稅問題的批復(fù)》：整體轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)不征收營(yíng)業(yè)稅和增值稅的規(guī)定，在該案例中合資企業(yè)轉(zhuǎn)讓其全部資產(chǎn)應(yīng)可視為整體轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)，也不涉及營(yíng)業(yè)稅的問題。同樣，這里也需要注意的是整體轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)的概念，在本案例中，可認(rèn)為無需考慮營(yíng)業(yè)稅的問題。

（4）契稅

在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的方式中，還存在交易契稅的問題：如果資產(chǎn)并購(gòu)涉及不動(dòng)產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓時(shí)受讓方應(yīng)繳納契稅，稅率幅度為3%～5%，具體稅率取決于具體地方稅務(wù)主管部門的規(guī)定，也就是說該部分稅費(fèi)成本存在一定的可變性，但基本沒有免除的空間。

4.結(jié)束語

對(duì)企業(yè)而言，所考慮的是如何在現(xiàn)行監(jiān)管規(guī)則的框架下快速實(shí)現(xiàn)上市目標(biāo)，同時(shí)又盡可能低地降低交易成本，而交易方式的選擇對(duì)此有重大影響，不可不審慎考慮。

本文通過對(duì)以上幾種方式的分析研究，可以得出初步的結(jié)論如下：換股和吸收合并方式均需要商務(wù)部審批，對(duì)企業(yè)而言時(shí)間周期較長(zhǎng)，不確定性較多；資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方式需要涉及稅收的問題，但實(shí)際分析以后發(fā)現(xiàn)如果適用于整體轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)的判定，那么綜合的稅費(fèi)成本并不多，仍在可以接受范圍之內(nèi)，在某些情況下不失為一種可行方案。

參考文獻(xiàn)

[1]《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問題的批復(fù)》，國(guó)家稅務(wù)總局，國(guó)稅函〔2002〕420號(hào)

篇9

股權(quán)現(xiàn)金交易中稅收籌劃的核心問題是減少整個(gè)股權(quán)交易行為中的應(yīng)稅收入金額達(dá)到降低稅負(fù)的目的，或者轉(zhuǎn)讓方在相同應(yīng)稅所得的前提下，提高受讓方股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，降低未來處置該股權(quán)的應(yīng)稅所得。影響股權(quán)交易價(jià)格的主要因素是企業(yè)凈資產(chǎn)，因此，我們以下對(duì)所有者權(quán)益進(jìn)行分析，從中找出有效的節(jié)稅方法：

一、累計(jì)未分配利潤(rùn)的籌劃

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋3號(hào)》、《個(gè)人所得稅法》、《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施細(xì)則的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)從被投資單位分配的現(xiàn)金股利不再區(qū)分是否屬于投資前，或投資后取得的利潤(rùn)，均視同股息紅利，免征企業(yè)所得稅，個(gè)人從被投資企業(yè)分配的紅利按20%的稅率計(jì)算交納個(gè)人所得稅，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得（不含股票）按財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得20%的稅率計(jì)算交納個(gè)人所得稅。

從上述規(guī)定中，我們可以看出個(gè)人獲得的紅利和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得均按20%計(jì)算納稅，稅負(fù)成本相同；而企業(yè)分紅收入為免稅收入，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得屬應(yīng)稅收入；受讓方購(gòu)買股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為實(shí)際支付的價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，因此，企業(yè)收購(gòu)個(gè)人股權(quán)時(shí)，應(yīng)當(dāng)先進(jìn)行股權(quán)交易，后進(jìn)行紅利分配，這樣，收購(gòu)方在支付同樣價(jià)款的情況下，可以增大股權(quán)投資的計(jì)稅成本，達(dá)到未來處置股權(quán)時(shí)少交所得稅的目的。

而企業(yè)之間股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，由于無論受讓方分得紅利，還是轉(zhuǎn)讓方分得紅利，均屬于免稅所得，在未分紅就進(jìn)行股權(quán)交易的情況下，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方實(shí)現(xiàn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)當(dāng)交納企業(yè)所得稅，而受讓方增加的股權(quán)計(jì)稅成本，只能減少未來轉(zhuǎn)讓時(shí)的應(yīng)納所得稅，考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，企業(yè)之間股權(quán)轉(zhuǎn)讓，先分紅后轉(zhuǎn)讓更節(jié)稅。

當(dāng)然，如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓方有未彌補(bǔ)虧損，且在未來期間也無足夠的應(yīng)稅所得用于彌補(bǔ)，也可以先轉(zhuǎn)讓股權(quán)，后進(jìn)行紅利分配，這樣在轉(zhuǎn)讓方不增加所得稅成本的情況下，受讓方增大了受讓股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，減少未來處置股權(quán)的應(yīng)納所得稅。

例1：A自然人持有甲公司60%股權(quán)，截止2011年12月31日止，甲公司凈資產(chǎn)為4000萬元（公允價(jià)值與帳面價(jià)值一致），其中：實(shí)收資本1000萬元，未分配利潤(rùn)1800萬元，盈余公積1200萬元，A持有甲公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為600萬元，2011年12月31日A公司擬將甲公司股份全部轉(zhuǎn)讓給乙公司，轉(zhuǎn)讓股權(quán)按凈資產(chǎn)1：1作價(jià)。

本案例中自然人A不論是先分紅后進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓，應(yīng)納個(gè)人所得稅均為360萬元，A處置該股權(quán)得到了2400萬元，而乙公司實(shí)際支付價(jià)款為1320萬元（先交易后分紅的情況下，乙公司購(gòu)買股權(quán)支付現(xiàn)金2400萬元，分配紅利獲得1080萬元），但先分紅后轉(zhuǎn)讓，乙公司的計(jì)稅基礎(chǔ)為1320萬元，而直接轉(zhuǎn)讓受讓方計(jì)稅基礎(chǔ)為2400萬元，兩種方式比較，乙公司支付相同的現(xiàn)金，卻獲得不同的計(jì)稅基礎(chǔ)，這樣就減少了未來處置股權(quán)時(shí)的應(yīng)納所得稅，從而達(dá)到節(jié)稅的目的。

若上述自然人股東換成法人，先分配紅利后轉(zhuǎn)讓股權(quán)，轉(zhuǎn)讓方分配紅利應(yīng)納所得稅為[（4000-1800）×60%-600] ×25%＝180萬元，而直接轉(zhuǎn)讓應(yīng)納所得稅為（4000×60%-600）×25%＝450萬元。雖然兩種方式下，乙公司受讓股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)有1080萬元的差異，但這種差異在未來才會(huì)轉(zhuǎn)化為應(yīng)納所得稅，從貨幣的時(shí)間價(jià)值考慮，法人股東間轉(zhuǎn)讓股權(quán)先分紅后交易更節(jié)稅。

二、盈余公積的籌劃

根據(jù)國(guó)稅函[2010]79號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》，“企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入，應(yīng)以被投資企業(yè)股東會(huì)或股東大會(huì)作出利潤(rùn)分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實(shí)現(xiàn)，被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項(xiàng)長(zhǎng)期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)”。

從上述規(guī)定中可以看出，盈余公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本視同股利分配，轉(zhuǎn)增的注冊(cè)資本視同投資者重新投入的資本，股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)相應(yīng)調(diào)整。因此，我們認(rèn)為法人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)先用盈余公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本更節(jié)稅，而由于自然人股東在盈余公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本時(shí)，享有新增注冊(cè)資本的份額需交納個(gè)人所得稅，直接交易更節(jié)稅。

例2：假設(shè)例1中A自然人股東換成A企業(yè)，A企業(yè)在進(jìn)行股權(quán)交易前，甲企業(yè)先將1800萬元未分配利潤(rùn)進(jìn)行股利分配，A企業(yè)分得1080萬元，同時(shí)將盈余公積1200萬元中用950萬元轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本，A企業(yè)持有甲公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)增加為1170萬元，然后再以1320萬元轉(zhuǎn)讓，股權(quán)交易應(yīng)納所得稅為（1320-1170）×25%=37.50萬元，本案例中若甲企業(yè)在分紅后不進(jìn)行盈余公積轉(zhuǎn)增資本處理，直接轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價(jià)格仍然是1320萬元，則A企業(yè)應(yīng)納所得稅為（1320-600）×25%=180萬元，多納稅142.50萬元，兩種方式下,乙企業(yè)取得甲公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)均為1320萬元。

三、資本公積的籌劃

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，資本公積包括“注冊(cè)資本（或股本）溢價(jià)”、“股份支付，授予日股份的公允價(jià)值”，“權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)”、“可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)”、“自用房產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)為公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于帳面價(jià)值的差額”等，除資本（或股本）溢價(jià)以及股份支付暫時(shí)記入資本公積兩種情況之外，其余的資本公積其實(shí)質(zhì)是未實(shí)現(xiàn)的利得和損失，在未來實(shí)際處置該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，均應(yīng)當(dāng)記入處置當(dāng)期的損益。

執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，新發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)形成的除股本溢價(jià)之外其他資本公積不能用于轉(zhuǎn)增資本。根據(jù)國(guó)稅函[2010]79號(hào) 的規(guī)定，股本溢價(jià)轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本不能達(dá)到節(jié)稅的目的。

其他資本公積，除股份支付外，其余均為未實(shí)現(xiàn)的利得和損失，因此，有效降低資本公積的方法，就是合理利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則盡可能將未實(shí)現(xiàn)的利得實(shí)現(xiàn)、將損失延后實(shí)現(xiàn)，比如：公司將出售公允價(jià)值上升的可供出售金融資產(chǎn)出售，然后，及時(shí)又將可供出售金融資產(chǎn)購(gòu)回，這樣，可供出售金融資產(chǎn)的持有成本，在沒有變化或變化不大的情況下，將前期持有的可供出售資金的公允價(jià)值變動(dòng)收益部份，轉(zhuǎn)化為投資收益，形成當(dāng)期損益，轉(zhuǎn)入未分配利潤(rùn)。

四、將股權(quán)交易，轉(zhuǎn)化為退股和入股

根據(jù)國(guó)稅總局2011年34號(hào)公告規(guī)定，“投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得?！?/p>

退股時(shí)盈余公積可以按實(shí)收資本比例計(jì)算的部份確認(rèn)為股息所得，而用盈余公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本時(shí)，仍有25%法定盈余公積無法轉(zhuǎn)增，因此，對(duì)于累計(jì)盈余公積余額較大的企業(yè)，采用退股的方式，比較節(jié)稅。

篇10

關(guān)鍵詞：土地轉(zhuǎn)讓 納稅籌劃 案例分析

一、案例

2010年年底，山東興業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)有限公司購(gòu)置了一塊位于青島市區(qū)的土地，購(gòu)置價(jià)為6 000萬元。2012年年初，由于公司的資金周轉(zhuǎn)出現(xiàn)困難，董事會(huì)研究決定將還沒有開發(fā)的位于青島市區(qū)的土地轉(zhuǎn)讓。經(jīng)過評(píng)估，該土地當(dāng)前市價(jià)為12 000萬元。黃河實(shí)業(yè)有限公司欲以12 000萬元的價(jià)格購(gòu)買該土地。假設(shè)在具體轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生的其他費(fèi)用和印花稅等忽略不計(jì)，公司期間費(fèi)用為零。興業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)有限公司為此進(jìn)行納稅籌劃，以實(shí)現(xiàn)最佳的節(jié)稅效果。

二、案例解析

（一）稅法依據(jù)

1.營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)《關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅[2003]16號(hào)）第3條第20款的規(guī)定，單位和個(gè)人銷售或轉(zhuǎn)讓其購(gòu)置的不動(dòng)產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)的購(gòu)置或受讓原價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額。

《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅[2002]191號(hào)）第1條規(guī)定，以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。第2條規(guī)定，對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅。

2.土地增值稅。根據(jù)《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，納稅人在轉(zhuǎn)讓銷售不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，土地增值稅以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得增值額為征稅對(duì)象，實(shí)行四級(jí)超率累進(jìn)稅率，按次征收。納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減除扣除項(xiàng)目金額后的余額，為增值額?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定，計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目包括：（1）取得土地使用權(quán)所支付的金額；（2）開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本；（3）開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費(fèi)用；（4）舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格；（5）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；（6）對(duì)從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人可按本條（1）、（2）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和，加計(jì)20%扣除。

根據(jù)《關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅宣傳提綱〉的通知》（國(guó)稅函發(fā)[1995]110號(hào)）第六條第二款的規(guī)定，對(duì)取得土地使用權(quán)后投入資金，將生地變?yōu)槭斓剞D(zhuǎn)讓的，計(jì)算其增值額時(shí)，允許扣除取得土地使用權(quán)時(shí)支付的地價(jià)款、繳納的有關(guān)費(fèi)用和開發(fā)土地所需的成本再加計(jì)開發(fā)成本的20%以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅款。

《關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財(cái)稅[2006]21號(hào)）第五條規(guī)定，對(duì)于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的，均不適用《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅[1995]48號(hào)）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。

3.契稅。根據(jù)《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例》第三條的規(guī)定，契稅稅率為3%-5%，契稅的適用稅率，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府在前款規(guī)定的幅度內(nèi)按照本地區(qū)的實(shí)際情況確定，并報(bào)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局備案。

《關(guān)于全資子公司承受母公司資產(chǎn)有關(guān)契稅政策的通知》（國(guó)稅函[2008]514號(hào)）規(guī)定，公司制企業(yè)在重組過程中，以名下土地、房屋權(quán)屬對(duì)其全資子公司進(jìn)行增資，屬同一投資主體內(nèi)部資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，對(duì)全資子公司承受母公司土地、房屋權(quán)屬的行為，不征收契稅。

（二）籌劃思路

企業(yè)將擁有的土地使用權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，通常采用直接交易的方式。在轉(zhuǎn)讓過程中主要涉及到營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、契稅等，稅收負(fù)擔(dān)較重。因此，企業(yè)可以考慮對(duì)土地進(jìn)行適當(dāng)?shù)牟僮?，如進(jìn)行“三通一平”等工程的處理，將生地變熟地，然后再進(jìn)行轉(zhuǎn)讓交易。這樣在計(jì)算土地增值稅時(shí)，不僅允許扣除取得土地使用權(quán)時(shí)支付的地價(jià)款和有關(guān)費(fèi)用、開發(fā)土地所需的成本以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅款，另外還可以加計(jì)扣除取得土地使用權(quán)時(shí)支付的地價(jià)款與土地開發(fā)成本之和的20%。這種方案比直接辦理土地轉(zhuǎn)讓交易少繳納稅款，從而減輕了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。另外，公司還可以考慮先開發(fā)整理土地，再用土地注冊(cè)公司，然后以轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)形式轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)。此種方案下，以土地這項(xiàng)無形資產(chǎn)投資入股，參與利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的行為不征收營(yíng)業(yè)稅。后將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給欲購(gòu)買土地的黃河實(shí)業(yè)公司時(shí)，對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓也不征收營(yíng)業(yè)稅。對(duì)于以上三種方案，企業(yè)在實(shí)務(wù)操作過程中應(yīng)從整體上比較稅負(fù)，對(duì)各種方案進(jìn)行綜合籌劃以實(shí)現(xiàn)最佳的節(jié)稅效果。

（三）案例分析

方案一：直接辦理土地轉(zhuǎn)讓交易。

該公司應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=（12 000- 6 000）×5%=300（萬元）

應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加=300×10%=30（萬元）

土地增值稅扣除項(xiàng)目金額= 6 000+300+30=6 330（萬元）

土地增值額=12 000-6 330=5 670（萬元）

增值率=5 670÷6 330=89.57%

應(yīng)納土地增值稅=5 670×40%- 6 330×5%=1 951.5（萬元）

應(yīng)納企業(yè)所得稅=（12 000-6 000-300-30-1951.5）×25%=929.625（萬元）

興業(yè)公司各稅合計(jì)=300+30+ 1 951.5+929.625=3 211.125（萬元）。

興業(yè)公司凈利潤(rùn)=12 000-6 000-3 211.125=2 788.875（萬元）。

黃河公司應(yīng)繳納契稅=12 000×3%=360（萬元）

雙方合計(jì)納稅=3 211.125+360= 3 571.125（萬元）

方案二：先將生地變熟地，然后再進(jìn)行轉(zhuǎn)讓交易。

在此方案下，興業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)有限公司需要將土地進(jìn)行開發(fā)整理，如進(jìn)行“三通一平”等工程的處理。假設(shè)該公司當(dāng)期投入建設(shè)費(fèi)用20萬元，土地轉(zhuǎn)讓價(jià)格不變。

該公司應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=（12 000- 6 000）×5%=300（萬元）

應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加=300×10%=30（萬元）

土地增值稅扣除項(xiàng)目金額= （6 000+20）×（1+20%）+300+30=7 554（萬元）

土地增值額=12 000-7 554=4 446（萬元）

增值率=4 446÷7 554=58.86%

應(yīng)納土地增值稅=4 446×40%-7554×5%=1 400.7（萬元）

應(yīng)納企業(yè)所得稅=（12 000-6 000-300-30-20-1 400.7）×25%=1 062.325（萬元）

興業(yè)公司各稅合計(jì)=300+30+ 1 400.7+1 062.325=2 793.025（萬元）

興業(yè)公司凈利潤(rùn)=12 000-6 000-20-2 793.025=3 186.975（萬元）

黃河公司應(yīng)繳納契稅=12 000×3%=360（萬元）

雙方合計(jì)納稅=2 793.025+360= 3 153.025（萬元）

方案三：變土地轉(zhuǎn)讓為股權(quán)轉(zhuǎn)讓。

興業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)有限公司用10萬元現(xiàn)金注冊(cè)一個(gè)全資子公司甲，并以位于青島市區(qū)的土地對(duì)全資子公司甲進(jìn)行增資，土地過戶后，子公司甲以20萬元的費(fèi)用對(duì)土地進(jìn)行開發(fā)整理。然后，將甲公司100%的股權(quán)以12 010萬元價(jià)格直接轉(zhuǎn)讓給黃河實(shí)業(yè)有限公司。根據(jù)財(cái)稅[2002]191號(hào)文件的規(guī)定，興業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)公司投資（以土地作投資增加了子公司的注冊(cè)資本金）轉(zhuǎn)讓土地不征收營(yíng)業(yè)稅。

土地增值稅扣除項(xiàng)目金額= （6 000+20）×（1+20%）=7 224（萬元）

土地增值額=12 000-7 224=4 776（萬元）

增值率=4 776÷7 224=66.11%

興業(yè)公司應(yīng)納土地增值稅= 4 776×40%-7 224×5%=1 549.2（萬元）

應(yīng)納企業(yè)所得稅=（12 000-6 000-20-1 549.2）×25%=1 107.7（萬元）

興業(yè)公司各稅合計(jì)=1 549.2+ 1 107.7=2 656.9（萬元）

興業(yè)公司凈利潤(rùn)=12 000-6000-20-2 656.9=3 323.1（萬元）

興業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)公司以名下土地對(duì)其全資子公司甲進(jìn)行增資，屬同一投資主體內(nèi)部資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，對(duì)全資子公司甲承受母公司土地、房屋權(quán)屬的行為，不征收契稅。另外，由于興業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)公司將甲公司100%的股權(quán)作價(jià)12 010萬元轉(zhuǎn)讓給黃河實(shí)業(yè)有限公司，對(duì)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓也不征收營(yíng)業(yè)稅。因此，興業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)公司與黃河實(shí)業(yè)有限公司雙方合計(jì)納稅為2 656.9萬元。土地轉(zhuǎn)讓應(yīng)稅比較見下表。

綜合上述分析可以發(fā)現(xiàn)，在方案三條件下，興業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)公司不僅凈利潤(rùn)最高，同時(shí)比方案一少繳納稅款554.225萬元（3 211.125-2 656.9），比方案二少繳納稅款136.125萬元 （2 793.025-2 656.9），而黃河實(shí)業(yè)公司比方案一、方案二少繳納契稅360萬元。顯然，從交易雙方的利益考慮，方案三為最優(yōu)，比方案一總共節(jié)約稅金914.225萬元（3 571.125-2 656.9），比方案二節(jié)約稅金496.125萬元 （3 153.025-2 656.9）。因此，該公司應(yīng)當(dāng)選擇方案三作為最佳的納稅籌劃方案。