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篇1

關(guān)鍵詞：股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得；個人所得稅；稅收征管

2016年5月1日起“營改增”試點全面推開，作為地方稅的第一大稅種營業(yè)稅已經(jīng)告別歷史舞臺。個人所得稅改革成為我國財稅體制改革的重要內(nèi)容，也是我國財稅體制改革中的一個難點。個人所得稅作為一種直接稅，無論從穩(wěn)定宏觀稅負的稅制安排，還是我國資本市場的飛速發(fā)展來看，都是稅務(wù)部門組織收入的重要抓手。近年來，股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為日益增多，股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅增長潛力巨大，然而由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易行為較為隱蔽，稅務(wù)機關(guān)和納稅人信息不對稱，個人所得稅流失的情況較為嚴重。

一、現(xiàn)階段加強股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅征管的必要性

根據(jù)國家統(tǒng)計局數(shù)據(jù)，2015年我國的基尼系數(shù)為0.462，一般發(fā)達國家的基尼系數(shù)在0.24~0.36之間，國際上通常把0.4作為收入分配差距的警戒線，這意味著我國收入差距懸殊，個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的功能難以發(fā)揮，應(yīng)該引起高度警惕。隨著近年來股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的增多，股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅增長潛力巨大，同時，數(shù)據(jù)顯示美國等發(fā)達國家資本利得稅占稅收收入的比重較高。由此可見，加強股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅的征管，能有效地實現(xiàn)個人所得稅收入分配的職能。

二、余杭區(qū)個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓征管工作現(xiàn)狀

（一）現(xiàn)行有效的政策依據(jù)

2013年12月浙江省辦公廳了《浙江省人民政府辦公廳關(guān)于加強稅收征管保障工作的意見》（浙政辦發(fā)[2013]145號），其中規(guī)定，在受理納稅人辦理股東股權(quán)變更登記手續(xù)時，應(yīng)核對納稅人提供的所得稅完稅憑證或不征稅證明，對不能提供的，暫緩辦理變更登記，并將情況通報給同級稅務(wù)部門。隨后，余杭區(qū)地稅局和工商局聯(lián)合了《關(guān)于加強企業(yè)自然人股東股權(quán)變更登記稅收征管的通知》，將自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收前置機制納入常態(tài)化管理要求，并陸續(xù)出臺了《關(guān)于加強企業(yè)自然人股東股東變更登記稅收征管的通知》和《余杭區(qū)個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅征管指導意見》，對個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓征管工作進行流程化設(shè)置，細化了從資料受理、審核流轉(zhuǎn)到臺賬登記的一系列征管要求，取得了顯著的成效。同時，國家稅務(wù)總局的《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號）已于2015年1月1日起施行。

（二）現(xiàn)有征管操作流程

以杭州市余杭區(qū)個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅流程為例，稅務(wù)受理流程如下：（1）一次性告知所需資料。以杭州市納稅服務(wù)局《稅務(wù)文書附送資料清單》為例，共計股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議等11項必需資料。（2）專人審核。根據(jù)所提供資料對企業(yè)房產(chǎn)、土地、賬面凈資產(chǎn)、財務(wù)報表、轉(zhuǎn)讓雙方資格具備等多項事宜進行審核。（3）出具征收意見。轉(zhuǎn)讓受讓方繳納稅款，同時取得完稅證明，用于工商辦理變更。

（三）現(xiàn)行稅款征收情況

從2014年開始，全國各地個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓繳納稅款數(shù)屢創(chuàng)新高，例如2014年12月，湖北省荊州市地稅局征收單筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅2.8億元（中國稅務(wù)報），創(chuàng)全省個稅單筆繳納之最；2014年，江蘇省南京地方稅務(wù)局就某境外上市公司管理層股東通過BVI持股公司減持分配境外所得收益補交個人所得稅2.48億元。同時，以杭州市余杭區(qū)個人所得稅數(shù)據(jù)為例（見下頁表）。通過以上數(shù)據(jù)分析，個人所得稅的征收主要呈現(xiàn)出三個特點：一是從個人所得稅的收入情況來看，2011—2015年余杭區(qū)個人所得稅保持著較大幅度的增長，而相較于工資薪金所得，股權(quán)轉(zhuǎn)讓個稅收入年均增長不穩(wěn)定，收入起伏較大；二是資本性所得、特別是股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅征收潛力巨大；三是加強股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅征管已迫在眉睫。

三、個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收征管存在的問題

2014年12月7日，國家稅務(wù)總局了《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號），在適用范圍、收入確認、成本和費用扣除、納稅申報、征收管理等方面對股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅進行了明確和細化，為基層稅務(wù)機關(guān)個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收征管提供了政策支持。結(jié)合余杭區(qū)對個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收征管工作的探索，本文認為，在實際操作中，從政策層面而言，目前還存在不少政策的空白；從征收管理層面而言，仍存在不少的問題和漏洞。

（一）政策層面的空白及爭議

1.對“可扣除的合理費用”的規(guī)定不夠細化。67號公告按照《個人所得稅法》中關(guān)于財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)納稅所得額的確定界定了股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納稅所得額，即股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)原值和合理費用。但是，公告沒有對于“合理費用”給予進一步的明確規(guī)定，從而造成了稅企爭議。目前比較有爭議的點就是在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時是否可以扣除律師費、中介費、評估費、咨詢費以及首次公開募股的發(fā)行承銷費等費用。2.股權(quán)激勵性質(zhì)的低價或無償轉(zhuǎn)讓征稅未明確。資本市場中，低價或無償轉(zhuǎn)讓股份的情況是大量存在的，尤其是IPO之前的股權(quán)激勵。上市之前的股權(quán)激勵中既有大股東給管理層無償讓渡股權(quán)的，也有以非常低的價格轉(zhuǎn)讓給管理層，這個價格比PE的價格要低得多。一般企業(yè)股權(quán)激勵中的低價轉(zhuǎn)讓則是低于原始出資金額或低于股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額。按照67號公告的規(guī)定，這種行為顯然屬于轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低的情形，是否可認定有正當理由，應(yīng)該如何征稅，目前政策仍未明確。3.注冊資本認繳登記制下的股權(quán)轉(zhuǎn)讓個稅征收未明確。從2014年3月1日開始，工商登記由注冊資本實繳登記制度轉(zhuǎn)變?yōu)檎J繳登記制度。在認繳登記制度下，企業(yè)章程約定的股東股權(quán)比例與股東實際投資比例往往不能統(tǒng)一，一筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓既有實繳股權(quán)轉(zhuǎn)讓，又有認繳股權(quán)轉(zhuǎn)讓，這為股權(quán)轉(zhuǎn)讓個稅的征收帶來了新的挑戰(zhàn)。以2015年4月我區(qū)某公司發(fā)生的一筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓為例，杭州某建設(shè)有限公司，由自然人股東莫某、方某二人分別出資成立（注冊資本500萬元）。莫某認繳比例為70%（分二期到位，目前已到位100萬元，2018年12月31日前到位250萬元），方某認繳比例為30%（分二期到位，目前已到位100萬元，2018年12月31日前到位50萬元）?，F(xiàn)方某將其股權(quán)150萬元轉(zhuǎn)讓給王某，合同約定轉(zhuǎn)讓價格為100萬元，其中未到位的認繳出資額50萬元由王某于2018年12月31日前繳足。該公司3月31日凈資產(chǎn)為300萬元，方某、王某非直系親屬。此案例明顯屬于低價轉(zhuǎn)讓而無正當理由，需要核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。問題是如何核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，凈資產(chǎn)份額按章程約定的注冊資本核定還是按實際出資額核定，目前并未有明確的征稅政策。

（二）征管上存在的問題

1.納稅申報配套不夠完善。雖然股權(quán)轉(zhuǎn)讓個稅征管已被國家稅務(wù)總局提及多年，各地也都在廣試廣探，但截至目前，仍未設(shè)計針對股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得專門的自行納稅申報表。在余杭區(qū)的實際操作中，納稅人均采用綜合申報表進行納稅申報，針對所得申報而言，綜合申報表過于單一，不能細致反映計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的全過程。2.資產(chǎn)評估報告的兩難抉擇。67號公告對于“必經(jīng)評估”的規(guī)定較之前更加嚴格，即被投資企業(yè)的土地使用權(quán)、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、知識產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)比例超過20%就需要中介機構(gòu)出具資產(chǎn)評估報告。顯然，被投資企業(yè)資產(chǎn)金額較大時，資產(chǎn)評估費用是一筆不小的數(shù)目。而現(xiàn)實情況是，小股東轉(zhuǎn)讓持有的大企業(yè)股權(quán)，小股東的轉(zhuǎn)讓收入甚至沒有資產(chǎn)評估費高，從而出現(xiàn)轉(zhuǎn)讓方無法提供中介機構(gòu)出具的凈資產(chǎn)或土地房產(chǎn)等資產(chǎn)價值評估報告的情況。

四、完善個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收征管的建議

（一）細化政策，消除爭議

1.細化“可扣除的合理費用”的規(guī)定。一般而言，只要是納稅人能舉證是與股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的、由轉(zhuǎn)讓方承擔的并且符合常規(guī)的費用就應(yīng)該允許扣除。部分省市在這方面的文件及規(guī)定的細致程度就已走在了全國的前列。如江西省地方稅務(wù)局關(guān)于《自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅征收管理辦法（試行）》的公告（江西省地方稅務(wù)局公告2012年第9號）第8條規(guī)定，與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的稅費是指納稅人在轉(zhuǎn)讓股權(quán)過程中按規(guī)定所支付的稅金及費用，包括營業(yè)稅、城建稅、印花稅、教育費附加、地方教育費附加、資產(chǎn)評估費、中介服務(wù)費等；《宿遷市地方稅務(wù)局自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅征管暫行辦法》（宿地稅發(fā)[2009]104號）第13條規(guī)定，與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的稅費是指與個人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)直接相關(guān)的、并按規(guī)定已支付的符合獨立交易原則的稅金和費用。已作為被投資企業(yè)成本費用核算的稅費支出，不得在計算個人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時扣除。2.明確股權(quán)激勵性質(zhì)的低價和無償轉(zhuǎn)讓征稅政策。股權(quán)激勵性質(zhì)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，不應(yīng)單純地以轉(zhuǎn)讓收入偏低來進行調(diào)整，而應(yīng)按其業(yè)務(wù)實質(zhì)確定征稅辦法。根據(jù)《關(guān)于個人認購股票等有價證券而從雇主取得折扣或補貼收入有關(guān)征收個人所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[1998]9號）規(guī)定，個人認購股票等有價證券，因其受雇期間的表現(xiàn)或業(yè)績，從其雇主以不同形式取得的折扣或補貼（指雇員實際支付的股票等有價證券的認購價格低于當期發(fā)行價格或市場價格的數(shù)額），屬于該個人因受雇而取得的工資、薪金所得，應(yīng)在雇員實際認購股票等有價證券時，按照個人所得稅法和其他有關(guān)規(guī)定計算繳納個人所得稅。同樣的，股權(quán)激勵性質(zhì)的低價和無償轉(zhuǎn)讓也可以參照此條規(guī)定，認定轉(zhuǎn)讓方低價轉(zhuǎn)讓具有正當理由，受讓方實際支付的價格低于原始成本或股權(quán)對應(yīng)凈資產(chǎn)份額的數(shù)額部分，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓發(fā)生當期按照“工資、薪金所得”計算并征收個人所得稅。3.確定注冊資本認繳登記制下的股權(quán)轉(zhuǎn)讓個稅征收政策。67號公告中關(guān)于“凈資產(chǎn)核定法”的具體處理辦法為：股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入按照每股凈資產(chǎn)或股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定。雖然公司的留存收益是由公司股東的實際出資金額創(chuàng)造的，但是從法律角度而言，章程約定的注冊資本比例才是法律上認可的股東對公司權(quán)益的占有比例。因此，對于既有實繳股權(quán)轉(zhuǎn)讓，又有認繳股權(quán)轉(zhuǎn)讓的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，一般情況在按凈資產(chǎn)核定法核定時，應(yīng)按公司章程比例即認繳比例確認相應(yīng)的份額計算個人所得稅.

（二）完善配套，加強管理

1.逐步完善納稅申報配套。參照并借鑒《限售股轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅清算申報表》，設(shè)計專門的股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅清算申報表，將納稅人基本情況、轉(zhuǎn)讓企業(yè)、轉(zhuǎn)讓股數(shù)、轉(zhuǎn)讓收入、核定收入、扣除項目、轉(zhuǎn)讓所得及稅款繳納情況悉數(shù)反映在申報表中，全面細致反映股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅計算全過程。同時，運用信息化手段，逐步實現(xiàn)對股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅的多樣化電子申報，完善配套，滿足納稅人的申報需求。2.引導中介機構(gòu)誠信評估。解決資產(chǎn)評估報告兩難抉擇的方式主要有兩種，一是參照67公告的指導性意見，通過政府購買服務(wù)，采用資信評級、綜合評定及公開招標相結(jié)合的方式，直接委托資信較好的第三方中介機構(gòu)出具評估報告，減輕納稅人的負擔。當然，這必然會大大增加地稅部門的經(jīng)費開支，涉及到財政預(yù)算支出的調(diào)整，需要財政部門的支持和配合。二是以區(qū)縣、市或省為區(qū)域和平臺，每年通過資信評級、綜合評定、評估反饋等方式確定幾家可靠的第三方中介機構(gòu)，由納稅人自由選擇其一進行資產(chǎn)評估，為稅務(wù)部門依法征稅提供可信依據(jù)。但這必然要求地稅部門建立起公開、公正、透明、廉潔的評價機制，引導評估機構(gòu)進行誠信評估。3.強化股權(quán)轉(zhuǎn)讓專項管理。加強個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)專業(yè)知識的學習，準確把握相關(guān)稅收政策，并定期開展對從業(yè)人員的崗位和業(yè)務(wù)培訓。針對股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格真實性難以核實的實際情況，應(yīng)以業(yè)務(wù)骨干團隊為人員基礎(chǔ)，成立專門的機構(gòu)或部門負責股權(quán)轉(zhuǎn)讓案件的評估檢查。同時，完善納稅評估指標體系，充分利用納稅評估，加大對股權(quán)轉(zhuǎn)讓的評估力度，不定期開展專項檢查，強化股權(quán)轉(zhuǎn)讓的專項管理。

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