導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫好一篇新企業(yè)所得稅法講解，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

【關(guān)鍵詞】 自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)； 研發(fā)費(fèi)用； 所得稅會(huì)計(jì)； 企業(yè)所得稅法

一、自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)所得稅會(huì)計(jì)的理論依據(jù)

會(huì)計(jì)制度與所得稅法的改革與完善，特別是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)所得稅法》的相繼出臺(tái)，為所得稅會(huì)計(jì)中自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、披露以及研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除等方面提供了有力的理論依據(jù)。

（一）自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量與所得稅會(huì)計(jì)的相關(guān)規(guī)定

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定，有關(guān)于企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目支出的部分，應(yīng)該分為研究與開(kāi)發(fā)兩個(gè)階段的支出。其中，研究階段的支出，發(fā)生時(shí)應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）；開(kāi)發(fā)階段的支出符合資本化條件的，要確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，不符合資本化條件的計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）。無(wú)法區(qū)分研究階段支出和開(kāi)發(fā)階段支出的，應(yīng)當(dāng)將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）。

關(guān)于自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量的相關(guān)規(guī)定：企業(yè)在取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)應(yīng)當(dāng)分析判斷其使用壽命。使用壽命為有限的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計(jì)量單位數(shù)量，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷；無(wú)法預(yù)見(jiàn)無(wú)形資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益期限的，則視為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。企業(yè)攤銷無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無(wú)形資產(chǎn)可供使用時(shí)起，至不再作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止。企業(yè)選擇的無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。

（二）自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)繳納所得稅會(huì)計(jì)的相關(guān)規(guī)定

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法》）第十二條指出：“在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)按照規(guī)定計(jì)算的無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。下列無(wú)形資產(chǎn)不得計(jì)算攤銷費(fèi)用扣除：自行開(kāi)發(fā)的支出已在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的無(wú)形資產(chǎn)；自創(chuàng)商譽(yù)；與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的無(wú)形資產(chǎn)；其他不得計(jì)算攤銷費(fèi)用扣除的無(wú)形資產(chǎn)?！钡谌畻l指出：“企業(yè)開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除?！?/p>

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第十二條所稱無(wú)形資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽(yù)等。自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，以開(kāi)發(fā)過(guò)程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)；無(wú)形資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。作為投資或者受讓的無(wú)形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷。

二、《企業(yè)所得稅法》實(shí)施前后，對(duì)自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)所得稅會(huì)計(jì)的影響

會(huì)計(jì)方面以及所得稅法方面，關(guān)于自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)所得稅會(huì)計(jì)的各項(xiàng)有關(guān)規(guī)定，為所得稅會(huì)計(jì)的處理與研究工作提供了有力依據(jù)，而企業(yè)所得稅法的頒布與實(shí)施也對(duì)自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的所得稅會(huì)計(jì)產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。

（一）《企業(yè)所得稅法》實(shí)施前后，對(duì)自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)初始計(jì)量的影響

《企業(yè)所得稅法》實(shí)施前，按照財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅〔2006〕88號(hào)）關(guān)于技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)的要求，與新產(chǎn)品、新工藝試制和研究相關(guān)的費(fèi)用，在按規(guī)定100%扣除基礎(chǔ)上，允許再按當(dāng)年實(shí)際支出額的50%在企業(yè)所得稅前扣除。該通知沒(méi)有將研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用區(qū)分為是否形成無(wú)形資產(chǎn)的不同扣除辦法，而是將企業(yè)所有的研發(fā)費(fèi)用在發(fā)生當(dāng)年全額150%扣除。

在初始計(jì)量時(shí)，自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值一般大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，所以在會(huì)計(jì)處理時(shí)，將此差異確認(rèn)為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。在產(chǎn)生此差異的當(dāng)期，確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債（各年累計(jì)數(shù)）=應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×企業(yè)所得稅稅率（《企業(yè)所得稅法》實(shí)施前為33%）；就企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的交易或事項(xiàng)，按照法規(guī)計(jì)算應(yīng)納稅所得額，將應(yīng)納稅所得額與適用所得稅稅率計(jì)算的結(jié)果確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)交的所得稅。利潤(rùn)表中所得稅費(fèi)用應(yīng)該為當(dāng)期所得稅和遞延所得稅的合計(jì)額。

《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于內(nèi)部研發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)，其成本為開(kāi)發(fā)階段符合資本化條件以后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出，除此之外，研究開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的其他支出應(yīng)予費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況。某些情況下，如果企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)交易或事項(xiàng)不屬于企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，且該項(xiàng)交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的，所得稅準(zhǔn)則中規(guī)定在交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

一般情況下初始確認(rèn)時(shí)，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的成本與其計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)是相同的。對(duì)于享受稅收優(yōu)惠的研究開(kāi)發(fā)支出，在形成無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確定的成本為研究開(kāi)發(fā)過(guò)程中符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出，而稅法規(guī)定按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷，則其計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)在會(huì)計(jì)入賬價(jià)值的基礎(chǔ)上加計(jì)50%，因而，產(chǎn)生賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)在初始確認(rèn)時(shí)的差異。

所以，《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后，初始計(jì)量時(shí)，自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值×150%，賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，在會(huì)計(jì)處理時(shí)，將自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異確認(rèn)為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。由于該項(xiàng)資產(chǎn)并非產(chǎn)生于企業(yè)合并，同時(shí)在初始確認(rèn)時(shí)，既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，確認(rèn)其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)間的暫時(shí)性差異的所得稅影響需要調(diào)整該項(xiàng)資產(chǎn)的歷史成本，準(zhǔn)則規(guī)定該種情況不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅。

（二）《企業(yè)所得稅法》實(shí)施前后，對(duì)自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的影響

《企業(yè)所得稅法》實(shí)施前，所得稅制度規(guī)定，企業(yè)自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)在符合資本化條件以后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總額，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期已稅前扣除。因此，所形成的無(wú)形資產(chǎn)在以后期間可稅前扣除的金額為0，即計(jì)稅基礎(chǔ)一般為0。

由此可見(jiàn)，《企業(yè)所得稅法》實(shí)施前，由于自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為0，所以，在該無(wú)形資產(chǎn)的使用期間，稅法上都不允許攤銷。也就是說(shuō)，在稅法上形成該無(wú)形資產(chǎn)的所有支出已經(jīng)于該無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)當(dāng)期予以扣除，稅法上，在該無(wú)形資產(chǎn)使用的以后期間不承認(rèn)該無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，因此不需要對(duì)其進(jìn)行攤銷。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，對(duì)于研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷，而且，無(wú)形資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。

由此可見(jiàn)，《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后，稅收上，自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)在攤銷年限各期的攤銷金額為會(huì)計(jì)上攤銷金額的150%。二者之間的差額將計(jì)入未來(lái)期間企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。

（三）《企業(yè)所得稅法》實(shí)施前后，對(duì)自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)處置的影響

《企業(yè)所得稅法》實(shí)施前，在對(duì)自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行處置時(shí)，該無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值可能不為0，但計(jì)稅基礎(chǔ)為0，二者之間存在差異，但是由于該差異在該無(wú)形資產(chǎn)初始計(jì)量計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)已經(jīng)扣除，不得重復(fù)扣除，因此，不會(huì)影響本期的應(yīng)納稅所得額。

《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后，在會(huì)計(jì)處理上，企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)將取得的價(jià)款與該無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)務(wù)收入）。在稅務(wù)處理上，企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)按照《企業(yè)所得稅法》的有關(guān)規(guī)定，確認(rèn)為轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，并且在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，扣除該項(xiàng)資產(chǎn)的凈值和轉(zhuǎn)讓費(fèi)用。此外，企業(yè)將自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)債務(wù)重組、分配股利、對(duì)外投資和捐贈(zèng)等，也都要視同銷售來(lái)處理。

三、自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)所得稅會(huì)計(jì)中存在的問(wèn)題

（一）自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)所得稅會(huì)計(jì)初始計(jì)量中存在的問(wèn)題

雖然在初始計(jì)量時(shí)，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中規(guī)定：企業(yè)自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是從開(kāi)發(fā)過(guò)程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出。但是，企業(yè)所得稅法對(duì)于企業(yè)自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)不是非常明確，只是引用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的規(guī)定，將自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)為開(kāi)發(fā)過(guò)程中符合資本化條件的開(kāi)發(fā)支出，也沒(méi)有給出明文規(guī)定計(jì)稅基礎(chǔ)的確認(rèn)條件與會(huì)計(jì)賬面價(jià)值的確認(rèn)條件相同。

（二）自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)所得稅會(huì)計(jì)后續(xù)計(jì)量中存在的問(wèn)題

會(huì)計(jì)中關(guān)于無(wú)法預(yù)見(jiàn)使用年限的無(wú)形資產(chǎn)只進(jìn)行減值測(cè)試，但是《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。稅法對(duì)自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限規(guī)定為不得超過(guò)10年，是為了避免會(huì)計(jì)上利用無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行操控，但是，會(huì)計(jì)上還沒(méi)有合理的方法對(duì)自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的使用年限進(jìn)行確定，存在著較大的主觀估計(jì)成分?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》還規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)按照直線法攤銷的費(fèi)用是可以扣除的，這樣就必然會(huì)導(dǎo)致差異的產(chǎn)生。因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此部分的規(guī)定仍需要具體化、客觀化。

四、對(duì)自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)所得稅會(huì)計(jì)的建議

（一）對(duì)自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)所得稅會(huì)計(jì)初始計(jì)量的建議

自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)，稅法應(yīng)對(duì)其確認(rèn)條件作出明確規(guī)定，以規(guī)范自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)所得稅會(huì)計(jì)的處理，特別是關(guān)于“形成”與“未形成”無(wú)形資產(chǎn)支出的界定條件應(yīng)更為明確、具體，提高自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)支出資本化條件的實(shí)際操作性，統(tǒng)一會(huì)計(jì)上對(duì)稅法的理解，加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性。

此外，對(duì)開(kāi)發(fā)支出“技術(shù)可行性”條件的判定，可通過(guò)與研發(fā)項(xiàng)目相關(guān)的技術(shù)專家對(duì)該項(xiàng)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行技術(shù)鑒定，以界定開(kāi)始資本化的時(shí)點(diǎn)。

（二）對(duì)自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)所得稅會(huì)計(jì)后續(xù)計(jì)量的建議

對(duì)于自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，稅法上應(yīng)對(duì)該無(wú)形資產(chǎn)的使用年限作出更為詳細(xì)具體的規(guī)定，比如專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、土地使用權(quán)、著作權(quán)、經(jīng)營(yíng)特許權(quán)、非專利技術(shù)等各類自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的具體使用年限。

此外，對(duì)無(wú)法預(yù)見(jiàn)使用年限的自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，提出一些設(shè)想：無(wú)論是會(huì)計(jì)方面還是稅法方面，都應(yīng)該對(duì)該無(wú)形資產(chǎn)既進(jìn)行攤銷，也需提取減值準(zhǔn)備，但需要在一定時(shí)期內(nèi)（如10年內(nèi)）進(jìn)行攤銷。這樣既可以減少企業(yè)對(duì)利潤(rùn)的操控，又遵循了謹(jǐn)慎性原則。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[2] 財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008[M].人民出版社，2008.

[3] 注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2008.

[4] 國(guó)務(wù)院.中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例[S].1993.

[5] 財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知[S].財(cái)稅〔2006〕88號(hào).

[6] 中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法[S].2007.

[7] 中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例[S].2007.

[8] 張軍，關(guān)于企業(yè)研發(fā)費(fèi)稅收優(yōu)惠的若干思考[J].鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)，2010（2）.

[9] 陳斌才，尹磊.新企業(yè)所得稅法中資產(chǎn)的稅務(wù)處理[J].政策導(dǎo)航，2010（2）.

[10] 郝竹梅.新企業(yè)所得稅法下的所得稅會(huì)計(jì)[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息，2009（5）.

[11] 史景培.所得稅會(huì)計(jì)相關(guān)問(wèn)題研討[D].首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)，2009.

[12] 李敏.所得稅會(huì)計(jì)在我國(guó)的應(yīng)用研究[D].湖南大學(xué)，2009.

[13] 王霞.無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理與所得稅差異分析[J].財(cái)會(huì)月刊，2009（4）.

[14] 滕曦.我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法的差異與協(xié)調(diào)[D].廈門大學(xué)，2009.

篇2

關(guān)鍵詞：境外所得稅；間接抵扣；稅收饒讓

中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2013）09-0-02

財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局在2009年12月31日財(cái)稅[2009]125號(hào)《關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問(wèn)題的通知》（以下簡(jiǎn)稱通知）的文件，并從2008年1月1日開(kāi)始執(zhí)行。同時(shí)財(cái)政部、稅務(wù)總局于1997年財(cái)稅字[1997]116號(hào)關(guān)于《境外所得計(jì)征所得稅暫行辦法》（以下簡(jiǎn)稱辦法）的通知文件自動(dòng)失效。

隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的迅猛發(fā)展，越來(lái)越多的企業(yè)積極響應(yīng)走出去的號(hào)召，到境外投資建廠開(kāi)辟國(guó)際市場(chǎng)，而國(guó)際化的拓展離不開(kāi)國(guó)內(nèi)法律法規(guī)的規(guī)范與支持。該文件是在一系列背景下頒布實(shí)施后出臺(tái)的，是新企業(yè)所得稅法一個(gè)重要的配套文件。

一、通知對(duì)我國(guó)境外投資企業(yè)的積極作用。

1.鼓勵(lì)境內(nèi)有實(shí)力的企業(yè)堅(jiān)定走出去的信心

近幾年來(lái)，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)實(shí)力的不斷發(fā)展壯大，國(guó)家不斷鼓勵(lì)國(guó)內(nèi)有實(shí)力的企業(yè)走出去，開(kāi)拓市場(chǎng)，提高國(guó)際市場(chǎng)占有率和知名度。但相關(guān)配套文件的出臺(tái)一直較為滯后，通知的出臺(tái)表明國(guó)家支持企業(yè)繼續(xù)走出的態(tài)度，對(duì)企業(yè)加大走出去的步伐起到積極推進(jìn)作用。

2.給企業(yè)正確核算境外抵免企業(yè)所得稅提供指導(dǎo)

企業(yè)所得稅是與境外投資企業(yè)聯(lián)系最為緊密的稅種。在2007年3月通過(guò)了新的企業(yè)所得稅法后，一直未出臺(tái)與之相配套的境外所得稅抵免文件。使境外投資企業(yè)在使用新企業(yè)所得稅法時(shí)缺乏相關(guān)文件的支撐，通知的出臺(tái)為企業(yè)正確核算應(yīng)納稅額抵免在境外繳納的所得稅額提供指導(dǎo)依據(jù)。

二、對(duì)通知的解讀和實(shí)務(wù)應(yīng)用

通知對(duì)境外所得稅抵免制度不是原制度的修補(bǔ)，而是從適用范圍、收入確認(rèn)時(shí)間、所得來(lái)源地、境外所得稅計(jì)算、抵免限額等做了詳盡周全的講解，兼顧國(guó)家財(cái)政和納稅人各方面利益，體現(xiàn)立法的平等。

1.明確所得稅征稅范圍

通知在所得稅的征稅范圍作出調(diào)整，新納稅范圍除了居民企業(yè)發(fā)生的境外應(yīng)納稅所得，還包括非居民企業(yè)發(fā)生在境外但與境內(nèi)所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的各項(xiàng)應(yīng)稅所得。所謂實(shí)際聯(lián)系是指，據(jù)以取得所得的權(quán)利、財(cái)產(chǎn)或服務(wù)活動(dòng)由非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)的分支機(jī)構(gòu)擁有、控制或?qū)嵤?，如外?guó)銀行在中國(guó)境內(nèi)分行以其可支配的資金向中國(guó)境外貸款，境外借款人就該筆貸款向其支付的利息，即屬于發(fā)生在境外與該分行有實(shí)際聯(lián)系的所得。

2.盡量消除重復(fù)納稅

通知進(jìn)一步明確和完善境外所得稅抵免制度，盡量消除對(duì)中國(guó)企業(yè)境外所得的重復(fù)征稅。新企業(yè)所得稅法在境內(nèi)、境外成本費(fèi)用的扣除、稅率設(shè)置等趨于平等，在很大程度上體現(xiàn)了中外企業(yè)在繳納所得稅方面的平等性。作為企業(yè)所得稅法的配套文件，通知同樣體現(xiàn)出內(nèi)、外資企業(yè)“一視同仁”，取消差別待遇的精神。在第七條中明確居民企業(yè)從與我國(guó)政府訂立稅收協(xié)定的國(guó)家（地區(qū)）取得的所得適用稅收饒讓制度，避免境內(nèi)、境外經(jīng)營(yíng)中雙重征稅。

例1：我國(guó)居民企業(yè)A境內(nèi)應(yīng)納稅所得1000萬(wàn)元，適應(yīng)所得稅稅率25%；甲國(guó)分支機(jī)構(gòu)B應(yīng)納稅營(yíng)業(yè)所得400萬(wàn)元，甲國(guó)企業(yè)所得稅稅率為20%。假設(shè)甲國(guó)為鼓勵(lì)國(guó)外企業(yè)投資給予B免稅待遇，且兩國(guó)簽訂的稅收協(xié)定有饒讓條款，A國(guó)境外所得稅收抵免：

（1）饒讓情況下：

抵免限額：1400萬(wàn)元×25%×400萬(wàn)元÷1400萬(wàn)元=100萬(wàn)元

可抵免所得稅稅額：400萬(wàn)元×20%=80萬(wàn)元（視同已繳納）

實(shí)際應(yīng)抵免：80萬(wàn)元（80萬(wàn)元

（2）非饒讓情況下：實(shí)際應(yīng)抵免0萬(wàn)元

3.體現(xiàn)收入、費(fèi)用的科學(xué)配比

配比原則是指營(yíng)業(yè)收入和與其相對(duì)應(yīng)的成本、費(fèi)用應(yīng)當(dāng)相互配合，以正確計(jì)算某一會(huì)計(jì)主體在某一會(huì)計(jì)期間所獲得的凈損益。通知第三條第四款指出對(duì)企業(yè)為取得境內(nèi)、外所得而在境內(nèi)、境外發(fā)生的共同支出，與取得境外應(yīng)稅所得有關(guān)的、合理的部分，應(yīng)在境內(nèi)、境外（分國(guó)（地區(qū)）別）應(yīng)稅所得之間，按照合理比例進(jìn)行分?jǐn)偤罂鄢?。這為準(zhǔn)確核定應(yīng)抵扣境外應(yīng)納稅所得計(jì)算境外已繳納所得稅奠定了基礎(chǔ)。

4.豐富完善了境外所得稅抵免方法

企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例在直接抵免的基礎(chǔ)上增加了間接抵免的有關(guān)規(guī)定，建立起了分國(guó)不分項(xiàng)的直接抵免、間接抵免等在內(nèi)的境外所得稅抵免制度。間接抵免是指，境外企業(yè)就分配股息前的利潤(rùn)繳納的外國(guó)所得稅額中由我國(guó)居民企業(yè)就該項(xiàng)分得的股息性質(zhì)的所得間接負(fù)擔(dān)的部分，在我國(guó)的應(yīng)納稅額中抵免。間接抵免有其適用限制，即：

①居民企業(yè)直接或者間接持股外國(guó)企業(yè)合計(jì)20%（含20%）以上股份

例2：中國(guó)居民A企業(yè)直接持有甲國(guó)B企業(yè)20%股份，直接持有乙國(guó)C企業(yè)16%股份，并且B企業(yè)直接持有C企業(yè)20%股份，如圖一所示：

分析：

（1）B企業(yè)：中國(guó)居民A企業(yè)直接持有20%股份，滿足直接持股20%（含20%）的條件。

（2）C企業(yè)：中國(guó)居民A企業(yè)直接持有16%股份，間接持有股份=20%×20%=4%，但由于A企業(yè)直接持有C企業(yè)的股份不足20%，不能計(jì)入A企業(yè)對(duì)C企業(yè)直接持股或間接持股的總和比例之中，故未滿足居民企業(yè)通過(guò)一個(gè)或多個(gè)符合規(guī)定持股條件的外國(guó)企業(yè)間接持有股份總和達(dá)到20%以上的規(guī)定。

②限符合規(guī)定的三層企業(yè)

境外所得稅抵免制度是一個(gè)原理復(fù)雜、操作繁瑣的制度，即便是世界稅制發(fā)達(dá)國(guó)家有關(guān)境外所得稅抵免的立法也不盡完美。通知在解決現(xiàn)有境外經(jīng)營(yíng)企業(yè)實(shí)際工作中遇到的問(wèn)題，鼓勵(lì)企業(yè)走出去的同時(shí)也存在一些待完善的地方。

首先是發(fā)生在境內(nèi)、境外共同支出的分?jǐn)偡椒ㄎ疵鞔_。兼顧收入支出配比本是通知的亮點(diǎn)，但因各國(guó)的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理和稅法操作不盡相同，在相關(guān)成本費(fèi)用扣除口徑上存在偏差，勢(shì)必會(huì)產(chǎn)生重復(fù)扣除或不得扣除的問(wèn)題，造成重復(fù)征稅或稅源流失。其次對(duì)境外分支機(jī)構(gòu)虧損彌補(bǔ)時(shí)間要求不明確。所得稅法一直主張居民企業(yè)發(fā)生的虧損可以用以后年度的盈利彌補(bǔ)，但彌補(bǔ)期限不能超過(guò)五年。通知對(duì)境外分支機(jī)構(gòu)也提到了虧損彌補(bǔ)，但文中并沒(méi)有明確可以彌補(bǔ)的期限，是按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定以5年的期限進(jìn)行彌補(bǔ)，還是無(wú)限期彌補(bǔ)，如果是無(wú)限期彌補(bǔ)可能會(huì)給一些企業(yè)偷稅漏稅提供漏洞。

三、境外經(jīng)營(yíng)企業(yè)應(yīng)采取的措施

經(jīng)過(guò)多年的摸索實(shí)踐，中國(guó)境外所得稅抵免制度的框架已經(jīng)基本搭建成功，但具體實(shí)踐中仍是一項(xiàng)計(jì)算復(fù)雜、過(guò)程枯燥的工作，需要企業(yè)擁有相應(yīng)完善的內(nèi)部基礎(chǔ)：

1.加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員學(xué)習(xí)

現(xiàn)代社會(huì)日新月異，新事物不斷涌現(xiàn)，為更好的確認(rèn)計(jì)量交易和事項(xiàng)，不斷有新的政策法規(guī)出臺(tái)，為此財(cái)務(wù)人員要時(shí)時(shí)關(guān)注這些政策的出臺(tái)和應(yīng)用，以便為企業(yè)節(jié)省成本，提升企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。

2.熟悉相關(guān)稅法條文，掌握具體操作細(xì)節(jié)及流程

通知新增了很多知識(shí)條款，例如強(qiáng)調(diào)不具有獨(dú)立納稅地位的中國(guó)居民企業(yè)境外分支機(jī)構(gòu)的境外所得，不論是否匯回，均應(yīng)計(jì)入該居民企業(yè)的應(yīng)納稅所得額；不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)的虧損，不得抵減其境內(nèi)或他國(guó)（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額，可以用同一國(guó)家（地區(qū)）其他項(xiàng)目或以后年度的所得按規(guī)定彌補(bǔ)等都需要企業(yè)納稅人員仔細(xì)研讀，以便在實(shí)際納稅中操作使用。

3.合理利用政策進(jìn)行稅收籌劃

通知對(duì)企業(yè)走出去帶有一定的政策導(dǎo)向性，企業(yè)應(yīng)合理利用該通知，降低稅負(fù)。當(dāng)境外項(xiàng)目所在地的實(shí)際稅負(fù)（包括公司所得稅和利潤(rùn)匯出預(yù)提稅）低于中國(guó)時(shí)，選擇不同的境外項(xiàng)目公司組織形式，會(huì)帶來(lái)不同的稅務(wù)影響。如果設(shè)立為分公司，其取得利潤(rùn)應(yīng)在當(dāng)年計(jì)入中國(guó)企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，需立即按稅率差補(bǔ)繳中國(guó)企業(yè)所得稅。相反，如果設(shè)立為子公司，子公司的稅后利潤(rùn)在匯回中國(guó)時(shí)才需要按稅率差補(bǔ)繳中國(guó)企業(yè)所得稅。因此，若投資者暫時(shí)將子公司的稅后利潤(rùn)保留在境外，可有效遞延中國(guó)所得稅的納稅義務(wù)。對(duì)于居民企業(yè)持有多于三層外國(guó)企業(yè)的控股結(jié)構(gòu)，可考慮進(jìn)行集團(tuán)結(jié)構(gòu)重組，以達(dá)到通知中間接抵免辦法對(duì)層數(shù)的要求。

總之，本通知作為企業(yè)所得稅法的補(bǔ)充，既體現(xiàn)了法律條文的嚴(yán)肅嚴(yán)謹(jǐn)性，同時(shí)兼顧外經(jīng)企業(yè)實(shí)際工作中的問(wèn)題做出有針對(duì)性的調(diào)整。對(duì)于我國(guó)境外經(jīng)營(yíng)企業(yè)準(zhǔn)確計(jì)算境外已繳所得稅抵免境內(nèi)所得稅額是有效補(bǔ)充和指導(dǎo)。

參考文獻(xiàn)：

篇3

關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅 會(huì)計(jì)實(shí)施 問(wèn)題 完善

企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)屬于稅務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)最重要的部分，所得稅會(huì)計(jì)是嚴(yán)格根據(jù)所得稅法的規(guī)定和要求對(duì)企業(yè)的收支盈虧進(jìn)行核算的，并且還能計(jì)算企業(yè)在納稅年限中應(yīng)納的所得稅款，同時(shí)在此基礎(chǔ)上編制和提供企業(yè)所得稅的申報(bào)表。企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)目標(biāo)是一個(gè)準(zhǔn)門提供財(cái)務(wù)信息的系統(tǒng)，而所得稅會(huì)計(jì)是其一個(gè)子系統(tǒng)。企業(yè)所得稅在實(shí)施的過(guò)程中會(huì)遇到怎樣的問(wèn)題呢？還有怎樣完善企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)實(shí)施呢？

一、企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)實(shí)施的必要性

企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)就是全面收集、記載企業(yè)所得的信息，在整理、分析和調(diào)整和核算企業(yè)計(jì)稅的所得額，同時(shí)定期對(duì)所得稅報(bào)表進(jìn)行編制，全方位地履行計(jì)算和繳納企業(yè)所得稅義務(wù)的工作。企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)工作的內(nèi)容主要包括：對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中有關(guān)所得稅計(jì)算的信息進(jìn)行全面的反映；然后根據(jù)稅法的要求核算應(yīng)納稅的所得額，定期編制和提供所得稅報(bào)表；定期向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納所得稅稅款；定期對(duì)企業(yè)的所得稅和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的問(wèn)題進(jìn)行分析，并在此基礎(chǔ)上提出相關(guān)的建議和措施。

黨的十四大進(jìn)一步提出了建設(shè)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的體制的目標(biāo)，設(shè)立這個(gè)目標(biāo)既要求政府一定要轉(zhuǎn)變職能，又要求企業(yè)的經(jīng)營(yíng)機(jī)制也要適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求，進(jìn)而成為自主經(jīng)營(yíng)和自負(fù)盈虧的商品生產(chǎn)者和經(jīng)營(yíng)者。這些問(wèn)題都要求稅收制度的建立發(fā)生變化。怎樣確保稅基不受侵蝕，進(jìn)一步加強(qiáng)企業(yè)所得稅這個(gè)重要的稅種的聚財(cái)功能，進(jìn)一步加強(qiáng)企業(yè)所得稅特殊的調(diào)節(jié)功能，這都成為了稅收制度建設(shè)的重要組成體系。1994年，財(cái)政部頒布了《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》，這是一部適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的關(guān)鍵性的法規(guī)，它和《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》一起建立了我國(guó)所得稅征收管理的體制。

1993年7月1日開(kāi)始實(shí)施的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，盡管是在《企業(yè)所得稅暫行條例》和《外資外國(guó)企業(yè)所得稅法》之前出臺(tái)，但是它們積極推動(dòng)了我國(guó)企業(yè)所得稅改革的步伐，為企業(yè)所得稅改革奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。另外，我們還應(yīng)看到上述實(shí)施的準(zhǔn)則和通則，以及在此基礎(chǔ)上制定實(shí)行的會(huì)計(jì)制度仍和稅收政策有諸多不協(xié)調(diào)之處。例如，根據(jù)會(huì)計(jì)制度，企業(yè)發(fā)放的超出所得稅稅收政策規(guī)定的職工工資、獎(jiǎng)金或者發(fā)生的超標(biāo)準(zhǔn)的所得稅稅收政策規(guī)定的職工工資、獎(jiǎng)金等收益性的支出，這些都要計(jì)入當(dāng)期的差異，我國(guó)普遍存在這種差異。這種情況下，如果進(jìn)一步確立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制定的企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅收額，企業(yè)所得稅就很難準(zhǔn)確地被計(jì)算出來(lái)。企業(yè)因?yàn)閱螁螒{借財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在年度終結(jié)的時(shí)候，僅僅調(diào)整收入和成本費(fèi)用的支出，并在這種情況下計(jì)算企業(yè)應(yīng)繳納的所得稅，這樣既嚴(yán)重影響了企業(yè)稅收法律的嚴(yán)肅性又造成企業(yè)稅負(fù)不一致的現(xiàn)象。從更深層次來(lái)說(shuō)，這也破壞了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的公平競(jìng)爭(zhēng)準(zhǔn)則，并且也給企業(yè)帶來(lái)了因?yàn)椴缓侠淼淖龇ǘ鴳?yīng)支付的罰款和資金的重大損失。所以，在企業(yè)所得稅規(guī)范的過(guò)程中，進(jìn)一步加強(qiáng)所得稅的執(zhí)行力度，設(shè)立獨(dú)立的所得稅會(huì)計(jì)崗位是一項(xiàng)迫切之事。

二、企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)實(shí)施中遇到的問(wèn)題

第一，企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)實(shí)施中往往會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高的現(xiàn)象。會(huì)計(jì)活動(dòng)的主體是會(huì)計(jì)人員，企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是會(huì)計(jì)人員分析和總結(jié)各要素的結(jié)果。因?yàn)榇嬖诘目陀^經(jīng)濟(jì)活動(dòng)因素，需要會(huì)計(jì)人員評(píng)估、判斷以及分析總結(jié)其中的不確定因素。在我國(guó)的會(huì)計(jì)從業(yè)人員中，高學(xué)歷和高職稱的人并不多，其學(xué)歷層次偏低，其知識(shí)結(jié)構(gòu)相對(duì)老化，這些因素都為企業(yè)所得稅帶來(lái)了不同程度的麻煩。一些會(huì)計(jì)人員的從業(yè)素質(zhì)有待提高，企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)實(shí)施中遇到的問(wèn)題應(yīng)注重分析，從中找出存在的問(wèn)題，然后總結(jié)解決問(wèn)題的對(duì)策。

第二，企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算中存在一系列的問(wèn)題。企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算中有諸多問(wèn)題，主要表現(xiàn)在這幾點(diǎn)：企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算中往往出現(xiàn)費(fèi)用的列支渠道錯(cuò)誤的現(xiàn)象。有的企業(yè)不遵循相關(guān)性和配比性的原則，造成了不同費(fèi)用范圍的稅前、稅后列支順序出現(xiàn)混亂，具體來(lái)說(shuō)主要有對(duì)不同成本，不同范圍的費(fèi)用混亂?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)成本有比較清晰的劃分，然而有很多企業(yè)經(jīng)常把兩者混淆。例如，有的企業(yè)把技術(shù)開(kāi)發(fā)所承擔(dān)的費(fèi)用全都列入了政策性虧損的產(chǎn)品成本，還有的企業(yè)把招待費(fèi)、廣告費(fèi)等都列入了產(chǎn)品成本，有的企業(yè)甚至不能清晰地理解銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用，因此把銷售辦事處的租金和折舊得出的也應(yīng)計(jì)入了管理費(fèi)用里，這是應(yīng)注意的問(wèn)題。

另外，企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算中還存在著比較嚴(yán)重的隱瞞收入的現(xiàn)象，這些企業(yè)隱瞞收入的現(xiàn)象非常嚴(yán)重，主要表現(xiàn)在這幾個(gè)方面，廢品、邊角料等的收入不計(jì)入賬，有的企業(yè)把金屬邊角料、鐵屑、殘次品等銷售的收入不計(jì)入賬。有的零售和服務(wù)企業(yè)由于不是每筆業(yè)務(wù)都開(kāi)具發(fā)票，實(shí)收金額比票面金額要大。還有一些零售企業(yè)購(gòu)貨和銷售都不進(jìn)行入賬登記，形成了企業(yè)資金體外循環(huán)的狀況。另外，還有一些企業(yè)返利銷售的問(wèn)題比較多。返利銷售是廠家為了占領(lǐng)一定的市場(chǎng)，對(duì)商家進(jìn)行的補(bǔ)償，按照商家經(jīng)營(yíng)本廠產(chǎn)品低于市場(chǎng)價(jià)格的利益來(lái)補(bǔ)償。這種形式主要是商家銷售廠家一定數(shù)量的產(chǎn)品，并且在規(guī)定的時(shí)期內(nèi)付款，廠家根據(jù)一定的比例對(duì)商家進(jìn)行一定的返還，返還的有實(shí)物、產(chǎn)品和配件等。

第三，我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的方法也存在問(wèn)題。這方面的問(wèn)題主要表現(xiàn)在這幾個(gè)方面，主要有采用應(yīng)付稅款法存在一定的缺陷，現(xiàn)在，我國(guó)會(huì)計(jì)體制改革和稅收體制改革在進(jìn)一步深入，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度在不斷完善。因?yàn)闀?huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法等目標(biāo)和行為有所不同，因此，它們之間的差異也就越來(lái)越大，這種差異很多都是時(shí)間性的差異。這時(shí)，如果熱仍然使用這種方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，特別不符合會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制以及原則。

企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理方法中的遞延法也有一定的缺陷。遞延法本身存在不科學(xué)、不合理的特點(diǎn)。所以，資產(chǎn)負(fù)債表上的遞延所得稅或許不能表示所得稅的實(shí)際結(jié)果，也就是說(shuō)列入資產(chǎn)負(fù)債表中的遞延所得稅并不具有應(yīng)收應(yīng)付的性質(zhì)，這同樣符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義。換句話說(shuō)，它不完全代表企業(yè)所應(yīng)有的一項(xiàng)資產(chǎn)，還有采用損益表債務(wù)也有一定的缺陷，損益表債務(wù)法是以損益表為基礎(chǔ)導(dǎo)向的，并且還注重時(shí)間的差異性，因此，它提供的會(huì)計(jì)信息和所揭示的差異范圍比較狹小。

第四，企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)實(shí)施給監(jiān)管部門帶來(lái)了一些壓力和挑戰(zhàn)。2006年2月15日，財(cái)政部頒布了包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)――所得稅》在內(nèi)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，同時(shí)與2007年1月1日起先在公司中執(zhí)行。新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》相比較有很大不同。自實(shí)施越來(lái)，取得了一些成效，然而也要看到在實(shí)施的過(guò)程中存在的問(wèn)題。新企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施為稅收制定部門帶來(lái)了不小的挑戰(zhàn)和困難。這主要表現(xiàn)在這些方面，由于我國(guó)沒(méi)有形成專門的文件來(lái)規(guī)范怎樣確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅的基礎(chǔ)，有關(guān)規(guī)定大多都分散在各種各樣的稅法文件中，很難正確把握，在資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，需要會(huì)計(jì)人員能夠熟練地掌握稅收制度，同時(shí)還要注意其和會(huì)計(jì)收益的計(jì)算過(guò)程是不同的，需要單獨(dú)對(duì)其進(jìn)行計(jì)算。目前存在的問(wèn)題是我國(guó)部分會(huì)計(jì)人員沒(méi)有清晰地理解所得稅會(huì)計(jì)方法，這要求稅收制度有關(guān)部門按照實(shí)際情況加強(qiáng)制定操作性的詳細(xì)的實(shí)施準(zhǔn)則和方法。

三、完善企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)實(shí)施

進(jìn)一步培訓(xùn)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)技能，提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力。針對(duì)上述企業(yè)所得稅實(shí)施中存在的問(wèn)題中的第一點(diǎn)，應(yīng)注重培訓(xùn)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)技能和職業(yè)判斷能力。會(huì)計(jì)活動(dòng)的主體是會(huì)計(jì)人員，會(huì)計(jì)人員是企業(yè)所得稅相關(guān)報(bào)表的直接編輯者，所以，會(huì)計(jì)人員要正確地理解企業(yè)所得稅實(shí)施準(zhǔn)則，這樣才能制定出符合要求的財(cái)務(wù)報(bào)表[7]。會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)、業(yè)務(wù)水平、職業(yè)判斷能力也得到相應(yīng)的提高，這樣才能確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。制定的新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更對(duì)會(huì)計(jì)人員提出了更高的要求，當(dāng)有明確的材料充分證明企業(yè)未來(lái)的所得稅能夠得到實(shí)現(xiàn)時(shí)，就能夠確認(rèn)遞延所得稅。需要注意的是，在提取遞延所得稅資產(chǎn)減值時(shí)，還需要會(huì)計(jì)人員有和好的職業(yè)判斷能力。所以，會(huì)計(jì)人員在執(zhí)行新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，要切實(shí)掌握所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

在企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算中應(yīng)進(jìn)一步細(xì)化收入和有關(guān)費(fèi)用列支渠道，并根據(jù)企業(yè)所得稅前扣除辦法列支費(fèi)用，同時(shí)還要清晰地了解永久性和時(shí)間性差異的范圍。按照我國(guó)現(xiàn)在有關(guān)規(guī)定，企業(yè)會(huì)計(jì)上的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等應(yīng)按照流程執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，在納稅時(shí)應(yīng)嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)制度的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行計(jì)算。

根據(jù)上述問(wèn)題，還應(yīng)對(duì)企業(yè)所得稅補(bǔ)虧程序和會(huì)計(jì)處理進(jìn)行規(guī)范。規(guī)范虧損彌補(bǔ)的程序，企業(yè)的一系列程序都應(yīng)按照會(huì)計(jì)實(shí)施的程序來(lái)執(zhí)行，只有這樣才能規(guī)范企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)實(shí)施。

進(jìn)一步加強(qiáng)監(jiān)管企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施中的監(jiān)管。企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)實(shí)施中應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)管，假如沒(méi)有嚴(yán)格的、成熟的監(jiān)管制度，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則再好也不能很好發(fā)揮其應(yīng)有的作用。針對(duì)企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)實(shí)施中存在的難度，盡可能地發(fā)揮監(jiān)督部門對(duì)企業(yè)信息真實(shí)性的監(jiān)督。在完善監(jiān)督手段，把握監(jiān)管力度方面，做好企業(yè)尤其是上市公司的會(huì)計(jì)監(jiān)督和執(zhí)法。

四、結(jié)束語(yǔ)

企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)實(shí)施是中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的基本點(diǎn)，后來(lái)，在新企業(yè)所得稅的頒布和實(shí)施下，我國(guó)的企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算制度基本改進(jìn)，這和我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨與一致。企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)實(shí)施是一個(gè)多變的，復(fù)雜的和長(zhǎng)期的問(wèn)題，但是，它還需要經(jīng)歷成熟，也即是說(shuō)企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)實(shí)施中還有一系列需要建立的體系。所以，我們應(yīng)在分析其不足的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步提出完善的建議，更順利地完善企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

參考文獻(xiàn)：

[1]封愛(ài)華，張濤，蘇佳倩.企業(yè)所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)[J].合作經(jīng)濟(jì)與科技，2011（02）：79-82

[2]財(cái)政部會(huì)計(jì)司.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解[M].北京：人民出版社，2010：325-329

[3]陳偉珍.所得稅會(huì)計(jì)及其核算方法[J].會(huì)計(jì)之友（中），2009，（04）：3

[4]于長(zhǎng)春，宗文龍.新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的影響[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)導(dǎo)刊，2009（08）：36-38

[5]梁星，吳麗梅，王如燕.企業(yè)所得稅制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中收入和費(fèi)用扣除的差異分析[J].稅務(wù)研究，2009（07）：192-195

[6]張愉.我國(guó)企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)處理方法現(xiàn)狀分析[J].財(cái)會(huì)實(shí)務(wù)，2009（04）：52-53

[7]李勇，左連凱，劉亭立.資產(chǎn)負(fù)債觀與收人費(fèi)用觀比較研究：美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)與啟示[J].會(huì)計(jì)研究，2011（12）：16-17

[8]徐紅英.論會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法差異協(xié)調(diào)[J].湘潭師范學(xué)院學(xué)報(bào)，2009（04）：9，12-13

篇4

【關(guān)鍵詞】 折舊年限；折舊方法；所得稅影響；分析

企業(yè)所得稅是企業(yè)以應(yīng)納稅所得額為基礎(chǔ)，以適用稅率計(jì)算得出企業(yè)負(fù)擔(dān)的一項(xiàng)費(fèi)用，終將導(dǎo)致企業(yè)的現(xiàn)金流出。選擇適當(dāng)?shù)恼叟f方法與折舊年限，達(dá)到合理、合法地節(jié)稅，是財(cái)務(wù)人員稅收籌劃、降低企業(yè)稅負(fù)的一個(gè)渠道。

一、實(shí)例分析

T公司成立于2006年1月，并獲得“新能源與高效節(jié)能技術(shù)”高新技術(shù)企業(yè)的資格，享受新技術(shù)企業(yè)自開(kāi)辦之日起，三年內(nèi)免征所得稅，第四至六年減半征收所得稅。3月，與客戶簽訂一份五年期技術(shù)服務(wù)附帶設(shè)備租賃合同，機(jī)器設(shè)備投資總額1.2億元。9月，全套設(shè)備安裝完畢并達(dá)產(chǎn)，符合資產(chǎn)確認(rèn)條件，因設(shè)備常年處于強(qiáng)震動(dòng)的工作環(huán)境，且合同受益年限為五年，T公司決定按照公司會(huì)計(jì)政策的規(guī)定，該批設(shè)備按五年計(jì)提折舊，并于10月開(kāi)始計(jì)提折舊，凈殘值率為5%，每月折舊額190萬(wàn)元。

（一）享受稅收減免優(yōu)惠，企業(yè)延長(zhǎng)折舊年限可節(jié)約稅金支出

因會(huì)計(jì)折舊年限少于《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十條第二款規(guī)定“飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備為10年”的要求最低年限，所得稅匯算時(shí)應(yīng)當(dāng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

方案一：按實(shí)施條例第六十條的要求，以不低于10年的期限進(jìn)行折舊，各年度調(diào)整應(yīng)納稅所得額分別為：2006年調(diào)增285萬(wàn)元、2007~2010年調(diào)增1 140萬(wàn)元、2011年調(diào)增570萬(wàn)元、2012~2015年調(diào)減1 140萬(wàn)元、2016年調(diào)減855萬(wàn)元。所得稅率的影響：2006~2008年為免稅期、2009~2011年為過(guò)渡減半征收期，所得稅率分別為10%、11%、12%，2012年以后享受高新企業(yè)15%低稅率，該設(shè)備按稅法進(jìn)行折舊攤銷，對(duì)應(yīng)納所得稅額的影響共計(jì)節(jié)約504.5萬(wàn)元。假定市場(chǎng)利率為10%時(shí)，以2006年為基期折現(xiàn)，節(jié)約172.3萬(wàn)元；

方案二：按實(shí)施條例第九十八條的規(guī)定：報(bào)稅務(wù)局批準(zhǔn)采取縮短折舊年限方法，最低折舊年限不得低規(guī)定折舊年限的60%，即稅法允許6年折舊，故所得稅匯算時(shí)所做調(diào)整為5年期折舊與6年期折舊的差額。各年度調(diào)整應(yīng)納稅所得額分別為：2006年調(diào)增95萬(wàn)元、2007~2010年調(diào)增380萬(wàn)元、2011年調(diào)減190萬(wàn)元、2012年調(diào)減1 425萬(wàn)元，由此對(duì)各年應(yīng)納所得稅額的影響合計(jì)節(jié)約156.8萬(wàn)元，以2006年為基期，市場(chǎng)利率為10%折現(xiàn)，折現(xiàn)后對(duì)應(yīng)納所得稅額的影響額為77.72萬(wàn)元。

（二）企業(yè)未享稅收優(yōu)惠，采用加速折舊或縮短折舊年限對(duì)企業(yè)有利

報(bào)批減按6年折舊，因企業(yè)折舊年限為5年，故匯算時(shí)應(yīng)予調(diào)整應(yīng)納稅所得額：2006年調(diào)增95萬(wàn)元，2007年~2010年各年調(diào)增380萬(wàn)元，2011年調(diào)減190萬(wàn)元，2012年調(diào)減1 425萬(wàn)元，對(duì)應(yīng)納所得稅的影響為0，以2006年為基期、市場(chǎng)利率為10%折現(xiàn)，折現(xiàn)后應(yīng)納所得稅額為56.57萬(wàn)元；減按雙倍余額遞減法折舊，折現(xiàn)后應(yīng)納所得稅額為107.15萬(wàn)元；減按年數(shù)總和法折舊，折現(xiàn)后應(yīng)納所得稅額為100.19萬(wàn)元。市場(chǎng)利率為20%時(shí)，減少折舊年限、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法折現(xiàn)后應(yīng)納稅所得額分別為78.77萬(wàn)元、139.22萬(wàn)元、137.1萬(wàn)元。

二、折舊對(duì)企業(yè)所得稅的影響因素

固定資產(chǎn)可以長(zhǎng)期參加生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)而仍保持其原有實(shí)物形態(tài)，其價(jià)值在使用過(guò)程中因損耗而逐漸轉(zhuǎn)移到生產(chǎn)的產(chǎn)品中，或構(gòu)成經(jīng)營(yíng)成本、費(fèi)用，該部分價(jià)值的補(bǔ)償是以折舊攤銷的方式得以實(shí)現(xiàn)。折舊攤銷金額計(jì)入成本、費(fèi)用后，最終影響企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)。會(huì)計(jì)利潤(rùn)不一定等于稅法規(guī)范的應(yīng)納稅所得額，折舊因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法要求的不一致，產(chǎn)生的差異是納稅調(diào)整項(xiàng)目之一，而導(dǎo)致差異的因素主要為折舊年限、折舊方法以及差異造成的資金時(shí)間價(jià)值。

（一）折舊年限

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)――固定資產(chǎn)》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。但是，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行復(fù)核。使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)與原估計(jì)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命；預(yù)計(jì)凈殘值預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計(jì)凈殘值。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十條對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限進(jìn)行了限定，分別為房屋、建筑物20年；飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備10年；與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的器具、工具、家具等5年；飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具4年；電子設(shè)備3年。實(shí)施條例第九十八條：采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于規(guī)定折舊年限的60%。

稅法限定了最低折舊年限，在不低于最低年限的范圍內(nèi)授予企業(yè)確定折舊年限的自；而準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的實(shí)際使用情況合理預(yù)計(jì)資產(chǎn)的使用壽命，但必須超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度。作為會(huì)計(jì)估計(jì)，企業(yè)合理預(yù)計(jì)資產(chǎn)使用壽命，人為因素占主導(dǎo)地位，可操控性很強(qiáng)。因此，會(huì)計(jì)折舊年限的估計(jì)不可避免地會(huì)與稅法折舊產(chǎn)生差異。

（二）折舊方法

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)――固定資產(chǎn)》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式合理選擇折舊方法。可供選擇的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。但是，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)固定資產(chǎn)折舊方法進(jìn)行復(fù)核。與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式重大改變的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊方法。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十九條，固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除?！镀髽I(yè)所得稅法》第三十二條，企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。實(shí)施條例第九十八條：采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。

稅法規(guī)定允許企業(yè)直線法計(jì)算折舊，給予企業(yè)對(duì)折舊方法的選擇權(quán)是有條件的，具備條件的企業(yè)應(yīng)當(dāng)報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后才可采用加速折舊方法；準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的實(shí)際使用情況合理預(yù)計(jì)資產(chǎn)的折舊方法。稅法及準(zhǔn)則對(duì)折舊方法規(guī)范的不一致，必定導(dǎo)致折舊攤銷金額暫時(shí)性差異。

（三）資金時(shí)間價(jià)值

固定資產(chǎn)的賬面原值一般情況下是既定的，不論估計(jì)折舊年限的長(zhǎng)短、選擇不同的折舊方法，折舊攤銷的金額是固定的，在資產(chǎn)的整個(gè)使用壽命期內(nèi)，看起來(lái)對(duì)企業(yè)整體利潤(rùn)水平和稅金的影響很小。但是，如果考慮了資金時(shí)間價(jià)值的影響，企業(yè)會(huì)因?yàn)楣烙?jì)的折舊年限，選擇的折舊方法的不同，而獲取不同的收益。

三、結(jié)論

《會(huì)計(jì)之友》2006年創(chuàng)刊200期，廣東工業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院張?jiān)蠢蠋熢凇镀髽I(yè)固定資產(chǎn)折舊的稅收籌劃分析》一文當(dāng)中提出：企業(yè)利用不同的折舊方法進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，比例稅制的條件下，在相同的折舊年限內(nèi)計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，雖然年折舊額不同，但折舊總額和總計(jì)應(yīng)納所得稅額是相同的，一旦考慮資金時(shí)間價(jià)值，應(yīng)納所得稅額的現(xiàn)值則不同；采用雙倍余額遞減法納稅現(xiàn)值最小，其次為年數(shù)總和法，采用平均年限法應(yīng)納稅額的現(xiàn)值最大。

《會(huì)計(jì)之友》2007年第 6期下，山東煙臺(tái)職業(yè)學(xué)校耿秀珍老師在《企業(yè)選用固定資產(chǎn)折舊方法的技巧》一文當(dāng)中提出類似觀點(diǎn)：通過(guò)對(duì)折舊方法的分析得出，運(yùn)用雙倍余額遞減法計(jì)算折舊時(shí)，抵稅金額最大。

綜上所述，在綜合考慮折舊影響企業(yè)所得稅的各方面因素后可以得出，享受所得稅率優(yōu)惠的企業(yè)，適度延長(zhǎng)折舊年限，減免期的折舊金額越少，遞延到以后年度的折舊金額越多，產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異影響應(yīng)納稅所得額的金額越多，對(duì)企業(yè)越有利；不享受減免優(yōu)惠的企業(yè)，符合加速折舊條件的應(yīng)當(dāng)選擇加速折舊方法、縮短折舊年限，可以使企業(yè)由以后期間承擔(dān)的成本、費(fèi)用前移，減少前期的應(yīng)納稅所得額，結(jié)合資金時(shí)間價(jià)值，最終達(dá)到節(jié)稅、降低稅負(fù)的目的。

所得稅法實(shí)施條例釋義指南中明確：對(duì)享受稅率優(yōu)惠的高新技術(shù)企業(yè)不再作地域限制，在全國(guó)范圍都適用，同時(shí)考慮到定期減免稅方式的一些弊端，以及低稅率優(yōu)惠范圍的擴(kuò)大，而不再對(duì)高新技術(shù)企業(yè)實(shí)行定期減免稅優(yōu)惠。目前只有財(cái)稅[2008]1號(hào)所規(guī)定的部分軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)等能享受到減免企業(yè)所得稅等，對(duì)于其他企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策一律廢止。

隨著所得稅優(yōu)惠稅率的過(guò)渡，能夠享受減免稅的企業(yè)將在限定產(chǎn)業(yè)當(dāng)中實(shí)行，不再具有廣泛性，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在籌劃時(shí)結(jié)合企業(yè)本身，做到全面規(guī)劃、多方案設(shè)計(jì)、擇優(yōu)選用，以達(dá)最大程度合理、合法稅收籌劃、降低企業(yè)稅負(fù)。

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 張?jiān)? 企業(yè)選用固定資產(chǎn)折舊方法的技巧. 會(huì)計(jì)之友，2006年創(chuàng)刊200期.

[2] 耿秀珍. 企業(yè)選用固定資產(chǎn)折舊方法的技巧. 會(huì)計(jì)之友，2007，（6）下.

篇5

【關(guān)鍵詞】 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；企業(yè)所得稅法；固定資產(chǎn)

我公司是比較典型的工業(yè)加工企業(yè)，固定資產(chǎn)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中占據(jù)十分重要的地位。表1以3年來(lái)固定資產(chǎn)凈額分別占非流動(dòng)資產(chǎn)金額、資產(chǎn)總額的比例，說(shuō)明其重要程度。

從表1可以看出，固定資產(chǎn)凈額占非流動(dòng)資產(chǎn)金額的比重接近90%（達(dá)到89.3%），占資產(chǎn)總額的比例超過(guò)1/4（達(dá)到27.8%）。所以，加強(qiáng)固定資產(chǎn)的管理和核算，對(duì)于我公司來(lái)說(shuō)非常重要。

筆者以《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱稅法）及其實(shí)施條例（以下簡(jiǎn)稱條例）中涉及到固定資產(chǎn)的內(nèi)容為基礎(chǔ)，對(duì)比與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)―固定資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱準(zhǔn)則）及其應(yīng)用指南、講解中內(nèi)容的差異，談?wù)勗跁?huì)計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)固定資產(chǎn)的實(shí)際操作。

一、關(guān)于固定資產(chǎn)的含義

準(zhǔn)則第三條，“固定資產(chǎn)，是指同時(shí)具有下列特征的有形資產(chǎn)：為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的；使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度?！?/p>

條例第五十七條規(guī)定，“固定資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、使用時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等?！?/p>

通過(guò)比較，準(zhǔn)則和條例中對(duì)固定資產(chǎn)的表述存在如下差異：

（一）準(zhǔn)則中的固定資產(chǎn)為“有形資產(chǎn)”，條例中的固定資產(chǎn)是“非貨幣性資產(chǎn)”

有形資產(chǎn)是與無(wú)形資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)的，這里的無(wú)形資產(chǎn)是指不具有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)，包括會(huì)計(jì)上所稱的無(wú)形資產(chǎn)、商譽(yù)等。非貨幣性資產(chǎn)是與貨幣性資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)的。貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。

（二）準(zhǔn)則中固定資產(chǎn)的使用區(qū)間為“使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度”，而條例中固定資產(chǎn)的使用區(qū)間為“使用時(shí)間超過(guò)12個(gè)月”

“壽命”，根據(jù)現(xiàn)代漢語(yǔ)詞典的解釋，比喻使用的期限或存在的期限。所以使用壽命和使用時(shí)間意義相同。“年度”指根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)和需要而有一定起訖日期的十二個(gè)月，“會(huì)計(jì)年度”對(duì)我國(guó)來(lái)說(shuō)，是每年的1月1日至12月31日。所以，無(wú)論是會(huì)計(jì)年度還是12個(gè)月，時(shí)間跨度一致。即“使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度”與“使用時(shí)間超過(guò)12個(gè)月”意義完全相同，只是措辭不同而已。

此外，準(zhǔn)則中的“使用壽命”，還有“該固定資產(chǎn)所能生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)的數(shù)量”之義。

（三）準(zhǔn)則中固定資產(chǎn)的目的是為“生產(chǎn)商品”，而條例中固定資產(chǎn)是為“生產(chǎn)產(chǎn)品”

“商品”即為交換而生產(chǎn)的勞動(dòng)產(chǎn)品，而“產(chǎn)品”是生產(chǎn)出來(lái)的物品。可以說(shuō)，產(chǎn)品為了交換而進(jìn)入流通領(lǐng)域即為商品。筆者認(rèn)為，條例中之所以稱為產(chǎn)品，包含自產(chǎn)自用的物品，它要比準(zhǔn)則中商品的范圍更為廣泛，也更為嚴(yán)密。但在這里，是同一意思，區(qū)別不大。

（四）準(zhǔn)則中固定資產(chǎn)的包括范圍未列舉，而條例中以列舉的方式列示出來(lái)

條例中列舉出來(lái)的目的，也是為了在第六十條分類規(guī)定折舊的最低年限。

（五）條例中固定資產(chǎn)的定義，特別強(qiáng)調(diào)了“與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)”，因?yàn)椤芭c經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的固定資產(chǎn)”不得計(jì)算折舊扣除

二、關(guān)于固定資產(chǎn)的價(jià)值

準(zhǔn)則第七條規(guī)定，“固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量”，包括外購(gòu)、自行建造、投資者投入等形式取得的固定資產(chǎn)的成本確認(rèn)。但第八條規(guī)定，“購(gòu)買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定”。第十三條規(guī)定，“確定固定資產(chǎn)成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素?！?/p>

條例第五十六條規(guī)定，“企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)……，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)?！辈⒃诘谖迨藯l明確了外購(gòu)、自行建造、融資租入、盤盈、捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等形式取得固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。這是在會(huì)計(jì)計(jì)量屬性多元化以后，稅法中提出的一項(xiàng)確定性原則要求，但也引入了重置成本、公允價(jià)值的計(jì)量屬性。

可見(jiàn)，在確定固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值方面，準(zhǔn)則和稅法存在一定差異。筆者認(rèn)為，在實(shí)際業(yè)務(wù)中，具有融資性質(zhì)和存在棄置費(fèi)用的固定資產(chǎn)，通常未確認(rèn)融資費(fèi)用和預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用金額都較大，應(yīng)按準(zhǔn)則核算，但稅法上沒(méi)有此項(xiàng)規(guī)定，故在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)應(yīng)進(jìn)行調(diào)整，作為遞延所得稅項(xiàng)目核算。

對(duì)于企業(yè)為購(gòu)置、建造固定資產(chǎn)而發(fā)生借款的，在購(gòu)置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，在準(zhǔn)則和稅法上的處理一致，即應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計(jì)入資產(chǎn)的成本。

三、關(guān)于固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值

準(zhǔn)則第十五條規(guī)定，“固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。第十九條規(guī)定，“預(yù)計(jì)凈殘值預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計(jì)凈殘值。”條例第五十九條規(guī)定，“固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得變更”。

可見(jiàn)，在符合一定條件的情形下，準(zhǔn)則上可以變更預(yù)計(jì)凈殘值；而稅法上不允許變更。筆者認(rèn)為，如果凈殘值預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)變化不大，為了保持準(zhǔn)則和稅法的一致性，減少核算的工作量，便于實(shí)務(wù)操作，凈殘值一經(jīng)確定，最好不再調(diào)整。

四、關(guān)于固定資產(chǎn)的使用年限和折舊方法

準(zhǔn)則第十五條規(guī)定，“固定資產(chǎn)的使用壽命一經(jīng)確定，不得隨意變更?！钡谑艞l規(guī)定，“使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命?！钡谑邨l規(guī)定，“固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。”第十九條規(guī)定，“與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊方法?！笨梢?jiàn)，使用壽命和折舊方法一般情況下均不變更，只在確有必要時(shí)，才進(jìn)行調(diào)整。

而條例第五十九條，“固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除”，并在第六十條規(guī)定了計(jì)算折舊的最低年限。稅法第三十二條規(guī)定，“企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法?！睆亩惙ń嵌葋?lái)講，嚴(yán)格限制縮短折舊年限和加速折舊。

筆者認(rèn)為，一般情況下，在實(shí)際業(yè)務(wù)中，企業(yè)在稅法規(guī)定的最低年限基礎(chǔ)上（大于或等于該年限），企業(yè)合理確定折舊年限，并按直線法（即年限平均法）提取折舊。只有符合條例第九十八條規(guī)定的條件時(shí)，才可以采取縮短折舊年限或者加速折舊的方法，但在實(shí)際工作中，一般要報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)或備案。

五、關(guān)于固定資產(chǎn)的改建支出

根據(jù)稅法第十三條第（一）（二）項(xiàng)和條例第六十八條的規(guī)定，對(duì)固定資產(chǎn)的改建支出定義如下，“指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長(zhǎng)使用年限等發(fā)生的支出?！苯Y(jié)合條例第五十八條第（六）項(xiàng)的內(nèi)容，“以改建過(guò)程中發(fā)生的改建支出增加計(jì)稅基礎(chǔ)”。筆者認(rèn)為，對(duì)于改建支出，側(cè)重于固定資產(chǎn)中的房屋或建筑物，可以劃分為兩類，一類是作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用核算，包括已足額提取折舊固定資產(chǎn)的改建支出和租入固定資產(chǎn)的改建支出；另一類仍作為固定資產(chǎn)核算，指尚未折舊期滿的固定資產(chǎn)，但由于改建后的固定資產(chǎn)延長(zhǎng)了使用年限，則應(yīng)當(dāng)適當(dāng)延長(zhǎng)折舊年限?？梢?jiàn)，企業(yè)對(duì)折舊期屆滿或經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)進(jìn)行簡(jiǎn)易維護(hù)、粉刷之類而發(fā)生的費(fèi)用便不再?gòu)?qiáng)求長(zhǎng)期攤銷。

根據(jù)準(zhǔn)則應(yīng)用指南的解釋，“企業(yè)以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，應(yīng)予資本化，作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，合理進(jìn)行攤銷?！备鶕?jù)準(zhǔn)則講解的內(nèi)容，對(duì)于資本化的后續(xù)支出，并未區(qū)分為已足額提取折舊和尚未折舊期滿的固定資產(chǎn)，統(tǒng)一按固定資產(chǎn)核算。可見(jiàn)，在這里，稅法上的規(guī)定更細(xì)致一些，實(shí)際操作性也更強(qiáng)。

六、關(guān)于固定資產(chǎn)的大修理支出

根據(jù)稅法第十三條第（三）項(xiàng)和條例第六十九條的規(guī)定，固定資產(chǎn)的大修理支出，若同時(shí)符合兩個(gè)條件，“修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上；修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長(zhǎng)2年以上”，即作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，分期攤銷。

根據(jù)準(zhǔn)則講解的內(nèi)容，“固定資產(chǎn)的日常修理費(fèi)用、大修理費(fèi)用等支出只是確保固定資產(chǎn)的正常工作狀況，一般不產(chǎn)生未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。因此，通常不符合固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，在發(fā)生時(shí)應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益?！?/p>

可以說(shuō)，大修理支出，側(cè)重于固定資產(chǎn)中的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具等。在這一點(diǎn)上，準(zhǔn)則和稅法相互補(bǔ)充。在實(shí)際工作中，如果大修理支出同時(shí)符合兩個(gè)條件，則計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，按尚可使用年限分期攤銷；如果不同時(shí)符合條件，則直接計(jì)入管理費(fèi)用或銷售費(fèi)用。

七、關(guān)于固定資產(chǎn)減值

條例第五十五條，“未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，是指不符合國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出。”固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在上述范圍之內(nèi)，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定，“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確定，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回?！薄耙延?jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，應(yīng)計(jì)折舊額還應(yīng)當(dāng)扣除已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。”

可見(jiàn)，如果確認(rèn)了固定資產(chǎn)的減值損失，一方面不能轉(zhuǎn)回，而且要調(diào)整以后各期提取的折舊額，另一方面要調(diào)增應(yīng)納稅所得額。所以，在確定固定資產(chǎn)減值損失時(shí)，一定要謹(jǐn)慎。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 2006》[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006年2月.

[2] 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南 2006》.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006年11月.

[3] 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2006》.人民出版社，2007年4月.

[4] 《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》.

篇6

[關(guān)鍵詞] 資產(chǎn)處理 企業(yè)所得稅 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中，會(huì)計(jì)和稅收是兩個(gè)不同的分支，分別遵循不同的原則，規(guī)范不同的對(duì)象。因此,二者存在差異是必然的。2006年財(cái)政部為了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,進(jìn)一步加強(qiáng)會(huì)計(jì)制度的國(guó)際化，頒布了新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。2007年國(guó)家頒布新《企業(yè)所得稅法》，進(jìn)一步明確了所得稅的計(jì)征方法，加強(qiáng)了企業(yè)所得稅的征收管理工作。這兩項(xiàng)法規(guī)在各自領(lǐng)域的影響都是相當(dāng)大的。在二者中,都對(duì)資產(chǎn)的處理做了明確的規(guī)定。通過(guò)對(duì)二者的比較，我們可以清楚地了解到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅稅法對(duì)資產(chǎn)處理的差異。

一、存貨計(jì)價(jià)

準(zhǔn)則著重解決了存貨的確認(rèn)和計(jì)量，規(guī)定企業(yè)取得存貨應(yīng)按成本計(jì)量；發(fā)出存貨應(yīng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或個(gè)別計(jì)價(jià)法確定其成本；期末，存貨應(yīng)按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。當(dāng)成本高于可變現(xiàn)凈值時(shí)，其差額應(yīng)作為存貨跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行計(jì)提。

稅法規(guī)定取得存貨以歷史成本計(jì)量；企業(yè)使用或者銷售的存貨的成本可以在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法中選擇一種，計(jì)價(jià)方法一經(jīng)選用，不得隨意變更。如確需改變的，應(yīng)在下一納稅年度開(kāi)始前報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。否則，對(duì)應(yīng)納稅所得額造成影響的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)調(diào)整。

新實(shí)施的準(zhǔn)則與稅法在存貨的計(jì)價(jià)方法上，基本取得了統(tǒng)一，對(duì)原有的后進(jìn)先出法都給予了取消，但在政策變更上有所區(qū)別，會(huì)計(jì)上要求企業(yè)滿足兩個(gè)條件之一就可變更：一是法律、行政法規(guī)或國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更；二是會(huì)計(jì)變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。

二、固定資產(chǎn)的折舊

固定資產(chǎn)的折舊政策具體包括折舊方法、折舊范圍、折舊年限及殘值等幾項(xiàng)，分別進(jìn)行比較。

折舊范圍：準(zhǔn)則與稅法規(guī)定的范圍基本一致，只是在表述上有一些區(qū)別，準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)對(duì)所有的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，但是，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地除外。稅法規(guī)定了不得計(jì)算折舊扣除的項(xiàng)目，其中包括房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)。這一點(diǎn)在準(zhǔn)則中沒(méi)有說(shuō)明，企業(yè)對(duì)這樣的資產(chǎn)是提折舊還是提減值準(zhǔn)備，將會(huì)形成與稅法的差異。

折舊方法:準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式合理選擇折舊方法?？蛇x用的折舊方法包括平均年限法、工作量法、年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法。折舊方法一經(jīng)確定,不得隨意變更。如需變更,應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說(shuō)明。稅法規(guī)定固定資產(chǎn)采用直線法折舊。對(duì)技術(shù)進(jìn)步、產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn),以及常年處于強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn),確需縮短折舊年限或采取加速折舊方法的,由納稅人提出申請(qǐng),經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)審核后,報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。準(zhǔn)則與稅法在企業(yè)選用折舊方法上的不同，會(huì)導(dǎo)致計(jì)入成本的折舊額的差異。

折舊年限、預(yù)計(jì)凈殘值：準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度中了，對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。如果固定資產(chǎn)使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)的使用壽命；如果固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。稅法對(duì)固定資產(chǎn)的最低折舊年限有明確的規(guī)定，如房屋建筑物的折舊最低年限為20年等，規(guī)定預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。準(zhǔn)則在固定資產(chǎn)折舊年限和殘值確定方面給予企業(yè)很大的自由選擇權(quán)，稅法在這方面的規(guī)定是確定的，由于選擇的不同會(huì)形成差異。

三、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的處理

準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能減值的跡象。當(dāng)資產(chǎn)賬面價(jià)值大于該資產(chǎn)可收回金額部分,應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。施行新準(zhǔn)則的企業(yè),固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提后不能沖回,只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后,再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。而稅法規(guī)定,企業(yè)根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度等規(guī)定提取任何形式的準(zhǔn)備金不得在企業(yè)所得稅前扣除。所以,固定資產(chǎn)減值的計(jì)提在稅法和會(huì)計(jì)處理上會(huì)產(chǎn)生差異。

四、無(wú)形資產(chǎn)攤銷

準(zhǔn)則規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)攤銷要區(qū)分使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不再攤銷，但至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)攤銷存在多種方法，包括直線法、生產(chǎn)總量法及與固定資產(chǎn)加速折舊類似的方法。稅法規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)采用直線法攤銷，且攤銷年限不得低于10年。首先準(zhǔn)則和稅法在攤銷方法的選擇上會(huì)存在差異，其次在攤銷的范圍上也存在差異。

五、生物資產(chǎn)處理比較

準(zhǔn)則對(duì)生物資產(chǎn)作了詳細(xì)的規(guī)定，首先對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行分類：消耗性生物資產(chǎn)；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；公益性生物資產(chǎn)。其次明確了計(jì)量方法：消耗性生物資產(chǎn)因具有存貨的性質(zhì)，因此在計(jì)量上與存貨計(jì)量的方法基本一致；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)因具有固定資產(chǎn)的性質(zhì)，會(huì)計(jì)處理上會(huì)與固定資產(chǎn)的處理類似，如準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)可計(jì)提累計(jì)折舊，可選用年限平均法、工作量法和產(chǎn)量法等；公益性生物資產(chǎn)，由于其不給企業(yè)帶來(lái)直接的經(jīng)濟(jì)利益，在會(huì)計(jì)處理上規(guī)定不得提減值準(zhǔn)備，以成本計(jì)價(jià)。

稅法中主要對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)作了規(guī)定，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)取得計(jì)價(jià)規(guī)定：外購(gòu)的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)；通過(guò)捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。折舊方法規(guī)定采用直線法折舊，預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。

準(zhǔn)則與稅法對(duì)生物資產(chǎn)的取得規(guī)定基本一致，但在折舊方法上存在差異。稅法對(duì)消耗性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)未作說(shuō)明，是否會(huì)給企業(yè)稅法上的漏洞，還有待實(shí)踐證明。

篇7

關(guān)鍵詞：或有事項(xiàng) 所得稅核算 暫時(shí)性差異 納稅調(diào)整

1、或有事項(xiàng)的相關(guān)規(guī)定

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)――或有事項(xiàng)》及其應(yīng)用指南規(guī)范了或有事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露?；蛴惺马?xiàng)，是指過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的，其結(jié)果須由某些未來(lái)事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項(xiàng)。常見(jiàn)的或有事項(xiàng)主要包括：未決訴訟或未決仲裁、債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量保證（含產(chǎn)品安全保證）、虧損合同、重組義務(wù)、環(huán)境污染整治、承諾等。

或有事項(xiàng)具有以下特征：第一，由過(guò)去交易或事項(xiàng)形成，即或有事項(xiàng)的現(xiàn)存狀況是過(guò)去交易或事項(xiàng)引起的客觀存在。第二，結(jié)果具有不確定性，即或有事項(xiàng)的結(jié)果是否發(fā)生具有不確定性，或者或有事項(xiàng)的結(jié)果預(yù)計(jì)將會(huì)發(fā)生，但發(fā)生的具體時(shí)間或金額具有不確定性。第三，由未來(lái)事項(xiàng)決定，即或有事項(xiàng)的結(jié)果只能由未來(lái)不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能決定。

準(zhǔn)則中提到的未決訴訟或未決仲裁、債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量保證、承諾、虧損合同、重組義務(wù)、環(huán)境污染整治等或有事項(xiàng)，都會(huì)涉及所得稅會(huì)計(jì)核算和納稅調(diào)整。會(huì)計(jì)處理對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)主要是遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制和謹(jǐn)慎性的要求，但企業(yè)所得稅法對(duì)稅前扣除項(xiàng)目及其金額強(qiáng)調(diào)的真實(shí)性和合法性。《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！逼髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出；企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。該規(guī)定明確了稅前扣除的相關(guān)性原則和合理性原則，是企業(yè)所發(fā)生的準(zhǔn)予稅前扣除的支出都必須遵循的兩個(gè)指導(dǎo)性原則。對(duì)相關(guān)性的具體判斷一般是從支出發(fā)生的根源和性質(zhì)方面進(jìn)行分析，而不是從費(fèi)用支出的結(jié)果分析。合理性的具體判斷，主要是看發(fā)生支出的計(jì)算和分配方法是否符合一般經(jīng)營(yíng)常規(guī)，首先，允許扣除的支出應(yīng)當(dāng)是符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)的支出；其次，企業(yè)發(fā)生的合理的支出，限于應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要與正常的支出。

2、預(yù)計(jì)負(fù)債

2.1、準(zhǔn)則規(guī)定

根據(jù)或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的規(guī)定，與或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債：（1）該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；（2）履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；（3）該義務(wù)的金額能夠可靠計(jì)量。預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照履行相關(guān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)所需支出的最佳估計(jì)數(shù)進(jìn)行初始計(jì)量。所需支出存在一個(gè)連續(xù)范圍，且該范圍內(nèi)各種結(jié)果發(fā)生的可能性相同的，最佳估計(jì)數(shù)應(yīng)當(dāng)按照該范圍內(nèi)的中間值確定。在其他情況下，最佳估計(jì)數(shù)應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：或有事項(xiàng)涉及單個(gè)項(xiàng)目的，按照最可能發(fā)生金額確定；或有事項(xiàng)涉及多個(gè)項(xiàng)目的，按照各種可能結(jié)果及相關(guān)概率計(jì)算確定。企業(yè)清償預(yù)計(jì)負(fù)債所需支出全部或部分預(yù)期由第三方補(bǔ)償?shù)?，補(bǔ)償金額只有在基本確定能夠收到時(shí)才能作為資產(chǎn)單獨(dú)確認(rèn)，確認(rèn)的補(bǔ)償金額不應(yīng)當(dāng)超過(guò)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值。

2.2、稅法規(guī)定

根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。實(shí)施條例第四十五條規(guī)定：“企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等方面的專項(xiàng)資金，準(zhǔn)予扣除。上述專項(xiàng)資金提取后改變用途的，不得扣除。”依據(jù)有關(guān)法律、行政法規(guī)和國(guó)家有關(guān)稅法規(guī)定，對(duì)于企業(yè)發(fā)生的罰息、違約金、訴訟費(fèi)等項(xiàng)目，允許扣除。由于預(yù)計(jì)負(fù)債只是履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，但尚未實(shí)際發(fā)生，所以不允許在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。根據(jù)該條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)。換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物處理，按照公允價(jià)值確認(rèn)銷售貨物收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，按照公允價(jià)值確認(rèn)的收入和按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)的成本及相關(guān)稅費(fèi)之間的差額，計(jì)入應(yīng)納稅所得額。換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)視同轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)處理，按照公允價(jià)值確認(rèn)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓成本，按照公允價(jià)值確認(rèn)的收入和按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)的成本及相關(guān)稅費(fèi)之間的差額，計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

《實(shí)施條例》第五十八條第（五）項(xiàng)規(guī)定，通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得的固定資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)；第六十二條第（二）項(xiàng)規(guī)定，通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)；第六十六條第（三）項(xiàng)規(guī)定，通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得的無(wú)形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)；第七十一條第（二）項(xiàng)規(guī)定，通過(guò)支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本；第七十二條第（二）項(xiàng)規(guī)定，通過(guò)支付現(xiàn)金以外的方式取得的存貨，以該存貨的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。根據(jù)上述規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換的接受方應(yīng)當(dāng)按該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格即公允價(jià)值加上接受資產(chǎn)過(guò)程中可能發(fā)生的契稅、土地增值稅、車輛購(gòu)置稅、印花稅等稅費(fèi)作為資產(chǎn)的入賬價(jià)值。需要區(qū)別的是，此處所謂的相關(guān)稅費(fèi)是指接受換入資產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的、應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)計(jì)稅成本的各項(xiàng)稅費(fèi)，并非準(zhǔn)則規(guī)定的確定換入資產(chǎn)成本時(shí)發(fā)生的、應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)成本的各項(xiàng)稅費(fèi)。

2.3、所得稅核算及納稅調(diào)整

企業(yè)對(duì)未決訴訟或未決仲裁、產(chǎn)品質(zhì)量保證、承諾、環(huán)境污染整治等方面確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上作納稅調(diào)增處理；待這些項(xiàng)目的支出實(shí)際發(fā)生時(shí)，才允許扣除，在計(jì)算實(shí)際發(fā)生當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額時(shí)，在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上作納稅調(diào)減處理。根據(jù)所得稅準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)對(duì)上述項(xiàng)目確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，其計(jì)稅基礎(chǔ)為零，預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，并調(diào)整當(dāng)期所得稅費(fèi)用。

債務(wù)擔(dān)保屬于與企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為無(wú)關(guān)的支出，不符合稅法規(guī)定的相關(guān)性原則和合理性原則，無(wú)論是否實(shí)際發(fā)生均不允許扣除。因此，企業(yè)對(duì)債務(wù)擔(dān)保計(jì)提的預(yù)計(jì)負(fù)債，在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)作納稅調(diào)增處理，實(shí)際發(fā)生時(shí)不應(yīng)作納稅調(diào)減處理。因債務(wù)擔(dān)保計(jì)提的預(yù)計(jì)負(fù)債，其計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異，不需要確認(rèn)遞延所得稅。

例1：甲公司2008年12月15日與乙公司簽訂合同，約定2009年3月15日以每件40元的價(jià)格向乙公司提供A產(chǎn)品1 000件，如果不能按約定期限交貨，甲公司要向乙公司支付總價(jià)款20%的違約金。簽訂合同時(shí)產(chǎn)品尚未開(kāi)始生產(chǎn)，2008年12月31日，材料價(jià)格普遍上漲，預(yù)計(jì)生產(chǎn)A產(chǎn)品的單位成本為50元。假設(shè)甲公司2008年和2009年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)均為100萬(wàn)元，所得稅率為25%，不考慮其他因素。

分析：甲公司履行合同將發(fā)生的損失=1 000×（50-40）=1（萬(wàn)元），不履行合同將發(fā)生的損失=1 000×40×20%=0.8（萬(wàn)元）。甲公司決定不履行該合同，2008年12月31日確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債0.8萬(wàn)元，計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”科目。由于預(yù)計(jì)負(fù)債的相關(guān)支出并未實(shí)際發(fā)生，因此，應(yīng)作納稅調(diào)增處理，應(yīng)納稅所得額=100+0.8=100.8（萬(wàn)元），應(yīng)交所得稅=100.8×25%=25.2（萬(wàn)元）。預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值為0.8萬(wàn)元，大于其計(jì)稅基礎(chǔ)零，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)0.2萬(wàn)元（0.8×25%）。

借：所得稅費(fèi)用 250 000

遞延所得稅資產(chǎn) 2 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅 252 000

2009年，實(shí)際支付的違約金應(yīng)作納稅調(diào)減處理，應(yīng)納稅所得額=100-0.8=99.2（萬(wàn)元），應(yīng)交所得稅=99.2×25%=24.8（萬(wàn)元）。因預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)作轉(zhuǎn)回處理。

借：所得稅費(fèi)用 250 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅248 000

遞延所得稅資產(chǎn) 2 000

3、虧損合同

根據(jù)或有事項(xiàng)準(zhǔn)則第八條的規(guī)定，待執(zhí)行合同變成虧損合同的，該虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。履行合同義務(wù)不可避免發(fā)生的成本預(yù)期將超過(guò)與合同相關(guān)的未來(lái)流入經(jīng)濟(jì)利益的，待執(zhí)行合同即變成了虧損合同。所謂“履行合同義務(wù)不可避免發(fā)生的成本”，是指履行該合同的成本與未能履行該合同而發(fā)生的補(bǔ)償或處罰兩者之中的較低者。待執(zhí)行合同變成虧損合同時(shí)，有合同標(biāo)的資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)先對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試并按規(guī)定確認(rèn)減值損失，如預(yù)計(jì)虧損超過(guò)該減值損失，應(yīng)將超過(guò)部分確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債；無(wú)合同標(biāo)的資產(chǎn)的，虧損合同相關(guān)義務(wù)滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。

根據(jù)稅法的規(guī)定，雖然企業(yè)因虧損合同發(fā)生的成本超過(guò)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益，但目前尚未形成扣除項(xiàng)目，不屬于真正的虧損，因此稅法不允許扣除，在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上作納稅調(diào)增處理。待虧損合同形成了實(shí)際虧損時(shí)，才允許確認(rèn)，計(jì)算實(shí)際發(fā)生當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)在會(huì)計(jì)利潤(rùn)基礎(chǔ)上作納稅調(diào)減處理。根據(jù)所得稅準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)對(duì)虧損合同確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，其計(jì)稅基礎(chǔ)為零，預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

例2：甲企業(yè)2009年12月1日與某外貿(mào)公司簽訂了一項(xiàng)產(chǎn)品銷售合同，約定在2010年2月15日以每件產(chǎn)品100元的價(jià)格向外貿(mào)公司提供10 000件A產(chǎn)品，若不能按期交貨，甲企業(yè)需要交納30萬(wàn)元的違約金。該產(chǎn)品在簽訂合同時(shí)尚未開(kāi)始生產(chǎn)，但企業(yè)開(kāi)始籌備原材料以生產(chǎn)這批產(chǎn)品時(shí)，原材料價(jià)格突然上漲，預(yù)計(jì)生產(chǎn)每件產(chǎn)品的成本升至120元。假設(shè)甲企業(yè)2009、2010年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)均為500萬(wàn)元，所得稅稅率為25%，不考慮其他因素。

（1）該合同變?yōu)樘潛p合同時(shí)不存在標(biāo)的資產(chǎn)，應(yīng)按照履行合同造成的損失20萬(wàn)元（20×10 000）與違約金兩者中的較低者確認(rèn)一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債：

借：營(yíng)業(yè)外支出 200 000

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 200 000

2009年，因虧損合同確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債而形成的支出并未實(shí)際發(fā)生，應(yīng)作納稅調(diào)增處理，應(yīng)納稅所得額=500+20=520（萬(wàn)元），應(yīng)交所得稅=520×25%=130（萬(wàn)元）。預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值20萬(wàn)元大于其計(jì)稅基礎(chǔ)零，形成可抵扣暫時(shí)性差異20萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)為5萬(wàn)元（20×25%）。

借：所得稅費(fèi)用 1 250 000

遞延所得稅資產(chǎn) 50 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅

1 300 000

（2）相關(guān)產(chǎn)品生產(chǎn)完成后，將已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債沖減產(chǎn)品成本：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債 200 000

貸：庫(kù)存商品 200 000

2010年，合同虧損實(shí)際發(fā)生時(shí)，作納稅調(diào)減處理，應(yīng)納稅所得額=500-20=480（萬(wàn)元），應(yīng)交所得稅=480×25%=120（萬(wàn)元）。就該項(xiàng)虧損合同原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)予轉(zhuǎn)回。

借：所得稅費(fèi)用 1 250 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅

1 200 000

遞延所得稅資產(chǎn) 50 000

4、重組義務(wù)

根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)因重組而承擔(dān)了重組義務(wù)，并且同時(shí)滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照與重組有關(guān)的直接支出確定預(yù)計(jì)負(fù)債金額，計(jì)入當(dāng)期損益。其中，直接支出是企業(yè)重組必須承擔(dān)的直接支出，不包括留用職工崗前培訓(xùn)、市場(chǎng)推廣、新系統(tǒng)和營(yíng)銷網(wǎng)絡(luò)投入等支出。

根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)因計(jì)劃出售或終止企業(yè)的部分經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、對(duì)企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)進(jìn)行較大調(diào)整、關(guān)閉企業(yè)的部分營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，或?qū)I(yíng)業(yè)活動(dòng)由一個(gè)國(guó)家或地區(qū)遷移到其他國(guó)家或地區(qū)等而確定的預(yù)計(jì)負(fù)債，不允許扣除，在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)作納稅調(diào)增處理。待執(zhí)行重組義務(wù)而實(shí)際發(fā)生的支出，才允許在稅前扣除，此時(shí)應(yīng)作納稅調(diào)減處理。企業(yè)因重組義務(wù)而確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，其計(jì)稅基礎(chǔ)為零，預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。

篇8

關(guān)鍵詞：應(yīng)納稅所得額；計(jì)算公式；暫時(shí)性差異；改進(jìn)思考

中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A doi:10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2011.07.28 文章編號(hào)：1672-3309（2011）07-69-02

隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷深化和完善， 2006年2月《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)――所得稅》（以下簡(jiǎn)稱18號(hào)準(zhǔn)則）以及2008年1月1日《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱所得稅法）相繼實(shí)施。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的，一方面促進(jìn)了我國(guó)會(huì)計(jì)的理論建設(shè)，為我國(guó)復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)提供了一個(gè)強(qiáng)有力的依據(jù)和支撐；另一方面，也造成了會(huì)計(jì)和稅法上核算的差異，從而產(chǎn)生暫時(shí)性差異，這也對(duì)我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)理論完善和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)帶來(lái)了新一輪的挑戰(zhàn)。我們有必要加強(qiáng)對(duì)相關(guān)準(zhǔn)則和法規(guī)深層級(jí)的學(xué)習(xí)與分析，規(guī)范會(huì)計(jì)核算，提高會(huì)計(jì)信息的明晰性。

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)所得稅會(huì)計(jì)中暫時(shí)性差異的描述

在引入所得稅計(jì)算公式之前，有必要對(duì)本文分析的核心問(wèn)題――暫時(shí)性差異做一個(gè)界定。根據(jù)18號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定：暫時(shí)性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。在資產(chǎn)負(fù)債表法核算下，企業(yè)的所得稅費(fèi)用應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表中企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行核算；而在稅法中，所得稅由計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行核算（資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)在初始確認(rèn)時(shí)為資產(chǎn)的入賬價(jià)值，持有期間為資產(chǎn)取得成本減去以前期間按稅法規(guī)定已經(jīng)稅前扣除金額后的余額；負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)則為負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間稅法允許稅前扣除的金額后的余額），二者之間的差額即為暫時(shí)性差異。

此外，18號(hào)準(zhǔn)則還進(jìn)一步明確了暫時(shí)性差異的兩種類型，即應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。前者是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異，即資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)和負(fù)債的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)；后者指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異，即資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)和負(fù)債的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)。

需要說(shuō)明的是，應(yīng)納稅所得額與會(huì)計(jì)利潤(rùn)之間的差異可以分為暫時(shí)性差異和永久性差異。永久性差異，是因稅法規(guī)定與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在收入和費(fèi)用確認(rèn)的范圍和標(biāo)準(zhǔn)不一致造成的，如國(guó)債利息收入、免稅收入、研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)辦費(fèi)用、各種罰款支出等等。該類差異一旦產(chǎn)生，在未來(lái)期間不能轉(zhuǎn)回，將永久存在。

二、對(duì)我國(guó)應(yīng)納稅所得額計(jì)算公式的描述與質(zhì)疑

我國(guó)現(xiàn)行應(yīng)納稅所得額計(jì)算公式如下：

應(yīng)納稅所得額=會(huì)計(jì)利潤(rùn)＋按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入利潤(rùn)表但計(jì)稅時(shí)不允許稅前扣除的費(fèi)用（項(xiàng)目1）＋（－）計(jì)入利潤(rùn)表的費(fèi)用與按照稅法規(guī)定可予以稅前抵扣的金額之間的差額（項(xiàng)目2）＋（－）計(jì)入利潤(rùn)表的收入與按照稅法規(guī)定應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的收入之間的差額項(xiàng)目（項(xiàng)目3）-稅法規(guī)定的不征稅收入（項(xiàng)目4）＋（－）其他需要調(diào)整的因素

上述公式，是因會(huì)計(jì)和稅法確定收入和費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)不同而形成的暫時(shí)性差異所致。其中，會(huì)計(jì)利潤(rùn)反映的是：根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度進(jìn)行會(huì)計(jì)核算并經(jīng)計(jì)算取得的利潤(rùn)。企業(yè)的應(yīng)納稅所得額是在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步考慮會(huì)計(jì)與稅法之間存在的暫時(shí)性差異而形成的。該公式雖然為目前會(huì)計(jì)領(lǐng)域通用的一個(gè)公式，既反映了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，也顧及了稅法的規(guī)定。但是，它作為一個(gè)理論知識(shí)從來(lái)就不是完美的、靜止的，尤其是在信息時(shí)代，它更是需要得到不斷的質(zhì)疑與挑戰(zhàn)，才更能豐富自身，從而指導(dǎo)實(shí)踐。于是，筆者就該公式提出了以下了兩點(diǎn)思考：

（一）公式中未能區(qū)分核算“暫時(shí)性差異”與“永久性差異”

對(duì)于上述公式，雖然在核算過(guò)程中均能實(shí)現(xiàn)預(yù)期核算效果，但卻將兩類差異混合在一起核算，筆者認(rèn)為有改進(jìn)的余地。以下將舉例對(duì)各個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行說(shuō)明：

1、就上述公式項(xiàng)目1看來(lái)，該項(xiàng)目描述的是按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入利潤(rùn)表但計(jì)稅時(shí)不允許稅前扣除的費(fèi)用，最常見(jiàn)的就是罰款支出和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的例子。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)違法違約款和罰沒(méi)財(cái)產(chǎn)損失，在“營(yíng)業(yè)外支出”列支；而稅法規(guī)定，罰款和被罰沒(méi)財(cái)產(chǎn)損失應(yīng)計(jì)入計(jì)稅基礎(chǔ)，不允許稅前扣除，依法納稅。由此看來(lái)，二者之間的差異并非暫時(shí)性差異，而屬于永久性差異。而對(duì)于固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，持有固定資產(chǎn)期間，應(yīng)于每年年末對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，一旦發(fā)現(xiàn)有減值跡象的，應(yīng)對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，而稅法規(guī)定，固定資產(chǎn)在發(fā)生實(shí)質(zhì)性減值之前所計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除，該類差異毫無(wú)疑問(wèn)是屬于暫時(shí)性差異。這里，將兩個(gè)不同類型的差異放在一個(gè)項(xiàng)目里核算，有悖于會(huì)計(jì)核算“明晰性”的要求。

2、看公式中項(xiàng)目2，該項(xiàng)目同樣是既包括了暫時(shí)性差異，也包括了永久性差異。其中，暫時(shí)性差異最常見(jiàn)的例子就是稅法和會(huì)計(jì)上對(duì)固定資產(chǎn)折舊方法、折舊年限不同而造成的差異。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式合理選擇折舊方法，如可以按年限平均法計(jì)提折舊，也可以按照雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等計(jì)提折舊。而稅法中除某些按照規(guī)定可以加速折舊的情況外，基本上可以稅前扣除的是按照年限平均法計(jì)提的折舊。此外，稅法還就每一類固定資產(chǎn)的最低折舊年限作出了規(guī)定，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是根據(jù)固定資產(chǎn)自身的性質(zhì)和使用狀況來(lái)確定的。由此產(chǎn)生的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的不同，則為暫時(shí)性差異。該項(xiàng)目中永久性差異的一個(gè)例子為：研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)時(shí)的研發(fā)費(fèi)用。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，內(nèi)部研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，除開(kāi)發(fā)階段符合資本化條件以后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出以外，研發(fā)過(guò)程中發(fā)生的其他支出應(yīng)予以費(fèi)用化計(jì)入損益。而稅法規(guī)定企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的 50%加計(jì)扣除。由此導(dǎo)致的計(jì)入利潤(rùn)表的費(fèi)用與按照稅法規(guī)定可予以稅前抵扣的金額之間的差額，便為永久性的差異。

3、如果說(shuō)項(xiàng)目1與項(xiàng)目2均是對(duì)暫時(shí)性差異與永久性差異的混合描述，那項(xiàng)目3則是對(duì)永久性差異的描述。這里最好的例子就是國(guó)債利息的收入等免稅收入。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將國(guó)債利息收入應(yīng)作一項(xiàng)收益確認(rèn)。而按照稅法規(guī)定，國(guó)債利息收入要全額或按照一定的比例減記收入，作為免稅處理。即：會(huì)計(jì)核算時(shí)將該類收入作為收入計(jì)入會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額，但在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不計(jì)入，而是在納稅申報(bào)時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整，即在會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上調(diào)減此類收入金額，再確定應(yīng)納稅所得額。這就形成了稅法與會(huì)計(jì)規(guī)定之間的永久性差異。

4、由于暫時(shí)性差異是一個(gè)累計(jì)數(shù)，公式中未能直觀地反映“當(dāng)期”暫時(shí)性差異發(fā)生額，信息使用者在觀察此公式時(shí)，不能直觀地獲取“當(dāng)期”暫時(shí)性差異的信息，會(huì)增加其使用上的不便。

（二）公式中未能直觀地體現(xiàn)“資產(chǎn)負(fù)債觀”的應(yīng)用

18號(hào)準(zhǔn)則明確規(guī)定了采用資產(chǎn)負(fù)債表法核算所得稅，當(dāng)期所得稅的確認(rèn)應(yīng)包括當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用，其中前者計(jì)入利潤(rùn)表，后者計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表。所得稅會(huì)計(jì)核算方法改革經(jīng)歷了應(yīng)付稅款法、以利潤(rùn)表為基礎(chǔ)的納稅影響會(huì)計(jì)法，至今天的資產(chǎn)負(fù)債表法。

資產(chǎn)負(fù)債表法中資產(chǎn)負(fù)債觀的核心是：為了提升企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債的信息質(zhì)量，及時(shí)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；合理確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，用資產(chǎn)負(fù)債表法核算企業(yè)所得稅；不再使用不符合資產(chǎn)負(fù)債定義的待攤和預(yù)提；首次給利得和損失定義，改變傳統(tǒng)利潤(rùn)的內(nèi)涵，強(qiáng)調(diào)只有在凈資產(chǎn)增加的情況下才表明企業(yè)價(jià)值增加，股東財(cái)富增長(zhǎng)，有助于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。而資產(chǎn)負(fù)債表法則是要求從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過(guò)比較資產(chǎn)負(fù)債表上所列示的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定的賬面價(jià)值和按照稅法確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間的差異分別作為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異進(jìn)行核算。由此可知，在資產(chǎn)負(fù)債表下，必定會(huì)涉及到“暫時(shí)性差異”、“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負(fù)債”、“計(jì)稅基礎(chǔ)”等要素的核算。而上述公式作為資產(chǎn)負(fù)債表下對(duì)企業(yè)應(yīng)納稅所得額的核算，并未直觀地體現(xiàn)該要素，而更多的是反映利潤(rùn)表的信息。

三、對(duì)應(yīng)納稅所得額計(jì)算公式的改進(jìn)思考

通過(guò)上述分析，我們發(fā)現(xiàn)目前為大家通用的應(yīng)納稅所得額計(jì)算公式雖然在計(jì)算上至今并未存在有爭(zhēng)議的地方，但是就公式本身而言，它是有改進(jìn)的余地的。綜上所述，公式的問(wèn)題主要存在于：一是公式中未能區(qū)分核算“暫時(shí)性差異”與“永久性差異”；二是公式中未能直觀地體現(xiàn)“資產(chǎn)負(fù)債觀”的應(yīng)用。從這兩點(diǎn)出發(fā)，我們將該公式改進(jìn)為：

應(yīng)納稅所得額=會(huì)計(jì)利潤(rùn)＋當(dāng)期發(fā)生的可抵扣暫時(shí)性差異（－當(dāng)期轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時(shí)性差異）－當(dāng)期發(fā)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異（＋當(dāng)期轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異）＋非暫時(shí)性差異的納稅調(diào)增－非暫時(shí)性差異的納稅調(diào)減

我們可以看出，經(jīng)過(guò)改進(jìn)后的應(yīng)納稅所得額計(jì)算公式，第一，不僅反映了暫時(shí)性差異作為一個(gè)累計(jì)數(shù)，還能直觀地反映其本期借方發(fā)生額與貸方發(fā)生額，從而減輕了核算工作量；第二，能將暫時(shí)性差異與非暫時(shí)性差異（永久性差異）區(qū)分開(kāi)來(lái)，分別計(jì)入不同的項(xiàng)目進(jìn)行核算，直接明了；第三，直接體現(xiàn)“可抵扣暫時(shí)性差異”、“應(yīng)納入暫時(shí)性差異”，避免了運(yùn)用以利潤(rùn)表為基礎(chǔ)的納稅影響會(huì)計(jì)法進(jìn)行核算的缺陷，直接體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債表法在所得稅會(huì)計(jì)中的運(yùn)用，符合時(shí)代進(jìn)步與知識(shí)更新。此外，經(jīng)筆者檢驗(yàn)，就改后的公式用于對(duì)企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，所得結(jié)果與改前的公式是一致的，不會(huì)影響其有效性。所以，改進(jìn)后的公式，不但比改前的公式更具條理性、邏輯性、明晰性，也不影響其核算功效，這對(duì)推動(dòng)會(huì)計(jì)核算改革將會(huì)起到不小的作用。

參考文獻(xiàn)：

［1］ 郝竹梅.新企業(yè)所得稅法下的所得稅會(huì)計(jì)[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息,2010,(03).

［2］ 中國(guó)人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

［3］ 財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解[M].北京:人民出版社出版，2008.

［4］ 南文蘋.會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額差異的分析[J].商業(yè)經(jīng)濟(jì)，2010,（03）.

篇9

關(guān)鍵詞：所得稅；暫時(shí)性差異；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法；所得稅費(fèi)用

財(cái)政部了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》。該準(zhǔn)則以全新的理念，采用國(guó)際上通行的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法規(guī)范企業(yè)所得稅核算，新準(zhǔn)則與現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度關(guān)于所得稅的確認(rèn)和計(jì)量的會(huì)計(jì)理念完全不同?，F(xiàn)就有關(guān)所得稅費(fèi)用的核算問(wèn)題進(jìn)行分析，以便能更好地理解和執(zhí)行新準(zhǔn)則，準(zhǔn)確的核算所得稅費(fèi)用。

一、關(guān)于所得稅核算

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅收分別遵循不同的原則、服務(wù)于不同的目的。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算必須遵循一般會(huì)計(jì)原則，其目的是為了真實(shí)、完整地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。稅法是以課稅為目的，根據(jù)經(jīng)濟(jì)合理、公平稅負(fù)、促進(jìn)競(jìng)爭(zhēng)的原則，確定納稅人應(yīng)交納的稅額。從所得稅角度考慮，主要確定企業(yè)的應(yīng)稅所得，以對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)所得以及其他所得進(jìn)行征稅。因此，按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方法計(jì)算的利潤(rùn)與按照稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)稅所得之間結(jié)果不一定相同。

二、原制度關(guān)于所得稅核算的規(guī)定

在新所得稅準(zhǔn)則頒布之前，所得稅核算主要有應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法。應(yīng)付稅款法是將本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間產(chǎn)生的差異均在當(dāng)期確認(rèn)所得稅費(fèi)用。其特點(diǎn)是，本期所得稅費(fèi)用按照本期應(yīng)稅所得與適用稅率計(jì)算的應(yīng)交所得稅。時(shí)間性差異產(chǎn)生的影響所得的金額均在本期確認(rèn)為所得稅費(fèi)用，或在本期遞減所得稅費(fèi)用。時(shí)間性差異產(chǎn)生的影響所得稅的金額，在會(huì)計(jì)報(bào)表中不反映為一項(xiàng)負(fù)債或資產(chǎn)。納稅影響會(huì)計(jì)法，是將本期時(shí)間性差異的所得影響金額，遞延和分配到以后各期。采用納稅影響會(huì)計(jì)法，所得稅被視為一項(xiàng)費(fèi)用，并應(yīng)隨同有關(guān)的收入和費(fèi)用計(jì)入同一期內(nèi)，以達(dá)到收入和費(fèi)用的配比。在稅率不變的情況下，所得稅費(fèi)用=應(yīng)納稅所得×適用稅率+時(shí)間性差異產(chǎn)生的遞延稅款貸項(xiàng)（-轉(zhuǎn)回時(shí)間性差異產(chǎn)生的借項(xiàng)）。在稅率變動(dòng)情況下，如果采用遞延法，所得稅費(fèi)用=應(yīng)納稅所得×適用稅率+本期發(fā)生的時(shí)間性差異所產(chǎn)生的遞延稅款貸項(xiàng)金額-本期發(fā)生的時(shí)間性差異所產(chǎn)生的遞延稅款借項(xiàng)金額+本期轉(zhuǎn)回的前期確認(rèn)的遞延稅款借項(xiàng)金額-本期轉(zhuǎn)回的前期確認(rèn)的遞延稅款貸項(xiàng)金額。采用債務(wù)法，所得稅費(fèi)用=應(yīng)納稅所得×適用稅率+本期發(fā)生的時(shí)間性差異所產(chǎn)生的遞延稅所得稅負(fù)債-本期發(fā)生的時(shí)間性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)+本期轉(zhuǎn)回的前期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)-本期轉(zhuǎn)回的前期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債+本期由于稅率變動(dòng)或開(kāi)征新稅調(diào)減的遞延所得稅資產(chǎn)或調(diào)增的遞延所得稅負(fù)債-本期由于稅率變動(dòng)或開(kāi)征新稅調(diào)增的遞延所得稅資產(chǎn)或調(diào)減的遞延所得稅負(fù)債。

三、新準(zhǔn)則下關(guān)于所得稅核算的規(guī)定

新所得稅準(zhǔn)則采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，通過(guò)比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會(huì)計(jì)期間利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。新準(zhǔn)則核算所得稅的核心報(bào)表由利潤(rùn)表轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債表。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即該項(xiàng)資產(chǎn)在未來(lái)使用或最終處置時(shí)，允許作為成本或費(fèi)用于稅前扣除的金額。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。通常情況下，資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)，其入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是相同的，但在后續(xù)計(jì)量過(guò)程中因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能造成其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。負(fù)債的確認(rèn)與償還一般不會(huì)影響企業(yè)的損益，也不會(huì)影響其應(yīng)納稅所得額，計(jì)稅基礎(chǔ)即為賬面價(jià)值，但是，某些情況下，負(fù)債的確認(rèn)可能會(huì)影響企業(yè)的損益。賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額即為暫時(shí)性差異。有可能產(chǎn)生暫時(shí)性差異的可能主要有以下幾種情況：一是固定資產(chǎn)的折舊方法和折舊年限的不同。二是無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方法和攤銷年限的不同。三是自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)攤銷成本的不同。四是資產(chǎn)計(jì)提減值損失的不同。五是權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益等相關(guān)項(xiàng)目的確認(rèn)和計(jì)量的不同。六是公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債，公允價(jià)值計(jì)量模式的投資性房地產(chǎn)的不同。七是或有事項(xiàng)所形成的非實(shí)現(xiàn)負(fù)債的不同。八是某些預(yù)收、應(yīng)付款等，在收入、費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量上產(chǎn)生的不同。

暫時(shí)性差異是由于資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同而產(chǎn)生。當(dāng)資產(chǎn)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)、負(fù)債賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異

。該差異在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異，在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回時(shí)，會(huì)增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額。所以在產(chǎn)生當(dāng)期應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。當(dāng)資產(chǎn)賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)、負(fù)債賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。該差異在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異，在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回時(shí)會(huì)減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，減少未來(lái)期間的應(yīng)納所得稅。所以在產(chǎn)生期間應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。除上述情況外，未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目也可產(chǎn)生暫時(shí)性差異（如：籌建費(fèi)用）和可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。在確認(rèn)了暫時(shí)性差異后，就可以進(jìn)行企業(yè)所得稅費(fèi)用的核算。按照資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅的情況下，利潤(rùn)表的所得稅費(fèi)用由兩個(gè)部分組成。所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅

其中：當(dāng)期所得稅=［會(huì)計(jì)利潤(rùn)+（-）納稅調(diào)整］×適用的稅率；遞延所得稅=（期末遞延資產(chǎn)所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）；遞延所得稅負(fù)債=應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×適用的稅率；遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時(shí)性差異×適用的稅率。

四、綜合舉例

公司2009年1月設(shè)立，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅費(fèi)用，適用所得稅稅率25%。公司2009年利潤(rùn)總額6 000萬(wàn)元，當(dāng)年發(fā)生交易或事項(xiàng)，會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定存在差異項(xiàng)目如下：

（1）2009年12月31日，公司應(yīng)收賬款余額為2 500萬(wàn)元，計(jì)提了200萬(wàn)元壞賬準(zhǔn)備，稅法規(guī)定，企業(yè)按應(yīng)收賬款期末余額的5‰計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備。

（2）公司承諾銷售的a產(chǎn)品五年免費(fèi)售后服務(wù)。2009年銷售a產(chǎn)品預(yù)計(jì)售后服務(wù)期間將發(fā)生費(fèi)用300萬(wàn)元，已計(jì)入當(dāng)期損益.稅法規(guī)定，實(shí)際發(fā)生時(shí)允許稅前扣除，當(dāng)年沒(méi)有發(fā)生。

（3）2009年12月31日，公司y產(chǎn)品賬面余額為4 000萬(wàn)元，計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備500萬(wàn)元，計(jì)入當(dāng)期損益，稅法規(guī)定，發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失時(shí)允許稅前扣除。

（4）2009年以1 000萬(wàn)元取得國(guó)債投資，作為持有至到期投資核算.確認(rèn)利息收入80萬(wàn)元，計(jì)入持有至到期投資，該投資在持有期間未發(fā)生減值，稅法規(guī)定，國(guó)債利息收入免稅。

（5）2009年7月，購(gòu)入基金。作為交易性金融資產(chǎn)，成本為1 200萬(wàn)元。2009年12月31日該基金公允價(jià)值1 600萬(wàn)元，公允價(jià)值相對(duì)賬面價(jià)值的變動(dòng)已計(jì)入當(dāng)期損益，持有期間基金未進(jìn)行分配。稅法規(guī)定，該類資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

（6）甲公司于2009年l2月20日收到一筆預(yù)付款，金額600萬(wàn)元，因不符合收人確認(rèn)條件，作為預(yù)收賬款核算，按照稅法規(guī)定，該款項(xiàng)應(yīng)計(jì)入取得當(dāng)期應(yīng)納稅所得稅計(jì)算交納所得稅。

假定預(yù)計(jì)未來(lái)期間公司適用的所得稅稅率不發(fā)生變化。預(yù)計(jì)未來(lái)期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額。計(jì)算公司2009年應(yīng)納稅所得額、應(yīng)交所得稅，遞延所得稅和所得稅費(fèi)用并列賬。計(jì)算結(jié)果如下：

2009年應(yīng)納稅所得額=6 000+187.5+300+500-80-400

+600=7 107.5（萬(wàn)元）

應(yīng)交所得稅=7 107.5×25%=1 776.88（萬(wàn)元）

遞延所得稅資產(chǎn)=（187.5+300+500+600）×25%=396.88（萬(wàn)元）

遞延所得稅負(fù)債= 400×25%=100（萬(wàn)元）；所得稅費(fèi)用=1 776.88+100-396.88=1 480（萬(wàn)元）

借：所得稅費(fèi)用 1 480

遞延所得稅資產(chǎn) 396.88

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅1 776.88

遞延所得稅負(fù)債100

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅[m].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

[2]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解[m].北京：人民出版社，2006.

[3]中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法[m].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2007.

篇10

摘 要 在我國(guó)實(shí)際工作中，大多數(shù)企業(yè)對(duì)所得稅的會(huì)計(jì)處理方法是按稅法規(guī)定計(jì)算出應(yīng)交所得稅，同時(shí)按照相同的數(shù)額確認(rèn)所得稅費(fèi)用，即采用應(yīng)付稅款法。本文將解讀新準(zhǔn)則，剖析新準(zhǔn)則實(shí)施中存在的問(wèn)題，并據(jù)此提出完善我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)的建議。

關(guān)鍵詞 所得稅會(huì)計(jì) 資產(chǎn)負(fù)債觀 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

一、解讀新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

（一）廣域權(quán)責(zé)發(fā)生制和資產(chǎn)負(fù)債觀的解讀

1．從權(quán)責(zé)發(fā)生制廣域基礎(chǔ)出發(fā)確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債

我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，并與國(guó)內(nèi)新頒企業(yè)所得稅法相一致，都確立了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)?？梢哉f(shuō)確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債是權(quán)責(zé)發(fā)生制得以全面應(yīng)用的體現(xiàn)。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新企業(yè)所得稅法將企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式取得的收入，都作為收入總額。將企業(yè)取得收入的貨幣形式，界定為取得的現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款以及債務(wù)的豁免等。企業(yè)在計(jì)算非貨幣形式收入時(shí)，必須按一定標(biāo)準(zhǔn)折算為確定的金額。依照實(shí)施條例，企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，按照公允價(jià)值確定收入額。公允價(jià)值是指按照市場(chǎng)價(jià)格確定的價(jià)值。

2．資產(chǎn)負(fù)債觀

從利潤(rùn)確定角度講，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，通過(guò)收入和相關(guān)的成本、費(fèi)用相配比，即可確定企業(yè)的盈虧。資產(chǎn)計(jì)價(jià)和利潤(rùn)確定從不同角度反映了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的成果，是同一問(wèn)題的兩個(gè)側(cè)面。從外在形式上看，由收支相抵確定企業(yè)盈虧，符合常規(guī)，更為直觀。從內(nèi)在實(shí)質(zhì)上看，重視凈資產(chǎn)的變化，更能夠體現(xiàn)實(shí)物資本保全的現(xiàn)代會(huì)計(jì)觀念。我國(guó)新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)―所得稅》順應(yīng)這一趨勢(shì)，采用了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，從而與世界所面對(duì)的資本市場(chǎng)需求相一致。

（二）基本概念的難點(diǎn)透析

新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，有幾個(gè)關(guān)鍵概念值得注意：

1．賬面價(jià)值

不可將此概念簡(jiǎn)單地等同于賬面余額、賬面凈值等舊有概念。賬面價(jià)值這一語(yǔ)匯，在會(huì)計(jì)應(yīng)用中，要與限制詞“資產(chǎn)的”或“負(fù)債的”相聯(lián)系。

2．計(jì)稅基礎(chǔ)

計(jì)稅基礎(chǔ)，通俗地講，可以理解為納稅的根腳，旨在解決對(duì)什么征稅的問(wèn)題。計(jì)稅基礎(chǔ)這一詞匯，在會(huì)計(jì)應(yīng)用中，不是作為獨(dú)立概念使用的，也要與限制詞“資產(chǎn)的”或“負(fù)債的”相聯(lián)系，形成“定語(yǔ)＋名詞”的固定搭配形式。

3．會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益

（1）會(huì)計(jì)收益，又稱會(huì)計(jì)所得、利潤(rùn)總額或稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)?！皶?huì)計(jì)收益，指一個(gè)期間內(nèi)扣除所得稅費(fèi)用前的凈損益。”

（2）應(yīng)稅收益，又稱納稅所得、應(yīng)稅利潤(rùn)。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益分別表示為：會(huì)計(jì)收益＝期末凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值－期初凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值（1）應(yīng)稅收益＝期末凈資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)－期初凈資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)（2）。

從（1）式來(lái)看，資產(chǎn)和負(fù)債的賬面基礎(chǔ)是按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)、計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值。（2）式表明，資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是稅法計(jì)稅時(shí)歸屬于該資產(chǎn)或負(fù)債的金額。

4．暫時(shí)性差異

暫時(shí)性差異是資產(chǎn)負(fù)債表收益觀的衍生概念，暫時(shí)性差異是資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，從性質(zhì)上講屬于時(shí)點(diǎn)指標(biāo)。時(shí)間性差異強(qiáng)調(diào)差異的形成與轉(zhuǎn)回，而暫時(shí)性差異強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容。

二、新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施存在的問(wèn)題

雖然新準(zhǔn)則中我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法具有很多優(yōu)越性，但其在具體實(shí)施中所存在的問(wèn)題也不容忽視。

1．資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法不能反映全部計(jì)稅差異。雖然資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的暫時(shí)性差異不僅包括所有時(shí)間性差異，還包括非時(shí)間性暫時(shí)性差異，但并不能反映會(huì)計(jì)與稅法之間關(guān)于所得稅的全部差異。此外稅法中還規(guī)定對(duì)“三新”研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用實(shí)行加計(jì)扣除的鼓勵(lì)政策，而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未對(duì)此作出規(guī)定。

2．對(duì)利益相關(guān)者的影響。由于新準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)所得稅的會(huì)計(jì)處理方法的變更屬于會(huì)計(jì)政策變更，應(yīng)對(duì)以前年度會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行追溯調(diào)整，這樣可能會(huì)使一些會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生較大的波動(dòng)。如果企業(yè)的投資者或其他利益相關(guān)者對(duì)此沒(méi)有給予充分的關(guān)注，就可能導(dǎo)致投資判斷和決策的失誤，從而導(dǎo)致不必要的損失。

3．新所得稅準(zhǔn)則的推行存在一定的難度。目前幾種所得稅會(huì)計(jì)處理方法在我國(guó)上市公司中被采用的情況是，應(yīng)付稅款法最多，遞延法其次，損益表債務(wù)法最少，從應(yīng)付稅款法或遞延法直接過(guò)渡到資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，在我國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)專業(yè)水平普遍偏低、廣大財(cái)務(wù)人員對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法了解不多的情況下推行資產(chǎn)負(fù)債表債債務(wù)法存在一定的難度。

三、新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程的問(wèn)題對(duì)策研究

新準(zhǔn)則制定中所得稅會(huì)計(jì)處理方法采用了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，實(shí)現(xiàn)了我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)與國(guó)際化趨同，但對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在具體實(shí)施中存在的問(wèn)題，各層執(zhí)行者都應(yīng)積極努力去解決。

1．新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的政策制定者應(yīng)盡快編寫更加詳細(xì)的會(huì)計(jì)指南來(lái)提高所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行質(zhì)量，降低準(zhǔn)則的模糊性，提高準(zhǔn)則的可操作性，使準(zhǔn)則在實(shí)踐操作過(guò)程中的困難減輕，以便新準(zhǔn)則得到更廣泛的推進(jìn)，使資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理解性更強(qiáng)，涵蓋范圍更全面。

2．企業(yè)的投資者或其他利益相關(guān)者應(yīng)當(dāng)對(duì)于新準(zhǔn)則實(shí)行的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法處理所得稅會(huì)計(jì)給予充分的關(guān)注，避免在對(duì)以前年度的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整時(shí)產(chǎn)生較大的波動(dòng)，造成投資判斷和決策的失誤以及不必要的損失。

3．加強(qiáng)財(cái)會(huì)隊(duì)伍建設(shè)，以適應(yīng)形勢(shì)需要。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，新情況、新問(wèn)題不斷涌現(xiàn)，財(cái)務(wù)人員不僅要加強(qiáng)學(xué)習(xí)、更新觀念，還要及時(shí)進(jìn)行知識(shí)更新，這對(duì)財(cái)務(wù)人員素質(zhì)提出了新的更高的要求。提高財(cái)會(huì)人員素質(zhì)，在業(yè)務(wù)能力上，逐步由“單一型”向“一專多能型”轉(zhuǎn)變，以適應(yīng)會(huì)計(jì)現(xiàn)代化的需要，提高對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理解和運(yùn)用能力，降低準(zhǔn)則轉(zhuǎn)變成本。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解.人民出版社.2007.

[2]楊海燕.論資產(chǎn)負(fù)債觀的確立.經(jīng)濟(jì)師.2007.2.