導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫(xiě)好一篇國(guó)際稅法的原則，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

    國(guó)際稅法的基本原則，是指調(diào)整國(guó)際稅收關(guān)系的法律規(guī)范的抽象和概括，也是國(guó)際稅法主體應(yīng)普遍遵循的法律準(zhǔn)則。由于不同社會(huì)制度的國(guó)家都有其所遵循的不盡相同的稅法原則，而國(guó)際稅法既不能照搬某國(guó)或所有各國(guó)的稅法原則，又不能完全不顧及各國(guó)稅法的原則。因此，國(guó)際稅法的基本原則應(yīng)當(dāng)是各國(guó)稅法所共有的原則，即國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則和公平原則。

    （一）國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則

    各國(guó)的國(guó)家稅收管轄權(quán)是國(guó)家主權(quán)的重要組成部分，是其具體體現(xiàn)之一。稅收管轄權(quán)獨(dú)立，意味著一個(gè)國(guó)家在征稅方面行使權(quán)力的完全自主性，對(duì)本國(guó)的稅收立法和稅務(wù)管理具有獨(dú)立的管轄權(quán)力；在國(guó)際稅法領(lǐng)域，即指一國(guó)通過(guò)制定法律，確定本國(guó)稅收管轄權(quán)的范圍，有權(quán)對(duì)屬于該范圍內(nèi)的征稅對(duì)象進(jìn)行征稅。稅收管轄權(quán)獨(dú)立性和排他性，即國(guó)家獨(dú)立自主地行使征稅權(quán)力，不受任何外來(lái)意志的控制或干涉；對(duì)國(guó)家稅收管轄權(quán)的限制，只能是一種在國(guó)家間相互自愿、平等地進(jìn)行協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上的自我限制。

    國(guó)際稅法的稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則，也是由國(guó)際稅法對(duì)國(guó)內(nèi)稅法的必然的依賴(lài)性決定的。國(guó)際稅法以國(guó)內(nèi)稅法為基礎(chǔ)，一國(guó)的國(guó)際稅收政策是其國(guó)內(nèi)稅收政策的延續(xù)和伸展；具有國(guó)際法性質(zhì)的國(guó)際稅收協(xié)定往往是各國(guó)稅法和稅收政策相協(xié)調(diào)的產(chǎn)物；稅法本質(zhì)上屬于國(guó)家主權(quán)事宜，一國(guó)制定什么樣的稅法取決于該國(guó)的國(guó)內(nèi)國(guó)際稅收政策。同時(shí)，獨(dú)立的稅收管轄權(quán)還是國(guó)際稅法得以產(chǎn)生的基本前提之一。只有在國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立的前提下，國(guó)家間的經(jīng)濟(jì)交往才可能是平等互利的；否則，如“二戰(zhàn)”以前廣大殖民地國(guó)家附庸于其宗主國(guó)，沒(méi)有獨(dú)立的國(guó)家主權(quán)，更不用說(shuō)獨(dú)立的稅收管轄權(quán)了，根本不可能產(chǎn)生包括平等互利的國(guó)際稅收分配關(guān)系在內(nèi)的國(guó)際稅收法律關(guān)系。所以，國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則是維護(hù)國(guó)家權(quán)益，平等互利地發(fā)展國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的基礎(chǔ)。

    法律原則都有基本原則與具體原則之分。相對(duì)于國(guó)家（經(jīng)濟(jì)）主權(quán)獨(dú)立的國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的基本原則而言，國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立是具體原則，而國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立作為國(guó)際稅法的基本原則，“居民稅收管轄權(quán)”和“所得來(lái)源地稅收管轄權(quán)”原則就是其具體原則。

    （二）公平原則

    公平原則一般都是各國(guó)國(guó)內(nèi)稅法的基本原則。國(guó)際稅法領(lǐng)域中公平原則的含義不完全等同于國(guó)內(nèi)稅法中的公平原則，既是對(duì)國(guó)內(nèi)稅法中公平原則的承繼，又是由國(guó)際稅法的本質(zhì)特征所決定的。從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，國(guó)際稅法的公平原則的綜合性及其價(jià)值取向上的特點(diǎn)是派生自國(guó)際稅法本質(zhì)屬性的一大特征。

    按照國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象，國(guó)際稅法的公平原則可以分為國(guó)家間稅收分配關(guān)系的公平原則和涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則兩項(xiàng)具體原則。

    國(guó)家間稅收分配關(guān)系的公平原則是各國(guó)在處理與他國(guó)之間在國(guó)際稅收分配關(guān)系上應(yīng)遵循的基本準(zhǔn)則，其實(shí)質(zhì)就是公平互利，是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法中公平互利基本原則的具體體現(xiàn)?！陡鲊?guó)經(jīng)濟(jì)權(quán)利和義務(wù)》第10條規(guī)定：“所有國(guó)家在法律上一律平等，并且作為國(guó)際社會(huì)的平等成員，有權(quán)充分地和切實(shí)有效地參加解決世界性的經(jīng)濟(jì)、財(cái)政金融以及貨幣等重要問(wèn)題的國(guó)際決策過(guò)程，……并且公平地分享由此而來(lái)的各種效益?！惫蕠?guó)家間稅收分配關(guān)系的公平原則就是指，各個(gè)主權(quán)國(guó)家在其稅收管轄權(quán)相對(duì)獨(dú)立的基礎(chǔ)上平等地參與對(duì)其相互之間稅收利益分配問(wèn)題的協(xié)調(diào)過(guò)程，最終達(dá)到既照顧各方利益，又相對(duì)公平的解決結(jié)果。

    眾所周知，公平與效率是稅法的兩大基本原則，二者的關(guān)系是“效率優(yōu)先，兼顧公平”。國(guó)際稅法中雖然也有效率價(jià)值的體現(xiàn)，但遠(yuǎn)沒(méi)有公平價(jià)值重要，尤其是在國(guó)家間稅收分配關(guān)系上。因?yàn)槿绻麑?shí)行“效率優(yōu)先”，允許在經(jīng)濟(jì)、技術(shù)等方面占優(yōu)勢(shì)的國(guó)家以高效率的方式對(duì)跨國(guó)征稅對(duì)象征稅，而以其他相對(duì)處于劣勢(shì)的國(guó)家要付出高于前者的征稅成本為理由，剝奪其對(duì)同一對(duì)象征稅的權(quán)力，熱必破壞國(guó)家間在國(guó)際稅收分配領(lǐng)域的公平狀態(tài)，有違國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的公平互利的基本原則。這主要是就稅收的行政效率而言的；稅收的經(jīng)濟(jì)效率仍然是國(guó)際稅法的內(nèi)在價(jià)值要求，但亦存在著必要時(shí)讓位于其公平價(jià)值要求的現(xiàn)象。故國(guó)際稅法中公平與效率的關(guān)系不同于國(guó)內(nèi)稅法，應(yīng)該奉行“公平優(yōu)先，兼顧效率”的價(jià)值取向。

    國(guó)際稅法中的涉外稅法規(guī)范同時(shí)又是國(guó)內(nèi)稅法的組成部分，是二者相交叉之處。從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，國(guó)際稅法中的涉外稅收征納關(guān)系的公平原則應(yīng)與國(guó)內(nèi)稅法的公平原則一樣，具體包括兩方面內(nèi)容：（1）稅收的橫向公平，即指經(jīng)濟(jì)情況相同，納稅能力相等的納稅人，其稅收負(fù)擔(dān)也應(yīng)相等。（2）稅收的縱向公平，即指經(jīng)濟(jì)情況不同，納稅能力不等的納稅人，其稅收負(fù)擔(dān)亦應(yīng)不同。

    應(yīng)當(dāng)指出的是，涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則還具有特殊的意義，體現(xiàn)在對(duì)待本國(guó)納稅人與外國(guó)納稅人稅收待遇的問(wèn)題上，這也是國(guó)內(nèi)稅法公平原則的延伸。實(shí)際上，現(xiàn)代國(guó)家在對(duì)待本國(guó)與外國(guó)納稅人稅收待遇上往往并不公平，尤其是廣大發(fā)展中國(guó)家，多采取涉外稅收優(yōu)惠政策來(lái)吸引國(guó)外的資金和先進(jìn)的技術(shù)。對(duì)于廣大發(fā)展中國(guó)家而言，通過(guò)涉外稅收優(yōu)惠政策吸引大量的國(guó)外資金和先進(jìn)技術(shù)，彌補(bǔ)本國(guó)的不足，是加速其經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一條切實(shí)可行的道路。但是，國(guó)際稅法的作用并不是萬(wàn)能的，其所創(chuàng)造的一國(guó)的涉外稅收環(huán)境的作用也是有條件的。當(dāng)然，對(duì)稅收優(yōu)惠政策的作用，不能孤立、片面地理解，而應(yīng)從全局出發(fā)，作適當(dāng)?shù)脑u(píng)估。在我國(guó)，隨著改革開(kāi)放的進(jìn)一步發(fā)展，要求對(duì)涉外企業(yè)實(shí)行國(guó)民待遇的呼聲越來(lái)越高。這并非意味著一概取消涉外稅收優(yōu)惠政策，只是強(qiáng)調(diào)當(dāng)吸引外資達(dá)到一定規(guī)模，內(nèi)資企業(yè)具有參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的相當(dāng)實(shí)力以及我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定水平時(shí)，就應(yīng)當(dāng)逐步取消對(duì)涉外企業(yè)的普遍性和無(wú)條件的稅收優(yōu)惠政策，而從彌補(bǔ)我國(guó)弱勢(shì)產(chǎn)業(yè)、全面發(fā)展經(jīng)濟(jì)的角度出發(fā)，對(duì)在國(guó)家急需發(fā)展的項(xiàng)目、行業(yè)和地區(qū)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的涉外企業(yè)有選擇、有重點(diǎn)地給予稅收優(yōu)惠，從而在整體上保持涉外企業(yè)和內(nèi)資企業(yè)在稅收待遇方面的公平狀態(tài)。

    三、國(guó)際稅法上居民的比較

    （一）國(guó)際稅法確立居民概念的法律意義

    居民是國(guó)際稅法上的重要概念。在國(guó)際上，不同社會(huì)形態(tài)的國(guó)家、同一社會(huì)形態(tài)在不同國(guó)家、同一國(guó)家在不同時(shí)期，由于政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化等背景的不同，對(duì)居民的稱(chēng)謂及法律界定各異。但是，第二次世界大戰(zhàn)后，隨著國(guó)際經(jīng)貿(mào)關(guān)系的發(fā)展和稅法慣例的國(guó)際化，國(guó)際稅法學(xué)界對(duì)居民這一概念已逐步達(dá)成共識(shí)，即按照一國(guó)法律，依住所、居所、管理場(chǎng)所或其他類(lèi)似性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，負(fù)有納稅義務(wù)的人， 它既包括自然人，又包括公司和其他社會(huì)團(tuán)體。

    應(yīng)當(dāng)說(shuō)明的是，國(guó)際稅法上的居民的概念最初源自有關(guān)的國(guó)際稅收協(xié)定。早期的國(guó)際稅收協(xié)定曾規(guī)定其適用主體為公民或納稅人。但公民的概念限于國(guó)籍，具有較大的局限性，且公民的國(guó)籍國(guó)往往與公民取得的所得沒(méi)有直接聯(lián)系。而采用納稅人概念，則范圍又過(guò)于寬廣，難以確定，這是因?yàn)樗鼘?shí)際上只按納稅人的納稅義務(wù)來(lái)規(guī)定協(xié)定的適用范圍。既不考慮該納稅人是否屬于締約國(guó)任何一方的國(guó)家，又不考慮該納稅人是否居住在締約國(guó)任何一方，故缺乏判定國(guó)際稅收協(xié)定適用范圍的一般標(biāo)準(zhǔn)。自1963年經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織提出《關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅協(xié)定草案》后，國(guó)際稅收協(xié)定普遍采用居民概念確定協(xié)定適用主體的范圍，大多數(shù)國(guó)家的國(guó)內(nèi)稅法據(jù)此亦逐步采用居民這一概念。實(shí)際上，居民的概念介于公民和納稅人之間，不論是否為締約國(guó)國(guó)民，都須符合各國(guó)國(guó)內(nèi)法規(guī)定的條件。

    在國(guó)際稅法上之所以要確立居民的概念，其法律意義在于：

    1.區(qū)別不同類(lèi)型的納稅義務(wù)人，明確稅收管轄權(quán)范圍。各國(guó)所得稅法實(shí)踐中，通常將納稅義務(wù)人分為兩種類(lèi)型：一類(lèi)是負(fù)無(wú)限納稅義務(wù)的納稅人；另一類(lèi)是負(fù)有限納稅義務(wù)的納稅人。構(gòu)成一國(guó)稅法上的居民則為無(wú)限納稅義務(wù)人，即對(duì)于源自該國(guó)境內(nèi)、境外的全部所得都要向該國(guó)申報(bào)納稅。未構(gòu)成一國(guó)稅法上的居民，則為有限納稅義務(wù)人，僅就其源自該國(guó)境內(nèi)的所得納稅。

    2.避免國(guó)際雙重征稅。采用居民與非民居概念，則在某一自然人或公司居民身份單一的情況下，可以避免行使居民征稅權(quán)的國(guó)家之間對(duì)同一所得的雙重或多重征稅。同時(shí)，當(dāng)一個(gè)國(guó)家行使居民征稅權(quán)時(shí)，按國(guó)際稅收慣例，這個(gè)國(guó)家必須承擔(dān)對(duì)該居民所繳納的外國(guó)稅款予以抵免的義務(wù)。易言之，一個(gè)國(guó)家的居民到另一個(gè)國(guó)家投資并取得所得，如果所得來(lái)源國(guó)行使所得來(lái)源地征稅權(quán)，則該居民在所得來(lái)源國(guó)已繳納的稅款應(yīng)在其所屬居民國(guó)按法定標(biāo)準(zhǔn)予以抵扣。這也是所得來(lái)源地征稅權(quán)優(yōu)先于居民征稅權(quán)原則的要求。

    3.維護(hù)國(guó)家征稅主權(quán)。在國(guó)際稅法中既存在居民征稅權(quán)與所得來(lái)源地征稅權(quán)的沖突，又存在因國(guó)際稅收條約尚未對(duì)締約國(guó)國(guó)內(nèi)稅法認(rèn)定居民納稅人的條件作出規(guī)定所導(dǎo)致的行使居民征稅權(quán)的各個(gè)國(guó)家間對(duì)同一所得行使征稅權(quán)上的沖突。如何適當(dāng)界定本國(guó)稅法上居民的范圍，劃清居民與非居民的界限，對(duì)于談判、締結(jié)和執(zhí)行避免國(guó)際雙重征稅協(xié)定有重大的實(shí)踐意義，有利于維護(hù)國(guó)家的征稅權(quán)。

    此外，依法確認(rèn)居民的概念和范圍有利于促進(jìn)國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作、科學(xué)技術(shù)交流及人員往來(lái)。

    （二）國(guó)際稅法確認(rèn)居民的標(biāo)準(zhǔn)

    國(guó)際稅法上確認(rèn)居民的標(biāo)準(zhǔn)可以區(qū)分為自然人居民身份的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和公司居民身份的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。在此，我們將分別予以比較論述。

    1.自然人居民身份的確定

    各國(guó)對(duì)于自然人居民身份確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定并不一致，歸納起來(lái)，有下述幾種：

    （1）國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)本國(guó)國(guó)籍法應(yīng)為本國(guó)公民的自然人，即構(gòu)成稅法上的居民。國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)是從國(guó)際法中的屬人管轄權(quán)原則中引伸出來(lái)的，即國(guó)家對(duì)于一切具有本國(guó)國(guó)籍的人有權(quán)按照本國(guó)的法律實(shí)施稅收管轄。但隨著經(jīng)濟(jì)生活日益國(guó)際化，人們國(guó)際交往的日趨頻繁，許多自然人國(guó)籍所在國(guó)與自然人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所在地的聯(lián)系較松散，采用國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定居民身份難以適應(yīng)自然人實(shí)際所得和財(cái)產(chǎn)的狀況。在國(guó)際私法領(lǐng)域，出現(xiàn)了一定程度的住所法優(yōu)先于國(guó)籍法的傾向，在稅收立法中目前也只有美國(guó)、菲律賓、墨西哥等少數(shù)國(guó)家仍堅(jiān)持國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)自然人的居民身份。

    （2）住所標(biāo)準(zhǔn)。一些國(guó)家規(guī)定，一個(gè)自然人如果在本國(guó)境內(nèi)擁有住所，即構(gòu)成本國(guó)稅法上的居民。例如，英國(guó)所得稅法規(guī)定，在英國(guó)有永久性住所的自然人或者在英國(guó)擁有習(xí)慣性住所的自然人為英國(guó)稅法上的居民。 住所本是民法中的一個(gè)基本概念，一般指一人以久住的意思而居住的某一處所。從各國(guó)立法與學(xué)說(shuō)來(lái)看，住所應(yīng)包括居住的事實(shí)和居住的意思兩個(gè)構(gòu)成要件。住所與國(guó)籍的區(qū)別在于：住所是個(gè)私法上的概念，它反映了自然人與特定地域的民事聯(lián)系；國(guó)籍則是個(gè)公法上的概念，它反映了自然人與特定國(guó)家間的政治聯(lián)系， 故世界上采用住所標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)自然人居民身份的國(guó)家比采用國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家較多。但直接援用民法上住所概念的國(guó)家甚少，一般在稅法中還附加居住時(shí)間的條件并稱(chēng)之為“財(cái)政住所”。例如，日本所得稅法規(guī)定，在日本國(guó)內(nèi)有住所并在國(guó)內(nèi)連續(xù)居住1年以上的自然人為稅法上的居民。 應(yīng)當(dāng)指出的是，采用住所標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家甚多，且各國(guó)對(duì)外簽訂的雙邊稅收協(xié)定，一般也明確采用這一標(biāo)準(zhǔn)，但住所作為一種法定的個(gè)人永久居住場(chǎng)所，并非完全能反映出某個(gè)人的真實(shí)活動(dòng)場(chǎng)所。因此，不少?lài)?guó)家通過(guò)稅法作了補(bǔ)充性規(guī)定。例如美國(guó)紐約州稅法規(guī)定，凡在本州境內(nèi)擁有一永久性住宅，且在納稅年度內(nèi)又在本州境內(nèi)居住6個(gè)月以上，則視為本州居民。

    （3）時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)又稱(chēng)居所標(biāo)準(zhǔn)，指某—自然人在一國(guó)境內(nèi)擁有居所并且居住時(shí)間達(dá)到法定期限即構(gòu)成該國(guó)稅法上的居民。對(duì)于居住時(shí)間的長(zhǎng)短，不同國(guó)家有不同規(guī)定，大多數(shù)國(guó)家規(guī)定為半年或l年。居住時(shí)間如果不累計(jì)計(jì)算的可以不受年度限制，如果累計(jì)計(jì)算則一般限定在一個(gè)納稅年度。居所與住所的區(qū)別在于，居所是指自然人暫時(shí)居住的某一處所，其設(shè)定條件比住所要寬，它不要求有久住的意思，只要求有一定居住時(shí)間的事實(shí)。

    （4）混合標(biāo)準(zhǔn)。目前國(guó)際上廣泛采用住所標(biāo)準(zhǔn)和時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合的混合標(biāo)準(zhǔn)綜合確定自然人的居民身份。例如，德國(guó)所得稅法規(guī)定，在德國(guó)境內(nèi)有住所，或者無(wú)住所但有居所且居住6個(gè)月以上的自然人為德國(guó)稅法上的居民。 也有些國(guó)家還同時(shí)采用居住意愿標(biāo)準(zhǔn)，即把在本國(guó)有長(zhǎng)期居住的主觀(guān)意圖或被認(rèn)為有長(zhǎng)期居住的主觀(guān)意圖的自然人規(guī)定為本國(guó)稅法上的居民。判斷某一自然人是否有在本國(guó)長(zhǎng)期居住的主觀(guān)意圖，通常要綜合考慮其簽證時(shí)間長(zhǎng)短、勞務(wù)合同期限、是否建立家庭或購(gòu)置永久性食宿設(shè)施等因素。

    2.公司居民身份的確定

    確認(rèn)公司在稅法上的居民身份，同確認(rèn)自然人的居民身份一樣，其目的是對(duì)居民的國(guó)內(nèi)外所得行使征稅權(quán)。應(yīng)該指出的是，這里的公司是指法人團(tuán)體或者在稅法上視同法人團(tuán)體的實(shí)體，它與自然人相對(duì)應(yīng)。各國(guó)關(guān)于居民公司的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)可歸納為下列幾種：

    （1）注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)。即以凡按本國(guó)法律組建并登記注冊(cè)的公司規(guī)定為本國(guó)居民公司。例如，美國(guó)所得稅法規(guī)定，凡是按照美國(guó)聯(lián)邦或州的法律注冊(cè)登記的公司，不論其管理機(jī)構(gòu)是否設(shè)在美國(guó)境內(nèi)，也不論公司股權(quán)是否為美國(guó)公民所控制，都為美國(guó)稅法上的居民公司。由于公司的注冊(cè)成立地只有一個(gè)，故這一標(biāo)準(zhǔn)具有納稅人法律地位易于識(shí)別的優(yōu)點(diǎn)。目前，瑞典、墨西哥、美國(guó)等均采用注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)。

    （2）管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。該標(biāo)準(zhǔn)以公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的實(shí)際控制和管理中心所在地為確認(rèn)居民公司的依據(jù)，凡是實(shí)際控制和管理中心所在地依法被認(rèn)為在本國(guó)境內(nèi)的公司即為本國(guó)稅法上的居民公司。按照有關(guān)國(guó)家的規(guī)定，實(shí)際控制和管理中心所在地一般是指公司董事會(huì)所在地，或者董事會(huì)有關(guān)經(jīng)營(yíng)決策會(huì)議的召集地，它不等同于公司的日常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)管理機(jī)構(gòu)所在地。采用這一標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家有英國(guó)、新西蘭、新加坡等。

    （3）總機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。此標(biāo)準(zhǔn)以公司的總機(jī)構(gòu)是否設(shè)在本國(guó)境內(nèi)為依據(jù)，來(lái)確定其是否為本國(guó)稅法上的居民公司?？倷C(jī)構(gòu)是指公司進(jìn)行重大經(jīng)營(yíng)決策以及全部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和統(tǒng)一核算盈虧的總公司或總店。法國(guó)、日本、新西蘭均采用了總機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。例如，日本稅法規(guī)定，凡在日本設(shè)有總機(jī)構(gòu)，總店或總事務(wù)所的公司即為日本稅法上的居民公司。

    （4）其他標(biāo)準(zhǔn)。綜觀(guān)各國(guó)關(guān)于居民公司的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，一般采用上述標(biāo)準(zhǔn)中的一種或幾種，少數(shù)國(guó)家還同時(shí)或單獨(dú)采用主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)地標(biāo)準(zhǔn)，控股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)。主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)地標(biāo)準(zhǔn)以公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的數(shù)量為依據(jù)，實(shí)行這一標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家通常規(guī)定，如果一個(gè)公司占最大比例的貿(mào)易額或利潤(rùn)額是在本國(guó)實(shí)現(xiàn)的，該公司即為本國(guó)居民公司?？毓蓹?quán)標(biāo)準(zhǔn)是以控制公司表決權(quán)股份的股東的居民身份為依據(jù)，如果掌握公司表決權(quán)股份的股東具有本國(guó)居民身份，則該公司亦為本國(guó)居民公司。

    （三）國(guó)際稅法上居民法律沖突的協(xié)調(diào)

    由于各國(guó)法律對(duì)于負(fù)無(wú)限納稅義務(wù)的居民的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不一致，以及跨國(guó)所得的存在，導(dǎo)致雙重居民身份而引起的雙重征稅問(wèn)題。目前國(guó)際條約尚未對(duì)居民認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定任何準(zhǔn)則，各個(gè)國(guó)家根據(jù)國(guó)內(nèi)法律規(guī)定稅法上居民的構(gòu)成條件，并在雙邊國(guó)際稅收協(xié)定中規(guī)定特別條款，以明確優(yōu)先采用何種居民概念。

    1.自然人居民法律沖突的協(xié)調(diào)

    （1）應(yīng)認(rèn)定其為有永久性住所所在國(guó)的居民；如果在兩個(gè)國(guó)家同時(shí)有永久性住所，應(yīng)認(rèn)定其為與該自然人經(jīng)濟(jì)關(guān)系更密切（即“其重要利益中心”）的所在國(guó)的居民。在締約國(guó)國(guó)內(nèi)法發(fā)生沖突時(shí)，應(yīng)優(yōu)先選擇自然人有永久性住所的締約國(guó)為居住國(guó)，這樣足以解決一個(gè)人在締約國(guó)一方有永久性住所，而在締約國(guó)另一方是短期停留所導(dǎo)致的雙重居民身份。在認(rèn)定永久性住所時(shí)，應(yīng)注意考慮任何形式的住所，包括個(gè)人自有或租用的房屋或公寓、租用帶家俱的房間，但重要的判定因素是住所應(yīng)為自然人所有或占有的居住所在地，該所在地應(yīng)有永久性，即有安排并適合長(zhǎng)期居住的住宅，而非由于旅游、經(jīng)商、求學(xué)等原因所作短期逗留的臨時(shí)居住。如果該自然人在兩個(gè)締約國(guó)境內(nèi)有永久性住所，應(yīng)查明哪一國(guó)家同該自然人經(jīng)濟(jì)聯(lián)系最為密切。這就要求將該自然人的家庭和社會(huì)關(guān)系、職業(yè)、政治、文化及其他活動(dòng)、從事?tīng)I(yíng)業(yè)地點(diǎn)、管理其財(cái)產(chǎn)所在地等要素作為一個(gè)整體來(lái)調(diào)查驗(yàn)證。

    （2）如果其重要利益中心所在國(guó)無(wú)法確定，或者在其中任何一國(guó)都沒(méi)有永久性住所，則該自然人應(yīng)為其有習(xí)慣性住所所在國(guó)的居民。此項(xiàng)規(guī)則的含義是傾向于把自然人經(jīng)常居留國(guó)確定為居住國(guó)，并主要根據(jù)居留時(shí)間和間隔時(shí)間確定在哪一國(guó)有習(xí)慣性住所。

    （3）如果其在兩個(gè)國(guó)家都有，或者都沒(méi)有習(xí)慣性住所，應(yīng)視其為國(guó)籍所在國(guó)居民。據(jù)此，在稅法居民身份的識(shí)別上，住所標(biāo)準(zhǔn)亦優(yōu)先于國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)。

    （4）如果某人同時(shí)是兩個(gè)國(guó)家的居民，或者均不屬其中任何一國(guó)的居民，應(yīng)由締約國(guó)雙方主管當(dāng)局通過(guò)協(xié)商解決其居民身份問(wèn)題。

    2.公司居民法律沖突的協(xié)調(diào)

    對(duì)于公司居民雙重身份的沖突，國(guó)際上通行的做法是，各國(guó)通過(guò)締結(jié)雙邊性的國(guó)際稅收協(xié)定加以協(xié)調(diào)，其方式大致有兩種：一種是締約雙方在協(xié)定中事先確定一個(gè)解決此類(lèi)沖突應(yīng)依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)，例如中國(guó)與比利時(shí)、法國(guó)等國(guó)簽訂的雙邊稅收協(xié)定，都明確地選擇了以公司居民的總機(jī)構(gòu)所在地國(guó)作為居住國(guó)的沖突規(guī)范。但也有不少?lài)?guó)家采用OECD范本和UN范本所作出的規(guī)范，對(duì)于同時(shí)成為締約國(guó)雙方公司居民的，首先以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在國(guó)為其居住國(guó)。然而在有些情形下，判定公司的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)并非易事。對(duì)管理機(jī)構(gòu)和控制中心的不同理解，會(huì)引起國(guó)家間居民稅收管轄權(quán)的沖突。因此，就出現(xiàn)了第二種方式，即有關(guān)國(guó)家通過(guò)簽訂雙邊性的國(guó)際稅收協(xié)定，規(guī)定公司居民身份發(fā)生沖突時(shí)，由締約國(guó)雙方的稅務(wù)主管當(dāng)局通過(guò)協(xié)商的方式，確定所涉公司居民的身份歸屬以及由哪一國(guó)對(duì)其行使居民稅收管轄權(quán)。

    （四）我國(guó)居民標(biāo)準(zhǔn)的稅法調(diào)整

    我國(guó)居民標(biāo)準(zhǔn)的稅法調(diào)整主要體現(xiàn)在國(guó)內(nèi)所得稅立法和雙邊國(guó)際稅收協(xié)定中。

    我國(guó)1980年的《個(gè)人所得稅法》對(duì)納稅意義上的“居民”、“非居民”缺乏較為明確的界定。1994年1月1日起實(shí)施的修改后的《個(gè)人所得稅法》既解決了中國(guó)境內(nèi)所有自然人按照一個(gè)稅法納稅的問(wèn)題，又與世界各國(guó)個(gè)人所得稅法的通行做法有了相應(yīng)的銜接。其按照國(guó)際慣例，采用住所和居住時(shí)間兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)將納稅人分為居民和非居民。 我國(guó)《個(gè)人所得稅法》第1條規(guī)定，在中國(guó)境內(nèi)有住所，或者無(wú)住所而在境內(nèi)居住滿(mǎn)1年的個(gè)人，從中國(guó)境內(nèi)或境外取得的所得繳納所得稅。關(guān)于住所的認(rèn)定，目前適用民法通則的規(guī)定，但應(yīng)進(jìn)一步與國(guó)際慣例接軌，不應(yīng)以戶(hù)籍作為認(rèn)定住所的唯一標(biāo)準(zhǔn)，關(guān)于居住時(shí)間，我國(guó)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》進(jìn)一步明確規(guī)定，指一個(gè)納稅年度中在中國(guó)境內(nèi)居住滿(mǎn)365日，臨時(shí)離境的，不扣減天數(shù)。

    我國(guó)《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》按總機(jī)構(gòu)所在地是否設(shè)在中國(guó)境內(nèi)來(lái)確定外商投資企業(yè)的居民身份。 理論界通常將總機(jī)構(gòu)解釋為依照我國(guó)法律設(shè)立具有中國(guó)法人資格的外商投資企業(yè)在我國(guó)境內(nèi)設(shè)立的負(fù)責(zé)該企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理與控制的中心機(jī)構(gòu)。這種解釋與國(guó)際慣例和立法本意實(shí)際上并不完全一致。因?yàn)榫邆渲袊?guó)法人資格的外商投資企業(yè)，根據(jù)有關(guān)法律，其注冊(cè)登記地在中國(guó)境內(nèi)并應(yīng)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立該企業(yè)的總機(jī)構(gòu)，不得將其總機(jī)構(gòu)設(shè)于中國(guó)境外。但是，不具備中國(guó)企業(yè)法人資格的中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)和外資企業(yè)，亦應(yīng)將其總機(jī)構(gòu)設(shè)在中國(guó)境內(nèi)。上述兩種情況下的外商投資企業(yè)均應(yīng)為中國(guó)居民公司。 因此，我國(guó)稅法有關(guān)認(rèn)定居民公司標(biāo)誰(shuí)的規(guī)定有待完善：一是對(duì)總機(jī)構(gòu)的定義應(yīng)有法律明文；二是認(rèn)定居民公司的范圍不應(yīng)限于外商投資企業(yè)，還應(yīng)包括其他法人團(tuán)體或稅法上視同法人團(tuán)體的實(shí)體；三是管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)為大多數(shù)國(guó)家國(guó)內(nèi)稅法所采用，我國(guó)亦應(yīng)采用此種標(biāo)準(zhǔn)。

篇2

1.關(guān)于國(guó)際稅法的基本特征

（1）國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象。國(guó)際稅法最核心的問(wèn)題就是其調(diào)整對(duì)象，這是該學(xué)科研究的起點(diǎn)。我國(guó)學(xué)者對(duì)此歷來(lái)持廣義說(shuō)觀(guān)點(diǎn)，認(rèn)為國(guó)際稅法不僅調(diào)整國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，還調(diào)整國(guó)家與跨國(guó)納稅人間的稅收征納關(guān)系。[1]

（2）國(guó)際稅法的客體。有學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅法的客體包含著具有遞進(jìn)關(guān)系的兩個(gè)層面的內(nèi)容。第一層面是國(guó)際稅法中的征稅對(duì)象，它不僅包括跨國(guó)所得，還包括涉外性的特定財(cái)產(chǎn)、遺產(chǎn)以及進(jìn)出口商品流轉(zhuǎn)額等。[2] 第二層面的客體是在國(guó)家間進(jìn)行分配的國(guó)際稅收收入或稱(chēng)國(guó)際稅收利益。[3]

（3）國(guó)際稅法的主體。有學(xué)者認(rèn)為，從其在國(guó)際稅收法律關(guān)系中所處的地位來(lái)看，國(guó)際稅法的主體可以分為國(guó)際征稅主體、國(guó)際納稅主體和國(guó)際稅收分配主體；從主體的表現(xiàn)形式來(lái)看，有國(guó)家、國(guó)際組織、法人和自然人。[4] 有的學(xué)者則認(rèn)為，國(guó)際稅法的主體有三方，即跨國(guó)納稅人、收入來(lái)源國(guó)和跨國(guó)納稅人的居住國(guó)。[5]

（4）國(guó)際稅法的法律規(guī)范。有學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅法的法律規(guī)范具有多樣性的特征，既包括國(guó)際法規(guī)范，又包括國(guó)內(nèi)法規(guī)范；既包括實(shí)體法規(guī)范，又包括程序法或沖突法規(guī)范。此外，國(guó)際稅法中實(shí)體法規(guī)范和沖突法規(guī)范的并存還決定了其在調(diào)整方法上必然具有“兼?zhèn)渲苯诱{(diào)整和間接調(diào)整方法”的特征。[6]

（5）國(guó)際稅法的基本原則。對(duì)涉外稅法的基本原則，學(xué)者們的觀(guān)點(diǎn)比較一致，認(rèn)為主要包括三條：①維護(hù)國(guó)家和經(jīng)濟(jì)利益；②堅(jiān)持平等互利；③參照國(guó)際稅收慣例。而關(guān)于國(guó)際稅法的基本原則，學(xué)界的意見(jiàn)也較統(tǒng)一，認(rèn)為主要有兩條：①?lài)?guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則；②公平原則。只是有學(xué)者認(rèn)為，將公平原則總結(jié)為“國(guó)際稅收分配關(guān)系中的平等互利原則”[7] ，或僅指“征稅公平原則”[8] 是有失全面的。國(guó)際稅法的公平原則應(yīng)包括國(guó)際稅收分配關(guān)系中的公平原則（簡(jiǎn)稱(chēng)“分配公平原則”）和涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則（簡(jiǎn)稱(chēng)“征納公平原則”）。 [9]

2.國(guó)際稅法與稅法、涉外稅法間的關(guān)系

在國(guó)際稅法與國(guó)內(nèi)稅法、涉外稅法間的關(guān)系上，我國(guó)學(xué)者持有不同觀(guān)點(diǎn)，歸納起來(lái)主要有兩大類(lèi)：（1）按照稅法的主體和適用范圍不同，將稅法分為國(guó)內(nèi)稅法和國(guó)際稅法，這是最普遍的觀(guān)點(diǎn)。其中又分為兩種。一種主張涉外稅法是國(guó)內(nèi)稅法的一部分，不屬于國(guó)際稅法；[10] 同屬此種但又稍有不同的觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為，國(guó)家稅法按其實(shí)施范圍可分為國(guó)內(nèi)稅法和涉外稅法，涉外稅法是國(guó)際稅法產(chǎn)生的基礎(chǔ)，但又在法律關(guān)系主體、制定者與實(shí)施方法、規(guī)范的形式和內(nèi)容等方面區(qū)別于國(guó)際稅法。[11]這一觀(guān)點(diǎn)實(shí)際上是采國(guó)際稅法狹義說(shuō)的。另一種則認(rèn)為涉外稅法既是國(guó)內(nèi)稅法的一部分，又是國(guó)際稅法的法律淵源之一，大部分國(guó)際稅法學(xué)者都持這一觀(guān)點(diǎn)，[12]這也是目前的主流觀(guān)點(diǎn)。（2）按稅法的適用范圍劃分為國(guó)內(nèi)稅法、涉外稅法、國(guó)際稅法、外國(guó)稅法等，并認(rèn)為它們彼此之間是相互聯(lián)系并可以相互轉(zhuǎn)化的。[13]這種分類(lèi)方法的偏誤在于所劃分的稅法的制定主體不統(tǒng)一，對(duì)國(guó)內(nèi)稅法和涉外稅法而言，其所劃分的是單個(gè)國(guó)家的稅法；對(duì)國(guó)際稅法而言，針對(duì)的是兩個(gè)或兩個(gè)以上彼此間具有國(guó)際稅收分配關(guān)系的國(guó)家；對(duì)外國(guó)稅法，又是從單個(gè)國(guó)家與除其之外的其他所有國(guó)家間的關(guān)系來(lái)說(shuō)的。

我們主張：（1）稅法是指一國(guó)所有有關(guān)稅收的法律規(guī)范，從法律淵源看，包括該國(guó)國(guó)內(nèi)稅法（具體又有稅收憲法性規(guī)范、稅收法律、稅收行政法規(guī)、地方性稅收法規(guī)等）和該國(guó)締結(jié)和參加的國(guó)際稅收協(xié)定（是國(guó)際稅收條約和其他國(guó)際條約中有關(guān)稅收條款的統(tǒng)稱(chēng)）以及該國(guó)承認(rèn)和接受的國(guó)際稅收慣例等，還有相應(yīng)效力等級(jí)的其他法律法規(guī)中有關(guān)稅收的條款。（2）涉外稅法是指一國(guó)國(guó)內(nèi)稅法中具有涉外因素的稅收法律規(guī)范，包括涉外稅收實(shí)體法和涉外稅收程序法等，它與所對(duì)應(yīng)的非涉外稅法的交叉部分即為既適用于涉外納稅人又適用于非涉外納稅人的稅收實(shí)體法和稅收程序法，也就是所謂的“相對(duì)的涉外稅法”。 [14]（3）國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)家涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱(chēng)。針對(duì)單個(gè)國(guó)家而言，包括該國(guó)的涉外稅法、該國(guó)締結(jié)和參加的國(guó)際稅收協(xié)定以及該國(guó)承認(rèn)和接受的國(guó)際稅收慣例等。此時(shí)，稅法完全包括國(guó)際稅法，因?yàn)橐粐?guó)國(guó)際稅法之正式法律淵源必同時(shí)亦為該國(guó)稅法之法律淵源。國(guó)際稅法也可以針對(duì)兩個(gè)或兩個(gè)以上國(guó)家而言，包括各國(guó)的涉外稅法、各國(guó)締結(jié)和參加的國(guó)際稅收協(xié)定以及各國(guó)承認(rèn)和接受的國(guó)際稅收慣例等。此時(shí)，國(guó)際稅法和其中任一國(guó)的稅法是交叉關(guān)系，其所交叉部分即為“該國(guó)的國(guó)際稅法”。[15]在上述兩種情況下，都存在著一國(guó)國(guó)內(nèi)稅法與國(guó)際稅法的劃分，其所交叉部分為“該國(guó)的涉外稅法”。 [16]

以上是就部門(mén)法的角度而言的，從部門(mén)法的角度來(lái)看，稅法學(xué)應(yīng)完全包括國(guó)際稅法學(xué)。而法學(xué)研究的范圍必然超過(guò)具體部門(mén)法的法律規(guī)范的內(nèi)容，所以，國(guó)際稅法作為一個(gè)部門(mén)法和國(guó)際稅法學(xué)作為一個(gè)法學(xué)學(xué)科是不同的，后者的研究范圍大大超過(guò)前者規(guī)范體系的內(nèi)容。[17]

（二）wto與中國(guó)涉外稅法

隨著中國(guó)加入世界貿(mào)易組織，與之相關(guān)的法律問(wèn)題開(kāi)始引起法學(xué)界的重視。但是由于稅法學(xué)本身的力量不足，目前對(duì)“wto與中國(guó)涉外稅法”研究十分深入的成果不多。而與此形成鮮明對(duì)比的是，稅收學(xué)界、特別是國(guó)際稅收學(xué)界對(duì)此十分重視，并相繼有一批成果面世。鑒于兩個(gè)學(xué)科緊密的關(guān)聯(lián)度，我們?cè)诒静糠衷u(píng)述中的視野已經(jīng)合理地超出了國(guó)際稅法的學(xué)科界限。

中國(guó)加入wto除了對(duì)經(jīng)濟(jì)體制產(chǎn)生影響外，對(duì)于我國(guó)法律制度的影響也將是巨大而深遠(yuǎn)的。世界貿(mào)易組織要求每一個(gè)成員保證其法律、規(guī)則和行政程序與wto協(xié)定及其所附各協(xié)議中的義務(wù)相一致，而中國(guó)目前的國(guó)內(nèi)相關(guān)立法在不少領(lǐng)域都與其存在差距甚至沖突，因此，修改與wto規(guī)則相沖突的國(guó)內(nèi)立法，盡快制定wto所要求的相關(guān)法律已是刻不容緩。

與wto對(duì)上述法律部門(mén)全方位的直接沖擊相比，中國(guó)加入wto對(duì)稅法的影響除了關(guān)稅法之外相對(duì)間接得多。研究如何利用wto的現(xiàn)有規(guī)則體系，最大程度地發(fā)揮關(guān)稅在限制進(jìn)口、保護(hù)民族產(chǎn)業(yè)方面的作用，是關(guān)稅法改革面臨的重大議題。

有的學(xué)者認(rèn)為，關(guān)稅減免既不符合國(guó)際經(jīng)貿(mào)慣例，也違背了世界貿(mào)易組織國(guó)民待遇原則，且造成了國(guó)內(nèi)市場(chǎng)的不公平競(jìng)爭(zhēng)，因此，應(yīng)逐步取消各種減免優(yōu)惠政策，在此前提下降低關(guān)稅水平，消除名義稅率與關(guān)稅實(shí)際征收率之間的差距，同時(shí)優(yōu)化關(guān)稅結(jié)構(gòu)，以體現(xiàn)我國(guó)的產(chǎn)業(yè)政策。另外，應(yīng)當(dāng)改變中國(guó)原有單一的關(guān)稅結(jié)構(gòu)，建立包括從價(jià)稅、從量稅、季節(jié)稅、復(fù)合關(guān)稅、緊急關(guān)稅等在內(nèi)的特殊關(guān)稅制度，建立我國(guó)反傾銷(xiāo)、反補(bǔ)貼法律體系，以期達(dá)到對(duì)本國(guó)產(chǎn)業(yè)、產(chǎn)品和國(guó)內(nèi)市場(chǎng)適度保護(hù)的目的。[18]

我們認(rèn)為，與普通關(guān)稅法相比，wto對(duì)反傾銷(xiāo)稅法和反補(bǔ)貼稅法關(guān)注的出發(fā)點(diǎn)是不一樣的 .[19]

學(xué)者們還熱烈地討論了中國(guó)涉外稅法與世貿(mào)組織規(guī)則的積極沖突以及防治對(duì)策，比較一致的結(jié)論是，wto的各項(xiàng)協(xié)議和各項(xiàng)規(guī)則性文件中，同稅收密切關(guān)聯(lián)的是最惠國(guó)待遇原則和國(guó)民待遇原則，此外還有關(guān)稅減讓原則、反補(bǔ)貼、反傾銷(xiāo)原則、透明度原則、例外原則和發(fā)展中國(guó)家優(yōu)惠原則。我國(guó)現(xiàn)行稅收法律制度中的確存在著若干與wto的要求不相符合的地方，如用稅收支持“以產(chǎn)頂進(jìn)”和“以出項(xiàng)進(jìn)”；按出口業(yè)績(jī)減免稅；進(jìn)口產(chǎn)品稅負(fù)高于國(guó)產(chǎn)產(chǎn)品；進(jìn)口項(xiàng)目投資抵免限于國(guó)產(chǎn)產(chǎn)品；即征即退限于某些企業(yè)的國(guó)產(chǎn)產(chǎn)品等。為此，應(yīng)對(duì)現(xiàn)行稅法進(jìn)行一次全面清理，對(duì)明顯屬于違反wto原則和規(guī)則的規(guī)定區(qū)分不同情況分別處理，有的要立即主動(dòng)調(diào)整、改革，有的可在過(guò)渡期內(nèi)稍加緩沖，還有的如果不造成其他成員國(guó)經(jīng)濟(jì)損害，而又確需保留的，也可暫時(shí)保留，待有關(guān)成員申訴時(shí)再做處理。[20]

另外，我國(guó)的涉外稅收優(yōu)惠法律制度也是近年來(lái)學(xué)者們?cè)齱to國(guó)民待遇原則經(jīng)常予以關(guān)注和批評(píng)的話(huà)題，認(rèn)為由于內(nèi)在的制度缺陷及其所體現(xiàn)的政策導(dǎo)向的偏差，外資稅收優(yōu)惠法律制度在發(fā)揮積極作用的同時(shí)也對(duì)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)持續(xù)、健康、穩(wěn)定的發(fā)展帶來(lái)了一些不利的影響，主要表現(xiàn)在稅收優(yōu)惠內(nèi)外有別、層次過(guò)多，稅收優(yōu)惠方法單一，對(duì)產(chǎn)業(yè)政策體現(xiàn)不夠等。[21]

最后，wto關(guān)于法律的透明度和統(tǒng)一實(shí)施要求對(duì)中國(guó)稅法的建設(shè)無(wú)疑提出了更高的標(biāo)準(zhǔn)，這會(huì)在一定程度上和一段時(shí)間內(nèi)與中國(guó)稅法發(fā)生摩擦。 [22]

總體而言，我們認(rèn)為，加入wto對(duì)中國(guó)稅法的直接沖擊并不大，除了關(guān)稅法的改革必須亦步亦趨地與中國(guó)在“入世”談判中所承諾的義務(wù)保持一致外，其余的方面可以根據(jù)形勢(shì)通過(guò)微調(diào)加以解決。但是，這絕不意味著wto對(duì)中國(guó)稅法的影響就此為止，恰恰相反，與加入wto對(duì)中國(guó)稅法的制度性影響相比，[23]wto所代表的世界多邊自由貿(mào)易體制及其內(nèi)含的經(jīng)濟(jì)自由化、一體化及法治化觀(guān)念對(duì)中國(guó)稅法的沖擊更為長(zhǎng)遠(yuǎn)和持久。中國(guó)稅法除了考慮如何修改舊法或制定新法以保持與wto規(guī)則的一致外，更需高瞻遠(yuǎn)矚地為中國(guó)經(jīng)濟(jì)的改革開(kāi)放積極有效地發(fā)揮作用。在新的形勢(shì)下，繼續(xù)強(qiáng)化為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和對(duì)外經(jīng)貿(mào)合作服務(wù)，加強(qiáng)稅收法治、促進(jìn)依法治稅，在努力維護(hù)稅收的同時(shí)積極與國(guó)際接軌，是wto對(duì)中國(guó)稅法在觀(guān)念上的最高層次的沖擊。[24]

（三）電子商務(wù)與國(guó)際稅法

隨著全球電子商務(wù)的蓬勃發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易已經(jīng)成為一種越來(lái)越重要的交易形式。由于網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易與傳統(tǒng)的交易方式大相徑庭，許多活動(dòng)已經(jīng)從“有形”變成“無(wú)形”，從而使稅法上的許多程序性要素，如納稅地點(diǎn)、納稅環(huán)節(jié)等非常難以確認(rèn)，同時(shí)也很難確定哪個(gè)國(guó)家當(dāng)然

享有稅收管轄權(quán)，使稅法、特別是國(guó)際稅法遭受了很大的挑戰(zhàn)。電子商務(wù)在某些方面與傳統(tǒng)的國(guó)際稅法基礎(chǔ)理論發(fā)生了根本性的沖突，也使得世紀(jì)之交的國(guó)際稅法承受了前所未有的壓力。[25]

1.關(guān)于國(guó)際稅收管轄權(quán)的確定標(biāo)準(zhǔn)

常設(shè)機(jī)構(gòu)的確定直接關(guān)系到經(jīng)營(yíng)所得來(lái)源地的確定，以及相關(guān)主體稅收管轄權(quán)的行使。在電子商務(wù)中，人們往往通過(guò)網(wǎng)站、服務(wù)器、遠(yuǎn)程通訊設(shè)備直接進(jìn)行交易，而不一定非要在他國(guó)設(shè)立傳統(tǒng)意義上的“常設(shè)機(jī)構(gòu)。[26]而對(duì)于這類(lèi)基礎(chǔ)設(shè)施是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，各國(guó)往往根據(jù)本國(guó)的利益加以判斷和確定。如美國(guó)、日本等技術(shù)出口強(qiáng)國(guó)就持否定態(tài)度，不主張由所得來(lái)源地征稅，而一些技術(shù)進(jìn)口國(guó)則堅(jiān)決主張將這類(lèi)設(shè)施視為常設(shè)機(jī)構(gòu)，以保證自己擁有優(yōu)先的屬地稅收管轄權(quán)。這種分歧的存在使得傳統(tǒng)的管轄權(quán)理論無(wú)法有效發(fā)揮作用，稅收糾紛自然難以避免。

住所是判斷自然人和法人居民身份的重要標(biāo) [27]但是，跨國(guó)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)卻動(dòng)搖了傳統(tǒng)的“住所”的基本概念。外國(guó)公司通過(guò)國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)在內(nèi)國(guó)的活動(dòng)通常不需要設(shè)立住所，因而很難對(duì)其行使管轄權(quán)。由于不需要在固定地點(diǎn)辦理機(jī)構(gòu)的設(shè)立登記，而地點(diǎn)本身是變動(dòng)不居的，因而傳統(tǒng)的登記地、管理控制地、總機(jī)構(gòu)所在地等確定居民的標(biāo)準(zhǔn)同樣難以把握，稅收管轄權(quán)的沖突也會(huì)越來(lái)越尖銳。

2.關(guān)于征稅對(duì)象的發(fā)展

信息社會(huì)的發(fā)展會(huì)在很大程度上擴(kuò)大征稅對(duì)象的范圍，同時(shí)也會(huì)使商品與服務(wù)的區(qū)別日趨模糊，從而增加征稅的難度。如文字作品、音像作品、電腦軟件改變傳統(tǒng)的書(shū)籍、磁帶或光盤(pán)的形式，而在數(shù)字化后直接通過(guò)網(wǎng)絡(luò)銷(xiāo)售就屬于這種情況。而信息加密技術(shù)的發(fā)展和易于傳輸復(fù)制的特性更使征稅機(jī)關(guān)很難確定征稅對(duì)象的具體性質(zhì)。一項(xiàng)所得究竟屬于營(yíng)業(yè)所得、勞務(wù)所得還是投資所得、資本利得，適用稅率可能會(huì)有很大的不同，這對(duì)于實(shí)行分類(lèi)所得稅制的國(guó)家無(wú)疑是一種沖擊。

3.關(guān)于稅收征收管理

首先，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易“無(wú)紙化”程度越來(lái)越高，而電子賬簿、憑證易于篡改且不留痕跡，稅收征管、稽查逐漸失去了“物化”的紙制憑證基礎(chǔ)，難度急劇增加。特別是在金融領(lǐng)域，“電子貨幣”、“電子銀行”的發(fā)展使得交易越來(lái)越隱秘，大大超出了現(xiàn)時(shí)征稅機(jī)關(guān)的稽核能力。其次，網(wǎng)絡(luò)的發(fā)展為廠(chǎng)商之間及廠(chǎng)商與消費(fèi)者之間的直接交易提供了大量的機(jī)會(huì)，從而嚴(yán)重削弱商業(yè)的中介作用，也使得稅法上久已形成的代扣代繳制度的作用受到削弱，對(duì)稅收征管會(huì)產(chǎn)生很大的影響。最后，由于無(wú)法對(duì)一些無(wú)形的憑證貼花，因而很難對(duì)這些憑證采用貼花的方式征收印花稅，甚至應(yīng)否對(duì)“無(wú)紙化”的交易憑證征收印花稅都有人表示懷疑。

4.網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅問(wèn)題

對(duì)于網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易應(yīng)否征稅，如何征稅，這是當(dāng)前爭(zhēng)論較大，也十分重要的一個(gè)問(wèn)題。歐盟基本持肯定態(tài)度，但主張不開(kāi)征新稅（如比特稅等），[28]而是充分利用原有的稅種，對(duì)現(xiàn)行征稅范圍加以擴(kuò)大。美國(guó)歷來(lái)堅(jiān)持網(wǎng)絡(luò)空間的技術(shù)特點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易實(shí)行寬松的稅收政策，主張遵循稅收中性原則，對(duì)與因特網(wǎng)有關(guān)的商務(wù)活動(dòng)廣泛免稅，特別是對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易給予免稅。我國(guó)學(xué)者對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的征稅問(wèn)題基本上持贊同意見(jiàn)，這里既有稅收公平原則的考慮，更有國(guó)家利益的衡量。就前者而言，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的特殊性?xún)H在于它是一種數(shù)據(jù)化的交易，它沒(méi)有也不可能改變交易行為的本質(zhì)，征稅理所應(yīng)當(dāng)。況且，如果對(duì)一般的貨物貿(mào)易及服務(wù)貿(mào)易征稅，而對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易免稅，這明顯是對(duì)傳統(tǒng)貿(mào)易的稅收歧視。從后者來(lái)看，我國(guó)作為發(fā)展中國(guó)家，信息優(yōu)勢(shì)不強(qiáng)，如果順應(yīng)發(fā)達(dá)國(guó)家的要求放棄對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅，可能會(huì)影響國(guó)家財(cái)政利益。為此，有的學(xué)者特別強(qiáng)調(diào)，我國(guó)對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅應(yīng)兼顧公平原則和效率原則。公平原則要求不分貿(mào)易的具體形式，一視同仁地征稅；效率原則要求稅收不至于阻礙國(guó)際網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的發(fā)展。在稅收管轄權(quán)方面，反對(duì)單一的居民稅收管轄權(quán)原則的適用，堅(jiān)持屬地管轄權(quán)原則優(yōu)先，居民管轄權(quán)原則為輔。同時(shí)必須有效地運(yùn)用現(xiàn)代科技手段，完善稅收征管，強(qiáng)化稅務(wù)稽查。[29]

總而言之，雖然目前有關(guān)電子商務(wù)的發(fā)展對(duì)稅法挑戰(zhàn)的著述非常多，對(duì)國(guó)外的各種學(xué)理和官方觀(guān)點(diǎn)都有所了解，對(duì)稅法面臨的問(wèn)題也深有體會(huì)，但是，在發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的同時(shí)能夠提出應(yīng)對(duì)之策的較少，特別是對(duì)

（四）國(guó)際避稅的概念與性質(zhì)

國(guó)際避稅與國(guó)際雙重征稅是國(guó)際稅法研究的兩大主題。對(duì)于國(guó)際雙重征稅問(wèn)題，經(jīng)過(guò)多年的研究和借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，目前已經(jīng)基本形成了解決問(wèn)題的系統(tǒng)方案，學(xué)者們?cè)诖蟮姆矫嬉矡o(wú)明顯分歧。但從理論界的論爭(zhēng)中我們看到，人們對(duì)國(guó)際避稅的概念，特別是國(guó)際避稅是否合法還很難達(dá)成一致。正是由于國(guó)際避稅概念的內(nèi)涵上不確定，對(duì)國(guó)際反避稅的方法、手段等就難以達(dá)成共識(shí)。

有學(xué)者認(rèn)為，盡管避稅行為在形式上并不違反稅法，但它實(shí)際上是違反稅法的宗旨的，因而不是稅法所鼓勵(lì)和提倡的行為。該學(xué)者對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)這種重要的避稅手段進(jìn)行了較為深入細(xì)致的介紹，并認(rèn)為我國(guó)在完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)時(shí)應(yīng)注意以下幾個(gè)方面：（1）應(yīng)當(dāng)將有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)分開(kāi)，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)交易單獨(dú)實(shí)行稅法規(guī)制；（2）應(yīng)擴(kuò)大無(wú)形資產(chǎn)的范圍，同時(shí)引入新的“利潤(rùn)分割法”；（3）應(yīng)規(guī)定情勢(shì)變更原則，允許特殊情況下的事后調(diào)整，尤其是在無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得方面；（4）由于我國(guó)境內(nèi)非單一的稅收管轄權(quán)并存的局面短期內(nèi)難以消除，因此同樣還要注意僅在國(guó)內(nèi)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題。[30]學(xué)者們傾向于通過(guò)劃清其與國(guó)際逃稅、國(guó)際節(jié)稅的界限，實(shí)現(xiàn)對(duì)國(guó)際避稅概念的準(zhǔn)確定性。如有學(xué)者認(rèn)為，“國(guó)際避稅，是指跨國(guó)納稅人利用各國(guó)稅法規(guī)定的差別，或有關(guān)稅收協(xié)定的條款，采用變更其經(jīng)營(yíng)方式或經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)等種種公開(kāi)的合法手段以謀求最大限度減輕其國(guó)際納稅義務(wù)的行為。而國(guó)際逃稅則是指跨國(guó)納稅人利用國(guó)際稅收管理合作的困難與漏洞，采取種種隱蔽的非法手段，以謀求逃避有關(guān)國(guó)際稅法或稅收協(xié)定所規(guī)定應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)” . [31]有的學(xué)者認(rèn)為：“國(guó)際避稅是指跨國(guó)納稅人通過(guò)某種形式上不違法的方式，減少或躲避就其跨國(guó)所得本應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)的行為。而國(guó)際逃稅是指納稅人采取某種非法的手段或措施，減少或躲避應(yīng)承擔(dān)之納稅義務(wù)的行為?！盵32] 還有的學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際租稅規(guī)避，依其適法性可分為合法節(jié)稅行為、非違法之避稅行為和違法之逃稅行為，三種行為都屬于避稅，但法律性質(zhì)不同。[33]

有的學(xué)者從稅法基本原則的角度分析了轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為的法律性質(zhì)，認(rèn)為轉(zhuǎn)讓定價(jià)是行為人利用經(jīng)濟(jì)往來(lái)的意思自治即契約自由原則，濫用法律事實(shí)形成之自由，使法律意義上的資產(chǎn)、收益的受益人徒具虛名，經(jīng)濟(jì)成果的享用歸屬于他人，是一種利用法律漏洞的租稅規(guī)避行為。轉(zhuǎn)讓定價(jià)違背了實(shí)質(zhì)課稅原則、稅收公平負(fù)擔(dān)原則、應(yīng)能負(fù)擔(dān)原則，但卻是對(duì)租稅法律主義原則的維護(hù)。故出于對(duì)國(guó)家法安定性和預(yù)測(cè)可能性的肯定，應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)在“實(shí)然”意義上是一種法無(wú)明文禁止規(guī)定的避稅行為，但通過(guò)立法機(jī)關(guān)對(duì)稅法的不斷完善，將實(shí)現(xiàn)對(duì)其“應(yīng)然”意義上為非法逃稅行為的定位。[34]

我們認(rèn)為，國(guó)際避稅是避稅活動(dòng)在國(guó)際范圍內(nèi)的延伸和發(fā)展，它是指納稅人利用各國(guó)稅法的差別，或者是一國(guó)內(nèi)不同地區(qū)間、不同行業(yè)間稅負(fù)的差別，采取非法律所禁止或者法律所禁止的方式最大限度地減輕其納稅義務(wù)的行為。國(guó)際避稅不一定合法，就其性質(zhì)可分為合法避稅與違法避稅兩種情形，前者是指國(guó)際稅收籌劃，后者是指國(guó)際逃稅，反國(guó)際避稅實(shí)際上就是反國(guó)際逃稅。而反國(guó)際逃稅最有效的法律措施就是轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制、避稅港對(duì)策稅制、防止國(guó)際稅收協(xié)定濫用三位一體的綜合運(yùn)用。[35]

「注釋

[1]參見(jiàn)劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第20頁(yè)；那力：《國(guó)際稅法》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第2頁(yè)；、陳治東主編：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法專(zhuān)論》（第6卷），法律出版社2000年版，第4頁(yè)。而狹義說(shuō)則主張國(guó)際稅法調(diào)整對(duì)象僅限于國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，不包括涉外征納關(guān)系。

[2] 這是一種廣義的觀(guān)點(diǎn)，另見(jiàn)王傳綸主編：《國(guó)際稅收》，中國(guó)人民大學(xué)出版社1992年版，第13－16頁(yè)。狹義的觀(guān)點(diǎn)則認(rèn)為，國(guó)際稅法的客體就是跨國(guó)納稅人的跨國(guó)所得，而關(guān)稅法等流轉(zhuǎn)稅法不包括在國(guó)際稅法中。參見(jiàn)高爾森主編：《國(guó)際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第8－9頁(yè)。

[3] 參見(jiàn)劉劍文、李剛：《二十世紀(jì)末期的中國(guó)稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。

[4]參見(jiàn)劉劍文：《國(guó)際所得稅法研究》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2000年版，第9頁(yè)。

[5]參見(jiàn)那力：《國(guó)際稅法》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第1－2頁(yè)。

[6]參見(jiàn)劉劍文：《國(guó)際所得稅法研究》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2000年版，第10頁(yè)。

[7]陳安：《國(guó)際稅法》，鷺江出版社1988年版，第16－18頁(yè)；參見(jiàn)羅曉林、譚楚玲編著：《國(guó)際稅收與國(guó)際稅法》，中山大學(xué)出版社1995年版，第174—175頁(yè)。

[8]高爾森主編：《國(guó)際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第10—11頁(yè)。

[9]參見(jiàn)劉劍文、李剛：《二十一世紀(jì)末期的中國(guó)稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。

[10]參見(jiàn)孫樹(shù)明主編：《稅法教程》，法律出版社1995年版，第13－14頁(yè)。

[11參見(jiàn)鄧建煦、劉文珠：《涉外稅法與國(guó)內(nèi)稅法、國(guó)際稅法的比較》，《政治與法律》1988年第5期。

[12]嚴(yán)振生編著：《稅法理論與實(shí)務(wù)》，中國(guó)政法大學(xué)出版社1994年版，第34－35頁(yè)；許建國(guó)等編著：《中國(guó)稅法原理》，武漢大學(xué)出版社1995年版，第19－21頁(yè)。

[13]參見(jiàn)劉隆亨：《中國(guó)稅法概論》（第3版），北京大學(xué)出版社1995年版，第64頁(yè)。

[14]參見(jiàn)張勇：《國(guó)際稅法導(dǎo)論》，中國(guó)政法大學(xué)出版社1989年版，第3頁(yè)。

[15]有的學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅法的“國(guó)別性”相當(dāng)明顯，與其稱(chēng)之為“國(guó)際稅法”，不如稱(chēng)之為“某一國(guó)的國(guó)際稅法”。參見(jiàn)何江主編：《法學(xué)知識(shí)》，群眾出版社1985年版，第387頁(yè)。

[16]參見(jiàn)劉劍文、李剛：《二十世紀(jì)末期的中國(guó)稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。

[17]參見(jiàn)劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第16頁(yè)。

[18]參見(jiàn)洪慧民、陳立梅：《試論我國(guó)關(guān)稅現(xiàn)狀及其改革》，《財(cái)經(jīng)研究》1999年第11期。

[19]參見(jiàn)本書(shū)《wto體制下中國(guó)稅法發(fā)展的基本趨勢(shì)》一文。

[20] 參見(jiàn)涂龍力、王鴻貌：《加入wto與我國(guó)稅收法制體系的調(diào)整》，楊志清：《“入世”與我國(guó)稅收政策的調(diào)整》，馬維勝：《“入世”對(duì)我國(guó)稅收的影響及對(duì)策》，龐風(fēng)喜：《論我國(guó)加入wto的稅收應(yīng)對(duì)措施》，同載《稅務(wù)研究》2000年第6期。另見(jiàn)鄺榮章：《中國(guó)加入wto對(duì)我國(guó)稅制的影響及對(duì)策》，《涉外稅務(wù)》2000年第10期；王誠(chéng)堯：《wto規(guī)則對(duì)稅收的要求及調(diào)整》，《涉外稅務(wù)》2000年第8期；王選匯：《對(duì)國(guó)民待遇原則的認(rèn)識(shí)要準(zhǔn)確定位》，《涉外稅務(wù)》2000年第7期；吳俊培：《論我國(guó)加入wto的稅收應(yīng)對(duì)措施》，王選匯：《加入wto調(diào)整國(guó)內(nèi)稅收的基本思路和重點(diǎn)》，同載《涉外稅務(wù)》2000年第6期；王裕康：《wto與各國(guó)國(guó)內(nèi)稅制的趨同》，《涉外稅務(wù)》2000年第12期。

[21]對(duì)稅收優(yōu)惠法律制度的完善可參見(jiàn)本書(shū)《國(guó)民待遇與外資稅收優(yōu)惠政策之改革》、《wto與中國(guó)外資稅收優(yōu)惠法律制度之改革》等文。

[22]參見(jiàn)涂龍力、王鴻貌：《加入wto與我國(guó)稅收法制體系的調(diào)整》，《稅務(wù)研究》2000年第6期。

[23]即wto成員不僅在對(duì)外貿(mào)易政策的制定上受到wto各項(xiàng)規(guī)則制度的拘束，而且其他相關(guān)國(guó)內(nèi)政策和法律的制定方面也受到wto制度的影響。參見(jiàn)蕭凱：《wto的制度性影響及其法律分析》，《法學(xué)評(píng)論》2000年第4期。

[24]參見(jiàn)劉劍文：《加入wto對(duì)我國(guó)稅法的影響》，《稅務(wù)研究》2000年第6期。

[25] 這方面的主要研究成果有：張守文：《財(cái)富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第311－337頁(yè)；廖益新：《電子商務(wù)的法律問(wèn)題及對(duì)策》，《東南學(xué)術(shù)》2000年第3期；王歡：《電子商務(wù)稅收中的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”原則探析》，《法學(xué)評(píng)論》2001年第2期；朱炎生：《跨國(guó)電子商務(wù)活動(dòng)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的挑戰(zhàn)》，劉永偉：《論電子商務(wù)的國(guó)際稅收管轄權(quán)》，同載陳安主編：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法論叢》第3卷，第277－305頁(yè)；王?？担骸峨娮由虅?wù)對(duì)稅收協(xié)定重要概念的影響》，《涉外稅務(wù)》2000年第6、7期；許正榮、張曄：《論網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易中的國(guó)際稅收問(wèn)題及對(duì)策》，《涉外稅務(wù)》2000年第2期；程永昌、于君：《國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)貿(mào)易引發(fā)的稅收問(wèn)題及對(duì)策》，《稅務(wù)研究》1998年第3期；劉?。骸峨娮淤Q(mào)易對(duì)國(guó)際稅收制度的影響》，《經(jīng)濟(jì)科學(xué)》1998年第6期；那力：《電子商務(wù)與國(guó)際稅收》，《當(dāng)代法學(xué)》2001年第3期。

[26]指導(dǎo)國(guó)際間制定稅收協(xié)定的《un范本》和《oecd范本》都規(guī)定，“常設(shè)機(jī)構(gòu)”是指一個(gè)企業(yè)進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)的固定場(chǎng)所。

[27]參見(jiàn)楊斌：《個(gè)人所得稅法居民身份確定規(guī)則的比較研究》，《比較法研究》1997年第7期。

[28]“比特稅”構(gòu)想最早由加拿大稅收專(zhuān)家阿瑟？科德?tīng)柼岢?，其后由荷蘭學(xué)者盧？索爾特于1997年正式向歐盟提出方案，建議按電腦網(wǎng)絡(luò)中流通信息的比特量來(lái)征稅，且對(duì)于在線(xiàn)交易和數(shù)字通信不加區(qū)分，統(tǒng)一征收。方案提出后，引起了學(xué)者及政府官員的廣泛討論，意見(jiàn)分歧較大。許多學(xué)者提出反對(duì)意見(jiàn)，認(rèn)為其過(guò)于草率。如從稅收要素上看，該稅的征稅對(duì)象是什么，稅目包括哪些，哪些可以征稅，哪些應(yīng)當(dāng)免稅，國(guó)際稅收管轄權(quán)如何劃分，重復(fù)征稅如何解決等，都有待研究。參見(jiàn)董根泰：《國(guó)際稅收面臨電子商務(wù)的挑戰(zhàn)》，《涉外稅務(wù)》1998年第3期。

[29]參見(jiàn)張守文：《財(cái)富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第335－337頁(yè)。

[30]參見(jiàn)張守文：《財(cái)富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第335－337頁(yè)。

[31] 參見(jiàn)葛惟熹主編：《國(guó)際稅收學(xué)》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1994年版，第19頁(yè)。

[32]高爾森主編：《國(guó)際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第124頁(yè)。

[33]參見(jiàn)陳貴端：《國(guó)際租稅規(guī)避與立法管制對(duì)策》，載徐杰主編：《經(jīng)濟(jì)法論叢》（第2卷），法律出版社2000年版，第608－610頁(yè)。

篇3

國(guó)際稅法是新興的法律部門(mén),其基礎(chǔ)理論需深入研究。國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象是國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。國(guó)際稅法的淵源包括四個(gè)部分。國(guó)際稅法的主體包括國(guó)家、地區(qū)、國(guó)際組織以及法人、自然人和非法人組織。國(guó)際稅法的客體是國(guó)際稅收利益和國(guó)際稅收協(xié)作行為。廣義國(guó)際稅法論的矛盾與不協(xié)調(diào)之處主要表現(xiàn)在:國(guó)際稅法作為一個(gè)獨(dú)立的部門(mén)法的地位難以確立;傳統(tǒng)法學(xué)分科的窠臼難以跳出;對(duì)國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象、基本原則、法律規(guī)范、客體等問(wèn)題的論述存在不協(xié)調(diào)之處。新國(guó)際稅法論則很好地克服了以上缺陷。

[關(guān)鍵詞]新國(guó)際稅法論;廣義國(guó)際稅法論;調(diào)整對(duì)象;淵源;主體

國(guó)際稅法是一個(gè)新興的法律部門(mén),其中的一系列基本理論問(wèn)題,如國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象、淵源、主體、客體、體系、國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象、體系等在國(guó)際稅法學(xué)界均存在很大分歧與爭(zhēng)論,對(duì)這些問(wèn)題進(jìn)行深入、系統(tǒng)地研究對(duì)于國(guó)際稅法學(xué)的發(fā)展與完善具有十分重要的意義。存在這些分歧和爭(zhēng)論之最根本的原因在于對(duì)國(guó)際稅法調(diào)整范圍理解上的差異,即廣義國(guó)際稅法與狹義國(guó)際稅法之間的差異。廣義國(guó)際稅法與狹義國(guó)際稅法理論均有其可取之處,也均有其不足之處,綜合二者的長(zhǎng)處,并克服二者的不足之處,提出新國(guó)際稅法論。

本文將首先闡明新國(guó)際稅法論對(duì)國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象、淵源、主體、客體和體系等問(wèn)題的基本觀(guān)點(diǎn),然后重點(diǎn)剖析目前在國(guó)際稅法學(xué)界比較流行的廣義國(guó)際稅法論自身存在的矛盾、沖突與不協(xié)調(diào)之處,最后論述本文所主張的新國(guó)際稅法論與傳統(tǒng)的狹義國(guó)際稅法論以及廣義國(guó)際稅法論之間的區(qū)別以及新國(guó)際稅法論對(duì)廣義國(guó)際稅法論所存在的缺陷的克服。

一、新國(guó)際稅法論基本觀(guān)點(diǎn)

(一)國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象

國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象是國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系,是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家或地區(qū)在協(xié)調(diào)它們之間的稅收關(guān)系的過(guò)程中所產(chǎn)生的各種關(guān)系的總稱(chēng)。稅收關(guān)系,是指各相關(guān)主體在圍繞稅收的征管和協(xié)作等活動(dòng)的過(guò)程中所產(chǎn)生的與稅收有關(guān)的各種關(guān)系的總稱(chēng)。國(guó)際稅法不調(diào)整國(guó)家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關(guān)系。

稅收關(guān)系根據(jù)其主體的不同,可以分為內(nèi)國(guó)稅收關(guān)系和國(guó)際稅收關(guān)系。內(nèi)國(guó)稅收關(guān)系主要是稅收征納關(guān)系,即征稅主體和納稅主體在稅收征納過(guò)程中所發(fā)生的各種關(guān)系的總稱(chēng)。國(guó)際稅收關(guān)系主要是國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系,包括國(guó)際稅收分配關(guān)系和國(guó)際稅收協(xié)作關(guān)系。國(guó)際稅收分配關(guān)系,是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家或地區(qū)在分配其對(duì)跨國(guó)納稅人的所得或財(cái)產(chǎn)進(jìn)行征稅的權(quán)利的過(guò)程中所產(chǎn)生的稅收利益分配關(guān)系的總稱(chēng)。國(guó)際稅收協(xié)作關(guān)系,是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家或地區(qū)為了解決國(guó)際稅收關(guān)系中的矛盾與沖突而互相磋商與合作所產(chǎn)生的各種關(guān)系的總稱(chēng)。

(二)國(guó)際稅法的淵源

國(guó)際稅法的淵源,是指國(guó)際稅法的表現(xiàn)形式或國(guó)際稅法所賴(lài)以存在的形式。國(guó)際稅法的淵源主要包括四個(gè)部分。

1.國(guó)際稅收協(xié)定。國(guó)際稅收協(xié)定是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家或地區(qū)在協(xié)調(diào)它們之間的稅收關(guān)系的過(guò)程中所締結(jié)的協(xié)議。國(guó)際稅收協(xié)定是最主要的國(guó)際稅法的淵源。其中,數(shù)量最大的是雙邊稅收協(xié)定,也有一些多邊稅收協(xié)定,如1984年10月29日在馬里簽字的象牙海岸等六國(guó)關(guān)于所得稅等的多邊稅收協(xié)定以及《關(guān)稅及貿(mào)易總協(xié)定》等。

2.其他國(guó)際公約、條約、協(xié)定中調(diào)整國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的法律規(guī)范。其他國(guó)際公約、條約、協(xié)定中有關(guān)國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的規(guī)定,如在貿(mào)易協(xié)定、航海通商友好協(xié)定,特別是在投資保護(hù)協(xié)定中有關(guān)國(guó)家間稅收分配關(guān)系的規(guī)定,和國(guó)際稅收協(xié)定一樣,對(duì)國(guó)家間的稅收分配關(guān)系也起著重要的協(xié)調(diào)關(guān)系。

3.國(guó)際稅收習(xí)慣法。國(guó)際稅收習(xí)慣法是指在國(guó)際稅收實(shí)踐中各國(guó)普遍采用且承認(rèn)的具有法律約束力的慣常行為與做法,是國(guó)際稅收關(guān)系中不成文的行為規(guī)范。由于國(guó)際習(xí)慣法有一個(gè)逐漸形成的過(guò)程,而國(guó)際稅法本身的歷史尚短,再加上在稅法領(lǐng)域稅收法定主義的強(qiáng)調(diào),因此,國(guó)際稅收習(xí)慣法為數(shù)甚少。

4.國(guó)際組織制定的規(guī)范性文件。國(guó)際組織制定的規(guī)范性文件是指依法成立的國(guó)際組織依照法定程序所制定的對(duì)其成員具有法律約束力的規(guī)范性法律文件。隨著國(guó)際交往與合作的發(fā)展,有些國(guó)際組織如歐盟不僅作為經(jīng)濟(jì)共同體、政治共同體而存在,而且還將作為法律共同體而存在。隨著國(guó)際組織職能的不斷完善,國(guó)際組織制定的規(guī)范性文件將會(huì)成為國(guó)際稅法的重要淵源。[1]

國(guó)際法院關(guān)于稅收糾紛的判例,按《國(guó)際法院規(guī)約》第38條的規(guī)定,可以作為國(guó)際稅法原則的補(bǔ)充資料,因此,可以視為國(guó)際稅法的準(zhǔn)淵源。

各國(guó)的涉外稅法屬于國(guó)內(nèi)法,對(duì)其他國(guó)家不具有約束力,不是國(guó)際稅法的淵源。

(三)國(guó)際稅法的主體

國(guó)際稅法的主體,又稱(chēng)國(guó)際稅收法律關(guān)系主體,是指在國(guó)際稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利并承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人。國(guó)際稅法的主體包括兩類(lèi),一類(lèi)是締結(jié)或參加國(guó)際稅收協(xié)定的國(guó)家、非國(guó)家特別行政區(qū)[2]、國(guó)際組織,一類(lèi)是在國(guó)際稅法中享有權(quán)利并承擔(dān)義務(wù)的法人、自然人和非法人實(shí)體。

作為涉外稅收法律關(guān)系主體的自然人和法人不是國(guó)際稅法的主體。

(四)國(guó)際稅法的客體

國(guó)際稅法的客體,又稱(chēng)國(guó)際稅收法律關(guān)系的客體,是指國(guó)際稅法主體權(quán)利義務(wù)所共同指向的對(duì)象。在國(guó)際稅收分配法律關(guān)系中,雙方或多方主體的權(quán)利義務(wù)所指向的對(duì)象是國(guó)際稅收收入或國(guó)際稅收利益。在國(guó)際稅收協(xié)作法律關(guān)系中,雙方或多方主體的權(quán)利義務(wù)所指向的對(duì)象是國(guó)際稅收協(xié)作行為。

國(guó)際稅法的客體不同于國(guó)際稅法所涉及的征稅對(duì)象或稅種,后者指的是國(guó)際稅法的法律規(guī)范所協(xié)調(diào)的稅收的種類(lèi)。由于國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱(chēng),在現(xiàn)代國(guó)際交往越來(lái)越密切,國(guó)際經(jīng)濟(jì)朝著一體化方向發(fā)展的今天,國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的范圍有可能涉及到一國(guó)所有的稅種,因此,國(guó)際稅法所涉及的征稅對(duì)象或稅種包括締約國(guó)現(xiàn)行的和將來(lái)可能開(kāi)征的所有征稅對(duì)象和稅種。但在目前的實(shí)踐背景下,國(guó)際稅法所涉及的征稅對(duì)象主要是所得和財(cái)產(chǎn),所涉及的稅種主要包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅、贈(zèng)與稅、增值稅、消費(fèi)稅和關(guān)稅。

(五)國(guó)際稅法的體系

國(guó)際稅法的體系,是指對(duì)一國(guó)現(xiàn)行生效的所有國(guó)際稅法規(guī)范根據(jù)其調(diào)整對(duì)象之不同而劃分為不同的法律部門(mén)從而形成的一個(gè)有機(jī)聯(lián)系的統(tǒng)一整體。國(guó)際稅法的體系是比照國(guó)內(nèi)法的法律體系的劃分而對(duì)國(guó)際稅法規(guī)范進(jìn)行相應(yīng)劃分后所形成的一個(gè)體系。

在談到國(guó)際稅法的體系時(shí),總是要具體到某一個(gè)國(guó)家,比如中國(guó)的國(guó)際稅法體系、美國(guó)的國(guó)際稅法體系,而不能籠統(tǒng)地談國(guó)際稅法的體系。因?yàn)?國(guó)際稅法的體系是對(duì)一國(guó)生效的國(guó)際稅法規(guī)范所組成的體系,不對(duì)一國(guó)具有法律約束力的其他國(guó)家之間締結(jié)的國(guó)際稅收協(xié)定就不是本國(guó)的國(guó)際稅法體系的組成部分。由于我國(guó)所締結(jié)的國(guó)際稅收協(xié)定的種類(lèi)和數(shù)量都很有限,因此,本文所探討的仍是理論上的國(guó)際稅法體系,而不局限于我國(guó)實(shí)際締結(jié)或參加的國(guó)際稅收協(xié)定中的法律規(guī)范。

根據(jù)國(guó)際稅法所調(diào)整的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的種類(lèi),我們可以把國(guó)際稅法分為國(guó)際稅收分配法和國(guó)際稅收協(xié)作法。在國(guó)際稅收分配法中又可分為避免雙重征稅法和防止偷漏稅法等。在國(guó)際稅收協(xié)作法中又可分為國(guó)際稅制協(xié)作法和國(guó)際

稅務(wù)爭(zhēng)議協(xié)作法等。

(六)國(guó)際稅法的地位

所謂國(guó)際稅法的地位是指國(guó)際稅法是不是一個(gè)獨(dú)立的法律部門(mén),國(guó)際稅法在整個(gè)稅法體系中的位置。國(guó)際稅法是一個(gè)獨(dú)立的法律部門(mén),因?yàn)樗凶约邯?dú)立的調(diào)整對(duì)象和獨(dú)立的法律體系。國(guó)際稅法屬于稅法體系中的一個(gè)獨(dú)立的子部門(mén)法,關(guān)于稅法的體系,學(xué)界有不同觀(guān)點(diǎn),本文認(rèn)為稅法由國(guó)

內(nèi)稅法和國(guó)際稅法兩個(gè)子部門(mén)法組成。國(guó)內(nèi)稅法主要由稅收基本法、稅收實(shí)體法和稅收程序法所組成。[3]涉外稅法屬于國(guó)內(nèi)稅法,而不屬于國(guó)際稅法。

二、國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象與體系

(一)國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象

國(guó)際稅法學(xué)是研究國(guó)際稅法現(xiàn)象及其發(fā)展規(guī)律以及與國(guó)際稅法現(xiàn)象密切聯(lián)系的其他社會(huì)現(xiàn)象的法學(xué)分科。國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象主要包括兩個(gè)部分,一個(gè)是國(guó)際稅法現(xiàn)象本身,另一個(gè)是與國(guó)際稅法現(xiàn)象密切聯(lián)系的其他社會(huì)現(xiàn)象。具體來(lái)說(shuō),國(guó)際稅法學(xué)研究國(guó)際稅法的產(chǎn)生和發(fā)展的歷史與規(guī)律,研究國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象、基本原則、法律關(guān)系等基礎(chǔ)理論,研究國(guó)際稅法的具體法律制度及其在實(shí)踐中的運(yùn)作,研究世界各國(guó)的涉外稅收法律制度等。

(二)國(guó)際稅法學(xué)體系

國(guó)際稅法學(xué)體系,是指根據(jù)國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象所劃分的國(guó)際稅法學(xué)的各分支學(xué)科所組成的多層次的、門(mén)類(lèi)齊全的統(tǒng)一整體。國(guó)際稅法學(xué)的體系在根本上是由國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象的結(jié)構(gòu)和體系所決定的。根據(jù)國(guó)際稅法學(xué)研究對(duì)象的結(jié)構(gòu)和體系,可以劃分出國(guó)際稅法學(xué)的四個(gè)一級(jí)學(xué)科,即研究國(guó)際稅法產(chǎn)生和發(fā)展的歷史及其規(guī)律的學(xué)科為國(guó)際稅法史學(xué)、研究國(guó)際稅法最基本的理論問(wèn)題的學(xué)科為國(guó)際稅法學(xué)基礎(chǔ)理論或國(guó)際稅法總論、研究國(guó)際稅法具體規(guī)范、制度及其在實(shí)踐中的運(yùn)作的學(xué)科為國(guó)際稅法分論、研究世界各國(guó)的涉外稅收法律制度的學(xué)科為涉外稅法學(xué)。在這些一級(jí)學(xué)科之下,還可以進(jìn)一步劃分出二級(jí)或三級(jí)學(xué)科,如國(guó)際稅法分論可以分為國(guó)家稅收管轄權(quán)理論、國(guó)際重復(fù)征稅理論、國(guó)際逃稅與避稅理論、國(guó)際稅收協(xié)作理論等。由這些不同的層次的分支學(xué)科組成了一個(gè)統(tǒng)一的有機(jī)聯(lián)系的整體,即國(guó)際稅法學(xué)體系。

系統(tǒng)分析方法是一種十分重要的法學(xué)研究方法,探討國(guó)際稅法和國(guó)際稅法學(xué)的體系可以為國(guó)際稅法相關(guān)理論問(wèn)題的研究提供分析框架和理論平臺(tái),有利于推動(dòng)我國(guó)法學(xué)方法論研究的深入。[4]

三、對(duì)廣義國(guó)際稅法論觀(guān)點(diǎn)的評(píng)析

(一)廣義國(guó)際稅法論及其論證

廣義國(guó)際稅法論,簡(jiǎn)單地說(shuō),就是把國(guó)家與跨國(guó)或涉外納稅人之間的稅收征納關(guān)系也納入國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象,從而把涉外稅法視為國(guó)際稅法的有機(jī)組成部分的觀(guān)點(diǎn)。廣義國(guó)際稅法論在目前的國(guó)際稅法學(xué)界相當(dāng)流行,可以說(shuō),幾乎所有的國(guó)際稅法學(xué)者都是廣義國(guó)際稅法論的支持者。因此,為了有力地論證本文所提出的新國(guó)際稅法論的觀(guān)點(diǎn),有必要認(rèn)真分析一下學(xué)者們對(duì)廣義國(guó)際稅法論的具體論述以及主張廣義國(guó)際稅法論的論據(jù)。

廣義國(guó)際稅法論實(shí)際上又可以分為兩種觀(guān)點(diǎn),一種觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象是國(guó)家間的稅收分配關(guān)系和一國(guó)政府與跨國(guó)納稅人之間的稅收征納關(guān)系;[5]另一種觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象是國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間的稅收分配關(guān)系。[6]廣義國(guó)際稅法論者在提出自己的觀(guān)點(diǎn)時(shí)一般都對(duì)狹義國(guó)際稅法論進(jìn)行了批駁并論證了自己觀(guān)點(diǎn)的合理性,對(duì)此,我們舉出比較有代表性的論述加以分析。

概括廣義國(guó)際稅法論學(xué)者的論述,主要有以下幾個(gè)論據(jù):(1)國(guó)際稅收關(guān)系的復(fù)雜化需要國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法的共同調(diào)整。[7](2)涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)際稅收分配關(guān)系是相伴而生的,作為國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象具有不可分割的整體性。[8](3)涉外稅法是國(guó)際稅收協(xié)定發(fā)揮作用的基礎(chǔ)。[9]實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅法對(duì)跨國(guó)征稅對(duì)象公平課稅的宗旨和任務(wù),如實(shí)反映國(guó)際稅收關(guān)系的全貌,需要國(guó)內(nèi)法規(guī)范的配合。[10](4)在國(guó)際稅收關(guān)系中,適用法律既包括國(guó)際法規(guī)范,又包括國(guó)內(nèi)法規(guī)范。[11](5)傳統(tǒng)的觀(guān)點(diǎn)在方法論上固守傳統(tǒng)的法學(xué)分科的界限,嚴(yán)格區(qū)分國(guó)際法與國(guó)內(nèi)法。[12]

(二)對(duì)廣義國(guó)際稅法論觀(guān)點(diǎn)的評(píng)析

以上學(xué)者對(duì)廣義國(guó)際稅法論的論證是不充分的,由其論據(jù)并不能必然得出國(guó)際稅法必須包括涉外稅法的結(jié)論。在論證這一論點(diǎn)時(shí),首先必須明確的是,國(guó)際稅法的調(diào)整范圍與國(guó)際稅法學(xué)的研究范圍是不同的,國(guó)際稅法學(xué)的研究范圍遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于國(guó)際稅法的調(diào)整范圍,只要是與國(guó)際稅法相關(guān)的法律規(guī)范都可以成為國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象,但不能反過(guò)來(lái)得出凡是國(guó)際稅法學(xué)所研究的法律規(guī)范都屬于國(guó)際稅法的結(jié)論。對(duì)于這一點(diǎn),已有學(xué)者明確指出:“法學(xué)研究的范圍必然超過(guò)具體部門(mén)法的法律規(guī)范的內(nèi)容,所以,國(guó)際稅法作為一個(gè)部門(mén)法和國(guó)際稅法學(xué)作為一個(gè)法學(xué)學(xué)科是不同的,后者的研究范圍大大超過(guò)前者規(guī)范體系的內(nèi)容?！盵13]其次,必須明確的是,國(guó)際稅法與國(guó)際稅法學(xué)是兩個(gè)不同性質(zhì)的事物,前者是一類(lèi)行為規(guī)范,后者是一門(mén)學(xué)科,不能將二者混為一談。下面分別對(duì)各論據(jù)進(jìn)行分析。

1.國(guó)際稅收關(guān)系需要國(guó)內(nèi)法和國(guó)際法共同調(diào)整并不等于就可以取消國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法的界限,更不能得出屬于國(guó)內(nèi)法的涉外稅法必須包括在國(guó)際稅法內(nèi)的結(jié)論。因?yàn)閹缀跛械膰?guó)際性的社會(huì)關(guān)系都不可能單靠國(guó)際法來(lái)調(diào)整,都需要國(guó)內(nèi)法的配合,如果這一論點(diǎn)成立的話(huà),那么所有的國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法都應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一為一個(gè)法律體系,沒(méi)有必要區(qū)分國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法。但事實(shí)是,國(guó)際法與國(guó)內(nèi)法在本質(zhì)、效力、立法主體、實(shí)施機(jī)制、法律責(zé)任等很多方面與國(guó)內(nèi)法都不同,對(duì)二者進(jìn)行區(qū)分具有很重要的理論意義和實(shí)踐價(jià)值。

2.涉外稅收征納關(guān)系與國(guó)際稅收分配關(guān)系具有不可分割性是事實(shí)層面上的狀態(tài),而非理論層面上的狀態(tài)。理論研究的價(jià)值恰恰在于把事實(shí)層面上的種種復(fù)雜現(xiàn)象予以分類(lèi)、概括和抽象,如果以事實(shí)上某種社會(huì)關(guān)系的不可分割性來(lái)否定理論層面上的可分割性,那么,無(wú)異于否定理論研究的功能與價(jià)值。再者,各種社會(huì)關(guān)系在事實(shí)層面上都是不可分割的,如果以此為論據(jù),那么,無(wú)異于說(shuō)法律部門(mén)的劃分是沒(méi)有意義的,也是不可能的。無(wú)論法律部門(mén)劃分的理論在實(shí)踐和理論研究中受到多大的批評(píng)與質(zhì)疑,作為一種影響深遠(yuǎn)的研究方法和法律分類(lèi)方法卻是沒(méi)有學(xué)者能夠否認(rèn)的。

3.任何法律部門(mén)要真正發(fā)揮作用都必須有其他相關(guān)法律部門(mén)的配合,許多現(xiàn)代新興的法律部門(mén)對(duì)社會(huì)關(guān)系的調(diào)整甚至是建立在傳統(tǒng)的部門(mén)法對(duì)社會(huì)關(guān)系的調(diào)整的基礎(chǔ)之上的,如果因?yàn)閲?guó)際稅收協(xié)定作用的發(fā)揮需要以涉外稅法為基礎(chǔ)就得出必須把涉外稅法納入國(guó)際稅法的范圍內(nèi)的結(jié)論,那么,許多傳統(tǒng)的部門(mén)法就必須納入那些新興的部門(mén)法之中了,而這顯然會(huì)打亂學(xué)界在部門(mén)法劃分問(wèn)題上所達(dá)成的基本共識(shí),這也是廣義國(guó)際稅法論學(xué)者所不愿意看到的。

4.法律適用與部門(mén)法的劃分是兩個(gè)不同的問(wèn)題,不能用法律適用的統(tǒng)一性來(lái)論證法律部門(mén)的統(tǒng)一性。如果這一論據(jù)可以成立的話(huà),那么國(guó)際法與國(guó)內(nèi)法的區(qū)分也就沒(méi)有必要存在了,因?yàn)樵S多國(guó)際關(guān)系問(wèn)題的解決都既需要適用國(guó)際法又需要適用國(guó)內(nèi)法。同樣,實(shí)體法和程序法的區(qū)分也就沒(méi)有必要了,因?yàn)榉ㄔ涸谶m用法律時(shí)既需要適用實(shí)體法又需要適用程序法。很顯然,由這一論據(jù)所推論出的結(jié)論都是不能成立的。

5.傳統(tǒng)的觀(guān)點(diǎn)即狹義的國(guó)際稅法論與法學(xué)分科沒(méi)有必然的相互決定關(guān)系,法學(xué)分科解決的是法學(xué)分支學(xué)科之間的關(guān)系,而國(guó)際稅法的調(diào)整范圍所要解決的是法律部門(mén)之間的關(guān)系。這一論據(jù)有把國(guó)際稅法與國(guó)際稅法學(xué)相混同之嫌。其實(shí),以上論據(jù)之所以不能成立,其最根本的原因就在于這些論據(jù)把國(guó)際稅法與國(guó)際稅法學(xué)相混同,把本來(lái)可以由拓展國(guó)際稅法學(xué)研究范圍來(lái)解決的問(wèn)題卻通過(guò)拓展國(guó)際稅法的調(diào)整范圍來(lái)解決。持廣義國(guó)際稅法論的學(xué)者大多對(duì)于國(guó)際稅法和國(guó)際稅法學(xué)沒(méi)有進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分,在使用時(shí)也比較隨意,在很多情況下將二者不加區(qū)分地使用。比如有的國(guó)際稅法學(xué)著作在“內(nèi)容提要”中認(rèn)為:“國(guó)際稅法是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法一個(gè)新興的分支學(xué)科,尚處在建立和發(fā)展之中。”[14]有學(xué)者認(rèn)為:“國(guó)際稅法畢竟已經(jīng)作為

一個(gè)新的法律部門(mén)加入了法學(xué)學(xué)科的行列?！盵15]有的學(xué)者在論述國(guó)際稅法的范圍必須拓展時(shí) 所使用的論據(jù)是:“國(guó)際稅法學(xué)是一門(mén)正在逐步形成和發(fā)展的學(xué)科,其進(jìn)一步的發(fā)展,取決于實(shí)踐的發(fā)展以及對(duì)發(fā)展了的實(shí)踐的正確認(rèn)識(shí)?！盵16]其實(shí),把上述論據(jù)用來(lái)論證國(guó)際稅法學(xué)的研究范圍必須拓展到涉外稅法的結(jié)論是十分有力的,正是由于涉外稅法與國(guó)際稅法的關(guān)系如此地密切,涉外稅法才成為國(guó)際稅法學(xué)的一個(gè)很重要的研究對(duì)象,從而涉外稅法學(xué)也成為國(guó)際稅法學(xué)中一個(gè)重要的組成部分,但涉外稅法成為國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象這一前提并不能當(dāng)然地得出國(guó)際稅法包括涉外稅法的結(jié)論。通過(guò)拓展國(guó)際稅法學(xué)的研究范圍而基本維持國(guó)際稅法的調(diào)整范圍,就既可以適應(yīng)國(guó)際稅收關(guān)系發(fā)展的需要又可以保持傳統(tǒng)的法律部門(mén)劃分理論的基本穩(wěn)定,從而也可以避免在理論上所可能存在的一系列矛盾與不協(xié)調(diào)之處。

四、廣義國(guó)際稅法論理論體系的內(nèi)在矛盾

廣義國(guó)際稅法論在其自身的理論體系中也存在許多矛盾與不協(xié)調(diào)之處,而這些矛盾與不協(xié)調(diào)之處也正說(shuō)明了廣義國(guó)際稅法論自身無(wú)法自圓其說(shuō)。概括廣義國(guó)際稅法論的矛盾與不協(xié)調(diào)之處,主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:

(一)國(guó)際稅法作為一個(gè)獨(dú)立的部門(mén)法的地位難以確立

廣義國(guó)際稅法論在論證國(guó)際稅法是一個(gè)獨(dú)立的部門(mén)法時(shí)有兩個(gè)難題需要解決,一是國(guó)際稅法與國(guó)內(nèi)稅法的協(xié)調(diào)問(wèn)題,二是涉外稅法自身的范圍問(wèn)題。廣義國(guó)際稅法論在強(qiáng)調(diào)涉外稅法是國(guó)際稅法的組成部分時(shí),并不否認(rèn)涉外稅法屬于國(guó)內(nèi)稅法的組成部分,這樣,廣義國(guó)際稅法論就必須回答部門(mén)法交叉劃分的合理性問(wèn)題。分類(lèi)是科學(xué)研究的一種十分重要的研究方法,可以說(shuō),沒(méi)有分類(lèi)就沒(méi)有近代科學(xué)的發(fā)展與繁榮,而部門(mén)法的劃分就是對(duì)法律體系的一種具有重大理論價(jià)值的分類(lèi)。科學(xué)的分類(lèi)要求各分類(lèi)結(jié)果之間不能任意交叉,而應(yīng)該有比較明確和清晰的界限,當(dāng)然,在各類(lèi)結(jié)果之間的模糊地帶總是難以避免的,但對(duì)這些模糊地帶仍可以將其單獨(dú)劃分出來(lái)單獨(dú)研究,而不是說(shuō)這些模糊地帶可以任意地歸入相臨的分類(lèi)結(jié)果之中。把涉外稅法視為國(guó)際稅法和國(guó)內(nèi)稅法的共同組成部分就必須論證這種劃分方法的科學(xué)性與合理性,而且必須論證國(guó)際稅法與國(guó)內(nèi)稅法之間的關(guān)系問(wèn)題。而對(duì)這些問(wèn)題,廣義國(guó)際稅法論基本上沒(méi)有給出論證,因此,廣義國(guó)際稅法論的科學(xué)性和合理性就大打折扣了。

另外,關(guān)于涉外稅法的地位問(wèn)題也是需要廣義國(guó)際稅法論給出論證的問(wèn)題。涉外稅法是否是一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的體系,其范圍是否確定等問(wèn)題,都是需要進(jìn)一步探討的。就我國(guó)的立法實(shí)踐來(lái)看,單純的涉外稅法只有很有限的一部分,而大部分稅法特別是稅收征管法是內(nèi)外統(tǒng)一適用的,對(duì)于那些沒(méi)有專(zhuān)門(mén)涉外稅法的國(guó)家,所有的稅法均是內(nèi)外統(tǒng)一適用的,這樣,涉外稅法與非涉外稅法實(shí)際上是無(wú)法區(qū)分的,因此,涉外稅法本身就是一個(gè)范圍很不確定的概念,也不是一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的體系。對(duì)于這一點(diǎn)已有國(guó)際稅法學(xué)者指出:“正如涉外稅法不是一個(gè)獨(dú)立的法律部門(mén)一樣,它也不是一個(gè)獨(dú)立的稅類(lèi)體系;而是出于理論研究的需要并考慮到其在實(shí)踐中的重要意義,才將各個(gè)稅類(lèi)法中的有關(guān)稅種法集合在一起,組成涉外稅法體系?！盵17]把這樣一個(gè)范圍很不確定,只是為了研究的便利才集合在一起的一個(gè)法律規(guī)范的集合體納入國(guó)際稅法的范圍,國(guó)際稅法的范圍怎能確定?國(guó)際稅法怎能成為一個(gè)獨(dú)立的法律部門(mén)?

當(dāng)然,如果廣義國(guó)際稅法論不強(qiáng)調(diào)國(guó)際稅法是一個(gè)獨(dú)立的法律部門(mén),而只是說(shuō)為了理論研究和解決實(shí)踐問(wèn)題的需要把涉外稅法作為國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象而納入國(guó)際稅法的體系之中,倒還能夠自圓其說(shuō),但這一點(diǎn)是絕大多數(shù)廣義國(guó)際稅法論者所不能接受的。

(二)傳統(tǒng)法學(xué)分科的窠臼難以跳出

雖然廣義國(guó)際稅法論主張突破傳統(tǒng)法學(xué)分科和法律部門(mén)劃分的窠臼,并對(duì)傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門(mén)劃分的理論提出了嚴(yán)厲的批評(píng),甚至給扣上了“形而上學(xué)”的帽子[18],但廣義國(guó)際稅法論自身卻根本沒(méi)有跳出這一傳統(tǒng)的窠臼。主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:

1.沒(méi)有提出新的法學(xué)分科與法律部門(mén)劃分的標(biāo)準(zhǔn)。廣義國(guó)際稅法論一方面主張突破傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門(mén)劃分的窠臼,另一方面卻沒(méi)有給出一個(gè)新的劃分標(biāo)準(zhǔn),這就不能不令人懷疑其提出這一論點(diǎn)的科學(xué)性與合理性。傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門(mén)劃分是一個(gè)龐大的理論體系,而不是一個(gè)針對(duì)國(guó)際稅法的具體觀(guān)點(diǎn),因此,如果想以國(guó)際稅法的體系為突破口對(duì)這一傳統(tǒng)的理論體系提出質(zhì)疑就必須對(duì)這一整個(gè)的理論體系進(jìn)行反思,提出一套新的劃分標(biāo)準(zhǔn),并對(duì)整個(gè)法學(xué)的學(xué)科劃分和整個(gè)法律體系的部門(mén)法劃分提出新的觀(guān)點(diǎn),而不能僅僅考慮國(guó)際稅法一個(gè)部門(mén)的利益與需要,僅僅在國(guó)際稅法這一個(gè)部門(mén)中使用新的標(biāo)準(zhǔn)而對(duì)其他的法學(xué)學(xué)科或部門(mén)法劃分置之不顧。因此,廣義國(guó)際稅法論如果想具有真正的說(shuō)服力,就必須提出自己的新的劃分標(biāo)準(zhǔn),并以此標(biāo)準(zhǔn)對(duì)法學(xué)和法律重新進(jìn)行劃分,而這些劃分結(jié)果還必須比傳統(tǒng)的劃分結(jié)果更科學(xué)、更合理。否則,廣義國(guó)際稅法論在批評(píng)傳統(tǒng)的劃分標(biāo)準(zhǔn)時(shí),其說(shuō)服力就顯得明顯不足了。

2.對(duì)傳統(tǒng)理論舍棄與遵循的矛盾。廣義國(guó)際稅法論一方面主張舍棄傳統(tǒng)的法學(xué)分科和部門(mén)法劃分的理論,另一方面卻又嚴(yán)格遵循傳統(tǒng)法學(xué)分科與部門(mén)法劃分的標(biāo)準(zhǔn)。一方面主張突破這一理論體系,另一方面卻又使用傳統(tǒng)的理論體系的概念來(lái)表述自己的觀(guān)點(diǎn)。關(guān)于這一點(diǎn),有的學(xué)者指出:“需要說(shuō)明的是,‘舍棄’只是對(duì)在國(guó)際稅法的概念和性質(zhì)進(jìn)行界定時(shí)的方法論問(wèn)題,而不是任何時(shí)候都不考慮,當(dāng)我們具體分析國(guó)際稅法的法律規(guī)范時(shí),仍遵循法學(xué)分科的方法,將其分為國(guó)際法規(guī)范和國(guó)內(nèi)法規(guī)范或公法規(guī)范和私法規(guī)范?！盵19]綜觀(guān)廣義國(guó)際稅法論的理論體系,可以發(fā)現(xiàn)除了在總論中對(duì)傳統(tǒng)的理論體系提出質(zhì)疑以外,在針對(duì)具體問(wèn)題時(shí)基本上是遵循傳統(tǒng)的理論體系來(lái)進(jìn)行論述的。廣義國(guó)際稅法論在傳統(tǒng)的理論體系不符合其觀(guān)點(diǎn)時(shí)就主張突破,在符合其觀(guān)點(diǎn)時(shí)就主張遵循,這種認(rèn)識(shí)方法和論證方法不能不令人對(duì)其科學(xué)性產(chǎn)生懷疑。

(三)對(duì)一些具體問(wèn)題的論述存在不協(xié)調(diào)之處

廣義國(guó)際稅法論在對(duì)一些具體問(wèn)題的論述上同樣存在著不協(xié)調(diào)之處,這些不協(xié)調(diào)之處主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:

1.關(guān)于國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象。廣義國(guó)際稅法論所主張的國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象所包括的兩個(gè)部分,由于性質(zhì)不同,很難把這兩種調(diào)整對(duì)象統(tǒng)一為一種調(diào)整對(duì)象來(lái)表述。因此,雖然廣義國(guó)際稅法論主張二者是國(guó)際稅法統(tǒng)一的調(diào)整對(duì)象,卻很難給出國(guó)際稅法的統(tǒng)一的調(diào)整對(duì)象。具體表現(xiàn)就是學(xué)者在表述國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象時(shí),一般是把國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象表述為兩個(gè)不同的對(duì)象。如有學(xué)者認(rèn)為:“國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象是國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間的稅收分配關(guān)系?！盵20]有學(xué)者認(rèn)為:“國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象既包括國(guó)家間的稅收分配關(guān)系,又包括一國(guó)政府與跨國(guó)納稅人之間的稅收征納關(guān)系?！盵21]有些學(xué)者雖然把國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象表述為一種,但這種表述實(shí)際上很難涵蓋廣義國(guó)際稅法論所主張的兩類(lèi)調(diào)整對(duì)象。如:“國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)與國(guó)之間因跨國(guó)納稅人的所得而產(chǎn)生的國(guó)際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱(chēng)。”[22]這里雖然使用了“國(guó)際稅收分配關(guān)系”來(lái)概括國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象,但實(shí)際上,把涉外稅收征納關(guān)系歸入國(guó)際稅收分配關(guān)系之中仍很牽強(qiáng)。關(guān)于廣義國(guó)際稅法論的兩種調(diào)整對(duì)象之間的區(qū)別與差異,已有學(xué)者明確指出:“國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間的稅收分配關(guān)系,二者雖然作為一個(gè)整體成為國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象,但在整體的內(nèi)部,二者的地位又稍有不同。”[23]其實(shí),二者不是稍有不同,而是有著

根本的區(qū)別,這兩種社會(huì)關(guān)系在性質(zhì)、主體、內(nèi)容和客體方面均是不同的。廣義國(guó)際稅法論在論證二者是統(tǒng)一的國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象時(shí),一個(gè)不容回避的問(wèn)題就是如何解釋二者在性質(zhì)、主體、內(nèi)容和客體等方面所存在的質(zhì)的不同。

2.關(guān)于國(guó)際稅法的基本原則。國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則是國(guó)際稅法學(xué)界公認(rèn)的國(guó)際稅法的基本原則之一,但仔細(xì)分析我們就會(huì)發(fā)現(xiàn),這一原則實(shí)際上是適用于調(diào)整國(guó)家間稅收分配關(guān)系的那部分國(guó)際稅法的原則,在涉外稅收征納關(guān)系中,由于只涉及到一個(gè)國(guó)家,因此,很難說(shuō)國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則也是涉外稅法的基本原則。由于涉外稅法與國(guó)際稅法是兩種不同性質(zhì)的法律規(guī)范,因此,二者的基本原則也應(yīng)該有所不同,把國(guó)際稅法的基本原則作為涉外稅法的基本原則或把涉外稅法的基本原則作為國(guó)際稅法的基本原則都是不適當(dāng)?shù)摹?/p>

3.關(guān)于國(guó)際稅法的主體。針對(duì)這兩種不同的法律規(guī)范,有學(xué)者分別概括出了其中不同的主體,在國(guó)際稅收分配法律關(guān)系中的主體為“國(guó)際稅收分配主體”,在涉外稅收征納法律關(guān)系中的主體為“國(guó)際征稅主體”和“國(guó)際納稅主體”。[24]在這兩種不同的法律關(guān)系中,其主體的種類(lèi)以及主體之間的相互關(guān)系都具有質(zhì)的不同,如何把這些不同的主體都統(tǒng)一為國(guó)際稅法的主體,也是廣義國(guó)際稅法論所要解決的一個(gè)棘手的問(wèn)題。

4.關(guān)于國(guó)際稅法的規(guī)范。廣義國(guó)際稅法論一般都承認(rèn)國(guó)際稅法中既包括國(guó)際法規(guī)范,又包括國(guó)內(nèi)法規(guī)范,既包括實(shí)體法規(guī)范,又包括程序法規(guī)范,但對(duì)于如何統(tǒng)一這些不同類(lèi)型的規(guī)范,學(xué)者一般都沒(méi)有進(jìn)行論述。實(shí)體法規(guī)范與程序法規(guī)范的統(tǒng)一在一些新興的部門(mén)法如經(jīng)濟(jì)法中已有所體現(xiàn),二者并沒(méi)有本質(zhì)的區(qū)別。但國(guó)際法規(guī)范和國(guó)內(nèi)法規(guī)范卻在本質(zhì)上存在著區(qū)別,這兩種規(guī)范在立法主體、立法程序、法律的效力、法律的實(shí)施機(jī)制、法律的責(zé)任形式等方面均有質(zhì)的區(qū)別,把它們視為同一類(lèi)型的法律規(guī)范在理論和實(shí)踐上都具有不可克服的矛盾。

5.關(guān)于國(guó)際稅法的客體。廣義國(guó)際稅法論實(shí)際上仍可以分為兩種觀(guān)點(diǎn),第一種認(rèn)為國(guó)際稅法的客體是跨國(guó)納稅人的跨國(guó)所得,其所涉及的稅種主要是所得稅,另外還包括部分財(cái)產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅。[25]第二種把國(guó)際稅法的客體分為兩個(gè)層次,第一個(gè)層面的客體是國(guó)際稅法的征稅對(duì)象,不僅包括跨國(guó)所得,還包括財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅以及關(guān)稅等流轉(zhuǎn)稅種的征稅客體,即涉外性質(zhì)的特定財(cái)產(chǎn)、遺產(chǎn)以及進(jìn)出口商品流轉(zhuǎn)額等。第二個(gè)層面的客體是在國(guó)家間進(jìn)行分配的國(guó)際稅收收入或國(guó)際稅收利益。[26]相比之下,第二種廣義國(guó)際稅法論關(guān)于國(guó)際稅法客體的表述是可取的。但這里仍有一個(gè)問(wèn)題需要解決,那就是國(guó)際稅法的統(tǒng)一客體是什么。之所以要把國(guó)際稅法的客體分為兩個(gè)層面來(lái)探討,就是因?yàn)閲?guó)際稅收分配法律關(guān)系與涉外稅收征納法律關(guān)系是兩種不同性質(zhì)的法律關(guān)系,其客體不同是理所當(dāng)然的。但如果堅(jiān)持廣義國(guó)際稅法論,就必須論證二者具有統(tǒng)一的客體,否則,如果國(guó)際稅法沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的客體,也就很難論證國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象中的各個(gè)組成部分是一個(gè)性質(zhì)一致的統(tǒng)一整體。

五、新國(guó)際稅法論的特點(diǎn)及對(duì)以上矛盾的克服

(一)新國(guó)際稅法論的特點(diǎn)

這里把本文所主張的國(guó)際稅法的觀(guān)點(diǎn)稱(chēng)為新國(guó)際稅法論,這里所謂的“新”,一是指與廣義國(guó)際稅法論不同,二是指與狹義國(guó)際稅法論也不同。下面簡(jiǎn)單地論述一下這些不同之處。

1.關(guān)于國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象。廣義國(guó)際稅法論的調(diào)整對(duì)象包括國(guó)家間的稅收分配關(guān)系和涉外稅收征納關(guān)系;狹義國(guó)際稅法論的調(diào)整對(duì)象只包括國(guó)家間的稅收分配關(guān)系;新國(guó)際稅法論的調(diào)整對(duì)象包括國(guó)家間的稅收分配關(guān)系和國(guó)家間的稅收協(xié)作關(guān)系,但不包括涉外稅收征納關(guān)系。

2.關(guān)于國(guó)際稅法的淵源。廣義國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法的淵源包括國(guó)際稅收條約協(xié)定、國(guó)際稅收慣例和各國(guó)的涉外稅法;狹義國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法的淵源只包括具有國(guó)際法意義的國(guó)際稅收條約、協(xié)定中的沖突規(guī)范;新國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法的淵源包括國(guó)家間或國(guó)家與地區(qū)間所簽定的與稅收有關(guān)的一切公約、條約、協(xié)定、國(guó)際稅收習(xí)慣法以及國(guó)際組織制定的規(guī)范性法律文件,其中既有實(shí)體規(guī)范也有程序規(guī)范,但不包括各國(guó)的涉外稅法。

3.關(guān)于國(guó)際稅法的主體。廣義國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法的主體包括國(guó)家、國(guó)際組織和涉外納稅人;狹義國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法的主體只包括國(guó)家、國(guó)際組織等國(guó)際法主體;新國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法的主體包括國(guó)家、國(guó)際組織、非國(guó)家特別行政區(qū)、法人、自然人和非法人組織,并不限于國(guó)際公法主體,但不包括涉外納稅主體。

4.關(guān)于國(guó)際稅法所涉及的稅種。廣義國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅,或者包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅和關(guān)稅等涉外稅種;狹義國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅;新國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法可以涉及所有稅種,目前主要包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅、增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅和關(guān)稅等。

(二)新國(guó)際稅法論對(duì)以上矛盾與不協(xié)調(diào)之處的克服

新國(guó)際稅法論的特點(diǎn)在于在基本保持國(guó)際稅法性質(zhì)不變的前提下,通過(guò)適當(dāng)拓展國(guó)際稅法的調(diào)整范圍和國(guó)際稅法學(xué)的研究范圍來(lái)滿(mǎn)足實(shí)踐發(fā)展的需要。由此,既保持了與傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門(mén)劃分理論的和諧,同時(shí)又適應(yīng)實(shí)踐發(fā)展的需要,對(duì)傳統(tǒng)的國(guó)際稅法論進(jìn)行了發(fā)展與完善。

1.基本保持國(guó)際稅法性質(zhì)的穩(wěn)定。新國(guó)際稅法論基本上保持了國(guó)際稅法的國(guó)際法的性質(zhì),即國(guó)際稅法是由兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家或地區(qū)制定的,國(guó)際稅法的淵源主要是以上主體之間簽定的與稅收有關(guān)的國(guó)際公約、條約和協(xié)定,不包括各國(guó)的涉外稅法。廣義國(guó)際稅法論所研究的國(guó)際稅法實(shí)際上已經(jīng)不再具有或不完全具有國(guó)際法的性質(zhì),而變成了一種“混合法”,由于國(guó)際法規(guī)范與國(guó)內(nèi)法規(guī)范畢竟是兩種性質(zhì)不同的規(guī)范,因此,在對(duì)國(guó)際稅法的一些基本理論問(wèn)題的解釋上就發(fā)生了許多困難,不得不運(yùn)用二元論的方法,分別探討這兩種不同法律規(guī)范的一些基本理論問(wèn)題,這樣也就造成了上文所指出的一些矛盾與不協(xié)調(diào)之處。

2.拓展國(guó)際稅法的調(diào)整范圍和國(guó)際稅法學(xué)的研究范圍以適應(yīng)實(shí)踐發(fā)展的需要。廣義國(guó)際稅法論所提出的實(shí)踐發(fā)展的需要以及實(shí)踐中所出現(xiàn)的新問(wèn)題,的確是需要立法實(shí)踐和法學(xué)研究予以面對(duì)和解決的問(wèn)題,新國(guó)際稅法論也是適應(yīng)這些需求和問(wèn)題而提出的,但問(wèn)題的關(guān)鍵在于如何面對(duì)這些需求和問(wèn)題,是打亂傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門(mén)劃分的理論體系,還是在保持其理論體系基本不變的前提下對(duì)相應(yīng)的理論進(jìn)行發(fā)展與完善。本文主張后一種方法,前一種方法的主要缺陷在于學(xué)界目前尚無(wú)能力完全打破傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門(mén)劃分的理論體系,而建立一種新的理論體系,這樣,就只能在某些方面打破傳統(tǒng)的理論體系,而在其他方面仍遵循傳統(tǒng)的理論體系,這樣所產(chǎn)生的結(jié)果就是很難形成一個(gè)具有自洽性的理論體系,理論體系中總是存在著各種無(wú)法調(diào)和的矛盾與不協(xié)調(diào)之處。后一種方法的優(yōu)點(diǎn)在于一方面遵循傳統(tǒng)理論體系的基本原則和一些基本的標(biāo)準(zhǔn),另一方面對(duì)傳統(tǒng)理論體系某些具體結(jié)論和具體論點(diǎn)進(jìn)行發(fā)展與完善,這樣,既能保持國(guó)際稅法理論與其他部門(mén)法理論的和諧統(tǒng)一,又能適應(yīng)實(shí)踐發(fā)展的需要,解決實(shí)踐中出現(xiàn)的新問(wèn)題。

3.新國(guó)際稅法論對(duì)對(duì)傳統(tǒng)觀(guān)點(diǎn)的發(fā)展與完善。正如廣義國(guó)際稅法論學(xué)者所指出的,當(dāng)前國(guó)際經(jīng)濟(jì)關(guān)系的發(fā)展的確需要國(guó)家在許多領(lǐng)域和許多方面進(jìn)行協(xié)調(diào),國(guó)家之間簽定的各種稅收條約和協(xié)定也越來(lái)越多,傳統(tǒng)的國(guó)際稅法學(xué)觀(guān)點(diǎn)已無(wú)法適應(yīng)實(shí)踐發(fā)展的需要,也無(wú)法解決實(shí)踐中出現(xiàn)的新問(wèn)題。因此,新國(guó)際稅法論在兩個(gè)方面

對(duì)傳統(tǒng)的國(guó)際稅法論進(jìn)行了拓展。一是在國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象方面進(jìn)行了拓展,把國(guó)際稅收協(xié)作關(guān)系也納入國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象,這樣,所有的與稅收有關(guān)的國(guó)際公約、條約、協(xié)定都成為了國(guó)際稅法的淵源,相應(yīng)的,國(guó)際稅法的主體、客體和所涉及的稅種都大大拓展了。另一方面是在國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象方面進(jìn)行了拓展,把與國(guó)際稅法有密切聯(lián)系的其他法律規(guī)范特別是各國(guó)的涉外稅法也納入了國(guó)際稅法學(xué)的研究范圍,這樣就可以解決實(shí)踐中所出現(xiàn)的新問(wèn)題,把國(guó)際法規(guī)范和國(guó)內(nèi)法規(guī)范緊密結(jié)合起來(lái),使國(guó)際稅法能真正發(fā)揮作用,使得人們對(duì)于國(guó)際稅收領(lǐng)域中的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題的解決有一個(gè)整體的認(rèn)識(shí)。

[注釋]

翟繼光,北京大學(xué)法學(xué)院博士研究生,北京大學(xué)研究生稅法研究會(huì)會(huì)長(zhǎng),全國(guó)財(cái)稅法學(xué)研究生聯(lián)誼會(huì)主席。

1、參見(jiàn)楊紫烜主編:《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法新論》,北京大學(xué)出版社2000年10月第1版,第176—177頁(yè)。

2、非國(guó)家特別行政區(qū)是指在一國(guó)范圍內(nèi),依法享有高度自治權(quán)并有權(quán)締結(jié)有關(guān)國(guó)際協(xié)議的地方行政區(qū)域,例如我國(guó)的香港和澳門(mén)。關(guān)于特別行政區(qū)是國(guó)際稅法的主體的具體論述可參見(jiàn)楊紫烜主編:《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法新論》,北京大學(xué)出版社2000年10月第1版,第240—241頁(yè)。

3、參見(jiàn)翟繼光:《試論稅收法律關(guān)系主體的法律地位》,載《河北法學(xué)》2001年增刊;翟繼光:《稅收法律關(guān)系研究》,載《安徽大學(xué)法律評(píng)論》(2002年)第2卷第2期。

4、關(guān)于法學(xué)方法論和經(jīng)濟(jì)法學(xué)方法論,可參見(jiàn)翟繼光:《經(jīng)濟(jì)法學(xué)方法論論綱》,載《黑龍江省政法管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)》2002年第3期。

5、代表性的著作有高爾森主編:《國(guó)際稅法》,法律出版社1993年6月第2版,第2頁(yè);廖益新主編:《國(guó)際稅法學(xué)》,北京大學(xué)出版社2001年6月第1版,第17頁(yè);陳大綱:《國(guó)際稅法原理》,上海財(cái)經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版,第1頁(yè);那力:《國(guó)際稅法學(xué)》,吉林 大學(xué)出版社1999年9月第1版,第2頁(yè)。

6、代表性的著作為劉劍文主編:《國(guó)際稅法》,北京大學(xué)出版社1999年3月第1版,第5頁(yè)。

7、參見(jiàn)高爾森主編:《國(guó)際稅法》,法律出版社1993年6月第2版,第3頁(yè)。

8、參見(jiàn)劉劍文主編:《國(guó)際稅法》,北京大學(xué)出版社1999年3月第1版,第3—4頁(yè)。

9、參見(jiàn)陳大綱:《國(guó)際稅法原理》,上海財(cái)經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版,第17頁(yè)。

10、參見(jiàn)廖益新主編:《國(guó)際稅法學(xué)》,北京大學(xué)出版社2001年6月第1版,第17—19頁(yè)。

11、參見(jiàn)姚梅鎮(zhèn)主編:《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法概論》,武漢大學(xué)出版社1999年11月第1版,第567頁(yè)。

12、參見(jiàn)劉劍文主編:《國(guó)際稅法》,北京大學(xué)出版社1999年3月第1版,第2—3頁(yè);高爾森主編:《國(guó)際稅法》,法律出版社1993年6月第2版,第1頁(yè)。

13、劉劍文、熊偉:《二十年來(lái)中國(guó)稅法學(xué)研究的回顧與前瞻》,載劉劍文主編《財(cái)稅法論叢》第1卷,法律出版社2002年4月版,第39頁(yè)。

14、劉隆亨編著:《國(guó)際稅法》,時(shí)事出版社1985年4月第1版。

15、高爾森主編:《國(guó)際稅法》,法律出版社1993年6月第2版,第1頁(yè)。

16、陳大綱:《國(guó)際稅法原理》,上海財(cái)經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版,第16頁(yè)。

17、劉劍文主編:《國(guó)際稅法》,北京大學(xué)出版社1999年3月第1版,第253頁(yè)。

18、參見(jiàn)廖益新主編:《國(guó)際稅法學(xué)》,北京大學(xué)出版社2001年6月第1版,第17頁(yè)。

19、劉劍文主編:《國(guó)際稅法》,北京大學(xué)出版社1999年3月第1版,第4頁(yè)。

20、劉劍文主編:《國(guó)際稅法》,北京大學(xué)出版社1999年3月第1版,第5頁(yè)。

21、高爾森主編:《國(guó)際稅法》,法律出版社1993年6月第2版,第2頁(yè)。

22、陳大綱:《國(guó)際稅法原理》,上海財(cái)經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版,第1頁(yè)。

23、劉劍文主編:《國(guó)際稅法》,北京大學(xué)出版社1999年3月第1版,第6頁(yè)。

24、參見(jiàn)劉劍文主編:《國(guó)際稅法》,北京大學(xué)出版社1999年3月第1版,第10頁(yè)。

篇4

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)制度；稅法；協(xié)調(diào)

一、會(huì)計(jì)制度與稅法之間的差異產(chǎn)生的原因

1　會(huì)計(jì)制度與稅法的目標(biāo)不同。會(huì)計(jì)制度的目標(biāo)，是對(duì)會(huì)計(jì)的計(jì)量、確認(rèn)、記錄和報(bào)告給出相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)和指南，確保企業(yè)為會(huì)計(jì)信息的使用者(投資人、債權(quán)人、企業(yè)管理者、政府部門(mén)以及其他會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者)提供真實(shí)，完整的財(cái)務(wù)信息。我國(guó)會(huì)計(jì)制度在借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上針對(duì)我國(guó)國(guó)情做了修訂和完善，其目標(biāo)呈現(xiàn)多元化的特征，但其根本點(diǎn)仍然應(yīng)該是為投資者提供足以了解企業(yè)資產(chǎn)真實(shí)性和盈利可能性的有用信息。而稅法的目標(biāo)主要是保證國(guó)家的財(cái)政收入，利用稅收杠桿進(jìn)行宏觀(guān)調(diào)控。稅法遵循的有利原則，要求稅法的制定和實(shí)施有利于足額取得財(cái)政收入，有利于發(fā)揮經(jīng)濟(jì)杠桿的作用。

2　會(huì)計(jì)制度與稅法依據(jù)的原則不同。由于二者的目標(biāo)不同，所遵循的原則也必然存在較大的差異。無(wú)論是會(huì)計(jì)核算還是稅款征收，原則都會(huì)決定方法的選擇，甚至是進(jìn)行職業(yè)判斷的依據(jù)。原則的差異會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)制度和稅法對(duì)有關(guān)業(yè)務(wù)的處理方法和判斷依據(jù)產(chǎn)生差別。實(shí)際上會(huì)計(jì)制度與稅法的基本原則有相通之處，稅法會(huì)遵循一些會(huì)計(jì)核算的基本原則，但是，基于稅法保全稅收和體現(xiàn)政策導(dǎo)向的要求，稅法與會(huì)計(jì)制度在某些基本原則上產(chǎn)生了背離。

3　會(huì)計(jì)制度與稅法遵循的假設(shè)不同。會(huì)計(jì)核算的四項(xiàng)基本假設(shè)包括：會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期、貨幣計(jì)量。會(huì)計(jì)核算對(duì)象的確定、會(huì)計(jì)方法的選擇、會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的搜集等都以會(huì)計(jì)核算的基本假設(shè)為依據(jù)，由于會(huì)計(jì)制度與稅法目標(biāo)的不同導(dǎo)致兩者在遵循這些假設(shè)時(shí)也存在差異。

二、會(huì)計(jì)制度與稅法規(guī)定相互協(xié)調(diào)的具體措施

會(huì)計(jì)制度和稅法規(guī)定的協(xié)調(diào)是一個(gè)相互協(xié)調(diào)的過(guò)程，會(huì)計(jì)改革與稅收改革總是相伴而來(lái)，會(huì)計(jì)和稅收都要適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和經(jīng)營(yíng)的現(xiàn)實(shí)需要而各自作出相應(yīng)的調(diào)整。從我國(guó)的現(xiàn)狀來(lái)看，會(huì)計(jì)制度與稅法規(guī)定之間是可以通過(guò)一定的辦法進(jìn)行協(xié)調(diào)的，不能片面強(qiáng)調(diào)各自的獨(dú)立性，否則會(huì)產(chǎn)生較強(qiáng)的負(fù)面影響，所以我國(guó)應(yīng)積極采取一系列具體措施對(duì)會(huì)計(jì)與稅法差異進(jìn)行協(xié)調(diào)，具體有以下幾方面：

1　相關(guān)政策制定部門(mén)應(yīng)加強(qiáng)溝通。會(huì)計(jì)和稅收的制度制訂和日常管理分屬于財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局兩個(gè)不同的主管部門(mén)，在法規(guī)的制定和執(zhí)行過(guò)程中很容易產(chǎn)生立法取向的不同，所以?xún)蓚€(gè)政府主管部門(mén)之間加強(qiáng)溝通合作是會(huì)計(jì)和稅收在規(guī)制上進(jìn)行協(xié)調(diào)的一個(gè)重要保證。

2　改革與完善稅收與會(huì)計(jì)制度。稅收和會(huì)計(jì)制度與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)靠得越近，兩者之間存在的差異就越有協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)。對(duì)會(huì)計(jì)制度而言，要加快會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同并軌的步伐，縮小“稅會(huì)差異”，要使會(huì)計(jì)在客觀(guān)真實(shí)地反映市場(chǎng)行為主體活動(dòng)的前提下，在收入確認(rèn)和納稅扣除方面盡量減少差異項(xiàng)目，真正體現(xiàn)會(huì)計(jì)對(duì)稅收的基礎(chǔ)作用。就稅收制度而言，制定稅收法規(guī)應(yīng)盡可能地減少對(duì)市場(chǎng)行為主體的扭曲作用。當(dāng)然，稅收法規(guī)的制訂仍應(yīng)以努力保持稅收收入的穩(wěn)定入庫(kù)為前提。

3　加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的披露和相互宣傳的力度。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)充分利用企業(yè)披露的會(huì)計(jì)信息，并且應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)制度的強(qiáng)制性信息披露要求，以提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管效率。同時(shí)我國(guó)還應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)在會(huì)計(jì)界和稅務(wù)界的相互宣傳力度，結(jié)合實(shí)際情況，把會(huì)計(jì)知識(shí)與稅法知識(shí)的培訓(xùn)、宣傳納入日常工作，組織單位負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)人員、辦稅人員及廣大經(jīng)濟(jì)工作者認(rèn)真學(xué)習(xí)，搞好會(huì)計(jì)制度和稅法的宣傳工作，加深對(duì)會(huì)計(jì)制度和稅法的認(rèn)識(shí)，為進(jìn)一步深入貫徹會(huì)計(jì)和稅收改革與發(fā)展創(chuàng)造有利條件，以提高會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)協(xié)調(diào)的有效性。

4　選擇稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展的混合模式。結(jié)合目前的情況來(lái)看，由于這幾年我國(guó)會(huì)計(jì)改革的步伐較快，2006年新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已基本與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，而會(huì)計(jì)國(guó)際化是一種不可逆轉(zhuǎn)的趨勢(shì)，也是我國(guó)發(fā)展的需要。因此，目前稅制的改革和完善應(yīng)借鑒國(guó)際慣例，從保護(hù)我國(guó)企業(yè)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的需要出發(fā)，從更高層次地體現(xiàn)國(guó)家利益與企業(yè)利益，社會(huì)成員的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益與眼前利益科學(xué)結(jié)合的需要出發(fā)，稅法要主動(dòng)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏，有限度的允許企業(yè)進(jìn)行職業(yè)判斷和會(huì)計(jì)政策選擇，逐步采納會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一些精神。另外，對(duì)于我國(guó)會(huì)計(jì)處理還不規(guī)范、甚至存在規(guī)制空白點(diǎn)的業(yè)務(wù)類(lèi)型，首先要規(guī)范和完善會(huì)計(jì)制度的建設(shè)，并同時(shí)考慮與稅收的協(xié)作問(wèn)題。

篇5

【關(guān)鍵詞】國(guó)際避稅 趨勢(shì) 反避稅 法規(guī)完善

【正文】

隨著我國(guó)加入世貿(mào)組織談判取得實(shí)質(zhì)性進(jìn)展，我國(guó)加入世貿(mào)組織已成必然，按照公認(rèn)的多邊貿(mào)易規(guī)則，我國(guó)將為各國(guó)(地區(qū))的貿(mào)易伙伴提供更為寬松、透明的投資環(huán)境和更加廣泛、穩(wěn)定的市場(chǎng)準(zhǔn)入機(jī)會(huì)。伴隨著跨國(guó)投資經(jīng)營(yíng)者的大量涌入，全球一體化所釀就的形形的國(guó)際避稅手法也將在獲得更為廣闊的表演舞臺(tái)，因此預(yù)測(cè)跨國(guó)納稅人的避稅趨勢(shì)，制定、完善反避稅法規(guī)并采取相應(yīng)的措施，是中國(guó)政府及稅務(wù)部門(mén)不容忽視的一項(xiàng)重要任務(wù)。

一、跨國(guó)納稅人避稅的趨勢(shì)

隨著商品、資本和勞動(dòng)力在國(guó)際間流動(dòng)的加快，跨國(guó)納稅人在國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中利用各國(guó)稅法差異和漏洞進(jìn)行國(guó)際避稅手法不斷翻新，且愈來(lái)愈復(fù)雜愈隱蔽，并將隨著國(guó)際貿(mào)易伙伴的大量涌入而在中國(guó)滋生蔓延。其主要為:

1.利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅。轉(zhuǎn)讓定價(jià)方式避稅是指跨國(guó)納稅人人為地壓低中國(guó)境內(nèi)公司向境外關(guān)聯(lián)公司銷(xiāo)售貨物、貸款、服務(wù)、租賃和轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)等業(yè)務(wù)的收入或費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)，或有意提高境外公司向中國(guó)境內(nèi)關(guān)聯(lián)公司銷(xiāo)貨、貸款、服務(wù)等收入或費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)，使中國(guó)關(guān)聯(lián)公司的利潤(rùn)減少，轉(zhuǎn)移集中到低稅國(guó)家(地區(qū))的關(guān)聯(lián)公司。這種轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅方式自中國(guó)改革開(kāi)放以來(lái)即已存在，但至今仍是方興未艾。究其主要原因，一是稅務(wù)當(dāng)局查詢(xún)掌握國(guó)際市場(chǎng)價(jià)格的渠道不暢通。要防范轉(zhuǎn)讓定價(jià)所致利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，關(guān)鍵是要掌握國(guó)際市場(chǎng)上各種原材料和產(chǎn)品價(jià)格，當(dāng)前我國(guó)缺乏統(tǒng)一有效的價(jià)格信息中心，以致稅務(wù)部門(mén)因無(wú)法準(zhǔn)確掌握國(guó)際市場(chǎng)價(jià)格信息而難以發(fā)現(xiàn)及調(diào)整關(guān)聯(lián)間轉(zhuǎn)讓定價(jià)。二是舉證材料真假難辨。關(guān)聯(lián)企業(yè)所提供的境外采購(gòu)和銷(xiāo)售發(fā)票真假混雜，出具偽證不乏其人，使得稅務(wù)部門(mén)不得不根據(jù)關(guān)聯(lián)企業(yè)自報(bào)材料分析判斷后進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，工作僅停留在表面上。三是反避稅工作未得到相關(guān)部門(mén)及地方領(lǐng)導(dǎo)的普遍重視與配合，工作阻力較大。轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的防范與遏制工作的滯后，必將使轉(zhuǎn)讓定價(jià)成為跨國(guó)納稅人普遍采用的避稅手法并繼續(xù)蔓延。

2.利用國(guó)際避稅地避稅。國(guó)際避稅地是指為跨國(guó)投資者取得所得或財(cái)產(chǎn)提供免稅和低稅待遇的國(guó)家或地區(qū)。由于國(guó)際避稅地良好的“租稅樂(lè)園”環(huán)境，為世界眾多跨國(guó)投資者所青睞。目前，跨國(guó)投資者采用國(guó)際上通行的避稅手法，通過(guò)在避稅地建立的基地公司虛擬中轉(zhuǎn)銷(xiāo)售、勞務(wù)、提供貸款發(fā)放等，人為提高進(jìn)口設(shè)備、原材料、勞務(wù)和權(quán)力價(jià)格以及貸款利率，人為壓低出口貨物價(jià)格，加大分配給位于我國(guó)境內(nèi)常設(shè)機(jī)構(gòu)的費(fèi)用，轉(zhuǎn)移企業(yè)所得，逃避我國(guó)稅收。而在我國(guó)加入世貿(mào)組織后，跨國(guó)投資者將可能進(jìn)一步運(yùn)用避稅地功能，通過(guò)在避稅地建立不同形式的各類(lèi)公司，分別處理其不同的業(yè)務(wù)和收入，通過(guò)一系列主體的非移動(dòng)和客體的轉(zhuǎn)移相結(jié)合進(jìn)行資財(cái)信托避稅等等。

3.濫用國(guó)際稅收協(xié)定避稅。國(guó)際稅收協(xié)定是兩個(gè)或兩個(gè)以上主權(quán)國(guó)家為解決國(guó)際雙重征稅問(wèn)題和調(diào)整國(guó)家間稅收利益分配關(guān)系，本著對(duì)等原則，經(jīng)由政府談判所簽訂的一種書(shū)面協(xié)議。為達(dá)到消除國(guó)際雙重征稅目的，締約國(guó)間都要作出相應(yīng)的約束和讓步，從而形成締約國(guó)居民適用的優(yōu)惠條款。截止1998年3月止，我國(guó)已同58個(gè)國(guó)家簽訂稅收協(xié)定，其中同50個(gè)國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定已生效并執(zhí)行。然而國(guó)際避稅活動(dòng)是無(wú)孔不入的，一些原本無(wú)資格享受某一特定稅收協(xié)定優(yōu)惠的非締約國(guó)居民，采取種種巧妙的手法，如通過(guò)設(shè)置直接的導(dǎo)管公司、設(shè)置踏腳石導(dǎo)管公司、直接利用雙邊關(guān)系設(shè)置低股權(quán)控股公司而享受稅收協(xié)定待遇，從而減輕其在中國(guó)的納稅義務(wù)，這種濫用稅收協(xié)定避稅的行為也將隨著我國(guó)對(duì)外開(kāi)放的擴(kuò)大而產(chǎn)生。

4.利用商務(wù)避稅。電子商務(wù)是指交易雙方利用國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)、局部網(wǎng)、企業(yè)內(nèi)部網(wǎng)進(jìn)行商品和勞務(wù)的交易。目前全球已有52%的企業(yè)先后進(jìn)行電子商務(wù)活動(dòng)，據(jù)國(guó)際電信聯(lián)盟統(tǒng)計(jì)，1997年全球電子商務(wù)的營(yíng)業(yè)額已高達(dá)500億美元，預(yù)計(jì)到2001年可能會(huì)達(dá)到3000億美元。電子商務(wù)活動(dòng)具有交易無(wú)國(guó)籍無(wú)地域性、交易人員隱蔽性、交易電子貨幣化、交易場(chǎng)所虛擬化、交易信息載體數(shù)字化無(wú)形化、交易商品來(lái)源模糊性等特征，而這些特征使得國(guó)際稅收中傳統(tǒng)的居民定義、常設(shè)機(jī)構(gòu)、屬地管轄權(quán)等概念無(wú)法對(duì)其進(jìn)行有效約束，無(wú)法準(zhǔn)確區(qū)分銷(xiāo)售貨物、提供勞務(wù)或是轉(zhuǎn)讓特許權(quán)，因而電子商務(wù)的迅速既推動(dòng)世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，同時(shí)也給世界各國(guó)政府當(dāng)局提出國(guó)際反避稅的新課題。

二、避稅行為界定與反避稅原則

跨國(guó)納稅人避稅手段的多樣性，避稅活動(dòng)的跨國(guó)性，避稅成因的復(fù)雜性，決定了中國(guó)政府未來(lái)所面臨的仍是棘手、復(fù)雜、艱巨的反避稅斗爭(zhēng)。為在反避稅中既維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)權(quán)益，又不因工作差錯(cuò)而挫傷遵紀(jì)守法的跨國(guó)投資者積極性，客觀(guān)需要準(zhǔn)確界定避稅、逃稅、節(jié)稅界線(xiàn)，在此基礎(chǔ)上，遵循一定的原則，積極有效的防范遏止跨國(guó)納稅人的避稅行為。

1.國(guó)際避稅、逃稅、節(jié)稅是性質(zhì)不同的概念。避稅是指跨國(guó)納稅人利用各國(guó)稅法的差別和漏洞，通過(guò)人或資財(cái)?shù)膰?guó)際流動(dòng)或不流動(dòng)，減輕或規(guī)避納稅義務(wù)的行為。逃稅是指跨國(guó)納稅人利用國(guó)際稅收管理合作的困難和漏洞，故意違反稅收法規(guī)，采取種種隱蔽的欺詐的手段，偷漏國(guó)家稅收的行為。雖然避稅與逃稅的客觀(guān)效果都是損害國(guó)家財(cái)政利益及扭曲公平稅負(fù)，但兩者又有著明顯的區(qū)別:(1)減輕納稅義務(wù)行為所依托的條件不同。避稅主要是以各國(guó)稅法的差別和漏洞為依托;逃稅主要是以各國(guó)稅務(wù)合作的困難和漏洞為依托。(2)運(yùn)用的手段不同。避稅一般是運(yùn)用如轉(zhuǎn)讓定價(jià)，通過(guò)人或資財(cái)移動(dòng)等等較公開(kāi)的手段進(jìn)行;而逃稅一般是通過(guò)欺騙、迷惑、不陳述、隱匿等等較隱蔽且欺詐的手段進(jìn)行。(3)的判定與處理不同。對(duì)避稅行為，各國(guó)基于本國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)政策及法律標(biāo)準(zhǔn)，合法與違法的判定兼有之，但在處理上，對(duì)避稅一般是補(bǔ)稅而不加以懲罰;而對(duì)逃稅各國(guó)都判定為違法行為，除補(bǔ)稅外還要依法加以處罰。由此可見(jiàn)，避稅與逃稅是兩個(gè)性質(zhì)不同的概念。此外，避稅與節(jié)稅也是一對(duì)內(nèi)涵不同且易混淆的概念，對(duì)此我國(guó)界實(shí)務(wù)界亦是“仁者見(jiàn)仁，智者見(jiàn)智”。筆者認(rèn)為，節(jié)稅指的是在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，當(dāng)存在多種納稅方案的選擇時(shí)，納稅人以稅收負(fù)擔(dān)最低的方式來(lái)處理財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)、交易事項(xiàng)，此種以著眼于納稅人總體決策，以稅制為主要參數(shù)所進(jìn)行的合法合理的策劃行為通稱(chēng)為“節(jié)稅”，前提是其符合國(guó)家稅收政策導(dǎo)向;而避稅是納稅人鉆稅法漏洞，通過(guò)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)安排來(lái)達(dá)到規(guī)避或減輕稅收負(fù)擔(dān)的目的，其行為雖沒(méi)有直接觸犯稅法，但與國(guó)家稅收政策導(dǎo)向相悖，且破壞公平競(jìng)爭(zhēng)的賦稅環(huán)境。

2.反避稅斗爭(zhēng)應(yīng)遵循的原則。借鑒國(guó)際反避稅經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)反避稅斗爭(zhēng)應(yīng)遵循的原則是:第一，有理有據(jù)的原則。即必須建立一套完整的、行之有效的反避稅法規(guī)，在處理避稅案件時(shí)必須注重確鑿的避稅證據(jù)，并按國(guó)際慣例及法規(guī)規(guī)定調(diào)整應(yīng)稅所得。第二，國(guó)民待遇的原則。即對(duì)同一性質(zhì)的避稅活動(dòng)應(yīng)同等處理，而不能因跨國(guó)納稅人的國(guó)別(地區(qū))或經(jīng)營(yíng)行業(yè)不同而有所區(qū)別。第三，原則性與靈活性相結(jié)合的原則。由于避稅的復(fù)雜性，反避稅中必須注重避稅證據(jù)，而證據(jù)的取得并非是件易事，因此雖然所有的非節(jié)稅性質(zhì)的避稅活動(dòng)均應(yīng)列入反避稅范圍，但對(duì)偶爾避稅且避稅金額不大的，可依據(jù)各地征管力量、征管水平靈活處理。第四，符合國(guó)際慣例的原則。由于避稅、節(jié)稅與逃稅在實(shí)踐中難以界定，在處理避稅案件時(shí)應(yīng)根據(jù)國(guó)際慣例，對(duì)節(jié)稅性質(zhì)的避稅，征收機(jī)關(guān)不得調(diào)整與處罰，而應(yīng)側(cè)重于修正本國(guó)稅法及有關(guān)法律，倘若符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)政策的，則應(yīng)以予支持鼓勵(lì);對(duì)非節(jié)稅性質(zhì)的避稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依法合理調(diào)整應(yīng)稅所得，補(bǔ)稅而不加以處罰。

三、完善我國(guó)反避稅法規(guī)

我國(guó)現(xiàn)行防范、遏制國(guó)際避稅活動(dòng)主要依據(jù)的是《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》中反避稅條款及財(cái)稅機(jī)關(guān)依據(jù)這部分條款所規(guī)定的相關(guān)辦法，雖然這些條款辦法在防范遏制外商企業(yè)避稅行為方面發(fā)揮積極作用，但與中國(guó)加入世貿(mào)組織后反避稅工作的要求尚有較大差距。第一，現(xiàn)行反避稅條款僅針對(duì)跨國(guó)納稅人通過(guò)境外聯(lián)屬企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的問(wèn)題作出相應(yīng)的約束，實(shí)際上，跨國(guó)納稅人在我國(guó)的避稅活動(dòng)不僅有轉(zhuǎn)讓定價(jià)形式，還有諸如利用地區(qū)稅收傾斜政策，利用新辦企業(yè)優(yōu)惠條款避稅，利用避稅地基地公司避稅，通過(guò)電子商務(wù)活動(dòng)避稅等等。第二，跨國(guó)納稅人在我國(guó)的避稅活動(dòng)的多樣性，決定了我國(guó)必須建立以稅務(wù)部門(mén)為主，工商行政管理、外經(jīng)貿(mào)、海關(guān)、銀行、審計(jì)等有關(guān)部門(mén)配合的反避稅。為使反避稅網(wǎng)絡(luò)的正常運(yùn)行，客觀(guān)要求反避稅工作必須以國(guó)民經(jīng)濟(jì)管理法規(guī)為法律保障，以協(xié)調(diào)規(guī)范各部門(mén)行動(dòng)，但由于我國(guó)現(xiàn)行反避稅條款作為所得稅法的組成部分，尚屬財(cái)政法規(guī)范疇，其調(diào)節(jié)規(guī)范的作用必然是有限的。第三，現(xiàn)行涉外企業(yè)所得稅法的反避稅條款缺乏全面性、系統(tǒng)性、規(guī)范性。例如，實(shí)施細(xì)則第四章第52條至第58條，對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來(lái)只做原則性規(guī)定;又如實(shí)施細(xì)則第53條第2款規(guī)定:“企業(yè)有義務(wù)就其與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)的價(jià)格、費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)等資料”，但對(duì)如何提供、程序如何卻缺乏具體的規(guī)定;再如實(shí)施細(xì)則第54條關(guān)于調(diào)整轉(zhuǎn)讓定價(jià)的規(guī)定過(guò)于籠統(tǒng)，操作中所需的調(diào)整公式都未列出。第四，現(xiàn)行個(gè)人所得稅法沒(méi)有反避稅條款，而實(shí)際上來(lái)華的跨國(guó)納稅人亦有避個(gè)人所得稅的現(xiàn)象存在。

基于上述各項(xiàng)問(wèn)題，筆者認(rèn)為，我國(guó)有必要制定一套較系統(tǒng)和完整的反避稅單行法規(guī)。具體做法可分兩步走:第一步，分別制定外商企業(yè)和外國(guó)個(gè)人的兩個(gè)單行反避稅法規(guī);第二步，經(jīng)過(guò)一段時(shí)期實(shí)踐，再把兩個(gè)反避稅法規(guī)合并為統(tǒng)一的單行反避稅法規(guī)。借鑒國(guó)外反避稅法規(guī)的立法經(jīng)驗(yàn)及我國(guó)的實(shí)際情況，對(duì)跨國(guó)納稅人的單行反避稅法規(guī)應(yīng)包括:(1)總則。包括對(duì)避稅的定義、避稅行為的認(rèn)定、反避稅法規(guī)的適應(yīng)范圍、對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的確定標(biāo)準(zhǔn)。(2)納稅人舉證的法律責(zé)任。應(yīng)包括納稅人延伸提供稅收情報(bào)的義務(wù)及對(duì)國(guó)際避稅案件有事后提供證明的義務(wù)。筆者認(rèn)為，對(duì)某些國(guó)家規(guī)定的“納稅人對(duì)某些交易行為有事先取得政府同意的義務(wù)”的做法，我國(guó)可不采取這種做法，因?yàn)檫@一規(guī)定被大多數(shù)國(guó)家認(rèn)為是嚴(yán)厲的立法方式并受到抨擊。(3)稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力。包括稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)避稅案件的調(diào)查權(quán)、立案權(quán)和處置權(quán)等等。(4)避稅的稅款調(diào)整與處理。現(xiàn)行所得法及實(shí)施細(xì)則僅對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整作出原則性規(guī)定，既不全面又不利于具體操作。為此，反避稅單行法規(guī)制訂時(shí)，一要盡可能把各種避稅活動(dòng)的調(diào)整納入法規(guī)中;二要把調(diào)整的原則、程序、公式盡可能詳細(xì)規(guī)定。(5)有關(guān)部門(mén)的權(quán)利與義務(wù)。跨國(guó)納稅人避稅活動(dòng)的客觀(guān)原因主要是我國(guó)稅收法規(guī)存在漏洞，但與有關(guān)的部門(mén)經(jīng)濟(jì)法規(guī)及部門(mén)的控管措施亦有一定的關(guān)系，為此應(yīng)在修訂部門(mén)經(jīng)濟(jì)法規(guī)的同時(shí)，依照部門(mén)職責(zé)，在反避稅法規(guī)中明確有關(guān)部門(mén)反避稅的權(quán)利與義務(wù)，例如:外經(jīng)委、工商行政管理部門(mén)對(duì)跨國(guó)公司開(kāi)業(yè)審批及注冊(cè)登記的權(quán)利與義務(wù);師事務(wù)所對(duì)跨國(guó)公司資產(chǎn)評(píng)估與經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)審核的權(quán)利與義務(wù);海關(guān)對(duì)進(jìn)出口物資、材料控管的權(quán)利與義務(wù);銀行對(duì)跨國(guó)納稅人往來(lái)帳戶(hù)管理及為稅務(wù)機(jī)關(guān)提供資料的權(quán)利與義務(wù)等。(6)罰則。參照國(guó)際慣例，對(duì)違反法規(guī)的行為加以約束和防范，該補(bǔ)稅的補(bǔ)稅，該處罰的處罰，不僅對(duì)納稅人適用，而且對(duì)不按反避稅法規(guī)規(guī)定承擔(dān)義務(wù)的有關(guān)部門(mén)也適用。

此外，隨著電子商務(wù)在國(guó)際上的廣泛運(yùn)用，我國(guó)政府在制定電子商務(wù)稅收的同時(shí)，應(yīng)針對(duì)電子商務(wù)活動(dòng)可能存在的種種避稅手法，制定符合國(guó)際規(guī)范的反避稅條款，以適應(yīng)我國(guó)全方位反避稅工作的需要。

【資料】

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篇6

關(guān)鍵詞：國(guó)際避稅 法律特征 反避稅 法律措施

一、 “國(guó)際避稅”及其法律特征

國(guó)際避稅是指跨國(guó)納稅人利用各國(guó)稅法規(guī)定的差別，采取各種合法手段，跨越國(guó)境或稅境以謀求最大限度的減輕其國(guó)際稅收負(fù)擔(dān)的行為。具體分析可從一下幾個(gè)方面理解國(guó)際避稅的含義。

第一，國(guó)際避稅的主體是跨國(guó)義務(wù)納稅人。即就是指稅法上規(guī)定的直接負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人?？鐕?guó)納稅人為了減輕或解除稅收負(fù)擔(dān)，事先往往經(jīng)過(guò)周密的安排和決策，對(duì)稅法的缺陷及固有漏洞有著深入了解，利用稅法的不完善、不健全達(dá)到盡可能少納稅的目的。

第二，國(guó)際避稅以不違反各國(guó)稅法為前提?？鐕?guó)納稅人雖然減輕或解除了稅收負(fù)擔(dān)，有效地避開(kāi)了納稅義務(wù)，但這種行為又是在遵守稅法，依法納稅前提下進(jìn)行。

第三，國(guó)際避稅的行為是跨越國(guó)境和稅境的。這種行為主要是由于各國(guó)稅法規(guī)定的差別，跨國(guó)納稅人利用這種差別規(guī)避稅收的行為。

第四，國(guó)際避稅的目的是為了稅收負(fù)擔(dān)的最小化。從跨國(guó)納稅人角度看，避稅主要是出于經(jīng)濟(jì)方面的考慮?？鐕?guó)納稅人的利潤(rùn)額與納稅額是一種此消彼長(zhǎng)的關(guān)系，這樣納稅人就必然設(shè)法使納稅數(shù)額最少而使其利潤(rùn)額最大。

二、國(guó)際避稅的本質(zhì)及其與國(guó)際逃稅的法律區(qū)別

國(guó)際避稅、逃稅是性質(zhì)不同的概念。雖然避稅與逃稅的客觀(guān)效果都是損害國(guó)家財(cái)政利益及扭曲公平稅負(fù)，但兩者又有著明顯的區(qū)別: （1） 減輕納稅義務(wù)行為所依托的條件不同。避稅主要是以各國(guó)稅法的差別和漏洞為依托；逃稅主要是以各國(guó)稅務(wù)合作的困難和漏洞為依托。（2） 運(yùn)用的手段不同。避稅一般是運(yùn)用如轉(zhuǎn)讓定價(jià)、資本弱化、通過(guò)人或資財(cái)移動(dòng)等等較公開(kāi)的手段進(jìn)行；而逃稅一般是通過(guò)欺騙、迷惑、不陳述、隱匿等等較隱蔽且欺詐的手段進(jìn)行。（3） 法律的判定與處理不同。對(duì)避稅行為，各國(guó)基于本國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)政策及法律標(biāo)準(zhǔn)，合法與違法的判定兼有之，但在處理上，對(duì)避稅一般是補(bǔ)稅而不加以懲罰；而對(duì)逃稅各國(guó)都判定為違法行為，除補(bǔ)稅外還要依法加以處罰。由此可見(jiàn)，避稅與逃稅是兩個(gè)性質(zhì)不同的概念。

三、納稅人進(jìn)行國(guó)際避稅的主要方式

（一）轉(zhuǎn)讓定價(jià)。其主要做法是：高稅率國(guó)企業(yè)向低稅率國(guó)聯(lián)屬企業(yè)轉(zhuǎn)讓制定低價(jià)，低稅率國(guó)企業(yè)向高稅率國(guó)聯(lián)屬企業(yè)轉(zhuǎn)讓制定高價(jià)，這樣，利潤(rùn)從高稅率國(guó)轉(zhuǎn)移到低稅.

（二）利用國(guó)際避稅地避稅。避稅最常見(jiàn)、最一般的手法就是跨國(guó)公司在國(guó)際避稅地虛設(shè)經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)或場(chǎng)所轉(zhuǎn)移收入，轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，實(shí)現(xiàn)避稅。

（三）濫用稅收協(xié)定避稅。國(guó)際稅收協(xié)定是兩個(gè)或兩個(gè)以上國(guó)家為解決國(guó)際雙重征稅問(wèn)題和調(diào)整國(guó)家間稅收利益分配關(guān)系，本著對(duì)等原則，經(jīng)由政府談判所簽訂的一種書(shū)面協(xié)議。為達(dá)到消除國(guó)際雙重征稅目的，締約國(guó)間都要做出相應(yīng)的約束和讓步，從而形成締約國(guó)居民適用的優(yōu)惠條款。

（四）利用電子商務(wù)避稅。電子商務(wù)是指交易雙方利用國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)、局部網(wǎng)、企業(yè)內(nèi)部網(wǎng)進(jìn)行商品和勞務(wù)的交易。

五、反避稅的法律措施

（一） 防止轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的法律措施。根據(jù)正常交易原則，各國(guó)制定的管制轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制針對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行的貸款、勞務(wù)、租賃、技術(shù)轉(zhuǎn)讓和貨物銷(xiāo)售等各種交易往來(lái)，規(guī)定了一系定評(píng)判其公平市場(chǎng)交易價(jià)格的標(biāo)準(zhǔn)和方法。主要有：（1）可比非受控價(jià)格法。也稱(chēng)為不被控制的價(jià)格法，即比照沒(méi)有任何人為控制因素的賣(mài)給無(wú)關(guān)聯(lián)買(mǎi)主的價(jià)格來(lái)確定； （2）再售價(jià)格法。如無(wú)自比照價(jià)格，就以關(guān)聯(lián)企業(yè)交易的買(mǎi)方將購(gòu)進(jìn)的貨物再銷(xiāo)售給無(wú)關(guān)聯(lián)企業(yè)關(guān)系的第三方時(shí)的銷(xiāo)售價(jià)格扣除合理的購(gòu)銷(xiāo)差價(jià)來(lái)確定； （3）成本加利潤(rùn)法。對(duì)于無(wú)可比照的價(jià)格，而且購(gòu)進(jìn)貨物通過(guò)加工有了一定的附加值，已不再適用再銷(xiāo)售價(jià)格法的情況，則采用以制造成本加上合理毛利，按正規(guī)的會(huì)計(jì)核算辦法組成價(jià)格的辦法。

（二）針對(duì)資本弱化避稅的法律措施。（1）正常交易法。在確定貸款或募股資金的特征時(shí)，要看關(guān)聯(lián)方的貸款條件是否與非關(guān)聯(lián)方的貸款條件相同，如不同，則關(guān)聯(lián)方的貸款可能被視為隱藏的募股，要按有關(guān)法現(xiàn)對(duì)利息征稅； （2）固定比率方法。規(guī)定法定的債務(wù)／資本比率，凡超過(guò)法定比率的貸款或利率不符合正常交易原則的可疑貸款利息不允許稅前扣除，視同股息進(jìn)行征稅。

（三）防止利用避稅港進(jìn)行國(guó)際避稅的法律措施。第一類(lèi)是通過(guò)法律制裁阻止納稅人在避稅港設(shè)立基地公司。第二類(lèi)管制措施是通過(guò)禁止非正常的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移來(lái)制止基地公司的設(shè)立。第三類(lèi)管制措施則是取消境內(nèi)股東在基地公司的未分配股息所得的延期納稅待遇，以打擊納稅人在避稅港設(shè)立基地公司積累利潤(rùn)的積極性。

（四）防止濫用稅收協(xié)定逃避納稅的法律措施。在管制跨國(guó)納稅人濫用稅收協(xié)定方面，目前大多數(shù)國(guó)家主要是通過(guò)在對(duì)外簽訂稅收協(xié)定中設(shè)置有關(guān)反濫用稅收協(xié)定條款的方式來(lái)阻止第三國(guó)居民設(shè)立的導(dǎo)管公司享受優(yōu)惠待遇，或者是運(yùn)用國(guó)內(nèi)稅法上禁止濫用稅法、實(shí)質(zhì)優(yōu)于形式等一般性反避稅法律原則，在具體案件中否定各種中介性質(zhì)的導(dǎo)管公司適用稅收協(xié)定的資格。

（五）針對(duì)利用電子商務(wù)避稅的法律措施。電子商務(wù)避稅是一種新興的國(guó)際避稅方式，究其本質(zhì)，它主要還是利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)、避稅港、資本弱化等形式。但由于電子商務(wù)有如下特點(diǎn)：①消費(fèi)者可以匿名；②制造商容易隱匿其往所；③稅務(wù)當(dāng)局讀不到信息無(wú)法判斷電子貿(mào)易情況；④電子商務(wù)交易本身也容易隱藏。所以對(duì)反避稅工作提出了新的要求，隨著電子商務(wù)在國(guó)際上的廣泛運(yùn)用，我國(guó)政府在研究制定電子商務(wù)稅收的同時(shí)，應(yīng)針對(duì)電子商務(wù)活動(dòng)可能存在的種種避稅手法，制定符合國(guó)際規(guī)范的反避稅條款，以適應(yīng)我國(guó)全方位反避稅工作的需要。

參考文獻(xiàn)：

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篇7

1.不符合國(guó)際稅收慣例，不能適應(yīng)我國(guó)加入WTO的新形勢(shì)從形式看，內(nèi)外資企業(yè)所得稅的法定稅率都是33%，但兩套稅法無(wú)論是在法律效力，還是稅前扣除項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)和資產(chǎn)稅務(wù)處理規(guī)定、稅收優(yōu)惠政策等方面都存在明顯差異，外商投資企業(yè)的窄稅基、多優(yōu)惠和內(nèi)資企業(yè)的寬稅基、少優(yōu)惠直接導(dǎo)致兩者實(shí)際稅負(fù)的差距，據(jù)統(tǒng)計(jì)，外商投資企業(yè)所得稅實(shí)際平均稅負(fù)一直在10%左右，而內(nèi)資企業(yè)則在25%以上。實(shí)行內(nèi)外有別的兩套稅法，既違背市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求的公平稅負(fù)、平等競(jìng)爭(zhēng)原則，也不符合國(guó)際慣例，中國(guó)已經(jīng)加入WTO，外資企業(yè)將進(jìn)一步進(jìn)入我國(guó)，成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)不可或缺的組成部分，我國(guó)的企業(yè)也將進(jìn)一步走向國(guó)際市場(chǎng)，參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)，對(duì)企業(yè)所得稅在內(nèi)外資企業(yè)之間、地區(qū)之間實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一提出了迫切要求。

2.稅基界定不規(guī)范，內(nèi)資企業(yè)稅前扣除限制過(guò)嚴(yán)稅法對(duì)稅基的確定存在的主要問(wèn)題：一是與企業(yè)會(huì)計(jì)制度的關(guān)系不協(xié)調(diào)，由于稅收制度和會(huì)計(jì)制度在職能、目標(biāo)和核算依據(jù)等諸多方面存在差異，近年來(lái)，為適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和建立現(xiàn)代企業(yè)制度的需要，會(huì)計(jì)制度已經(jīng)發(fā)生了很大變化，且不斷處于調(diào)整之中，而稅法沒(méi)有建立一套獨(dú)立的所得稅稅基確定原則，有些規(guī)定甚至在沿用老的會(huì)計(jì)制度，如對(duì)銷(xiāo)售收入的確認(rèn)、對(duì)資產(chǎn)的稅務(wù)處理等。二是稅法對(duì)界定稅基的一些概念比較模糊，如對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)、支付給總機(jī)構(gòu)的管理費(fèi)都以收入的一定比例為計(jì)算依據(jù)，收入凈額和總收入是會(huì)計(jì)概念還是稅務(wù)概念，其內(nèi)涵和外延有多大，并不明確。三是對(duì)內(nèi)資企業(yè)稅前扣除項(xiàng)目列支標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定過(guò)嚴(yán)，如內(nèi)資企業(yè)計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)，廣告性支出的限額、對(duì)折舊方法和折舊年限的嚴(yán)格限定等，使得為取得應(yīng)稅收入而發(fā)生的許多費(fèi)用不能在稅前足額列支，不符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)發(fā)展規(guī)律，也不利于內(nèi)資企業(yè)的健康發(fā)展。

3.稅收優(yōu)惠政策導(dǎo)向不明確，稅收優(yōu)惠形式單一一是稅收優(yōu)惠政策不能有效體現(xiàn)國(guó)家宏觀(guān)調(diào)控需要。內(nèi)資企業(yè)的優(yōu)惠比較少，且多屬照顧性，或是替代財(cái)政支出性的優(yōu)惠，稅收優(yōu)惠偏重于解決機(jī)制轉(zhuǎn)換過(guò)程中的臨時(shí)性困難，對(duì)資源優(yōu)化配置的引導(dǎo)不足。而對(duì)外商投資企業(yè)的優(yōu)惠政策，其效果偏重于鼓勵(lì)吸引外資總量，不能有效調(diào)節(jié)外商投資的方向。二是稅收優(yōu)惠方式單一，政策效果不確定，容易引起企業(yè)偷稅、避稅現(xiàn)象。所得稅優(yōu)惠政策以直接優(yōu)惠居多，間接優(yōu)惠較少，主要是減稅、免稅和低稅率。這些優(yōu)惠措施，容易誘使企業(yè)通過(guò)頻繁注冊(cè)新企業(yè)、人為安排獲利年度、利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)節(jié)企業(yè)間的利潤(rùn)水平，鉆稅法的空子。目前，與我國(guó)簽訂稅收協(xié)定的國(guó)家有79個(gè)，已經(jīng)生效的65個(gè)，而有稅收饒讓條款的國(guó)家只有30多個(gè)，我國(guó)給予外商投資者的低稅率和減免稅等直接優(yōu)惠措施，外方需要在母國(guó)補(bǔ)繳稅款，實(shí)際轉(zhuǎn)化成了投資者所在國(guó)的稅收收入，并沒(méi)有使投資者最終受益。三是優(yōu)惠政策的實(shí)施主觀(guān)性、隨著性大。我國(guó)內(nèi)外資企業(yè)所得稅每年都有一些優(yōu)惠政策以法規(guī)、規(guī)章甚至規(guī)范性文件形式出臺(tái)，加上各地區(qū)為了本地區(qū)利益，無(wú)視稅法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性，用減免稅優(yōu)惠政策作為招商引資廣告，隨意擴(kuò)大優(yōu)惠范圍，越權(quán)減免稅，采用地方稅先征后還、即征即退等形式變相減免稅，搞低稅優(yōu)惠競(jìng)爭(zhēng)，擾亂了正常的稅收秩序。我國(guó)已經(jīng)加入WTO，這種有失公平、公正、多變的稅收優(yōu)惠政策很可能面臨外國(guó)投資者的訴訟。

4.企業(yè)間稅負(fù)差異過(guò)大，部分企業(yè)稅負(fù)過(guò)重我國(guó)現(xiàn)行稅制對(duì)同一經(jīng)濟(jì)行為在各類(lèi)主體之間稅收待遇上的差異性，尤其是在所得稅上表現(xiàn)最為明顯。如內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)、高新技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)內(nèi)企業(yè)與區(qū)外企業(yè)、現(xiàn)代企業(yè)制度試點(diǎn)企業(yè)與非試點(diǎn)企業(yè)、上市與非上市公司、境外上市與境內(nèi)上市公司之間在適用稅率以及所享受的稅收優(yōu)惠政策方面存在著較大的差異，導(dǎo)致稅收待遇不公現(xiàn)象非常突出。

我國(guó)的企業(yè)所得稅稅制所存在的上述弊端亟待通過(guò)所得稅制改革來(lái)完成。在中國(guó)已經(jīng)加入WTO的今天，在世界經(jīng)濟(jì)日益一體化的今天，中國(guó)的稅制改革不能脫離國(guó)際主流稅制的發(fā)展方向，不能莫視稅制的國(guó)際慣例，不能莫視稅制差異對(duì)國(guó)際資本流動(dòng)的影響。所得稅制的國(guó)際借鑒，對(duì)探討我國(guó)所得稅制改革具有重要意義。

二、企業(yè)所得稅制的國(guó)際比較及趨勢(shì)分析

1.企業(yè)所得稅制的國(guó)際比較一是納稅主體的認(rèn)定。有兩種類(lèi)型：一種是公司所得稅，一種是企業(yè)所得稅，國(guó)際上通行的是公司所得稅類(lèi)型，對(duì)不具有法人資格的企業(yè)，如個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不征收企業(yè)所得稅，改征個(gè)人所得稅。在稅收管轄權(quán)方面，以企業(yè)登記地或以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)或控制管理中心地為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，分別承擔(dān)無(wú)限納稅義務(wù)和有限納稅義務(wù)。

二是稅基的確定。在應(yīng)稅所得與會(huì)計(jì)利潤(rùn)的關(guān)系處理方面，在“不成文法”國(guó)家，如美國(guó)、英國(guó)等，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通常是由會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等民間組織制定，會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得差異也大，在“成文法”國(guó)家，因?yàn)闀?huì)計(jì)制度以官方的法規(guī)為主體，應(yīng)稅所得和會(huì)計(jì)利潤(rùn)相當(dāng)接近。

三是稅率結(jié)構(gòu)。世界上大多數(shù)國(guó)家實(shí)行比例稅率，有些國(guó)家仍保留累進(jìn)稅率，主要出于財(cái)政上的原因，企業(yè)所得稅的大頭由大企業(yè)繳納，稅率高了，小企業(yè)難以承受，稅率低了，難以滿(mǎn)足財(cái)政收入的需要。在比例稅率的運(yùn)用上由于各國(guó)貨幣制度、政府政策及所得稅的地位等諸多因素的差異，有的國(guó)家實(shí)行單一的比例稅率，如瑞典、意大利、澳大利亞等；而更多的國(guó)家實(shí)行差別比例稅率，主要是對(duì)小型公司的所得稅采用較低稅率。

四是對(duì)成本費(fèi)用的列支。對(duì)存貨的計(jì)價(jià)，許多國(guó)家都允許在先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法等多種方法之間選擇，但要保持連續(xù)性。有些國(guó)家則明確不能采用后進(jìn)后出法，如法國(guó)、韓國(guó)、新加坡、加拿大等，有不少?lài)?guó)家還允許采用市價(jià)與成本孰低法，如法國(guó)、意大利、日本、美國(guó)等。在折舊的提取方面，各國(guó)為了鼓勵(lì)資本投資，紛紛放棄傳統(tǒng)的“直線(xiàn)法”計(jì)提折舊，實(shí)行“余額遞減法”等加速折舊法，采用高折舊率對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行第一年基礎(chǔ)攤銷(xiāo)，稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊年限通常短于實(shí)際可使用年限，有的國(guó)家對(duì)固定資產(chǎn)的折舊攤提額規(guī)定可以大于固定資產(chǎn)原值，許多國(guó)家實(shí)行固定資產(chǎn)投資的稅收抵免，額外給投資者一筆稅收補(bǔ)貼。

2.低稅率、寬稅基是國(guó)際所得稅制改革的趨勢(shì)19世紀(jì)80年代中期以來(lái)，世界各國(guó)相繼進(jìn)行了所得稅制改革，其主要特點(diǎn)是：充分利用企業(yè)所得稅在組織收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的功能與作用，通過(guò)規(guī)范、完善和調(diào)整稅收政策，采用加速折舊、投資抵免等稅收鼓勵(lì)措施，減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，刺激投資，達(dá)到增加供給、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的目的。美國(guó)于1986年進(jìn)行了稅制發(fā)展史上涉及面最廣、調(diào)整幅度最大的稅制改革，以“公平、簡(jiǎn)化和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)”為政策目標(biāo)，以“拓寬稅基、降低稅率”為基本內(nèi)容，美國(guó)公司所得稅的基礎(chǔ)稅率實(shí)行15%、25%、34%三檔累進(jìn)稅率，最高稅率由46%降低到34%。美國(guó)的稅制改革無(wú)疑對(duì)西方國(guó)家產(chǎn)生重大影響，加拿大、英國(guó)、澳大利亞、法國(guó)、奧地利、新西蘭、荷蘭、日本等國(guó)，都不同程度地進(jìn)行了以減稅為核心的企業(yè)所得稅制改革（注：財(cái)政部稅制稅則司：《國(guó)際稅制考察與借鑒》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，1999年。）。在稅率形式上，大多累進(jìn)稅率演進(jìn)為比例稅率，到1990年，除美國(guó)、荷蘭外，經(jīng)合組織的其余22個(gè)成員國(guó)都實(shí)行比例稅率。在降低稅率的同時(shí)，通過(guò)取消一些減免稅優(yōu)惠措施拓寬稅基，如美國(guó)取消了凈資本所得的優(yōu)惠、股票回購(gòu)支出的扣除、購(gòu)買(mǎi)設(shè)備投資的10%的減免等。

西方國(guó)家稅制改革的結(jié)果大大降低了企業(yè)所得稅的總體稅負(fù)水平。企業(yè)所得稅的稅負(fù)在降低，這不僅體現(xiàn)在一般所得的邊際稅率降低導(dǎo)致的稅負(fù)降低，而是整個(gè)稅率制度決定的稅收負(fù)擔(dān)降低。因?yàn)?，一方面是?dāng)代各國(guó)經(jīng)濟(jì)的開(kāi)放度越來(lái)越大，另一方面當(dāng)代政府的管理理念與政府目標(biāo)是增強(qiáng)本國(guó)企業(yè)在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力，保護(hù)本國(guó)企業(yè)的發(fā)展，再一方面，公司所得稅是直接對(duì)資本的投資所得征稅，與投資報(bào)酬成消長(zhǎng)關(guān)系，所以各國(guó)為了吸引外資，解決本國(guó)的就業(yè)和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)問(wèn)題，都競(jìng)相降低公司所得稅。

三、統(tǒng)一企業(yè)所得稅法幾大原則性問(wèn)題研究

1.企業(yè)所得稅的功能定位問(wèn)題企業(yè)所得稅稅負(fù)水平的設(shè)計(jì)、優(yōu)惠政策的制定都不能回避一個(gè)基本問(wèn)題，即企業(yè)所得稅在整個(gè)稅收體系中的功能定位，它涉及該稅種在組織收入中的功能定位，還涉及該稅種在調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)中的功能定位。企業(yè)所得稅在一國(guó)稅收收入中所占比重多大為合理？企業(yè)所得稅能征多少，既要看流轉(zhuǎn)稅已經(jīng)征了多少，后面的個(gè)人所得稅和其他稅種還要征多少，相互間需要銜接配合。各國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、稅收征管水平、政府對(duì)公平效率目標(biāo)的側(cè)重點(diǎn)以及對(duì)經(jīng)濟(jì)管理模式的選擇都會(huì)影響企業(yè)所得稅占一國(guó)稅收收入的比重。稅收作為國(guó)家調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的重要手段，不同的稅種對(duì)資源配置和收入分配有著不同影響，一般認(rèn)為，選擇性商品稅和差別商品稅是非中性，會(huì)影響資源配置，所得稅和統(tǒng)一商品稅是中性，不會(huì)扭曲資源配置。但是，中性的稅收不一定有效率，非中性稅收不一定無(wú)效率。如果一個(gè)社會(huì)市場(chǎng)功能十分健全，不存在壟斷，不存在產(chǎn)品的外部效應(yīng)，那么非中性稅收只會(huì)妨礙市場(chǎng)對(duì)資源的有效配置。但現(xiàn)實(shí)情況是存在壟斷，存在產(chǎn)品的外部效應(yīng)，需要政府的經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)彌補(bǔ)市場(chǎng)機(jī)制的缺陷，這時(shí)，起矯正作用的非中性稅收是有效率的。政府運(yùn)用所得稅稅收政策對(duì)資源配置和收入分配發(fā)揮調(diào)節(jié)作用，已成為世界各國(guó)的普遍做法。通過(guò)所得稅優(yōu)惠政策，影響投資報(bào)酬率，引導(dǎo)資源的合理流動(dòng)。而各國(guó)所得稅制度和稅負(fù)水平的差異，使得低稅負(fù)國(guó)對(duì)資本、技術(shù)、勞務(wù)、人員等資源產(chǎn)生高吸引力，影響資源在國(guó)際間的流動(dòng)。由此可見(jiàn)，我國(guó)企業(yè)所得稅需要在與整個(gè)稅收體系的協(xié)調(diào)中設(shè)計(jì)稅負(fù)水平，從國(guó)家的經(jīng)濟(jì)政策導(dǎo)向出發(fā)設(shè)計(jì)相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。

2.應(yīng)納稅所得額與會(huì)計(jì)利潤(rùn)的原則性差異應(yīng)納稅所得額與會(huì)計(jì)利潤(rùn)都是企業(yè)收益額。但兩者之間存在明顯差異。會(huì)計(jì)利潤(rùn)的計(jì)算依據(jù)是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，它的服務(wù)對(duì)象是投資者、債權(quán)人和相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益人，應(yīng)納稅所得額依據(jù)的是稅法規(guī)定的各項(xiàng)稅法條款，它的服務(wù)對(duì)象是政府，其功能是直接調(diào)節(jié)征納雙方的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，兩者對(duì)信息質(zhì)量特征的要求、對(duì)收益的確認(rèn)和計(jì)量等方面的基本原則存在差異。確定應(yīng)稅所得的原則與會(huì)計(jì)利潤(rùn)存在某些共同之處，如權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、劃分收益性與資本性支出原則等，但也存在明顯差別：一是稅法不承認(rèn)重要性原則，只要是應(yīng)稅收入和不得扣除的項(xiàng)目，無(wú)論金額大小，都需按稅法計(jì)算應(yīng)稅所得；二是稅法有限度的承認(rèn)謹(jǐn)慎性原則，而強(qiáng)調(diào)確定性原則，如合理估計(jì)的或有負(fù)債允許在計(jì)算利潤(rùn)時(shí)扣除，而不得在稅前列支。三是會(huì)計(jì)利潤(rùn)強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則，對(duì)外在的表現(xiàn)形式不能真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)時(shí)，應(yīng)以反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為原則。這時(shí)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的計(jì)算融入了人們的主觀(guān)判斷，從某些意義上修正了確定性原則。而確定應(yīng)稅所得時(shí)，有時(shí)更側(cè)重于形式的規(guī)定，如計(jì)稅收入和稅前扣除的確認(rèn)，稅法必須以某種標(biāo)志性的憑證取得為依據(jù)確定是否計(jì)入當(dāng)期應(yīng)稅收入，是否允許稅前列支，這也是稅法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性的客觀(guān)要求。四是稅法強(qiáng)調(diào)合理性原則。稅法規(guī)定各項(xiàng)成本費(fèi)用的列支標(biāo)準(zhǔn)和對(duì)關(guān)聯(lián)交易非公允價(jià)格的納稅調(diào)整實(shí)際上是對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)確認(rèn)原則中實(shí)際成本原則的修正。應(yīng)納稅所得額與會(huì)計(jì)利潤(rùn)之間既有聯(lián)系又有差別，企業(yè)所得稅法的設(shè)計(jì)，既要注意稅法與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)制度的銜接，又要體現(xiàn)稅法的相對(duì)獨(dú)立要求。

3.設(shè)計(jì)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的目標(biāo)與原則一是充分重視稅收優(yōu)惠在我國(guó)進(jìn)一步對(duì)外開(kāi)放和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)中的作用。加入WTO，意味著我國(guó)將在更大范圍和更深程度上參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)和合作，也將面臨更嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。WTO組織和制度的構(gòu)建以盡量不干預(yù)市場(chǎng)機(jī)制運(yùn)行為宗旨，同時(shí)，WTO也允許在特定情況下對(duì)對(duì)外貿(mào)易的干預(yù)和對(duì)本國(guó)產(chǎn)業(yè)實(shí)行合理與適度的保護(hù)。我們?cè)诼男袑?duì)WTO成員國(guó)承諾義務(wù)的同時(shí)，應(yīng)充分利用WTO規(guī)則給予發(fā)展中國(guó)家的某些例外條款和優(yōu)惠待遇，培育和提升我國(guó)經(jīng)濟(jì)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，實(shí)現(xiàn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。二是區(qū)別稅收優(yōu)惠與財(cái)政支出的不同功能。稅收優(yōu)惠和財(cái)政支出都能體現(xiàn)政府的政策意圖，但兩者又發(fā)揮著不同的功能，由于稅法具有穩(wěn)定性的特點(diǎn)，對(duì)于一些時(shí)效性強(qiáng)的政策鼓勵(lì)適宜使用財(cái)政支出形式來(lái)解決。三是注意稅收優(yōu)惠要有利于資源的合理配置和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。四是注意稅收優(yōu)惠政策的時(shí)效性和制度調(diào)整的適應(yīng)性問(wèn)題。

四、統(tǒng)一企業(yè)所得稅法的政策選擇

1.關(guān)于稅率的選擇目前33%的企業(yè)所得稅稅率水平，對(duì)于不享受稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)來(lái)說(shuō)是偏高的，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)降低，但從目前企業(yè)所得稅在整個(gè)稅收體系中的地位看，不應(yīng)使企業(yè)所得稅的總量下降，企業(yè)所得稅收入規(guī)模過(guò)小，會(huì)導(dǎo)致實(shí)施稅收優(yōu)惠政策的空間非常有限，不利于所得稅政策宏觀(guān)調(diào)控功能的發(fā)揮。同時(shí)，我國(guó)企業(yè)所得稅稅率水平應(yīng)與國(guó)際水平，尤其是周邊國(guó)家稅率水平基本保持平衡，我國(guó)周邊14個(gè)國(guó)家或地區(qū)，10個(gè)國(guó)家（地區(qū)）的公司（企業(yè)）所得稅稅率在30%以上，為了有利于吸引外資投資，我國(guó)應(yīng)取中等偏下水平。綜合上述因素，企業(yè)所得稅稅率應(yīng)在25-30%為宜。

2.合理確定稅基，統(tǒng)一稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)和范圍，統(tǒng)一資產(chǎn)稅務(wù)處理的方法和標(biāo)準(zhǔn)建立一套完整的獨(dú)立于企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的企業(yè)所得稅稅基確定原則，稅法應(yīng)對(duì)計(jì)稅收入的確定、扣除項(xiàng)目的范圍和標(biāo)準(zhǔn)、資產(chǎn)的稅務(wù)處理等作出具體規(guī)定，形成統(tǒng)一、獨(dú)立的稅法體系。具體來(lái)說(shuō)：

一是計(jì)稅收入的確定。由于會(huì)計(jì)利潤(rùn)旨在反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，理應(yīng)嚴(yán)格按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，而納稅義務(wù)的發(fā)生，直接引起企業(yè)的現(xiàn)金流出，本著稅收為經(jīng)濟(jì)建設(shè)服務(wù)的宗旨，順應(yīng)企業(yè)發(fā)展規(guī)律，建議在應(yīng)稅收入確定時(shí)，適當(dāng)兼顧收付實(shí)現(xiàn)制原則。如對(duì)應(yīng)收未收的銷(xiāo)售收入、對(duì)金融企業(yè)應(yīng)收未收的利息收入、對(duì)接受非貨幣性資產(chǎn)的捐贈(zèng)、以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資評(píng)估增值所取得的經(jīng)濟(jì)利益等項(xiàng)目，可以在限定條件下適用收付實(shí)現(xiàn)制。這里的限定條件很重要，如對(duì)金融企業(yè)超過(guò)規(guī)定的期限以上的應(yīng)收未收利息才按實(shí)際收到利息計(jì)算應(yīng)稅所得，對(duì)接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)、以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資評(píng)估增值部分，金額較大的，可按期分?jǐn)傆?jì)入應(yīng)稅所得。

二是提高內(nèi)資企業(yè)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)。辦法是與現(xiàn)行的外商投資企業(yè)所得稅靠攏。如取消計(jì)稅工資，取消對(duì)公益性、救濟(jì)性捐贈(zèng)的限額；在融資利息方面，對(duì)不同的借款形式，如發(fā)行債券、向非銀行金融機(jī)構(gòu)借款等，只要是合理合法，都是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)可選擇的籌資方式，其發(fā)生的利息支出，理應(yīng)得到足額補(bǔ)償，不宜按銀行同期同類(lèi)貸款利率水平加以限制，但對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間相互借款的利息水平應(yīng)加以限定。

三是規(guī)定對(duì)資產(chǎn)的稅務(wù)處理。調(diào)整對(duì)固定資產(chǎn)折舊的稅收政策，在折舊年限、折舊方法上采取更靈活優(yōu)惠的措施促進(jìn)企業(yè)設(shè)備更新和技術(shù)改造。隨著技術(shù)進(jìn)步的加快，無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際有效期限將越來(lái)越短，原稅法規(guī)定的不得少于十年的攤銷(xiāo)期限應(yīng)該調(diào)整；企業(yè)籌建期間發(fā)生的開(kāi)辦費(fèi)，一律規(guī)定在不短于5年的期限分期攤銷(xiāo)不合適。

3.稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范和調(diào)整一是調(diào)整稅收優(yōu)惠的政策導(dǎo)向。稅收優(yōu)惠政策應(yīng)體現(xiàn)國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策，體現(xiàn)鼓勵(lì)技術(shù)進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級(jí)，促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)發(fā)展。為此，稅收優(yōu)惠應(yīng)從原來(lái)的地區(qū)性?xún)?yōu)惠為主轉(zhuǎn)向以產(chǎn)業(yè)傾斜為導(dǎo)向的稅收優(yōu)惠，考慮到產(chǎn)業(yè)政策具有政策性、時(shí)效性強(qiáng)的特點(diǎn)，稅法只對(duì)稅收優(yōu)惠的原則加以規(guī)定，具體應(yīng)由國(guó)務(wù)院結(jié)合國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展綱要和產(chǎn)業(yè)政策制定，并適時(shí)調(diào)整。

二是減少稅收優(yōu)惠，取消不符合WTO規(guī)則的稅收優(yōu)惠措施。對(duì)原有過(guò)多過(guò)濫的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)加以清理，取消政策目標(biāo)不明確以及已經(jīng)不合時(shí)宜的臨時(shí)性?xún)?yōu)惠措施。如對(duì)發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的稅收優(yōu)惠，對(duì)校辦企業(yè)、民政福利企業(yè)的減免稅轉(zhuǎn)由財(cái)政支出解決；取消地區(qū)性?xún)?yōu)惠稅率；取消不符合WTO規(guī)則的稅收優(yōu)惠措施，如對(duì)產(chǎn)品出口企業(yè)的特別減稅措施。為支持中西部地區(qū)的發(fā)展，是否需要啟動(dòng)現(xiàn)在應(yīng)該取消的經(jīng)濟(jì)特區(qū)所采用的“避稅港”模式，值得商榷。

三是實(shí)行稅收優(yōu)惠形式的多元化。稅收優(yōu)惠由單一的直接減免稅改為直接減免、加速折舊、投資抵免、再投資退稅、對(duì)技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)的加計(jì)扣除等多種優(yōu)惠措施并舉的多元化稅收優(yōu)惠形式。對(duì)外國(guó)投資者的稅收優(yōu)惠，應(yīng)關(guān)注稅收饒讓條款，讓投資者能真正享受到我國(guó)所給予的稅收優(yōu)惠。

四是注意稅收優(yōu)惠政策的制度性調(diào)整的適應(yīng)問(wèn)題。兩法合并，必將帶來(lái)各經(jīng)濟(jì)主體的利益調(diào)整，直接影響投資收益水平。為了保持稅收政策的延續(xù)性，為經(jīng)濟(jì)主體提供相對(duì)穩(wěn)定的制度環(huán)境，需要安排制度變遷的過(guò)渡性措施。如對(duì)原稅法規(guī)定的定期減免稅優(yōu)惠政策，繼續(xù)享受到期滿(mǎn)為止，對(duì)外商投資企業(yè)取消特定地區(qū)稅率優(yōu)惠后在一定時(shí)期內(nèi)實(shí)行超稅負(fù)稅收返還的過(guò)渡性措施等。

統(tǒng)一企業(yè)所得稅法不是簡(jiǎn)單的兩稅合并，而是對(duì)我國(guó)企業(yè)所得稅制的改革和完善過(guò)程，新的企業(yè)所得稅法，需要與國(guó)際慣例接軌，需要與財(cái)政體制與財(cái)政政策的整合，需要與其他稅種的相互協(xié)同，需要稅收征管的配套改革。而所得稅制的改革又伴隨著經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的重新調(diào)整，企業(yè)將面臨稅收環(huán)境的制度性變遷，并引起企業(yè)主體行為的適應(yīng)性調(diào)整，從而影響我國(guó)經(jīng)濟(jì)的方方面面。

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篇8

1.不符合國(guó)際稅收慣例，不能適應(yīng)我國(guó)加入WTO的新形勢(shì)從形式看，內(nèi)外資企業(yè)所得稅的法定稅率都是33%，但兩套稅法無(wú)論是在法律效力，還是稅前扣除項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)和資產(chǎn)稅務(wù)處理規(guī)定、稅收優(yōu)惠政策等方面都存在明顯差異，外商投資企業(yè)的窄稅基、多優(yōu)惠和內(nèi)資企業(yè)的寬稅基、少優(yōu)惠直接導(dǎo)致兩者實(shí)際稅負(fù)的差距，據(jù)統(tǒng)計(jì)，外商投資企業(yè)所得稅實(shí)際平均稅負(fù)一直在10%左右，而內(nèi)資企業(yè)則在25%以上。實(shí)行內(nèi)外有別的兩套稅法，既違背市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求的公平稅負(fù)、平等競(jìng)爭(zhēng)原則，也不符合國(guó)際慣例，中國(guó)已經(jīng)加入WTO，外資企業(yè)將進(jìn)一步進(jìn)入我國(guó)，成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)不可或缺的組成部分，我國(guó)的企業(yè)也將進(jìn)一步走向國(guó)際市場(chǎng)，參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)，對(duì)企業(yè)所得稅在內(nèi)外資企業(yè)之間、地區(qū)之間實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一提出了迫切要求。

2.稅基界定不規(guī)范，內(nèi)資企業(yè)稅前扣除限制過(guò)嚴(yán)稅法對(duì)稅基的確定存在的主要問(wèn)題：一是與企業(yè)會(huì)計(jì)制度的關(guān)系不協(xié)調(diào)，由于稅收制度和會(huì)計(jì)制度在職能、目標(biāo)和核算依據(jù)等諸多方面存在差異，近年來(lái)，為適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和建立現(xiàn)代企業(yè)制度的需要，會(huì)計(jì)制度已經(jīng)發(fā)生了很大變化，且不斷處于調(diào)整之中，而稅法沒(méi)有建立一套獨(dú)立的所得稅稅基確定原則，有些規(guī)定甚至在沿用老的會(huì)計(jì)制度，如對(duì)銷(xiāo)售收入的確認(rèn)、對(duì)資產(chǎn)的稅務(wù)處理等。二是稅法對(duì)界定稅基的一些概念比較模糊，如對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)、支付給總機(jī)構(gòu)的管理費(fèi)都以收入的一定比例為計(jì)算依據(jù)，收入凈額和總收入是會(huì)計(jì)概念還是稅務(wù)概念，其內(nèi)涵和外延有多大，并不明確。三是對(duì)內(nèi)資企業(yè)稅前扣除項(xiàng)目列支標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定過(guò)嚴(yán)，如內(nèi)資企業(yè)計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)，廣告性支出的限額、對(duì)折舊方法和折舊年限的嚴(yán)格限定等，使得為取得應(yīng)稅收入而發(fā)生的許多費(fèi)用不能在稅前足額列支，不符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)發(fā)展規(guī)律，也不利于內(nèi)資企業(yè)的健康發(fā)展。

3.稅收優(yōu)惠政策導(dǎo)向不明確，稅收優(yōu)惠形式單一一是稅收優(yōu)惠政策不能有效體現(xiàn)國(guó)家宏觀(guān)調(diào)控需要。內(nèi)資企業(yè)的優(yōu)惠比較少，且多屬照顧性，或是替代財(cái)政支出性的優(yōu)惠，稅收優(yōu)惠偏重于解決機(jī)制轉(zhuǎn)換過(guò)程中的臨時(shí)性困難，對(duì)資源優(yōu)化配置的引導(dǎo)不足。而對(duì)外商投資企業(yè)的優(yōu)惠政策，其效果偏重于鼓勵(lì)吸引外資總量，不能有效調(diào)節(jié)外商投資的方向。二是稅收優(yōu)惠方式單一，政策效果不確定，容易引起企業(yè)偷稅、避稅現(xiàn)象。所得稅優(yōu)惠政策以直接優(yōu)惠居多，間接優(yōu)惠較少，主要是減稅、免稅和低稅率。這些優(yōu)惠措施，容易誘使企業(yè)通過(guò)頻繁注冊(cè)新企業(yè)、人為安排獲利年度、利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)節(jié)企業(yè)間的利潤(rùn)水平，鉆稅法的空子。目前，與我國(guó)簽訂稅收協(xié)定的國(guó)家有79個(gè)，已經(jīng)生效的65個(gè)，而有稅收饒讓條款的國(guó)家只有30多個(gè)，我國(guó)給予外商投資者的低稅率和減免稅等直接優(yōu)惠措施，外方需要在母國(guó)補(bǔ)繳稅款，實(shí)際轉(zhuǎn)化成了投資者所在國(guó)的稅收收入，并沒(méi)有使投資者最終受益。三是優(yōu)惠政策的實(shí)施主觀(guān)性、隨著性大。我國(guó)內(nèi)外資企業(yè)所得稅每年都有一些優(yōu)惠政策以法規(guī)、規(guī)章甚至規(guī)范性文件形式出臺(tái)，加上各地區(qū)為了本地區(qū)利益，無(wú)視稅法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性，用減免稅優(yōu)惠政策作為招商引資廣告，隨意擴(kuò)大優(yōu)惠范圍，越權(quán)減免稅，采用地方稅先征后還、即征即退等形式變相減免稅，搞低稅優(yōu)惠競(jìng)爭(zhēng)，擾亂了正常的稅收秩序。我國(guó)已經(jīng)加入WTO，這種有失公平、公正、多變的稅收優(yōu)惠政策很可能面臨外國(guó)投資者的訴訟。

4.企業(yè)間稅負(fù)差異過(guò)大，部分企業(yè)稅負(fù)過(guò)重我國(guó)現(xiàn)行稅制對(duì)同一經(jīng)濟(jì)行為在各類(lèi)主體之間稅收待遇上的差異性，尤其是在所得稅上表現(xiàn)最為明顯。如內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)、高新技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)內(nèi)企業(yè)與區(qū)外企業(yè)、現(xiàn)代企業(yè)制度試點(diǎn)企業(yè)與非試點(diǎn)企業(yè)、上市與非上市公司、境外上市與境內(nèi)上市公司之間在適用稅率以及所享受的稅收優(yōu)惠政策方面存在著較大的差異，導(dǎo)致稅收待遇不公現(xiàn)象非常突出。

我國(guó)的企業(yè)所得稅稅制所存在的上述弊端亟待通過(guò)所得稅制改革來(lái)完成。在中國(guó)已經(jīng)加入WTO的今天，在世界經(jīng)濟(jì)日益一體化的今天，中國(guó)的稅制改革不能脫離國(guó)際主流稅制的發(fā)展方向，不能莫視稅制的國(guó)際慣例，不能莫視稅制差異對(duì)國(guó)際資本流動(dòng)的影響。所得稅制的國(guó)際借鑒，對(duì)探討我國(guó)所得稅制改革具有重要意義。

二、企業(yè)所得稅制的國(guó)際比較及趨勢(shì)分析

1.企業(yè)所得稅制的國(guó)際比較一是納稅主體的認(rèn)定。有兩種類(lèi)型：一種是公司所得稅，一種是企業(yè)所得稅，國(guó)際上通行的是公司所得稅類(lèi)型，對(duì)不具有法人資格的企業(yè)，如個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不征收企業(yè)所得稅，改征個(gè)人所得稅。在稅收管轄權(quán)方面，以企業(yè)登記地或以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)或控制管理中心地為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，分別承擔(dān)無(wú)限納稅義務(wù)和有限納稅義務(wù)。

二是稅基的確定。在應(yīng)稅所得與會(huì)計(jì)利潤(rùn)的關(guān)系處理方面，在“不成文法”國(guó)家，如美國(guó)、英國(guó)等，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通常是由會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等民間組織制定，會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得差異也大，在“成文法”國(guó)家，因?yàn)闀?huì)計(jì)制度以官方的法規(guī)為主體，應(yīng)稅所得和會(huì)計(jì)利潤(rùn)相當(dāng)接近。

三是稅率結(jié)構(gòu)。世界上大多數(shù)國(guó)家實(shí)行比例稅率，有些國(guó)家仍保留累進(jìn)稅率，主要出于財(cái)政上的原因，企業(yè)所得稅的大頭由大企業(yè)繳納，稅率高了，小企業(yè)難以承受，稅率低了，難以滿(mǎn)足財(cái)政收入的需要。在比例稅率的運(yùn)用上由于各國(guó)貨幣制度、政府政策及所得稅的地位等諸多因素的差異，有的國(guó)家實(shí)行單一的比例稅率，如瑞典、意大利、澳大利亞等；而更多的國(guó)家實(shí)行差別比例稅率，主要是對(duì)小型公司的所得稅采用較低稅率。

四是對(duì)成本費(fèi)用的列支。對(duì)存貨的計(jì)價(jià)，許多國(guó)家都允許在先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法等多種方法之間選擇，但要保持連續(xù)性。有些國(guó)家則明確不能采用后進(jìn)后出法，如法國(guó)、韓國(guó)、新加坡、加拿大等，有不少?lài)?guó)家還允許采用市價(jià)與成本孰低法，如法國(guó)、意大利、日本、美國(guó)等。在折舊的提取方面，各國(guó)為了鼓勵(lì)資本投資，紛紛放棄傳統(tǒng)的“直線(xiàn)法”計(jì)提折舊，實(shí)行“余額遞減法”等加速折舊法，采用高折舊率對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行第一年基礎(chǔ)攤銷(xiāo)，稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊年限通常短于實(shí)際可使用年限，有的國(guó)家對(duì)固定資產(chǎn)的折舊攤提額規(guī)定可以大于固定資產(chǎn)原值，許多國(guó)家實(shí)行固定資產(chǎn)投資的稅收抵免，額外給投資者一筆稅收補(bǔ)貼。

2.低稅率、寬稅基是國(guó)際所得稅制改革的趨勢(shì)19世紀(jì)80年代中期以來(lái)，世界各國(guó)相繼進(jìn)行了所得稅制改革，其主要特點(diǎn)是：充分利用企業(yè)所得稅在組織收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的功能與作用，通過(guò)規(guī)范、完善和調(diào)整稅收政策，采用加速折舊、投資抵免等稅收鼓勵(lì)措施，減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，刺激投資，達(dá)到增加供給、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的目的。美國(guó)于1986年進(jìn)行了稅制發(fā)展史上涉及面最廣、調(diào)整幅度最大的稅制改革，以“公平、簡(jiǎn)化和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)”為政策目標(biāo)，以“拓寬稅基、降低稅率”為基本內(nèi)容，美國(guó)公司所得稅的基礎(chǔ)稅率實(shí)行15%、25%、34%三檔累進(jìn)稅率，最高稅率由46%降低到34%。美國(guó)的稅制改革無(wú)疑對(duì)西方國(guó)家產(chǎn)生重大影響，加拿大、英國(guó)、澳大利亞、法國(guó)、奧地利、新西蘭、荷蘭、日本等國(guó)，都不同程度地進(jìn)行了以減稅為核心的企業(yè)所得稅制改革（注：財(cái)政部稅制稅則司：《國(guó)際稅制考察與借鑒》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，1999年。）。在稅率形式上，大多累進(jìn)稅率演進(jìn)為比例稅率，到1990年，除美國(guó)、荷蘭外，經(jīng)合組織的其余22個(gè)成員國(guó)都實(shí)行比例稅率。在降低稅率的同時(shí)，通過(guò)取消一些減免稅優(yōu)惠措施拓寬稅基，如美國(guó)取消了凈資本所得的優(yōu)惠、股票回購(gòu)支出的扣除、購(gòu)買(mǎi)設(shè)備投資的10%的減免等。

西方國(guó)家稅制改革的結(jié)果大大降低了企業(yè)所得稅的總體稅負(fù)水平。企業(yè)所得稅的稅負(fù)在降低，這不僅體現(xiàn)在一般所得的邊際稅率降低導(dǎo)致的稅負(fù)降低，而是整個(gè)稅率制度決定的稅收負(fù)擔(dān)降低。因?yàn)?，一方面是?dāng)代各國(guó)經(jīng)濟(jì)的開(kāi)放度越來(lái)越大，另一方面當(dāng)代政府的管理理念與政府目標(biāo)是增強(qiáng)本國(guó)企業(yè)在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力，保護(hù)本國(guó)企業(yè)的發(fā)展，再一方面，公司所得稅是直接對(duì)資本的投資所得征稅，與投資報(bào)酬成消長(zhǎng)關(guān)系，所以各國(guó)為了吸引外資，解決本國(guó)的就業(yè)和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)問(wèn)題，都競(jìng)相降低公司所得稅。

三、統(tǒng)一企業(yè)所得稅法幾大原則性問(wèn)題研究

1.企業(yè)所得稅的功能定位問(wèn)題企業(yè)所得稅稅負(fù)水平的設(shè)計(jì)、優(yōu)惠政策的制定都不能回避一個(gè)基本問(wèn)題，即企業(yè)所得稅在整個(gè)稅收體系中的功能定位，它涉及該稅種在組織收入中的功能定位，還涉及該稅種在調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)中的功能定位。企業(yè)所得稅在一國(guó)稅收收入中所占比重多大為合理？企業(yè)所得稅能征多少，既要看流轉(zhuǎn)稅已經(jīng)征了多少，后面的個(gè)人所得稅和其他稅種還要征多少，相互間需要銜接配合。各國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、稅收征管水平、政府對(duì)公平效率目標(biāo)的側(cè)重點(diǎn)以及對(duì)經(jīng)濟(jì)管理模式的選擇都會(huì)影響企業(yè)所得稅占一國(guó)稅收收入的比重。稅收作為國(guó)家調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的重要手段，不同的稅種對(duì)資源配置和收入分配有著不同影響，一般認(rèn)為，選擇性商品稅和差別商品稅是非中性，會(huì)影響資源配置，所得稅和統(tǒng)一商品稅是中性，不會(huì)扭曲資源配置。但是，中性的稅收不一定有效率，非中性稅收不一定無(wú)效率。如果一個(gè)社會(huì)市場(chǎng)功能十分健全，不存在壟斷，不存在產(chǎn)品的外部效應(yīng)，那么非中性稅收只會(huì)妨礙市場(chǎng)對(duì)資源的有效配置。但現(xiàn)實(shí)情況是存在壟斷，存在產(chǎn)品的外部效應(yīng)，需要政府的經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)彌補(bǔ)市場(chǎng)機(jī)制的缺陷，這時(shí)，起矯正作用的非中性稅收是有效率的。政府運(yùn)用所得稅稅收政策對(duì)資源配置和收入分配發(fā)揮調(diào)節(jié)作用，已成為世界各國(guó)的普遍做法。通過(guò)所得稅優(yōu)惠政策，影響投資報(bào)酬率，引導(dǎo)資源的合理流動(dòng)。而各國(guó)所得稅制度和稅負(fù)水平的差異，使得低稅負(fù)國(guó)對(duì)資本、技術(shù)、勞務(wù)、人員等資源產(chǎn)生高吸引力，影響資源在國(guó)際間的流動(dòng)。由此可見(jiàn)，我國(guó)企業(yè)所得稅需要在與整個(gè)稅收體系的協(xié)調(diào)中設(shè)計(jì)稅負(fù)水平，從國(guó)家的經(jīng)濟(jì)政策導(dǎo)向出發(fā)設(shè)計(jì)相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。

2.應(yīng)納稅所得額與會(huì)計(jì)利潤(rùn)的原則性差異應(yīng)納稅所得額與會(huì)計(jì)利潤(rùn)都是企業(yè)收益額。但兩者之間存在明顯差異。會(huì)計(jì)利潤(rùn)的計(jì)算依據(jù)是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，它的服務(wù)對(duì)象是投資者、債權(quán)人和相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益人，應(yīng)納稅所得額依據(jù)的是稅法規(guī)定的各項(xiàng)稅法條款，它的服務(wù)對(duì)象是政府，其功能是直接調(diào)節(jié)征納雙方的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，兩者對(duì)信息質(zhì)量特征的要求、對(duì)收益的確認(rèn)和計(jì)量等方面的基本原則存在差異。確定應(yīng)稅所得的原則與會(huì)計(jì)利潤(rùn)存在某些共同之處，如權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、劃分收益性與資本性支出原則等，但也存在明顯差別：一是稅法不承認(rèn)重要性原則，只要是應(yīng)稅收入和不得扣除的項(xiàng)目，無(wú)論金額大小，都需按稅法計(jì)算應(yīng)稅所得；二是稅法有限度的承認(rèn)謹(jǐn)慎性原則，而強(qiáng)調(diào)確定性原則，如合理估計(jì)的或有負(fù)債允許在計(jì)算利潤(rùn)時(shí)扣除，而不得在稅前列支。三是會(huì)計(jì)利潤(rùn)強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則，對(duì)外在的表現(xiàn)形式不能真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)時(shí)，應(yīng)以反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為原則。這時(shí)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的計(jì)算融入了人們的主觀(guān)判斷，從某些意義上修正了確定性原則。而確定應(yīng)稅所得時(shí)，有時(shí)更側(cè)重于形式的規(guī)定，如計(jì)稅收入和稅前扣除的確認(rèn)，稅法必須以某種標(biāo)志性的憑證取得為依據(jù)確定是否計(jì)入當(dāng)期應(yīng)稅收入，是否允許稅前列支，這也是稅法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性的客觀(guān)要求。四是稅法強(qiáng)調(diào)合理性原則。稅法規(guī)定各項(xiàng)成本費(fèi)用的列支標(biāo)準(zhǔn)和對(duì)關(guān)聯(lián)交易非公允價(jià)格的納稅調(diào)整實(shí)際上是對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)確認(rèn)原則中實(shí)際成本原則的修正。應(yīng)納稅所得額與會(huì)計(jì)利潤(rùn)之間既有聯(lián)系又有差別，企業(yè)所得稅法的設(shè)計(jì)，既要注意稅法與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)制度的銜接，又要體現(xiàn)稅法的相對(duì)獨(dú)立要求。3.設(shè)計(jì)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的目標(biāo)與原則一是充分重視稅收優(yōu)惠在我國(guó)進(jìn)一步對(duì)外開(kāi)放和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)中的作用。加入WTO，意味著我國(guó)將在更大范圍和更深程度上參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)和合作，也將面臨更嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。WTO組織和制度的構(gòu)建以盡量不干預(yù)市場(chǎng)機(jī)制運(yùn)行為宗旨，同時(shí)，WTO也允許在特定情況下對(duì)對(duì)外貿(mào)易的干預(yù)和對(duì)本國(guó)產(chǎn)業(yè)實(shí)行合理與適度的保護(hù)。我們?cè)诼男袑?duì)WTO成員國(guó)承諾義務(wù)的同時(shí)，應(yīng)充分利用WTO規(guī)則給予發(fā)展中國(guó)家的某些例外條款和優(yōu)惠待遇，培育和提升我國(guó)經(jīng)濟(jì)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，實(shí)現(xiàn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。二是區(qū)別稅收優(yōu)惠與財(cái)政支出的不同功能。稅收優(yōu)惠和財(cái)政支出都能體現(xiàn)政府的政策意圖，但兩者又發(fā)揮著不同的功能，由于稅法具有穩(wěn)定性的特點(diǎn)，對(duì)于一些時(shí)效性強(qiáng)的政策鼓勵(lì)適宜使用財(cái)政支出形式來(lái)解決。三是注意稅收優(yōu)惠要有利于資源的合理配置和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。四是注意稅收優(yōu)惠政策的時(shí)效性和制度調(diào)整的適應(yīng)性問(wèn)題。

四、統(tǒng)一企業(yè)所得稅法的政策選擇

1.關(guān)于稅率的選擇目前33%的企業(yè)所得稅稅率水平，對(duì)于不享受稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)來(lái)說(shuō)是偏高的，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)降低，但從目前企業(yè)所得稅在整個(gè)稅收體系中的地位看，不應(yīng)使企業(yè)所得稅的總量下降，企業(yè)所得稅收入規(guī)模過(guò)小，會(huì)導(dǎo)致實(shí)施稅收優(yōu)惠政策的空間非常有限，不利于所得稅政策宏觀(guān)調(diào)控功能的發(fā)揮。同時(shí)，我國(guó)企業(yè)所得稅稅率水平應(yīng)與國(guó)際水平，尤其是周邊國(guó)家稅率水平基本保持平衡，我國(guó)周邊14個(gè)國(guó)家或地區(qū)，10個(gè)國(guó)家（地區(qū)）的公司（企業(yè)）所得稅稅率在30%以上，為了有利于吸引外資投資，我國(guó)應(yīng)取中等偏下水平。綜合上述因素，企業(yè)所得稅稅率應(yīng)在25-30%為宜。

2.合理確定稅基，統(tǒng)一稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)和范圍，統(tǒng)一資產(chǎn)稅務(wù)處理的方法和標(biāo)準(zhǔn)建立一套完整的獨(dú)立于企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的企業(yè)所得稅稅基確定原則，稅法應(yīng)對(duì)計(jì)稅收入的確定、扣除項(xiàng)目的范圍和標(biāo)準(zhǔn)、資產(chǎn)的稅務(wù)處理等作出具體規(guī)定，形成統(tǒng)一、獨(dú)立的稅法體系。具體來(lái)說(shuō)：

一是計(jì)稅收入的確定。由于會(huì)計(jì)利潤(rùn)旨在反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，理應(yīng)嚴(yán)格按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，而納稅義務(wù)的發(fā)生，直接引起企業(yè)的現(xiàn)金流出，本著稅收為經(jīng)濟(jì)建設(shè)服務(wù)的宗旨，順應(yīng)企業(yè)發(fā)展規(guī)律，建議在應(yīng)稅收入確定時(shí)，適當(dāng)兼顧收付實(shí)現(xiàn)制原則。如對(duì)應(yīng)收未收的銷(xiāo)售收入、對(duì)金融企業(yè)應(yīng)收未收的利息收入、對(duì)接受非貨幣性資產(chǎn)的捐贈(zèng)、以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資評(píng)估增值所取得的經(jīng)濟(jì)利益等項(xiàng)目，可以在限定條件下適用收付實(shí)現(xiàn)制。這里的限定條件很重要，如對(duì)金融企業(yè)超過(guò)規(guī)定的期限以上的應(yīng)收未收利息才按實(shí)際收到利息計(jì)算應(yīng)稅所得，對(duì)接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)、以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資評(píng)估增值部分，金額較大的，可按期分?jǐn)傆?jì)入應(yīng)稅所得。

二是提高內(nèi)資企業(yè)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)。辦法是與現(xiàn)行的外商投資企業(yè)所得稅靠攏。如取消計(jì)稅工資，取消對(duì)公益性、救濟(jì)性捐贈(zèng)的限額；在融資利息方面，對(duì)不同的借款形式，如發(fā)行債券、向非銀行金融機(jī)構(gòu)借款等，只要是合理合法，都是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)可選擇的籌資方式，其發(fā)生的利息支出，理應(yīng)得到足額補(bǔ)償，不宜按銀行同期同類(lèi)貸款利率水平加以限制，但對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間相互借款的利息水平應(yīng)加以限定。

三是規(guī)定對(duì)資產(chǎn)的稅務(wù)處理。調(diào)整對(duì)固定資產(chǎn)折舊的稅收政策，在折舊年限、折舊方法上采取更靈活優(yōu)惠的措施促進(jìn)企業(yè)設(shè)備更新和技術(shù)改造。隨著技術(shù)進(jìn)步的加快，無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際有效期限將越來(lái)越短，原稅法規(guī)定的不得少于十年的攤銷(xiāo)期限應(yīng)該調(diào)整；企業(yè)籌建期間發(fā)生的開(kāi)辦費(fèi)，一律規(guī)定在不短于5年的期限分期攤銷(xiāo)不合適。

3.稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范和調(diào)整一是調(diào)整稅收優(yōu)惠的政策導(dǎo)向。稅收優(yōu)惠政策應(yīng)體現(xiàn)國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策，體現(xiàn)鼓勵(lì)技術(shù)進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級(jí)，促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)發(fā)展。為此，稅收優(yōu)惠應(yīng)從原來(lái)的地區(qū)性?xún)?yōu)惠為主轉(zhuǎn)向以產(chǎn)業(yè)傾斜為導(dǎo)向的稅收優(yōu)惠，考慮到產(chǎn)業(yè)政策具有政策性、時(shí)效性強(qiáng)的特點(diǎn)，稅法只對(duì)稅收優(yōu)惠的原則加以規(guī)定，具體應(yīng)由國(guó)務(wù)院結(jié)合國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展綱要和產(chǎn)業(yè)政策制定，并適時(shí)調(diào)整。

二是減少稅收優(yōu)惠，取消不符合WTO規(guī)則的稅收優(yōu)惠措施。對(duì)原有過(guò)多過(guò)濫的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)加以清理，取消政策目標(biāo)不明確以及已經(jīng)不合時(shí)宜的臨時(shí)性?xún)?yōu)惠措施。如對(duì)發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的稅收優(yōu)惠，對(duì)校辦企業(yè)、民政福利企業(yè)的減免稅轉(zhuǎn)由財(cái)政支出解決；取消地區(qū)性?xún)?yōu)惠稅率；取消不符合WTO規(guī)則的稅收優(yōu)惠措施，如對(duì)產(chǎn)品出口企業(yè)的特別減稅措施。為支持中西部地區(qū)的發(fā)展，是否需要啟動(dòng)現(xiàn)在應(yīng)該取消的經(jīng)濟(jì)特區(qū)所采用的“避稅港”模式，值得商榷。

三是實(shí)行稅收優(yōu)惠形式的多元化。稅收優(yōu)惠由單一的直接減免稅改為直接減免、加速折舊、投資抵免、再投資退稅、對(duì)技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)的加計(jì)扣除等多種優(yōu)惠措施并舉的多元化稅收優(yōu)惠形式。對(duì)外國(guó)投資者的稅收優(yōu)惠，應(yīng)關(guān)注稅收饒讓條款，讓投資者能真正享受到我國(guó)所給予的稅收優(yōu)惠。

篇9

關(guān)鍵詞 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 企業(yè)所得稅 差異

一、我國(guó)“會(huì)稅”關(guān)系模式的選擇

（一）會(huì)計(jì)與稅收統(tǒng)一模式

在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，無(wú)論是國(guó)有企業(yè)還是集體企業(yè)，它們均沒(méi)有獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)地位和經(jīng)濟(jì)利益，除了繳納流轉(zhuǎn)稅外就是上繳利潤(rùn)。在這樣的體制下，我國(guó)稅收目標(biāo)和會(huì)計(jì)目標(biāo)保持高度一致，其在收入計(jì)量、確認(rèn)和成本核算范圍、標(biāo)準(zhǔn)上也形成了統(tǒng)一的規(guī)定。因此，我國(guó)形成了“計(jì)劃決定財(cái)政，財(cái)政決定財(cái)務(wù)，財(cái)務(wù)決定會(huì)計(jì)”的格局。

（二）會(huì)計(jì)與稅收分離模式

隨著經(jīng)濟(jì)體制改革、現(xiàn)代企業(yè)制度的建立以及會(huì)計(jì)信息使用者日益增多，國(guó)有企業(yè)開(kāi)始實(shí)施“利改稅”政策，收取企業(yè)所得稅，會(huì)計(jì)目標(biāo)也開(kāi)始顯示出與稅收目標(biāo)的差異，尤其在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)準(zhǔn)則》和《企業(yè)所得稅暫行條例》實(shí)施以來(lái)，稅收與會(huì)計(jì)的分離呈加快趨勢(shì)，尤其在與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的過(guò)程中，更加劇了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法之間的差異。

在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)范對(duì)象和目標(biāo)不同的前提下，二者的差異無(wú)法消失，并且在全球一體化進(jìn)程不斷加快的大背景下，會(huì)計(jì)制度也要與國(guó)際接軌，但由于各國(guó)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、稅收調(diào)控方向等各方面存在差異，也必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球化趨同，而稅收政策各國(guó)不同的局面，這也將促使“會(huì)稅”的不斷分離。

所以，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法進(jìn)行相互協(xié)調(diào)，使其即與經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境相協(xié)調(diào)，同時(shí)保持相互獨(dú)立，適度分離，是當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法完善的首要任務(wù)。

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法產(chǎn)生差異的根源

（一）會(huì)計(jì)目標(biāo)與稅收立法宗旨不同

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)是反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況、企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)變動(dòng)信息，以有助于企業(yè)、政府、公眾等相關(guān)人士做出經(jīng)濟(jì)決策。而稅法的立法宗旨是組織國(guó)家財(cái)政收入，調(diào)節(jié)社會(huì)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展并對(duì)納稅人的合法權(quán)益進(jìn)行保護(hù)。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法目標(biāo)的不同，決定其對(duì)同一經(jīng)濟(jì)行為或事項(xiàng)會(huì)做出不同的規(guī)范要求。如，稅法為了保護(hù)稅基不受侵犯，對(duì)于企業(yè)應(yīng)扣除的發(fā)生的公益性捐贈(zèng)的金額標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了明確的規(guī)定，而不是要求企業(yè)將發(fā)生的公益性捐贈(zèng)據(jù)實(shí)列入當(dāng)期損益。

（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)范目標(biāo)、遵循原則不同

會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求可靠性、相關(guān)性、謹(jǐn)慎性、可比性、重要性、實(shí)質(zhì)重于形式和及時(shí)性；而稅法要求遵循真實(shí)性、相關(guān)性、確定性、穩(wěn)定性與靈活性、法定性、實(shí)質(zhì)重于形式和及時(shí)性原則，二者在某些準(zhǔn)則上存在一致性，但是在一些事項(xiàng)、問(wèn)題的處理上遵循的原則不同，而且處理方法存在很大差異。

三、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法差異協(xié)調(diào)的對(duì)策

（一）遵循統(tǒng)一性和獨(dú)立性原則

由于會(huì)計(jì)目標(biāo)與稅收立法宗旨、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法所規(guī)范的目標(biāo)與遵循的原則不同等原因造成會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的差異不可避免，但可以通過(guò)采取一些措施盡量減少它們之間的差異。二者可以通過(guò)取長(zhǎng)補(bǔ)短，采用最能反映納稅人在納稅年度取得的應(yīng)稅所得的條款為依據(jù)，進(jìn)行所得稅征收，對(duì)于稅收法律中沒(méi)有規(guī)定的，則按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理，從而協(xié)調(diào)和縮小稅法與會(huì)計(jì)之間的差異，并降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理成本。遵循會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理的獨(dú)立性原則，是保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和應(yīng)納稅額準(zhǔn)確性的重要前提。

（二）優(yōu)化與稅收征管相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息是保障稅收的關(guān)鍵，為了使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能適應(yīng)宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)的需要，與稅法可以有效協(xié)調(diào)，要對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行一系列的優(yōu)化。首先，要削弱會(huì)計(jì)準(zhǔn)則賦予企業(yè)在某些事項(xiàng)上的會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)，也就是縮小會(huì)計(jì)方法的選擇范圍，以避免人為操縱利潤(rùn)和調(diào)節(jié)計(jì)稅基礎(chǔ)現(xiàn)象。如新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消存出貨中所采用的后進(jìn)先出計(jì)價(jià)法，與稅法保持一致的做法值得推廣。同時(shí)，保持企業(yè)會(huì)計(jì)方法的穩(wěn)定和信息的可比性也很重要。其次，在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中添加涉稅信息透明化的條款，確保會(huì)計(jì)信息全面、充分、準(zhǔn)確，以提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查效率，同時(shí)降低其獲取信息的成本。最后，對(duì)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中缺少稅務(wù)部門(mén)對(duì)會(huì)計(jì)信息的需要的現(xiàn)狀及時(shí)進(jìn)行調(diào)整，以滿(mǎn)足稅務(wù)部門(mén)對(duì)會(huì)計(jì)信息的需要，從而簡(jiǎn)化所得稅核算。

（三）提高稅制的科學(xué)性與合理性

企業(yè)所得稅法在制定的過(guò)程中，既要考慮企業(yè)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中所面臨的種種風(fēng)險(xiǎn)，防止一味強(qiáng)調(diào)財(cái)政收入，所造成的企業(yè)抵御風(fēng)險(xiǎn)能力下降，稅基受損等嚴(yán)重后果，又要保證其在評(píng)估資產(chǎn)或收益過(guò)程中的嚴(yán)謹(jǐn)性，做到合理評(píng)估負(fù)債和費(fèi)用。這是因?yàn)椋阂环矫?，?huì)計(jì)有效評(píng)估企業(yè)面對(duì)的各種風(fēng)險(xiǎn)，是企業(yè)應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)，采取緊急措施的重要手段，也是稅法遵從增收和涵養(yǎng)稅源的辯證關(guān)系，認(rèn)識(shí)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，保障稅基的重要保障；另一方面，稅法在制定和執(zhí)行過(guò)程中遵循嚴(yán)謹(jǐn)性原則，可以有效避免蓄意的偷稅、漏稅現(xiàn)象，并通過(guò)規(guī)范計(jì)提準(zhǔn)備金的條件以及比例等，以縮小稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異，提高稅制的科學(xué)性與合理性。

參考文獻(xiàn)：

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[2]高金平.新企業(yè)所得稅與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異分析.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.2008.

篇10

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；稅法；分離；聯(lián)系；協(xié)調(diào)

一、研究意義

初始，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法是趨于財(cái)稅統(tǒng)一、相互融合的模式，而隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中地位的提高，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐漸形成自己的一套完整的體系，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法之間的差異不斷擴(kuò)大。而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌，更是進(jìn)一步拉大了與稅法之間的距離。

而這樣的分離，給企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)都帶來(lái)了一定程度的負(fù)擔(dān)。企業(yè)不僅要遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)信息，同時(shí)還要依照稅法的要求計(jì)算應(yīng)繳納的稅費(fèi)，嚴(yán)格依法納稅。而稅務(wù)人員則被要求更高的業(yè)務(wù)素質(zhì)，需要對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有更深程度的了解，以便準(zhǔn)確鑒別企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真?zhèn)?，切?shí)保證征稅工作的順利進(jìn)行。

因此，對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法之間差異與協(xié)調(diào)的研究十分必要，這既可以有效提高企業(yè)會(huì)計(jì)人員和稅收征管人員的工作效率，也為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的和諧發(fā)展指明了方向。

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的分離

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的差異具體說(shuō)來(lái)有很多，主要表現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債、收人費(fèi)用和所有者權(quán)益三個(gè)方面的處理上。那么，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法分離的原因有哪些呢？

1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的服務(wù)主體不同

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)人員從事會(huì)計(jì)工作的規(guī)則和指南，它的服務(wù)主體是企業(yè)和會(huì)計(jì)從業(yè)人員。它規(guī)定了會(huì)計(jì)從業(yè)人員工作時(shí)所要遵循的準(zhǔn)則、規(guī)范、原則等，同時(shí)也使企業(yè)的財(cái)務(wù)工作有了統(tǒng)一的標(biāo)尺。

而稅法是國(guó)家制定的用以調(diào)節(jié)國(guó)家與納稅人之間在納稅方面的權(quán)利及義務(wù)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱(chēng)。它的主要服務(wù)主體是國(guó)家。它使國(guó)家的稅收收入有了保障，同時(shí)也規(guī)范了國(guó)家的征納稅行為。

2.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的目標(biāo)指向不同

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)在于規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)核算，真實(shí)、完整地提供會(huì)計(jì)信息，使企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況不致于存在混亂與虛假的情況，從而滿(mǎn)足有關(guān)各方面比如投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理者以及社會(huì)公眾等了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的需要。

而稅法的目標(biāo)是解決社會(huì)財(cái)富如何在國(guó)家與納稅人之間進(jìn)行分配的問(wèn)題，通過(guò)稅收平衡收入，縮小不同人群收入之間的差距，同時(shí)保障國(guó)家財(cái)政收入。

就拿資產(chǎn)中的金融資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，在金融資產(chǎn)處理方面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)交易性金融資產(chǎn)和可供出售的金融資產(chǎn)采用了公允價(jià)值的計(jì)量方法，這樣可以真實(shí)地根據(jù)市場(chǎng)情況的變化反映企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值。而稅法則將持有期間資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)留待實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)一并計(jì)算，以此保證稅收的真實(shí)穩(wěn)定的收入。

3.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的制定依據(jù)不同

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的根本依據(jù)，而且不僅僅要看國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，同時(shí)也要與國(guó)際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展聯(lián)系起來(lái)。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中逐漸趨于主體地位，而這就對(duì)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果提出了更高的要求，促使著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的調(diào)整。而從新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則便可以看出，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正逐步實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌。

而稅法的制定依據(jù)的更多的是本國(guó)國(guó)情，它從國(guó)度宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)開(kāi)展的需求動(dòng)身，在保證國(guó)民經(jīng)濟(jì)快速穩(wěn)定發(fā)展的前提下規(guī)范國(guó)家的征納稅行為，相對(duì)會(huì)計(jì)原則而言，更具中國(guó)特征。

三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的聯(lián)系

從前文可以看出，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的分離是不可避免的，但同時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法之間又有著強(qiáng)烈的聯(lián)系，兩者并不能完全分離。

1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定必須考慮稅法的影響

不論是過(guò)去還是現(xiàn)在，納稅事項(xiàng)都一直是作為會(huì)計(jì)工作的一個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行處理，納稅事項(xiàng)已融入到企業(yè)的會(huì)計(jì)機(jī)制中，企業(yè)會(huì)計(jì)人員必須能充分準(zhǔn)確地反映企業(yè)的稅務(wù)情況，但企業(yè)不可能因?yàn)榧{稅而單獨(dú)另做一套帳，這樣就會(huì)重復(fù)作業(yè)，不符合效率原則。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定必須把稅法的因素思量進(jìn)去，考慮稅法的影響。

2.稅法的制定不能忽略會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的因素

會(huì)計(jì)信息是稅收征管的必不可少的依據(jù)。會(huì)計(jì)信息提供的收益、利潤(rùn)、資本、收入等資料都是稅額計(jì)算的基礎(chǔ)，而在會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定不一致的情況下，稅額計(jì)算也是在會(huì)計(jì)信息的基礎(chǔ)上進(jìn)行對(duì)納稅事項(xiàng)的的差異調(diào)整。因而，稅法的制定也不能忽略會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的因素，完全背離會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的方向，否則會(huì)導(dǎo)致繁復(fù)的稅額計(jì)算工作。

四、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的協(xié)調(diào)發(fā)展

基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法之間的分離與聯(lián)系，我們需要尋求如何在不影響會(huì)計(jì)體系完整與稅法原則的基礎(chǔ)上讓兩者協(xié)調(diào)發(fā)展的方法，而不是只一味強(qiáng)求兩者之間的完全一致或是完全獨(dú)立。

1.對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法之間的關(guān)系要有正確的認(rèn)識(shí)

只有準(zhǔn)確把握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法之間的關(guān)系，才能做出準(zhǔn)確恰當(dāng)?shù)膮f(xié)調(diào)舉措。如若不能做到這點(diǎn)，偏于任何一方，那么做出的協(xié)調(diào)都將是偏頗的。比如說(shuō)若是在協(xié)調(diào)是偏重于稅法一方，而欠于對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的考慮。由于稅法的目的之一是保障國(guó)家財(cái)政收入，那么它在某些方面的考慮則是偏于穩(wěn)妥甚至是保守的，例說(shuō)對(duì)于企業(yè)金融資產(chǎn)公允價(jià)值的計(jì)量，而此時(shí)若是唯稅法是瞻則企業(yè)無(wú)法有效及時(shí)地反映市場(chǎng)訊息，這對(duì)于企業(yè)的管理和決策都有不利影響。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法之間的影響是相互的，要站在客觀(guān)公正的角度進(jìn)行分析，正視兩者之間的關(guān)系，才能得到行之有效的協(xié)調(diào)結(jié)果。

2.加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法協(xié)調(diào)的理論研究

深厚的理論知識(shí)是協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的基礎(chǔ)。無(wú)論是會(huì)計(jì)還是稅法，都是一門(mén)具有廣度和深度的學(xué)科，不是簡(jiǎn)單的看看想想便可深有體會(huì)的。只有進(jìn)行深入的了解、研究、剖析，站著一定的理論高度，才能看到本質(zhì)問(wèn)題，準(zhǔn)確、細(xì)致地抓住會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法之間可以協(xié)調(diào)的地方。倘若對(duì)于兩者的研究都不夠透徹，那么所謂的協(xié)調(diào)也只能是空想，是泛泛而談。

3.加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的制度協(xié)調(diào)

一方面，加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的制定層面的交流。會(huì)計(jì)與稅收的法規(guī)制定和日常管理分屬于財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局兩個(gè)不同的主管部門(mén)，在法規(guī)的制定和執(zhí)行過(guò)程中很容易產(chǎn)生立法取向的不同，因而兩個(gè)部門(mén)需要加強(qiáng)溝通協(xié)作，從而促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的協(xié)調(diào)發(fā)展。兩部門(mén)的管理者們都加強(qiáng)對(duì)于對(duì)方領(lǐng)域的研究，分析會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法之間的區(qū)別與聯(lián)系，在不違背各自原則的基礎(chǔ)上，盡量縮小會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法之間的差異。

另一方面，多聽(tīng)取會(huì)計(jì)人員和稅務(wù)人員的意見(jiàn)。因?yàn)闊o(wú)論是會(huì)計(jì)人員，還是稅務(wù)人員，都是制度的最終貫徹者，他們相較于其他人而言有更多的實(shí)際操作經(jīng)驗(yàn)，可以從實(shí)際工作中深刻體會(huì)到稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間哪里需要協(xié)調(diào)，那些地方是不完善的，因而更有發(fā)言權(quán)。制度的制定者們應(yīng)多聽(tīng)取他們的意見(jiàn)，為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的協(xié)調(diào)邁出切實(shí)有效的步伐。

參考文獻(xiàn)

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[2]李健.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的差異及其協(xié)調(diào)[J].