導(dǎo)語：如何才能寫好一篇消耗性生物資產(chǎn)，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

近年來，農(nóng)業(yè)企業(yè)頻曝財務(wù)問題。本文以獐子島“黑天鵝”事件為例分析消耗性生物資產(chǎn)減值問題，發(fā)現(xiàn)我國農(nóng)業(yè)上市公司抱著業(yè)績“大洗澡”和避稅動機對存貨進行核銷和計提減值準(zhǔn)備，同時存在消耗性生物資產(chǎn)減值范圍模糊，減值準(zhǔn)備金額計提不合理，減值信息披露不完善不完整等問題。因此，加強對農(nóng)業(yè)企業(yè)的減值問題監(jiān)管刻不容緩。

關(guān)鍵詞：

農(nóng)業(yè)；消耗性生物資產(chǎn)；資產(chǎn)減值

農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)對自然條件依賴程度高，存貨盤點不易，這為不少農(nóng)業(yè)企業(yè)盈余管理提供了便利。近年來，不少農(nóng)業(yè)企業(yè)因財務(wù)造假事件備受關(guān)注，如綠大地、萬福生科等企業(yè)。2014年10月，獐子島“黑天鵝”事件再次吸引投資者對農(nóng)業(yè)企業(yè)的關(guān)注。

一、案例介紹

獐子島集團是我國農(nóng)業(yè)行業(yè)的龍頭企業(yè)，據(jù)其2014年7月底公布的中期財務(wù)報告，公司上一階段的營業(yè)收入為12.47億，同比增長10.35%，實現(xiàn)凈利潤4757.66，同比下降10%。同時順勢對2014前三季度業(yè)績進行了預(yù)測，預(yù)測2014年1～9月集團公司的凈利潤可達4412.8～7564.91億元。按規(guī)定，當(dāng)年9月15日～10月12日進行存貨抽查，發(fā)現(xiàn)其海底養(yǎng)殖的扇貝較之前播種的存量大幅度下降。獐子島集團于2014年10月30日對外公告稱由于自然因素影響，決定對部分海域的蝦夷扇貝存貨進行核銷和計提壞賬準(zhǔn)備。上述事項影響公司2014年度凈利潤減少865018947.39元（已扣除按15%的所得稅率計算的遞延所得稅資產(chǎn)）。此前獐子島集團并未披露任何關(guān)于該部分存貨資產(chǎn)減值跡象的相關(guān)信息，將本次事件完全歸為自然災(zāi)害，其存貨核銷和減值計提備受質(zhì)疑，這就是2014年A股市場上備受投資者關(guān)注的獐子島“黑天鵝”事件。

二、案例分析

生物資產(chǎn)是較為特殊的資產(chǎn)，根據(jù)我國企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號，生物資產(chǎn)分為消耗性、生產(chǎn)性、公益性三類，其中消耗性和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)均可以計提跌價準(zhǔn)備，前者可以在原計提的跌價準(zhǔn)備里轉(zhuǎn)回，后者跌價準(zhǔn)備一旦計提，不得轉(zhuǎn)回；公益性生物資產(chǎn)不可以計提跌價準(zhǔn)備。獐子島集團養(yǎng)殖的海產(chǎn)品全部劃分為消耗性生物資產(chǎn)，筆者通過大量資料試圖從獐子島“黑天鵝”事件資產(chǎn)減值會計處理問題、資產(chǎn)減值行為動機、資產(chǎn)減值行為成因分析獐子島集團“黑天鵝”事件。1．獐子島資產(chǎn)減值會計處理問題分析（1）消耗性生物資產(chǎn)減值跡象的可信度根據(jù)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則，如果具有確鑿證據(jù)表明消耗性生物資產(chǎn)可變性凈值低于賬面價值是由于遭受自然災(zāi)害、病蟲害等造成的，可以計提生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備并在一定條件下可以轉(zhuǎn)回。獐子島“黑天鵝”事件是以冷水團等自然因素帶來的低溫及變溫和營養(yǎng)鹽變化對深水區(qū)生物造成的負面影響為減值證據(jù)。但這個依據(jù)讓投資者難以信服。首先，此前獐子島集團在招股說明書和募集資金說明中，均對外聲稱其播苗后每個月組織一次苗種生長情況的調(diào)查。然而根據(jù)中科院海洋研究所報告，在2014年6～8月，獐子島集團的西部海域底層水溫變化已經(jīng)很大，然而公司連續(xù)幾個月沒有覺察到水溫異動，一直到10月份例行抽查時才發(fā)現(xiàn)絕收，在此之前并沒有進行任何的風(fēng)險提示，也并沒有采取相關(guān)的措施。其次，獐子島集團在其2013年報別強調(diào)構(gòu)建了相關(guān)的海域環(huán)境監(jiān)控系統(tǒng)，可以對海底水溫24小時持續(xù)監(jiān)控。因此，這說法顯得與上述災(zāi)害的解釋有所沖突：若是其海域環(huán)境監(jiān)控系統(tǒng)有效，那么獐子島集團應(yīng)該在此之前發(fā)現(xiàn)扇貝出現(xiàn)問題并采取相關(guān)措施，并不是等待計提減值與核銷；若是自然災(zāi)害是事實，那么顯然獐子島集團的海域監(jiān)控系統(tǒng)并不是有效的。鑒于這些矛盾，筆者認(rèn)為獐子島集團資產(chǎn)減值跡象可信度不高。（2）存貨核銷和減值計提的合理性該案例中，獐子島集團對105.64萬畝的蝦夷扇貝放棄采捕，核銷處理的賬面價值達734619349.87；對43.02萬畝賬面價值為300601467.51元的蝦夷扇貝存貨計提跌價準(zhǔn)備283050000.00元。然而，該部分存貨核銷和減值計提范圍、金額是否合理值得思考。案例中，獐子島集團和會計師事務(wù)所共同對這部分海域的存貨進行盤點，由于海域面積較大、加之天氣惡劣造成存貨盤點困難，本次采用抽樣盤點方法，僅僅用三天完成，實在顯得倉促。筆者質(zhì)疑，海域面積大，存貨盤點難度高，采用抽樣盤點的方法得出的減值范圍是否合理。其次，在核銷金額和減值計提金額確定上不具備合理性，核銷金額和減值計提金額的確定是以其賬面價值為基礎(chǔ)，與可變現(xiàn)凈值比較。由于海域面積大，前期是否真的播種了那么多扇貝苗，其賬面價值是否可信；加之后期存貨盤點的高難度，其可變現(xiàn)凈值的確定顯得缺乏合理性和科學(xué)性。因此筆者認(rèn)為該案例中，消耗性生物資產(chǎn)存貨核銷和減值計提的范圍、金額缺乏合理性和科學(xué)性。（3）信息披露的及時性和完整性獐子島集團在財務(wù)報告的重大風(fēng)險提示表明，環(huán)境波動、自然災(zāi)害風(fēng)險是影響其養(yǎng)殖產(chǎn)品生存安全的重要因素。針對列舉的一系列影響因素，獐子島集團指出其針對海洋生態(tài)環(huán)境風(fēng)險有一套完整的應(yīng)對措施，比如成立海洋牧場研究中心、投資海洋生態(tài)環(huán)境風(fēng)險防控體系建設(shè)。但是根據(jù)中科院海洋研究所報告表明，2014年6~8月，獐子島的西部海域底層水溫波動很大。如果上述風(fēng)險防控措施都做到位，獐子島集團在黑天鵝事件發(fā)生前應(yīng)當(dāng)對環(huán)境變化有所察覺，并應(yīng)當(dāng)在其中期財務(wù)報告中披露相關(guān)的信息，而非在例行檢查時，才發(fā)現(xiàn)和公布是受自然災(zāi)害的影響導(dǎo)致扇貝絕收。因此，筆者認(rèn)為獐子島集團減值信息的披露不完整不及時。2．獐子島“黑天鵝”事件資產(chǎn)減值行為動機核銷存貨和計提存貨跌價準(zhǔn)備均影響當(dāng)前損益，該方法已經(jīng)成為一種普遍的盈余管理方法。一般而言，企業(yè)進行上述操作動機包括管理層變更、配股、扭虧及保牌、避稅、大洗澡和利潤平滑動機等。分析獐子島“黑天鵝”事件，筆者認(rèn)為案例企業(yè)本次資產(chǎn)減值行為主要有“大洗澡”、“甜餅罐”和避稅動機。（1）獐子島集團“大洗澡”和“甜餅罐”動機分析獐子島集團在核銷存貨和計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時可能具有“大洗澡”和“甜餅罐”動機。“大洗澡”是指企業(yè)預(yù)計可能發(fā)生較大虧損時，通過在某一年度大額計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，使當(dāng)年利潤大幅下降，并在以后會計年度不提或者少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，為下一年度的扭虧為盈準(zhǔn)備。“甜餅罐”是指企業(yè)為了樹立經(jīng)營業(yè)績穩(wěn)步上升的良好印象，通過在以前年度分次計提或者一次性大額計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，在以后幾年分次緩慢沖回使得利潤逐步上升。據(jù)獐子島集團公布的財務(wù)報告，筆者總結(jié)了近幾年獐子島集團存貨跌價項目明細和利潤變化，見表2、附圖。據(jù)圖表數(shù)據(jù)可以看出獐子島集團在2011年及以前經(jīng)營業(yè)績較好，且并未計提任何的存貨跌價準(zhǔn)備，2012年開始存貨跌價準(zhǔn)備這個項目的金額逐年上升，其營業(yè)利潤和凈利潤是逐年下降的，其中所包含的消耗性生物資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備也是逐年上升，2014年該項目金額巨大。產(chǎn)生了如此巨額的虧損之后，在以后年度其扭虧為盈便顯得相對簡單，因此我認(rèn)為獐子島集團此次對消耗性生物資產(chǎn)進行核銷和計提存貨跌價準(zhǔn)備具有對公司經(jīng)營業(yè)績“大洗澡”動機和“甜餅罐”動機。（2）獐子島集團避稅動機分析避稅是指的納稅人利用稅法漏洞，減輕其納稅支出的一種行為，其根本動機是減少資本流出企業(yè)，爭取更大的經(jīng)濟收益。發(fā)生“黑天鵝”事件后，獐子島集團在2014年期末由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項目存在84,734,637.46元可抵扣暫時性差異，產(chǎn)生了12,879,687.31遞延所得稅資產(chǎn)。獐子島集團在2012年以前利潤一直較為可觀，也未曾計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，2012年以后開始計提減值準(zhǔn)備，利潤一直下降。筆者分析，獐子島集團的經(jīng)營可能早已出現(xiàn)問題，通過計提減值準(zhǔn)備以減少納稅支出會比不計提減值準(zhǔn)備更具經(jīng)濟效益。因此獐子島集團對其部分消耗性生物資產(chǎn)進行核銷和計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。3．獐子島“黑天鵝”事件資產(chǎn)減值事件成因分析（1）農(nóng)業(yè)企業(yè)的特殊性農(nóng)業(yè)企業(yè)與其他企業(yè)有共同之處，同時也具有自身特殊的經(jīng)營特點。首先，農(nóng)業(yè)企業(yè)本身具有弱質(zhì)性，具有靠天吃飯、易受自然災(zāi)害影響、自然條件不容易控制等特點。因此自然災(zāi)害經(jīng)常成為農(nóng)業(yè)企業(yè)核銷存貨和計提減值的依據(jù)。其次，存貨難以盤點是農(nóng)業(yè)企業(yè)另一大特征。案例中企業(yè)以水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)為主，由于蝦夷扇貝養(yǎng)殖在海底，海域廣闊加之蝦夷扇貝的流動性，準(zhǔn)確地盤點出海底蝦夷扇貝的數(shù)量難度較大。再次，按照我國的生物資產(chǎn)準(zhǔn)則，消耗性生物資產(chǎn)計提存貨跌價準(zhǔn)備后，達到一定條件時可以在原計提的跌價準(zhǔn)備范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。（2）內(nèi)控不力獐子島集團作為上市公司，其內(nèi)控應(yīng)當(dāng)是嚴(yán)格有效的，對于蝦夷扇貝等資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)從原材料采購、領(lǐng)用、播種等各個環(huán)節(jié)嚴(yán)格控制。事實上，獐子島集團對于蝦夷扇貝的播種并不是公開的，而是由員工自主進行，也并未進行錄像，更沒有第三方在場。有資料顯示，2011年在扇貝幼苗投入時，扇貝幼苗質(zhì)量不高，有摻入沙子。在未出黑天鵝事件前，獐子島集團一直對外宣稱其海洋牧場具有較好的風(fēng)險防控系統(tǒng)。因此，筆者認(rèn)為獐子島集團重大存貨日常監(jiān)控淪為空談，保護措施形同虛設(shè)。

三、結(jié)論

通過會計處理問題、減值行為動機、減值事件成因三方面的分析，筆者認(rèn)為獐子島“黑天鵝”事件暴露出一系列問題，這不僅僅是一個公司的問題，而是整個農(nóng)業(yè)企業(yè)存在的通病。核銷存貨和計提減值是農(nóng)業(yè)企業(yè)盈余操縱的主要手段之一，對農(nóng)業(yè)企業(yè)的減值監(jiān)管問題刻不容緩。

參考文獻：

[1]馬暢.上市公司盈余管理動機研究綜述[J].財會通訊，2010（18）.

[2]楊小舟，許建斌，李彬.“獐子島”事件的綜合性分析[J].財務(wù)與會計,2015（04）.

篇2

2006年2月財政部頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》,規(guī)范了與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的生物資產(chǎn)的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露。但是,該準(zhǔn)則僅對生物資產(chǎn)進行概括性的規(guī)定,其中對生物資產(chǎn)中的特殊資產(chǎn)——水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)如何計量沒有明確,從而無法反映企業(yè)水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的真實價值,無法為會計信息使用者提供相關(guān)可靠的信息。

一、 水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的特性及分類

水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)是水產(chǎn)業(yè)發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ),也是人類食物的重要來源。將水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)定義為:水域中可供捕撈的經(jīng)濟動、植物種類和數(shù)量的總稱。水產(chǎn)養(yǎng)殖對象大部分不是靜止不動的,且與非生物環(huán)境共同構(gòu)成一個完整的生態(tài)系統(tǒng),這也加大了其確認(rèn)和計量的難度。水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)更是依賴于養(yǎng)殖水域的空間、質(zhì)量等條件生存。依據(jù)國際會計準(zhǔn)則和我國企業(yè)會計準(zhǔn)則可以把水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)劃分為消耗性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)兩類。一般來說,用于出售用途的屬于消耗性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)范疇,而成熟的水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)處于繁殖期時,是屬于生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)范疇。水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)既與企業(yè)的存貨、固定資產(chǎn)等一般資產(chǎn)不同,也與其他生物資產(chǎn)存在差異,具有特殊的自然增值屬性,因此導(dǎo)致其在會計確認(rèn)、計量等方面存在著特殊性。

二、水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的初始計量及賬務(wù)處理

企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定,生物資產(chǎn)應(yīng)按其成本進行初始計量,即以取得生物資產(chǎn)并使之達到預(yù)定使用狀態(tài)而發(fā)生的全部支出作為生物資產(chǎn)的成本。對水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)來說,獲取的來源不同,其初始成本構(gòu)成也有所不同。

(一)外購的水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)

無論是消耗性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)還是生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn),其外購成本都應(yīng)包括購買價款、相關(guān)稅費、運輸費、保險費以及可以直接歸屬于購買該資產(chǎn)的其他支出(包括捕撈費、裝卸費和勞務(wù)費等)。

企業(yè)外購的水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn),按照應(yīng)計入水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)成本的金額,借記“消耗性生物資產(chǎn)——水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)”或者“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)”,貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。

(二)自行培育的水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)

1.自行培育的消耗性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)。對于自行培育的消耗性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn),其成本應(yīng)該包括在出售或入庫前耗用的苗種、飼料等材料費、人工費和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費用(包括培育所需要的水電費、捕撈費以及管理費等)等必要支出。企業(yè)計量自行培育的消耗性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)時,應(yīng)按出售前發(fā)生的必要支出,借記“消耗性生物資產(chǎn)——水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)”科目,貸記“銀行存款”、“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。

2.自行培育的生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)。自行培育的生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的成本,包括其達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的(成齡)前發(fā)生的飼料費、人工費和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費用等必要支出。其中,達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的是指生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)進入正常生產(chǎn)期,可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)和出租。對生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的計量,則應(yīng)按達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的必要支出,借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)”科目,貸記“銀行存款”、“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。未成熟生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的時,按其賬面余額,借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)”科目,貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)”科目,未成熟生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)已計提減值準(zhǔn)備的,還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準(zhǔn)備。

(三)投資者投入的水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)

對于投資者投入的水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的成本,應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定,但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。在投資者投入水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)時,應(yīng)按合同或協(xié)議約定的價值,借記 “消耗性生物資產(chǎn)——水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)”或者 “生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)”科目,貸記“實收資本”科目。

三、水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的后續(xù)計量及賬務(wù)處理

(一)水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)費用化后續(xù)計量

水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)在達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的后,為了維護或

提高其使用效能,需要對其進行管理、維護、飼養(yǎng)等。此時的水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)能夠產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品,帶來現(xiàn)實的經(jīng)濟利益,因此所發(fā)生的這類后續(xù)支出應(yīng)當(dāng)予以費用化,計入當(dāng)期損益。對于水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)費用化后續(xù)計量,應(yīng)按實際培育過程中發(fā)生的飼料費、人工費等,借記“生產(chǎn)成本”科目,貸記“銀行存款”、“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。并且,在期末按照一定的標(biāo)準(zhǔn)分配計入生物資產(chǎn)的成本,借記“消耗性生物資產(chǎn)——水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)”或者 “生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)”科目,貸記“生產(chǎn)成本”科目。

(二) 水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)計提折舊后續(xù)計量

企業(yè)對達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的的生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn),應(yīng)根據(jù)其性質(zhì)、使用情況和有關(guān)經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式,本文由收集整理合理確定其使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法,按期計提折舊。可選用的折舊方法:年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法等。生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法一經(jīng)確定,不得隨意變更。即當(dāng)對生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)計量折舊時,借記“生產(chǎn)成本”、“管理費用”等科目,貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”科目。

(三) 水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)計提跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備后續(xù)計量

由于水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的自我生長性,有時短暫的減值可能會因為自我生長性得以恢復(fù)其價值,因此企業(yè)至少應(yīng)于每年年度終了對水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)進行檢查,有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動物疫情侵襲或市場需求變化等原因,使消耗性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值低于其賬面價值的,或者生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的,應(yīng)當(dāng)按照其差額,計提水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備,并計入當(dāng)期損益。即按可變現(xiàn)凈值低于賬面價值的差額,或可收回金額低于賬面價值的差額,借記“資產(chǎn)減值損失——消耗性生物資產(chǎn)”或者“資產(chǎn)減值損失——生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目,貸記 “消耗性生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備”或者“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備”科目。消耗性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失的,減記金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù),并在原已計提的跌價準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回,轉(zhuǎn)回的金額計入當(dāng)期損益。即按照轉(zhuǎn)回金額,借記“消耗性生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備”科目,貸記“資產(chǎn)減值損失——消耗性生物資產(chǎn)”科目。與消耗性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)不同的是,生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提,不得轉(zhuǎn)回。

(四) 水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)公允價值模式后續(xù)計量

企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定,有確鑿證據(jù)表明水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的,應(yīng)當(dāng)對其采用公允價值計量。在公允價值模式下,企業(yè)不對水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)計提折舊和計提跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備,應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負債表日水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的公允價值減去估計銷售時所發(fā)生的費用調(diào)整其賬面價值,其與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。

四、水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的收獲及處置

篇3

[摘要]我國財政部會計準(zhǔn)則委員會于2006年2月15日頒布了最新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》。新《生物資產(chǎn)》準(zhǔn)則明確提出了生物資產(chǎn)的概念，并對生物資產(chǎn)的確認(rèn)、計量、收獲與處置和披露等各個方面進行了規(guī)范。本文擬對生物資產(chǎn)減值及其會計核算進行探討。

我國為了規(guī)范企業(yè)與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的生物資產(chǎn)的會計處理和相關(guān)信息的披露，按照與國際會計準(zhǔn)則趨同的原則，考慮我國經(jīng)濟發(fā)展所處的階段及發(fā)展水平，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》制定了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》，于2006年2月15日，2007年1月1日起生效實施。在最新修訂頒布的生物資產(chǎn)準(zhǔn)則中，共包括五章二十八條，提出了生物資產(chǎn)的概念，并對生物資產(chǎn)的確認(rèn)、計量、收獲與處置和披露等各個方面進行了規(guī)范。本文擬對生物資產(chǎn)減值及其會計核算進行探討。

一、生物資產(chǎn)的概念

新《生物資產(chǎn)》準(zhǔn)則明確指出：生物資產(chǎn)是指有生命的動物和植物。這一概念與國際會計準(zhǔn)則所規(guī)定的“活的動物或植物”的概念完全相同。準(zhǔn)則中又根據(jù)生物資產(chǎn)本身的特性和用途，將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三種：①消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。②生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。③公益性生物資產(chǎn)，是指以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。企業(yè)擁有或控制的公益性生物資產(chǎn)，雖然不能直接為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，但具有服務(wù)潛能，有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)中獲得經(jīng)濟利益，故也確認(rèn)為生物資產(chǎn)。

二、生物資產(chǎn)的特征

生物資產(chǎn)與其他資產(chǎn)的形式不同，價值轉(zhuǎn)化機理也不一樣，故生物資產(chǎn)不但具有一般資產(chǎn)的特征，且基于它具有動植物的自然再生產(chǎn)和經(jīng)濟再生產(chǎn)相互交織的特點，還具有與其他資產(chǎn)不同的生物特征。這些特征主要表現(xiàn)為：①具有生物轉(zhuǎn)化性和自然增值性。由于生物資產(chǎn)都是活的生物，其在生長過程中，依靠自然以及人力的推動能夠?qū)崿F(xiàn)自身的轉(zhuǎn)化，如從一株幼苗長成一棵大樹，實現(xiàn)自然增值。②具有生長周期性。生物資產(chǎn)的生命周期差異較大，有的周期很長，如林木，長達十幾年甚至上百年，有的周期又很短，如一般的農(nóng)作物在一年以內(nèi)。周期不同的生物資產(chǎn)，其流動性和性質(zhì)也存在差異。③生長具有地域差異性。生物資產(chǎn)依賴自然環(huán)境而生存，不同地區(qū)的自然條件導(dǎo)致了其生長的地域差異性。④具有雙重資產(chǎn)特性。生物資產(chǎn)具有流動性資產(chǎn)（消耗性生物資產(chǎn)）和長期性資產(chǎn)（生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)）的雙重特性，且在一定情況下可以相互轉(zhuǎn)化。⑤具有未來經(jīng)濟利益不確定及高風(fēng)險的特性。生物資產(chǎn)在存續(xù)期間的不確定，如農(nóng)作物受自然條件的制約，特別是洪水、颶風(fēng)等自然災(zāi)害對作物的生長發(fā)育以及產(chǎn)出危害較大；動物的疾病發(fā)生等也使得生物資產(chǎn)的未來經(jīng)濟利益具有很大的不確定性，所以生物資產(chǎn)的風(fēng)險比較高，這也是生物資產(chǎn)最大的特點。

三、生物資產(chǎn)減值的規(guī)定及其分析

正是由于生物資產(chǎn)具有未來經(jīng)濟利益不確定性及高風(fēng)險性，新《生物資產(chǎn)》準(zhǔn)則第二十一條對生物資產(chǎn)的減值處理做出了規(guī)定。新準(zhǔn)則要求“企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進行檢查，有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價值的差額，計提生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備，并計入當(dāng)期損益。”同時，準(zhǔn)則還規(guī)定“消耗性生物資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失的，減記金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計提的跌價準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當(dāng)期損益。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回。公益性生物資產(chǎn)不計提減值準(zhǔn)備?！?/p>

根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，我們可以進行以下分析：

（一）新準(zhǔn)則規(guī)范了消耗性和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值的判斷標(biāo)準(zhǔn)

生物資產(chǎn)減值的判斷，并沒有采用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》中有關(guān)減值跡象的判斷方法，這主要是考慮到生物資產(chǎn)與其他資產(chǎn)相比具有顯著的特點，即生物資產(chǎn)本身具有自我修復(fù)性，有時短暫的減值可能會通過以后的自我生長而得以恢復(fù)其價值，特別是生長周期較長的林木資產(chǎn)。因此，對生物資產(chǎn)減值的判斷采取了較為簡化的方式，即只要有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價值的差額，計提生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備。

（二）新準(zhǔn)則與原核算辦法及IAS41的規(guī)定存在差異

新準(zhǔn)則對生物資產(chǎn)減值的計提及轉(zhuǎn)回的規(guī)定與原辦法即農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法和《國際會計準(zhǔn)則第41號——農(nóng)業(yè)》之間存在著差異。

新準(zhǔn)則要求企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對消耗性和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進行檢查，若發(fā)生減值則計提相應(yīng)的跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備。消耗性生物資產(chǎn)減值影響因素已經(jīng)消失的，計提的跌價準(zhǔn)備可在原已計提金額范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回。

原農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法則規(guī)定，企業(yè)對消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在減值時也計提相應(yīng)的跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備，但同時也規(guī)定消耗和生產(chǎn)性減值均不可轉(zhuǎn)回。

而IAS41對于按公允價值減去預(yù)計至銷售時將發(fā)生的費用對生物資產(chǎn)的初始確認(rèn)時產(chǎn)生的利得或損失，以及因生物資產(chǎn)公允價值減去預(yù)計至銷售將發(fā)生的費用后的余額變動產(chǎn)生的利得或損失，規(guī)定應(yīng)納入其發(fā)生期間的凈損益中。如果公允價值無法可靠確定，生物資產(chǎn)按照其成本減去累計折舊和累計減值損失計量。其減值損失的確定類似于固定資產(chǎn)和存貨，即未來可收回金額低于賬面價值時，按照兩者的差額計提減值準(zhǔn)備，當(dāng)減值因素發(fā)生變化時，已計提的減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回。

經(jīng)過以上比較可以發(fā)現(xiàn)，新準(zhǔn)則與原農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法及IAS41既有相似之處，但也存在著很大的差異，這些差異是符合我國國情的。減值損失不能在以后期間轉(zhuǎn)回的規(guī)定，可避免上市公司和其他企業(yè)虛增資產(chǎn)，使上市公司和其他企業(yè)盈余和凈資產(chǎn)更穩(wěn)健。在現(xiàn)階段，我國市場經(jīng)濟發(fā)展并不成熟，在會計準(zhǔn)則的制定過程中，應(yīng)當(dāng)注重從我國國情出發(fā)，遵循市場經(jīng)濟的發(fā)展規(guī)律，積極借鑒國際慣例，逐步規(guī)范會計準(zhǔn)則的制定程序，從而制定出高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則，實現(xiàn)規(guī)范會計工作和市場秩序的目標(biāo)。

（三）新準(zhǔn)則對三類生物資產(chǎn)在資產(chǎn)減值方面的規(guī)定不同

筆者注意到，就資產(chǎn)減值方面而言，新準(zhǔn)則對三類生物資產(chǎn)分別采取了不同的處理方式。

1、由于消耗性生物資產(chǎn)是為出售而持有的、或在將來要收獲為農(nóng)產(chǎn)品的,生長周期又很短，一般的農(nóng)作物在一年以內(nèi)，因此具有流動資產(chǎn)的性質(zhì)。故準(zhǔn)則對于消耗性生物資產(chǎn)的減值處理也正是采取了類似于其他流動資產(chǎn)，如存貨的處理方法。

2、由于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的生長周期較長，如林木，長達十幾年甚至上百年，并且是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的，因此具有長期資產(chǎn)的性質(zhì)。故準(zhǔn)則對于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的減值處理也正是采取了類似于其他長期資產(chǎn)，如固定資產(chǎn)的處理方法。

3、新準(zhǔn)則明確規(guī)定將公益性生物資產(chǎn)進行單獨分類核算，不計提減值準(zhǔn)備。

新準(zhǔn)則之所以分別規(guī)定各類生物資產(chǎn)的減值處理，一方面是充分考慮了各類生物資產(chǎn)的特點，另一方面有助于抑制會計實務(wù)中利用資產(chǎn)減值來操縱會計利潤的行為。

四、生物資產(chǎn)減值的會計核算

（一）消耗性生物資產(chǎn)減值的會計核算

期末，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值低于賬面價值的差額，借記“資產(chǎn)減值損失——計提的消耗性生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備”科目，貸記“消耗性生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備”科目。如果資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失，應(yīng)將減記金額予以恢復(fù)，在原已計提的跌價準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，借記“消耗性生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失——計提的消耗性生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備”科目。

其中，可變現(xiàn)凈值參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》確定。在具體確定時應(yīng)當(dāng)考慮持有該資產(chǎn)的目的：①為出售而持有的消耗性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的估計售價減去估計的銷售費用和相關(guān)稅費后的金額，確定其可變現(xiàn)凈值。②在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的消耗性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以所收獲的農(nóng)成品的估計售價減去至收獲時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用和相關(guān)稅費后的金額，確定其可變現(xiàn)凈值。

例1：某農(nóng)業(yè)公司種植小麥140公頃，已經(jīng)發(fā)生成本320000元，2007年2月遭受自然災(zāi)害，使35公頃嚴(yán)重受災(zāi)，估計其可變現(xiàn)凈值為50000元，則受災(zāi)的35公頃小麥的可變現(xiàn)凈值低于賬面價值的差額=320000*（35/140）-50000=30000元，故應(yīng)計提跌價準(zhǔn)備30000元。

借：資產(chǎn)減值損失——計提的消耗性生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備30000

貸：消耗性生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備30000

（二）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的減值會計核算

期末，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價值的差額，借記“資產(chǎn)減值損失——計提的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回。

其中，可收回金額參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》確定，即可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。而資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額在確定時又具體分為以下幾種情況：①公平交易中存在銷售協(xié)議價格的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費用的金額確定。②不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的市場價格減去處置費用后的金額確定。資產(chǎn)的市場價格通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的買方出價確定。③不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，該凈額可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或者結(jié)果進行估計。另外，企業(yè)如果按照上述規(guī)定仍然無法可靠估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。

例2：某農(nóng)業(yè)企業(yè)由于遭受病蟲害，2005年12月31日對一處蘋果園（經(jīng)濟林，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)）進行減值測試，發(fā)現(xiàn)其可能減值。該果園2005年12月31日賬面價值為200萬元，預(yù)計尚可使用5年，以前年度沒有計提過減值準(zhǔn)備。

假定該果園的公允價值減去處置費用后的凈額難以確定，該企業(yè)通過計算其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定其可收回金額。企業(yè)在考慮了與該果園相關(guān)的貨幣時間價值和特定風(fēng)險因素后，確定5%為該資產(chǎn)的最低必要報酬率，并將其作為計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時使用的折現(xiàn)率。

企業(yè)根據(jù)有關(guān)情況預(yù)計未來每年產(chǎn)出蘋果銷售收入和相關(guān)費用支出，在此基礎(chǔ)上估計該果園在未來4年每年預(yù)計現(xiàn)金流量分別為：50萬元、46萬元、40萬元、32萬元，第5年現(xiàn)金及其使用壽命結(jié)束時處置形成的現(xiàn)金流量合計為20萬元。

根據(jù)上述預(yù)計未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率，企業(yè)計算該果園預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為165.89萬元，具體計算過程見表1。

表1預(yù)計未來現(xiàn)金流量貼現(xiàn)表

年度預(yù)計未來現(xiàn)金流量（萬元）現(xiàn)值系數(shù)（折現(xiàn)率為5%）預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（萬元）

2006500.952447.62

2007460.907041.72

2008400.863834.55

2009320.822726.33

2010200.783515.67

合計165.89

由于果園2005年12月31日的賬面價值為200萬元，可收回金額為165.89萬元，其賬面價值高于可收回金額34.11萬元。因此，該企業(yè)2005年末計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備34.11萬元。

借：資產(chǎn)減值損失34.11萬元

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備34.11萬元

參考文獻：

1.中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則(2006).經(jīng)濟科學(xué)出版社.2006年2月1版.

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資產(chǎn)計價是指以一定的貨幣單位計量資產(chǎn)的價值，它是以一定的交換價格或轉(zhuǎn)化價值作為依據(jù)。馬克思的勞動價值論指出，價值的源泉是社會勞動，價值量由凝結(jié)在商品中的社會必要勞動時間決定。勞動總量決定了價值量的額度，但是社會所承認(rèn)的只有滿足社會供求平衡的勞動量，是經(jīng)濟學(xué)的價值內(nèi)涵，也是會計計量屬性選擇基礎(chǔ)。消耗性林木資產(chǎn)會計計量實質(zhì)是反映其在活立木交易中的活立木價格。不同計量屬性評估的消耗性林木資產(chǎn)價值不同，選用何種計量屬性是消耗性林木資產(chǎn)會計研究的核心，也是資產(chǎn)保值增值的途徑。從歷史成本計量屬性、重置成本計量屬性、可變現(xiàn)凈值計量屬性、現(xiàn)值計量屬性、現(xiàn)行市價計量屬性逐步過渡到公允價值計量屬性。2000年《國際會計準(zhǔn)則第41號—農(nóng)業(yè)》（以下簡稱IAS41）中明確表示生物資產(chǎn)計量應(yīng)該以公允價值計量為主，只有在公允價值不能可靠取得的條件下才允許采用歷史成本計量，開啟了生物資產(chǎn)公允價值計量新時代。

消耗性林木資產(chǎn)交易的前提是其使用價值的存在，消耗性林木資產(chǎn)生長過程雖具有三方面的使用價值即立木材積價值、生態(tài)價值和社會價值，而活立木交換價值的物質(zhì)承擔(dān)者只有立木材積價值，立木材積價值量的多少由營林生產(chǎn)中所耗費的活勞動和物化勞動決定。消耗性人工林資產(chǎn)價值構(gòu)成有：營林生產(chǎn)成本、資金利息、利潤、地租、森林保險。

二、會計計量理論與消耗性林木資產(chǎn)會計計量

企業(yè)在市場交易中兼具買者與賣者的雙層身份，由此產(chǎn)生了兩種類型的交換價值即產(chǎn)出價值和投入價值。產(chǎn)出價值基礎(chǔ)理論產(chǎn)生了可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、現(xiàn)行市價和公允價值四種計量屬性，投入價值基礎(chǔ)則產(chǎn)生了歷史成本和重置成本兩種計量屬性。（1）可變現(xiàn)凈值以資產(chǎn)在現(xiàn)實時點的正常銷售凈收益計量。消耗性林木資產(chǎn)以可變現(xiàn)凈值計量能真實反映活立木交易價格，但卻只適用于有立即出售目的的資產(chǎn)，與持續(xù)經(jīng)營會計假設(shè)相違背；（2）現(xiàn)值以資產(chǎn)未來凈現(xiàn)金流量折現(xiàn)后的金額計量，消耗性林木資產(chǎn)以現(xiàn)值計量反映的價值超過現(xiàn)實時點由過去勞動耗費形成的價值，未來的勞動耗費以當(dāng)前的折現(xiàn)率折現(xiàn)不是真正意義上的價值反映；（3）現(xiàn)行市價以資產(chǎn)在現(xiàn)實時點的市場交易價格計量，消耗性林木資產(chǎn)以現(xiàn)行市價計量只適用于能立即收獲變現(xiàn)的資產(chǎn)，對于不存在市場交易價格的消耗性林木資產(chǎn)如幼齡林和大部分中齡林則不適用；（4）公允價值以現(xiàn)實時點熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量，消耗性林木資產(chǎn)以公允價值計量理論上是對其價值構(gòu)成最完整的反映；（5）歷史成本計量以取得或制造某項資產(chǎn)所耗費的成本計量，消耗性林木資產(chǎn)以歷史成本計量反映的價值構(gòu)成只有營林生產(chǎn)成本、地租和森林保險三部分，價值構(gòu)成不完整；（6）重置成本是在現(xiàn)實時點重新取得同樣資產(chǎn)所付出的金額計量。消耗性林木資產(chǎn)以重置成本計量雖在其歷史成本計量基礎(chǔ)上考慮了貨幣時間價值，但其價值構(gòu)成仍不完整。

消耗性林木資產(chǎn)具有生產(chǎn)經(jīng)營周期長、自然增值明顯、階段的收益與支出、高風(fēng)險、處置受限和林產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)化程度低的特征使得以產(chǎn)出價值為基礎(chǔ)的計量屬性可靠性遠低于以投入價值為基礎(chǔ)的計量屬性，重置成本計量屬性可靠性遠低于歷史成本計量屬性。反之，投入價值基礎(chǔ)的計量屬性相關(guān)性最差，公允價值計量屬性的相關(guān)性最強。目前有關(guān)消耗性林木資產(chǎn)會計計量屬性的選擇有三種流派，一種是公允價值計量觀，一種歷史成本是計量觀，一種是混合計量觀。對生物資產(chǎn)公允價值計量有明確規(guī)定的只有IAS41和《澳大利亞會計準(zhǔn)則第141號—農(nóng)業(yè)》（AASB141）兩個準(zhǔn)則，許多發(fā)達國家以及本國沒有相關(guān)生物資產(chǎn)會計計量專門規(guī)定的國家均參照IAS41進行會計處理。對生物資產(chǎn)歷史成本計量作出專門規(guī)定目前只有我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則—生物資產(chǎn)準(zhǔn)則》（CAS5）。

三、基于IAS41的消耗性林木資產(chǎn)計量屬性思考

消耗性林木資產(chǎn)是生物資產(chǎn)的重要組成部分，對消耗性林木資產(chǎn)計量屬性問題的分析是對IAS41生物資產(chǎn)公允價值計量屬性選擇的肯定或否定的代表性證明。IAS41基于決策有用觀會計計量目標(biāo)的考慮，選擇了相關(guān)性最好的公允價值作為生物資產(chǎn)的計量屬性選擇，下文從IAS41內(nèi)容前后規(guī)定一致性和各計量屬性本質(zhì)角度分析其所謂的公允價值是否屬于真正意義上的公允價值計量屬性。

（一）IAS41適用范圍 據(jù)IAS41第3段有關(guān)準(zhǔn)則適用范圍的說明，可知與消耗性林木資產(chǎn)相關(guān)的農(nóng)業(yè)活動包括營林、撫育以及收獲木材一系列能夠增強或至少穩(wěn)定生物轉(zhuǎn)化的管理活動。天然消耗性林木資產(chǎn)有原始林和次生林兩種，IAS41第6段指明從未經(jīng)管理的資源中收獲如對原始森林的采伐不屬于該定義上的農(nóng)業(yè)活動[6]。但是對次生天然林的管理、采伐活動仍屬于農(nóng)業(yè)活動，天然次生林也凝結(jié)了必要的社會勞動，IAS41缺失了有關(guān)消耗性次生天然林會計計量的說明。

（二）公允價值估計值的獲取 （1）公允價值估值。公允價值獲取有三個層級，第Ⅰ層級是以活躍市場的報價作為依據(jù)；第Ⅱ?qū)蛹壥窃诘冖駥蛹壒烙嫴豢尚袝r，以同類（或相似）資產(chǎn)的活躍市場報價作為依據(jù)。第Ⅲ層級是在Ⅰ、Ⅱ?qū)蛹壒烙嬀豢尚袝r采用資產(chǎn)估值技術(shù)確定其公允價值。IAS41在第8段指出活躍市場具備的條件是：市場內(nèi)的交易品是同質(zhì)的；任何時間均可以正常找到自愿的買者和賣者；價格信息對公眾公開。對于第一個條件，消耗性林木資產(chǎn)市場交易的物質(zhì)載體表現(xiàn)為木材等林產(chǎn)品，林產(chǎn)品因樹種、材種、立地質(zhì)量和空氣質(zhì)量的不同，在材質(zhì)、規(guī)格方面都存在一定差異。林產(chǎn)品交易數(shù)量較大，但個體產(chǎn)品形狀不一，林產(chǎn)品很難做到同質(zhì)。對于第二個條件，林產(chǎn)品的供給與需求嚴(yán)重失衡，消耗性林木資產(chǎn)的供給受其生長量和生長周期約束、林業(yè)用地有限性制約、森林資源分布的偏僻、木材運輸?shù)睦щy等原因使木材數(shù)量供給有限。而社會對消耗性林產(chǎn)品的需求卻是多樣性的，并且隨著社會的不斷發(fā)展，這種需求的多樣性還會擴大。消耗性林木資產(chǎn)的供需不平衡使賣者與買著之間的溝通受到人力、財力、物力的制約。對于第三個條件，尤其對于活立木交易市場不成熟的國家如中國，消耗性林木資產(chǎn)交易存在嚴(yán)重信息不對稱問題，買主掌握充分市場、價格信息，而賣主以農(nóng)戶為主大多以坐等買主上門購買的形式出售林木，對消耗性林木資產(chǎn)市場信息幾乎不知。這種私下交易為賣主操控價格提供了空間，導(dǎo)致市場不透明、交易不公平、價格不公允。以上分析可知，消耗性林木資產(chǎn)第Ⅰ、Ⅱ?qū)蛹壍墓蕛r值估值很難獲取，那么第Ⅲ層級獲取消耗性林木資產(chǎn)公允價值的途徑必不可少。

IAS41在第18段指出在活躍市場不存在情況下，決定公允價值的三種方法：一是在從交易日到資產(chǎn)負債表日間經(jīng)濟環(huán)境沒有發(fā)生重大變化的情況下，則為最近的市場交易價格；二是按資產(chǎn)差別進行調(diào)整過的類似資產(chǎn)的價格；三是行業(yè)基準(zhǔn)。從規(guī)定本身來說，以上三種方法的評估值并不是嚴(yán)格意義上的公允價值，其實更符合現(xiàn)行市價計量屬性特征。對于第一種方法，經(jīng)濟環(huán)境在一段時期內(nèi)不會有重大變化，它強調(diào)該資產(chǎn)最近存在市場交易，若沒有市場交易則不適用，我國消耗性林木資產(chǎn)的采伐有嚴(yán)格限制，按照采伐許可證的規(guī)定進行采伐然后再交易，過程繁雜，不可能每一生長階段的消耗性林木資產(chǎn)在每一個資產(chǎn)負債表日都存在交易價格。對于第三種方法，許多國家尤其是發(fā)展中國家林產(chǎn)品交易市場尚不成熟，缺乏科學(xué)的行業(yè)基準(zhǔn)。而第二種方法的規(guī)定很含糊，帶很強的主觀意識。因此，在不存在活躍市場條件下第Ⅰ、Ⅱ?qū)蛹壂@取公允價值的方法在運用中受到一定限制，公允價值需通過公允價值替代估值來獲取。

（2）公允價值替代估值。IAS41對生物資產(chǎn)公允價值的替代估值提到四種方法：一是第24段提到生物轉(zhuǎn)化不明顯如處于幼齡林階段的消耗性林木資產(chǎn)可采用歷史成本代替公允價值；二是第18至19段提到用現(xiàn)行市場估價獲取公允價值；三是第25段提到將消耗性林木資產(chǎn)與林地集合估價獲取其公允價值；四是第20段提出用現(xiàn)值獲取公允價值。

對于第一種方法，消耗性林木資產(chǎn)的幼齡時間占據(jù)消耗性林木資產(chǎn)生產(chǎn)經(jīng)營周期約1/4的比例，該階段的消耗性林木資產(chǎn)生長不穩(wěn)定、抗逆性差，待達到穩(wěn)定生長時才過度到中齡林，幾乎無生物轉(zhuǎn)化效益的幼齡林幾乎沒有交易市場，只能用歷史成本替代公允價值，是混合計量的很好說明。對于第二種方法，上文已對消耗性林木資產(chǎn)活躍市場不存在時的現(xiàn)行市價估值進行了詳細說明，消耗性林木資產(chǎn)在許多國家尤其是發(fā)展中國家其活躍市場不存在的情形頻繁，現(xiàn)行市價單獨作為一種計量屬性在消耗性林木資產(chǎn)計量中的運用頻率較高。對于第三種方法，消耗性林木資產(chǎn)的生長離不開林地，消耗性林木資產(chǎn)價值的評估也通常是伴隨著林地共同進行價值評估，IAS41用消耗性林木資產(chǎn)與林地組合確定的公允價值推斷消耗性林木資產(chǎn)公允價值即資產(chǎn)集合的公允價值中減去土地和土地改良的公允價值來確定消耗性林木資產(chǎn)的公允價值。這種方法有時在運用中會出現(xiàn)一些問題，當(dāng)林地資產(chǎn)單獨估計的價值要高于其在資產(chǎn)集合估計中的價值，對于即將被開發(fā)的耕地便屬于此種情形。這種負差不能反映消耗性林木資產(chǎn)的真實價值。對于第四種方法，IAS41第9段指明資產(chǎn)的公允價值取決于其當(dāng)前的位置和條件。而后在第20段中指出，在無法得到生物資產(chǎn)現(xiàn)存條件下的市場價格或價值時，企業(yè)應(yīng)利用該資產(chǎn)的預(yù)期現(xiàn)金流量按當(dāng)前市場的稅前利率折現(xiàn)后確定公允價值。取決于未來交易的現(xiàn)值估值顯然與IAS41第9段內(nèi)容自相矛盾，現(xiàn)值反映的是未來的銷售狀況，假設(shè)的交易市場是未來存在的交易市場，折現(xiàn)只是反映貨幣的時間價值，倘若能用未來銷售交易價格確定消耗性林木資產(chǎn)當(dāng)前時點和條件下的公允價值，則僅使用折現(xiàn)率也不足以使兩種情形的交易價格相等同。IAS41在第21段中指出在用現(xiàn)值法獲取公允價值時不考慮未來可以增加生物資產(chǎn)價值的企業(yè)未來活動和進一步的生物轉(zhuǎn)化活動，如增強企業(yè)未來生物轉(zhuǎn)化、收獲和銷售的活動，但是在繼續(xù)使用公允價值計量時，對消耗性林木資產(chǎn)公允價值的估計卻已經(jīng)考慮了其未來價值增加的能力。因此，用現(xiàn)值獲取的公允價值替代估值有違公允價值本質(zhì)。

（三）公允價值后續(xù)計量 IAS41在第30段指明選擇公允價值計量，就應(yīng)該在初始確認(rèn)和各個資產(chǎn)負債表日，消耗性林木資產(chǎn)均應(yīng)按其公允價值減去預(yù)計至銷售將發(fā)生的費用計量。對于消耗性林木資產(chǎn)賬面價值的構(gòu)成，IFRIC在2004年的5月提出了在確定生物資產(chǎn)公允價值時不應(yīng)該包括重新培育成本即在生物資產(chǎn)第一次培育失敗后發(fā)生的第二次培育成本，會出現(xiàn)二次培育成本沒有相應(yīng)的收益與之配比。對于消耗性林木資產(chǎn)的處置，采用公允價值計量的消耗性林木資產(chǎn)在采伐收獲時點，通過公允價值變動可以反映一部分收益，而收獲消耗性林木資產(chǎn)本身也產(chǎn)生了收益，則會出現(xiàn)同一經(jīng)濟活動重復(fù)計提收益，IAS41并沒有對公允價值計量模式下消耗性林木資產(chǎn)處置收入重復(fù)計提的問題做出說明。表明IAS41所謂的公允價值仍未能完整反應(yīng)消耗性林木資產(chǎn)價值構(gòu)成，也未能對收入費用配比原則作出完整詮釋。

四、結(jié)論

理論意義上，公允價值計量屬性是對消耗性林木資產(chǎn)價值最完整、最真實的反映，IAS41是對消耗性林木資產(chǎn)從成本計量向價值計量轉(zhuǎn)變的一次大膽突破，但IAS41仍未能對消耗性林木資產(chǎn)公允價值計量屬性的選擇做出最完美的詮釋。經(jīng)分析IAS41消耗性林木資產(chǎn)公允價值計量屬性相關(guān)規(guī)定存在以下漏洞：其一，消耗性天然次生林是勞動的產(chǎn)物，兼具使用價值和價值兩重屬性，IAS41未將其納入農(nóng)業(yè)活動范圍，有違農(nóng)業(yè)活動的本意。消耗性天然次生林多為近成過熟林，公允價值是其計量屬性的最佳選擇。但問題是社會勞動即企業(yè)的經(jīng)營管理活動形成的消耗性次生天然林價值為企業(yè)控制，理所當(dāng)然應(yīng)將該部分價值確認(rèn)為企業(yè)消耗性次生天然林初始賬面價值，而對于完全由自然力作用形成的消耗性天然次生林沒有權(quán)益主體，應(yīng)歸國家所有，沒有勞動耗費也無所謂價值可言。因此，以消耗性天然次生林的公允價值作為其初始計量值遠大于其真實價值。其二，公允價值估值方法有三個層級，第Ⅰ層級估計值是該資產(chǎn)真正意義上的公允價值，第Ⅱ?qū)蛹壒烙嬛凳瞧漕愃瀑Y產(chǎn)真正意義上的公允價值。而第Ⅲ層次估計值已經(jīng)違背了公允價值計量本質(zhì)的初衷，IAS41用現(xiàn)行市價和現(xiàn)值作為消耗性林木資產(chǎn)公允價值替代估值，其實是現(xiàn)行市價和現(xiàn)值兩種計量屬性的應(yīng)用。其三，IAS41對消耗性林木資產(chǎn)公允價值后續(xù)計量的相關(guān)規(guī)定中，仍存在一些特殊情形的會計處理未被包含。IAS41關(guān)于預(yù)計至銷售發(fā)生的費用的說明不全面，IAS41關(guān)于公允價值計量屬性選擇下的消耗性林木資產(chǎn)處置會計處理沒有做出專門規(guī)定，說明消耗性林木資產(chǎn)公允價值計量仍需進一步完善。

綜合分析可知，IAS41所謂的公允價值計量屬性本身也不是真正意義上的公允價值，可以說是六種計量屬性的混合。目前有學(xué)者認(rèn)為公允價值計量模式可視為重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、現(xiàn)行市價和公允價值計量屬性的綜合體，即使綜合了各種計量屬性下的公允價值計量模式仍不能滿足所有消耗性林木資產(chǎn)的會計計量，消耗性林木資產(chǎn)歷史成本計量仍有存在的意義。但IAS41并未對消耗性林木資產(chǎn)歷史成本計量作出規(guī)定，在第33段中指出生物資產(chǎn)歷史成本計量的會計處理比照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第32號——存貨》進行。但其一，存貨屬于流動資產(chǎn)，可在一年內(nèi)變現(xiàn)，而消耗性林木資產(chǎn)由于其生產(chǎn)周期的特殊性，變現(xiàn)的時間周期較長；其二，存貨主要是人力作用的結(jié)果，勞動力在初始確認(rèn)前一次性投入，后期支出大多表現(xiàn)為存貨的加工，而消耗性林木資產(chǎn)是人力與自然力共同作用的結(jié)果，間斷性投入，前期投入額大，以人力為主，后期投入額少，以自然力為主；其三，不同形態(tài)的存貨一般都有相應(yīng)的市場交易價格，而消耗性林木資產(chǎn)以近熟林為分界，未達到近熟階段的消耗性林木資產(chǎn)缺乏可交易市場，達到近熟階段及近熟階段后的消耗性林木資產(chǎn)自然增值很明顯，存在市場交易；其四，存貨的收入費用配比發(fā)生在同一會計年度，而消耗性林木資產(chǎn)的效益反差很大，收入與費用的配比是跨年度間接分?jǐn)?。以上不同點充分說明消耗性林木資產(chǎn)會計計量不能比照存貨處理。我國CAS5對消耗性林木資產(chǎn)歷史成本計量作出了詳細規(guī)定，雖然大體符合目前我國消耗性林木資產(chǎn)計量環(huán)境，但規(guī)定中仍然存在很多問題使其在操作過程中遇到很多阻礙，凸顯了消耗性林木資產(chǎn)歷史成本計量模式的缺陷。

[本文系國家林業(yè)局科研項目“國有林場（苗圃）會計核算辦法研究”階段性研究成果]

參考文獻：

篇5

2、農(nóng)作物生長過程畜牧養(yǎng)殖業(yè)為了減少飼料外購成本，充分利用閑置土地種植玉米、小麥。為核算自行栽培的玉米、小麥等在收獲前發(fā)生的種子費、農(nóng)藥、化肥、人工等費用，設(shè)置“消耗性生物資產(chǎn)”科目。小麥、玉米收獲后或收獲前直接作為養(yǎng)牛飼料，如秸稈作養(yǎng)牛飼料，在“原材料”科目中核算，按玉米、小麥等設(shè)置明細賬。若收獲后直接對外出售，在“農(nóng)產(chǎn)品”中核算。

3、飼料加工過程為核算飼料加工過程中耗用黃豆、玉米、小麥等及發(fā)生的人工費等，設(shè)置“生產(chǎn)成本”賬戶。為核算飼料加工過程中發(fā)生的倉房、機器設(shè)備的折舊費、勞保費、修理費、水電等間接費，應(yīng)設(shè)置“制造費用”賬戶。

4、育牛生產(chǎn)過程為核算牛原價，設(shè)置“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”一級科目，按“未成熟”和“成熟”設(shè)兩個二級科目，分別犢牛、育成牛、青年牛、成母牛進行明細核算。

5、為核算成母牛的累計折舊，設(shè)置“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”科目。犢牛、育成牛、青年牛按生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定不計提折舊。

6、為核算育牛過程中消耗的飼料、發(fā)生的人工及其他費用，設(shè)置“生產(chǎn)成本”賬戶，按“產(chǎn)畜”設(shè)二級賬。

7、在實際育牛過程中，很難分清犢牛、育成牛、青年牛耗用的飼料費、發(fā)生的人工費等，因此，發(fā)生費用時，先在“生產(chǎn)成本——產(chǎn)畜”中歸集，期末按照一定的標(biāo)準(zhǔn)分配計入犢牛、育成牛、青年牛的成本中。

8、同時，要根據(jù)奶牛育齡時間分別進行成本結(jié)轉(zhuǎn)，即犢?！膳！嗄昱！赡概！楹怂隳膛＃ㄒ堰M入產(chǎn)奶期）的飼養(yǎng)費用，設(shè)置“生產(chǎn)成本——鮮奶”科目。

9、為核算育牛過程發(fā)生的間接費用，如牛房的折舊費、勞保費、周轉(zhuǎn)材料費、燃料費、修理費等，應(yīng)設(shè)置“制造費用”，

10、按未成熟牛與成熟牛所耗用的直接材料費用等標(biāo)準(zhǔn)在產(chǎn)畜與鮮奶之間進行分配，分別記入其成本。奶牛產(chǎn)出的牛奶是乳牛業(yè)的最終產(chǎn)品，為核算其實際成本，應(yīng)設(shè)置“庫存商品”科目。

11、為核算消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備和減值準(zhǔn)備計提情況，設(shè)置“消耗性生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備”和“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”兩個一級科目，反映由于遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性。

篇6

關(guān)鍵詞：生物資產(chǎn) 價值 評估方法

著市場經(jīng)濟體制的完善，農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化的迅速發(fā)展，涉及生物資產(chǎn)交易、租賃、抵押、保險等業(yè)務(wù)越來越多，人們對生物資產(chǎn)現(xiàn)時價值的需求越來越強烈。然而生物資產(chǎn)不同于一般非生物資產(chǎn)，生物資產(chǎn)是活的、具有生命力的經(jīng)濟資源，生物資產(chǎn)的價值隨著生物的生命運動軌跡不斷變化。因此，如何針對生物資產(chǎn)的特殊性對其價值進行合理評估，是當(dāng)前資產(chǎn)評估領(lǐng)域亟待解決的問題。

一、生物資產(chǎn)的特殊性

（一）生物資產(chǎn)具有生物轉(zhuǎn)化和自然增殖功能

生物資產(chǎn)與非生物資產(chǎn)相比最大的區(qū)別在于其具有生命，生物資產(chǎn)可以通過生物轉(zhuǎn)化功能不斷自然更新和人為繁殖擴大，這是一般資產(chǎn)不具備的。

（二）生物資產(chǎn)具有強周期性、季節(jié)性

不同類型生物資產(chǎn)的生長周期差異較大，這種強周期性特點，人類一般不能隨意改變。

（三）生物資產(chǎn)具有高風(fēng)險、未來收益不確定性

生物資產(chǎn)的高風(fēng)險性和未來收益不確定性主要表現(xiàn)在兩方面：一方面是自然因素；另一方面是人為因素。若人為管理不善或人為故意制造災(zāi)害，同樣會造成生物資產(chǎn)數(shù)量或質(zhì)量的降低。

（四）生物資產(chǎn)具有附著物的不可分割性

一般來說，植物資產(chǎn)依附土地，漁業(yè)生物資產(chǎn)依附江河水系，它們具有附著物的不可分割性，即樹木、農(nóng)作物離開土地?zé)o法生長，魚兒離開水無法生存，一旦它們離開其依附物，將會失去生命，亦即不再屬于生物資產(chǎn)的范疇。部分生物資產(chǎn)與附著物的不可分割性，決定了它們不能進行單獨交易。

二、生物資產(chǎn)價值評估方法分析

市場法、收益法和成本法是資產(chǎn)評估的三種基本評估方法，均得到世界評估業(yè)普遍認(rèn)可。與一般資產(chǎn)相似，生物資產(chǎn)價值評估方法從理論上講同樣有市場法、收益法和成本法三種類型，但在具體運用中需結(jié)合生物資產(chǎn)的特殊性。

（一）生物資產(chǎn)價值評估的市場法

1.市場法。也稱現(xiàn)行市價法、市場價格比較法，原稱市場數(shù)據(jù)法（M.Bravi，Italy，1999），是指利用市場上同類或類似資產(chǎn)的近期交易價格，經(jīng)過對比調(diào)整，確定被評估資產(chǎn)價值的一種評估方法。該方法充分考慮了市場因素，評估所用數(shù)據(jù)資料均來自于市場，因此運用市場法評估資產(chǎn)的價值首先要有一個活躍的公開市場，再考慮公開市場上是否具有可比的資產(chǎn)及其交易活動，如果沒有活躍的公開市場，可比的資產(chǎn)及其交易活動則無從談起，所以判斷是否可以采用市場法的一個首要前提是“是否存在一個活躍的公開市場”。

2.生物資產(chǎn)活躍市場分析。生物資產(chǎn)依據(jù)生物特征的分類，可以分為植物資產(chǎn)和動物資產(chǎn)。由于它們的生活方式不同，其交易市場的活躍程度也不同，那么生物資產(chǎn)“是否存在一個活躍的公開市場”？應(yīng)該對植物資產(chǎn)與動物資產(chǎn)分別進行分析。

（1）植物資產(chǎn)。植物資產(chǎn)“植根于”土地，它們的價值不能與土地的價值完全相分離，因此，植物資產(chǎn)交易也和土地交易相關(guān)聯(lián)。我國的土地屬于國家或農(nóng)村集體所有，土地買賣與轉(zhuǎn)讓的只是土地的使用權(quán)。因此，生長期間的植物資產(chǎn)市場交易非常有限，不過偶爾也有交易的情形。由于植物資產(chǎn)按其所處的行業(yè)不同可以進一步劃分為農(nóng)作物資產(chǎn)與林木資產(chǎn)，下面分別分析這兩類生物資產(chǎn)“是否存在一個活躍的公開市場”。

①農(nóng)作物資產(chǎn)。未成熟的農(nóng)作物資產(chǎn)偶爾也有交易的情形，如國家和集體在征用農(nóng)村集體所有土地時，按照規(guī)定需要支付“青苗補償費”，該費用實質(zhì)上反映的是生長期間作物的交易價格，這種征用土地的情形只是偶爾發(fā)生，不具有普遍性。生長期間未成熟的農(nóng)作物資產(chǎn)，大部分情況下沒有交易市場，同時也不存在市場交易的需求。但是農(nóng)作物資產(chǎn)中有一類特殊的作物，可以連通土壤進行市場交易，那就是園藝作物中的花卉。處于任何生長期間的花卉均可作為交易對象。目前我國花卉市場交易極為活躍，市場交易價格信息系統(tǒng)也比較完備，不難在市場上找到同一品種花卉的交易價格。

②林木資產(chǎn)。我國《森林法》把森林分為防護林、用材林、經(jīng)濟林、薪炭林和特種用途林，其中防護林和特種用途林屬于公益性生物資產(chǎn)，產(chǎn)權(quán)屬于國家，基于其防護功能和公益，基本不存在市場交易行為。薪炭林主要解決山區(qū)和林區(qū)能源問題，基本上不存在活躍的交易市場。用材林林木資產(chǎn)市場交易主要發(fā)生在采伐期間或成熟后，不過交易市場最活躍的還是砍伐后的木材市場。經(jīng)濟林的活躍市場發(fā)展相對滯后，人們需要的僅僅是經(jīng)濟林的產(chǎn)品，并非經(jīng)濟林木本身，所以在市場上活躍交易的是經(jīng)濟林產(chǎn)出的產(chǎn)品。再加上經(jīng)濟林依附于土地，不能發(fā)生位移，更限制了其交易。所以，理論上，經(jīng)濟林不存在公開的交易市場。現(xiàn)實中，偶爾也有經(jīng)濟林交易的行為，但是很少，不具有普遍性。

（2）動物資產(chǎn)。動物資產(chǎn)與植物資產(chǎn)不同的是，動物資產(chǎn)能夠移動，土地資源對動物資產(chǎn)的生長及產(chǎn)出沒有直接的關(guān)系，類似于一般工業(yè)制品，土地僅是它們的生活場所，動物資產(chǎn)相比植物資產(chǎn)更容易進行市場交易。

①畜禽資產(chǎn)。我國目前活畜活禽的交易非常活躍。既存在作為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的交易，如種畜、種禽市場，又存在消耗性生物資產(chǎn)的交易，如肉畜、肉禽市場。既有成熟生物資產(chǎn)的交易、育成畜禽的市場，也有未成熟生物資產(chǎn)的交易，如幼畜禽市場?？梢哉f，畜禽資產(chǎn)是生物資產(chǎn)中交易最活躍的資產(chǎn)，不但存在活躍市場的市價，而且在公開市場上能夠找到可比的資產(chǎn)及其交易活動。不過畜禽資產(chǎn)只是動物資產(chǎn)中的一部分，并不是所有的動物資產(chǎn)都具有活躍的交易市場，也有一部分動物資產(chǎn)類似于植物資產(chǎn)，雖然不是根植于土壤，卻是生活在水體中，例如漁業(yè)生物資產(chǎn)。

②漁業(yè)生物資產(chǎn)。漁業(yè)生物資產(chǎn)屬于水生生物資產(chǎn)，依附江河水系，具有附著物的不可分割性，且自身具有生長繁殖功能。漁業(yè)生物資產(chǎn)的這些特點決定了漁業(yè)生物資產(chǎn)的數(shù)量或重量均難以精確或準(zhǔn)確的計算和確定。因此，處于水體中的漁業(yè)生物資產(chǎn)，缺乏活躍的公開市場，并且很難找到特征類似的參照物。但捕撈后離開水體形成的“水產(chǎn)品”或“離開水的魚”（短期內(nèi)具有生命，實質(zhì)屬于農(nóng)產(chǎn)品范疇）交易市場十分活躍，公開市場交易的對象主要是捕撈后的水產(chǎn)品。

（二）生物資產(chǎn)價值評估的收益法

1.收益法。是在估測資產(chǎn)未來預(yù)期收益額及收益期限的基礎(chǔ)上，采用適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率將預(yù)測的未來收益額折成現(xiàn)值，然后再將各期收益折現(xiàn)值累加，求得被評估資產(chǎn)價值的一種資產(chǎn)評估方法。運用收益法評估資產(chǎn)價值時，是以資產(chǎn)投入使用后連續(xù)獲利為基礎(chǔ)的。所以判斷生物資產(chǎn)是否可以采用收益法對其價值進行評估的首要條件是分析生物資產(chǎn)是否具有連續(xù)獲利能力。

2.生物資產(chǎn)連續(xù)獲利能力分析。

（1）農(nóng)作物資產(chǎn)。我國《生物資產(chǎn)》會計準(zhǔn)則把生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)，其中公益性生物資產(chǎn)不以獲利為目的，故本文不涉及。大部分農(nóng)作物資產(chǎn)屬于消耗性生物資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)通常在幾個月或一年內(nèi)完成整個生命和生產(chǎn)過程，生長周期短。且包括兩種情形：產(chǎn)出一次完成的情形，如小麥、水稻、馬鈴薯等，其產(chǎn)品一次收獲；產(chǎn)出多次完成的情形，如部分蔬菜。對于第一種情形，其價值只體現(xiàn)在成熟后收獲的農(nóng)產(chǎn)品上，且其價值僅有一次，不具備連續(xù)獲利能力，不適宜采用收益法評估；對于第二種情形，即使產(chǎn)出多次完成，但其生長周期短，通常在幾個月或一年內(nèi)完成，在實踐中可以不考慮折現(xiàn)問題，一般不適合采用收益法評估其價值。

農(nóng)作物生長周期以一年生為主，也有部分多年生作物，例如苜蓿等牧草。苜蓿屬多年生草本植物，壽命一般為5-7年，長者可達25年以上，并且在其壽命內(nèi)可多次產(chǎn)出。且牧草的主要用途是將其全株作為飼料，即使遭遇自然災(zāi)害以及病蟲害侵襲時也會有一定的收獲物，因此牧草的未來收益較穩(wěn)定，具有連續(xù)獲利能力。

（2）林木資產(chǎn)。防護林和特種用途林基于其防護功能和公益，薪炭林主要解決山區(qū)和林區(qū)能源問題，它們的產(chǎn)品不是用來交易，至于它們的預(yù)期收益額目前還在探討中，其價值不適宜采用收益法評估。用材林屬于消耗性生物資產(chǎn)，只有達到成熟，被砍伐作為木材出售時，才產(chǎn)生僅有的一次收益，不具有連續(xù)獲利能力。

經(jīng)濟林屬于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，按其生長發(fā)育規(guī)律及是否產(chǎn)生收益大致上分為兩個階段：一是未結(jié)果階段，主要指經(jīng)濟林的產(chǎn)前期，這一階段屬于經(jīng)濟林的幼齡階段，林木的生長以營養(yǎng)生長為主，這一階段只有成本投入即是投資投工最多的時期，一般不產(chǎn)出產(chǎn)品，沒有經(jīng)濟收入，使用價值較低；二是結(jié)果階段，主要指經(jīng)濟林的初產(chǎn)期、盛產(chǎn)期和衰產(chǎn)期。在林產(chǎn)品單位價格一定的情況下，價值的變動主要受產(chǎn)量的影響，只要準(zhǔn)確預(yù)測經(jīng)濟林產(chǎn)品的產(chǎn)量，即可計算價值。此階段經(jīng)濟林資產(chǎn)的價值遠遠大于未結(jié)果階段，而且經(jīng)濟林資產(chǎn)在其壽命內(nèi)能夠多次產(chǎn)出林產(chǎn)品，具有連續(xù)獲利能力。

（3）畜禽資產(chǎn)。畜禽資產(chǎn)按其持有目的也可分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。在畜禽資產(chǎn)中的消耗性生物資產(chǎn)例如肉牛、肉豬等，它們對人類的價值只有一次，且僅有一次，不具有連續(xù)獲利能力。而畜禽資產(chǎn)中的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，如奶畜、種畜等，在其壽命內(nèi)可以多次產(chǎn)出產(chǎn)品或繁殖新的生物資產(chǎn)，具有連續(xù)獲利能力。

（4）漁業(yè)生物資產(chǎn)。一般來說，人類利用與農(nóng)業(yè)活動相關(guān)的漁業(yè)生物資產(chǎn)的目的主要有兩種，一種是用于直接消費；另一種是為食用魚養(yǎng)殖業(yè)提供魚苗。用于直接消費的漁業(yè)生物資產(chǎn)屬于消耗性生物資產(chǎn)，在其成熟時只提供一次產(chǎn)品，此后生命終結(jié)。這類漁業(yè)生物資產(chǎn)的價值最終體現(xiàn)在產(chǎn)出的水產(chǎn)品中，它對人類貢獻的價值體現(xiàn)在最后，而且只有一次，不具有連續(xù)獲利能力；為食用魚養(yǎng)殖業(yè)提供魚苗的魚叫做親魚。養(yǎng)殖親魚是為了產(chǎn)出魚苗，并且在親魚達到性腺成熟后可以在較長時間內(nèi)分期產(chǎn)出魚苗，符合生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的特征，因此，親魚屬于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，其對人類貢獻的經(jīng)濟價值體現(xiàn)在不同期間產(chǎn)出的魚苗，具有連續(xù)獲利能力。

（三）生物資產(chǎn)價值評估的成本法

1.成本法。是指在現(xiàn)時條件下重新購置或建造與被評估資產(chǎn)相同或類似的資產(chǎn)所花費的各種成本費用之和，再扣除資產(chǎn)所發(fā)生的各種損耗，所得到的差額即為被評估資產(chǎn)的價值。采用成本法評估資產(chǎn)應(yīng)該具備4個前提條件：被評估資產(chǎn)的實體特征、內(nèi)部結(jié)構(gòu)及其功能必須與假設(shè)的重置全新資產(chǎn)具有可比性；應(yīng)當(dāng)具備可利用的歷史資料；形成資產(chǎn)價值的各種耗費是必須的；被評估資產(chǎn)必須是可以再生的或者說是可以復(fù)制的?？傮w來說，只要是符合成本法的前提條件并可以估算其成本的生物資產(chǎn)，都可以采用成本法估價。

在生物資產(chǎn)中，農(nóng)作物資產(chǎn)、漁業(yè)生物資產(chǎn)的經(jīng)營期一般較短，畜禽資產(chǎn)中的消耗性生物資產(chǎn)的經(jīng)營期相對較短，在利用成本法時，可以不考慮復(fù)利問題，利用公式（3）；而林木資產(chǎn)的生長期長，以及畜禽資產(chǎn)中的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的經(jīng)營期相對也較長，因此，對于該類生物資產(chǎn)運用成本法時需要考慮資金的時間價值，對分年度投入的成本要用復(fù)利計算，可以利用公式（4）。

三、生物資產(chǎn)價值評估方法的比較

市場法、收益法和成本法從不同途徑評估生物資產(chǎn)的價值，這些方法都有各自的應(yīng)用前提、特點及特定的操作步驟，因此比較分析各種方法之間的聯(lián)系與區(qū)別，對于正確選擇評估方法具有重要的實踐意義（見上表）。

四、結(jié)語

總之，通過市場法、收益法、成本法的比較，可見它們的評估原理不同、資產(chǎn)計價尺度不同、前提條件不同、適用范圍不同。而各種評估方法的特點能起到相互驗證或分析、修正某些誤差因素的作用，若恰當(dāng)?shù)貙⒉煌u估方法配合使用，不但可以拓展評估的可行性，還可以提高評估的準(zhǔn)確性。

（注：本文系內(nèi)蒙古自然基金項目，項目編號：2012MS1010；內(nèi)蒙古農(nóng)業(yè)大學(xué)博士科研啟動基金項目——生物資產(chǎn)價值評估方法研究階段性成果）

參考文獻：

篇7

    關(guān)鍵詞:小企業(yè)會計準(zhǔn);會計科目;新增科目

    小企業(yè)會計準(zhǔn)則于2011年10月,于2013年1月1日在符合小企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定的實施范圍中的小企業(yè)實施。筆者通過學(xué)習(xí)小企業(yè)會計準(zhǔn)則,對比小企業(yè)會計制度,發(fā)現(xiàn)小企業(yè)會計準(zhǔn)則設(shè)置的66個會計科目中有不少是變化了的會計科目。這些變化的會計科目,有些是新增會計科目,有些是合并會計科目,有些是調(diào)整核算內(nèi)容的會計科目。在此,本人不揣淺陋,擬對小企業(yè)會計準(zhǔn)則中的變化會計科目談一點粗淺之見,以期會計專家批評指正。

    一、小企業(yè)會計準(zhǔn)則中改換名稱的會計科目

    小企業(yè)會計準(zhǔn)則中改換名稱的會計科目主要有:庫存現(xiàn)金(現(xiàn)金)、原材料(材料)、周轉(zhuǎn)材料(低值易耗品)、長期債券投資(長期債權(quán)投資)、應(yīng)繳稅費(應(yīng)交稅金)、營業(yè)稅金及附加(主營業(yè)務(wù)稅金及附加)、其他業(yè)務(wù)成本(其他業(yè)務(wù)支出)、銷售費用(營業(yè)費用)、所得稅費用(所得稅)。文章所述改換名稱的會計科目,括號中的會計科目為小企業(yè)會計制度設(shè)置的會計科目。

    盡管上述會計科目名稱發(fā)生了變化,但這些會計科目的性質(zhì)、結(jié)構(gòu)和核算內(nèi)容基本沒變。所以,在學(xué)習(xí)過程中,對這些會計科目一目了然,一見如故。在實施和執(zhí)行小企業(yè)會計準(zhǔn)則過程中,對這些會計科目作為一般性掌握即可。

    二、小企業(yè)會計準(zhǔn)則中新增的會計科目

    對比小企業(yè)會計制度,小企業(yè)會計準(zhǔn)則中新增的會計科目主要有:應(yīng)收股利、應(yīng)收股息、預(yù)付賬款、材料采購、材料成本差異、消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊、累計攤銷、待處理財產(chǎn)損溢、預(yù)收賬款、應(yīng)付利息、遞延收益、研發(fā)支出、工程施工、機械作業(yè)等16個會計科目。

    (一)新增債權(quán)類會計科目

    上述16個會計科目中,屬于新增債權(quán)類會計科目是:應(yīng)收股利、應(yīng)收股息、預(yù)付賬款。“應(yīng)收股利”和“應(yīng)收利息”科目實際上是在小企業(yè)會計制度的“應(yīng)收股息”會計科目分拆形成的。它通過小企業(yè)會計制度的“應(yīng)收股息”會計科目的明細科目轉(zhuǎn)化成“應(yīng)收股利”和“應(yīng)收利息”等兩個會計科目,其性質(zhì)、結(jié)構(gòu)和核算內(nèi)容基本一致。

    “預(yù)付賬款”會計科目則是從小企業(yè)會計制度的“應(yīng)收賬款”會計科目拆出來的。小企業(yè)發(fā)生的預(yù)付賬款不再按小企業(yè)會計制度那樣通過“應(yīng)收賬款”科目核算,而通過“預(yù)付賬款”會計科目核算。

    (二)新增存貨類會計科目

    小企業(yè)會計準(zhǔn)則中新增的存貨會計科目主要有兩個:材料采購、材料成本差異。這是因為小企業(yè)不一定按實際成本核算存貨,也可能按計劃成本核算存貨。小企業(yè)如果按計劃成本計價,進行材料核算設(shè)置“材料采購”科目、“材料成本差異”科目是顯而易見的,自不必多說。

    消耗性生物資產(chǎn)屬于農(nóng)、林、牧、漁類小企業(yè)必設(shè)會計科目。消耗性生物資產(chǎn)主要用來核算小型農(nóng)、林、牧、漁類企業(yè)持有的消耗性生物資產(chǎn)的實際成本。該科目是資產(chǎn)類科目,按照消耗性生物資產(chǎn)的種類、群別等進行明細核算。其借方登記外購的消耗性生物資產(chǎn)成本,自行栽培的大田作物和蔬菜收獲前發(fā)生的必要支出,自行營造的林木類消耗性生物資產(chǎn)郁閉前發(fā)生的必要支出,以及自行繁殖的育肥畜、水產(chǎn)養(yǎng)殖的動植物出售前發(fā)生的必要支出等;貸方登記消耗性生物資產(chǎn)收獲為農(nóng)產(chǎn)品和出售消耗性生物資產(chǎn)時的賬面余額,該科目期末借方余額,反映小企業(yè)(農(nóng)、林、牧、漁業(yè))消耗性生物資產(chǎn)的實際成本。

    (三)新增非流動資產(chǎn)類會計科目

    與小企業(yè)會計制度相比,小企業(yè)會計準(zhǔn)則中新增的非流動資產(chǎn)類會計科目主要有:生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊、累計攤銷、待處理財產(chǎn)損溢等會計科目。

    “生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目和“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”科目是農(nóng)、林、牧、漁類小企業(yè)必設(shè)會計科目。它們核算生產(chǎn)性生物資產(chǎn)原始價值和損耗價值,二者共同核算農(nóng)、林、牧、漁類小企業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的賬面價值。

    “累計攤銷”科目核算小企業(yè)無形資產(chǎn)攤銷的價值,屬于無形資產(chǎn)備抵科目。因為“無形資產(chǎn)”科目核算其原始成本,則“累計攤銷”科目與“無形資產(chǎn)”科目共同核算無形資產(chǎn)的價值。

    “待處理財產(chǎn)損溢”科目是小企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)范核算小企業(yè)在財產(chǎn)清查過程中查明的各種財產(chǎn)盤盈、盤虧和毀損的價值,也包括采購物資在運輸途中因自然災(zāi)害等發(fā)生的損失或尚待查明的損耗。它實際上是小企業(yè)對財產(chǎn)清查過程中發(fā)現(xiàn)的各種財產(chǎn)盤盈、盤虧和毀損價值的批準(zhǔn)處理前后的緩沖會計科目。所以,期末應(yīng)將該科目余額處理完畢,不能留有余額。

    (四)新增負債類會計科目

    小企業(yè)會計準(zhǔn)則中新增的負債類會計科目主要有:預(yù)收賬款、應(yīng)付利息、遞延收益等三個會計科目。其中,“預(yù)收賬款”會計科目是銷貨業(yè)務(wù)適用的會計科目。它是在小企業(yè)會計制度科目基礎(chǔ)上分解而來的。這樣,施行小企業(yè)會計準(zhǔn)則的小企業(yè)發(fā)生的預(yù)收賬款就不用在“應(yīng)付賬款”會計科目中核算了,而單獨作為一項負債進行核算。“應(yīng)付利息”會計科目則不然,它是在取消預(yù)提費用等會計科目的基礎(chǔ)上新增的負債類會計科目。該科目主要用來核算借款等業(yè)務(wù)發(fā)生的年度內(nèi)產(chǎn)生的應(yīng)付未付的利息。

    “遞延收益”會計科目則是因為小企業(yè)已經(jīng)收到、應(yīng)在以后期間計入損益的政府補助。這些補助屬于與資產(chǎn)相關(guān)項目。由于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助要在其使用壽命期內(nèi)平均分配,故通過設(shè)置“遞延收益”科目攤銷收益金額。

    (五)新增成本類會計科目

    對比小企業(yè)會計制度,小企業(yè)會計準(zhǔn)則新增成本類會計科目主要有:研發(fā)支出、工程施工、機械作業(yè)等科目。這是因為小企業(yè)與大中型企業(yè)一樣,由于小企業(yè)也存在科研項目的研究與開發(fā)業(yè)務(wù)、也存在工程施工項目和機械項目,如果只設(shè)置“生產(chǎn)成本”科目遠遠不能解決研究開發(fā)成本、工程施工成本及機械作業(yè)成本的歸集。所以,小企業(yè)會計準(zhǔn)則增設(shè)了研發(fā)支出、工程施工、機械作業(yè)等會計科目。

    三、小企業(yè)會計準(zhǔn)則中合并的會計科目

    小企業(yè)會計準(zhǔn)則中合并的會計科目主要有兩種:一是合并的一級會計科目;二是合并的明細科目。

    合并的一級會計科目有:短期投資(短期投資與短期投資跌價準(zhǔn)備)、應(yīng)付職工薪酬(應(yīng)付工資與應(yīng)付福利費)等會計科目。

    合并的二級會計科目有:其他貨幣資金(外埠存款、銀行本票存款、銀行匯票存款、信用卡存款、信用證保證金存款和存出投資款)、長期股權(quán)投資(股票投資和其他股權(quán)投資)、長期債券投資(債券投資和其他債權(quán)投資)、在建工程(建筑工程、安裝工程、技術(shù)改造工程、其他支出)、資本公積(資本溢價、接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準(zhǔn)備、外幣資本折算差額、其他資本公積)、盈余公積(法定盈余公積、任意公積金和法定公益金)、利潤分配(其他轉(zhuǎn)入、提取法定盈余公積、提取法定公益金、提取任意盈余公積、應(yīng)付利潤、轉(zhuǎn)作資本的利潤和未分配利潤)、生產(chǎn)成本(基本生產(chǎn)成本和輔助生產(chǎn)成本)等會計科目。

    上述合并的應(yīng)付工資與應(yīng)付福利費等會計科目中,合并的一級會計科目是因為取消了計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備或是取消了計提職工福利費,而按不超過工資總額14%比例列支。而合并的“其他貨幣資金”、“長期股權(quán)投資”等一級科目的明細科目則是要求小企業(yè)根據(jù)本單位實際靈活設(shè)置明細科目,不必拘泥于小企業(yè)會計標(biāo)準(zhǔn)。為此,小企業(yè)會計準(zhǔn)則直接取消了明細會計科目,會計人員可以根據(jù)本單位實際進行明細核算。

    四、小企業(yè)會計準(zhǔn)則中刪除的會計科目

    (一)小企業(yè)會計準(zhǔn)則不再像小企業(yè)會計制度或企業(yè)會計準(zhǔn)則等會計標(biāo)準(zhǔn)要求計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,故刪除了短期投資跌價準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備等備抵會計科目。

    (二)小企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)范盡量要求與企業(yè)所得稅法一致,而年度內(nèi)待攤費用、預(yù)提費用不能起到權(quán)責(zé)發(fā)生制的作用。故小企業(yè)會計準(zhǔn)則刪除了待攤費用、預(yù)提費用等跨期攤配會計科目。

    (三)小企業(yè)接受捐贈財產(chǎn)的會計處理通過“遞延收益”和“營業(yè)外收入”會計科目核算,收到捐助的與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助,先計入“遞延收益”科目,待折舊或攤銷時再轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”會計科目,如果收到的與收益相關(guān)的政府補助,則直接計入“營業(yè)外收入”科目。所以,小企業(yè)會計準(zhǔn)則取消了“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”會計科目。

    (四)小企業(yè)一般通過薄利多銷進行經(jīng)營活動,生產(chǎn)經(jīng)營過程中很少委托外單位代銷商品。所以,小企業(yè)會計準(zhǔn)則取消了“委托代銷商品”會計科目。

    參考文獻:

篇8

【關(guān)鍵詞】生物資產(chǎn)；轉(zhuǎn)化；歷史成本；公允價值；計量

一、生物資產(chǎn)的特殊性

生物資產(chǎn)是“有生命的動物和植物”，《》將其分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)指為出售而持有的或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)。公益性生物資產(chǎn)指以防護、環(huán)保為主要目的的生物資產(chǎn)。生物資產(chǎn)最主要的特征是“活”，具有生長、發(fā)育、繁殖、再生或蛻變的生物轉(zhuǎn)化功能，同時具有流動資產(chǎn)和長期資產(chǎn)的雙重特征，可以相互轉(zhuǎn)化。以上特點決定了生物資產(chǎn)計量具有特殊性和復(fù)雜性。

二、新準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則關(guān)于生物資產(chǎn)計量的對比

（一）《》

1． 初始取得時。第六條規(guī)定“生物資產(chǎn)應(yīng)按成本進行初始計量”。

2． 后續(xù)支出。一般采用歷史成本法計量。如第八條（三）規(guī)定“自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前發(fā)生的飼料費、人工費和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費用等必要支出”。第九條（二）規(guī)定“自行繁殖的產(chǎn)畜和役畜的成本，包括達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的（成齡）前發(fā)生的飼料費、人工費和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費用等必要支出”。

第十五條規(guī)定“生物資產(chǎn)在郁閉或達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的后發(fā)生的管護、飼養(yǎng)費用等后續(xù)支出，應(yīng)計入當(dāng)期損益”。達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的，是指生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進入正常生產(chǎn)期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租。

3． 資產(chǎn)負債表日。第二十一條規(guī)定“有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，可提取生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備”。

4． 收獲與處置。第二十三條規(guī)定“消耗性生物資產(chǎn)在收獲或出售時，按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本”。第二十四條規(guī)定“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲的農(nóng)產(chǎn)品成本，按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)為農(nóng)產(chǎn)品成本”。第二十五條規(guī)定“生物資產(chǎn)改變用途后的成本，應(yīng)當(dāng)按照改變用途時的賬面價值確定”。

以上規(guī)定表明，生物資產(chǎn)的計量一般采用歷史成本為基礎(chǔ)，同時以“成本與市價孰低”原則作出修正；另一方面，允許謹(jǐn)慎運用“公允價值”，第二十二條規(guī)定“有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對生物資產(chǎn)采用公允價值計量”。

（二）《》（IAS 41）

IAS 41規(guī)定，除了公允價值無法可靠計量的情況下，在初始確認(rèn)和各個資產(chǎn)負債表日，生物資產(chǎn)均應(yīng)按其公允價值減去至銷售將發(fā)生的費用計量，并將每期公允價值變動的差額計入當(dāng)期損益。

（三）對比分析

歷史成本操作簡單，但不能充分反映生物資產(chǎn)的特性，而國際會計準(zhǔn)則采用公允價值計量，能提高會計信息的相關(guān)性。但受困于我國目前農(nóng)業(yè)發(fā)展比較落后，農(nóng)產(chǎn)品市場不健全，公允價值難以取得。因此我國對生物資產(chǎn)的計量不能完全照搬IAS 41的規(guī)定，應(yīng)采用歷史成本和公允價值混合計量的模式，一方面可以反映生物資產(chǎn)的特性，另一方面兼有歷史成本計量與公允價值計量的優(yōu)點。

三、生物資產(chǎn)采用歷史成本和公允價值混合計量模式的文獻回顧

經(jīng)查閱文獻，生物資產(chǎn)采用的混合計量模式主要有：（1）不同類型的生物資產(chǎn)采取不同的計量模式，根據(jù)生物資產(chǎn)各自的特性來考慮；（2）公允價值計量為主，歷史成本計量為輔；（3）在歷史成本計量基礎(chǔ)上，輔之以公允價值信息，即會計核算主要采用歷史成本，在報表附注中披露公允價值信息。

吳國棟、楊帥（2006）較側(cè)重第（1）種模式，將生物資產(chǎn)分成兩類，一類是要通過企業(yè)內(nèi)部一段時間的構(gòu)建、培育才能達到預(yù)定可使用狀態(tài)，從而產(chǎn)生經(jīng)濟效益。這類生物資產(chǎn)構(gòu)建、培育階段，預(yù)計其在達到未來可使用狀態(tài)前將要發(fā)生的成本費用，用未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的辦法確定該資產(chǎn)的公允價值，從而確認(rèn)該資產(chǎn)的價值；另一類是企業(yè)直接從外部購置的直接可以使用的生物資產(chǎn)。這類生物資產(chǎn)，由于是交易價格，直接按取得當(dāng)天的成本計量入賬。

李書鋒、謝建宏等（2004）較側(cè)重第（2）種模式，生物資產(chǎn)初始計量、持有階段及資產(chǎn)負債表日，應(yīng)按公允價值計量。在此基礎(chǔ)上考慮生物資產(chǎn)的生命周期的不同階段中，生物轉(zhuǎn)化狀況以及市場價格的可得性，幼齡階段按歷史成本計量，中齡及成熟階段按公允價格計量。

張心靈、王平心（2004）；程玉英、王建中（2005）較側(cè)重第（3）種模式，表內(nèi)采用歷史成本計量，但在補充資料中披露生物資產(chǎn)公允價值及計算方法等。

四、對我國現(xiàn)行生物資產(chǎn)混合模式的改進建議

根據(jù)我國農(nóng)業(yè)發(fā)展較落后，公允價值較難取得的狀況，筆者認(rèn)為：表內(nèi)以歷史成本計量為主，但也應(yīng)按生物資產(chǎn)所處的具體階段，表內(nèi)謹(jǐn)慎引入公允價值計量；同時，在補充資料中披露生物資產(chǎn)公允價值及計算方法等。

1． 初始取得、后續(xù)支出時。參照新準(zhǔn)則一般采用歷史成本計量，在資產(chǎn)負債表日按“成本與市價孰低”原則對按歷史成本計量的資產(chǎn)價值作出修正。

2． 收獲與處置階段。此時市場價較易獲得，采用公允價值能充分反映生物資產(chǎn)特性。應(yīng)引入公允價值計量，將歷史成本與公允價值差異計入損益，并在損益表中單獨列示已實現(xiàn)損益和未實現(xiàn)損益。

3． 生物資產(chǎn)持有目的發(fā)生改變時。如消耗性生物資產(chǎn)與生產(chǎn)性生物資產(chǎn)相互轉(zhuǎn)化。新準(zhǔn)則第二十五條“生物資產(chǎn)改變用途后的成本，應(yīng)當(dāng)按照改變用途時的賬面價值確定”，此規(guī)定似有不妥。消耗性生物資產(chǎn)與生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在其同一生命周期的同一時點上，其價值是不同的，如存欄待售的肉豬與正處繁育高峰的母豬公允價值不同。采用歷史成本計量可能會導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營者經(jīng)營行為短期化。

例：2006年3月一頭母畜繁殖10頭仔畜，仔畜階段飼養(yǎng)費用1 000元。在仔畜轉(zhuǎn)群時確定2頭仔畜作為后備產(chǎn)畜飼養(yǎng)，另外8頭作為育肥畜飼養(yǎng)。轉(zhuǎn)群后2頭后備產(chǎn)畜飼養(yǎng)到能產(chǎn)育時飼養(yǎng)費用1 000元，8頭育肥畜飼養(yǎng)費用3 200元。此時因經(jīng)營需要出售產(chǎn)畜1頭900元，另1頭進入正常生產(chǎn)繁育；8頭育肥畜中有6頭被選作產(chǎn)畜，2頭出售，每頭育肥畜市場價700元。假設(shè)未提減值或跌價準(zhǔn)備。

按歷史成本法核算：

（1）仔畜階段：

借：幼畜及育肥畜1 000

貸：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本 1 000

（2）仔畜轉(zhuǎn)群：

借：生物性在建工程200 （1 000÷10×2）

貸：幼畜及育肥畜 200

（3）轉(zhuǎn)群后的后備產(chǎn)畜及育肥畜飼養(yǎng)費用歸集：

①借：生物性在建工程1 000

貸：銀行存款1 000

②借：幼畜及育肥畜3 200

貸：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本 3 200

（4）2頭后備產(chǎn)畜成齡轉(zhuǎn)為產(chǎn)畜：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 1 200

貸：生物性在建工程1 200

（5）出售1頭產(chǎn)畜：

①借：固定資產(chǎn)清理600

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)600

②借：銀行存款 900

貸：固定資產(chǎn)清理 900

③借：固定資產(chǎn)清理300

貸：營業(yè)外收入 300

（6）6頭育肥畜轉(zhuǎn)為產(chǎn)畜：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)3 000 （（1 000－200+3 200）÷8×6）

貸：幼畜及育肥畜3 000

（7）2頭育肥畜出售：

①借：銀行存款 1 400 （700×2）

貸：主營業(yè)務(wù)收入1 400

②借：主營業(yè)務(wù)成本1 000

貸：幼畜及育肥畜1 000

分析：當(dāng)年利潤=300+1 400－1 000=700元。若把8頭育肥畜全部賣掉，則當(dāng)年利潤=300+700×8－4 000=1 900元。一部分企業(yè)經(jīng)營者，很可能會放棄長期利益而換取短期利益最大化，這值得我們深思。產(chǎn)畜是生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，但也可以立即變現(xiàn)，這與普通意義上的固定資產(chǎn)是不一樣的。如前所述，消耗性生物資產(chǎn)與生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在其同一生命周期的同一時點上，其價值是不同的。生物資產(chǎn)改變用途也屬生物資產(chǎn)的處置，應(yīng)當(dāng)引入公允價值計量。

承上例。第一種情況——當(dāng)6頭育肥畜轉(zhuǎn)為產(chǎn)畜時，以換出育肥畜的公允價值作為產(chǎn)畜入賬價值，同時對生物資產(chǎn)改變用途的成本差異，確認(rèn)損益。此筆業(yè)務(wù)利潤1 200元，與把6頭育肥畜全部賣掉取得的利潤=700×6－3 000= 1 200元相同。以此可避免經(jīng)營者的短期行為。

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)4 200（700×6）

貸：幼畜及育肥畜3 000

營業(yè)外收入 1 200

第二種情況——當(dāng)1頭產(chǎn)畜轉(zhuǎn)為育肥畜時，因產(chǎn)畜的市場價900元高于育肥畜700元，故育肥畜的入賬價值按育肥畜的市場價700元。

借：幼畜及育肥畜700

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)600

營業(yè)外收入 100

主要參考文獻

【1】 張心靈，王平心. 農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)會計若干問題的研究[J]. 當(dāng)代財經(jīng)，2004，（10）：111-113.

【2】 張心靈，王平心. 生物資產(chǎn)計量模式選擇的思考[J]. 會計研究，2004，（10）：33-37.

【3】 吳國棟，楊帥. 生物資產(chǎn)計量問題探討[J]. 中國內(nèi)部審計，2006，（4）：72-73.

【4】 李書鋒，謝建宏等. 生物資產(chǎn)的確認(rèn)與計量研究[J]. 中國農(nóng)業(yè)會計，2004，（11）：30-33.

篇9

[論文關(guān)鍵詞]生物資產(chǎn)　農(nóng)業(yè)經(jīng)濟　性質(zhì)　會計確認(rèn)計量規(guī)范

[論文摘要]本文就生物資產(chǎn)在農(nóng)業(yè)經(jīng)濟中的性質(zhì)與會計確認(rèn)計量規(guī)范闡述了兩個方面的內(nèi)容：一是生物資產(chǎn)的性質(zhì)、特征。二是生物資產(chǎn)確認(rèn)與計量。

2006年我國建立了與國際賬務(wù)報告準(zhǔn)則高度趨同的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，其中的生物資產(chǎn)（企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號）第一次以資產(chǎn)命名在農(nóng)業(yè)經(jīng)濟上，這是世界經(jīng)濟全球化新時期下，我國為規(guī)范企業(yè)與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的生物資產(chǎn)會計處理和相關(guān)信息披露而提出來的，也是與世界農(nóng)業(yè)經(jīng)濟發(fā)展接軌，而把農(nóng)業(yè)經(jīng)濟中有生命的資產(chǎn)歸集在生物資產(chǎn)下進行確認(rèn)、計量及賬務(wù)處理，保證了農(nóng)業(yè)企業(yè)對不同類型的生物資產(chǎn)作出正確的會計核算和反映。

我國是一個農(nóng)業(yè)大國，農(nóng)業(yè)作為國民經(jīng)濟的基礎(chǔ)有其重要的地位，長期以來，我國的農(nóng)業(yè)在大部分地區(qū)還依靠家庭式的分散生產(chǎn)，一些農(nóng)業(yè)產(chǎn)品還需要進口，沒有體現(xiàn)出一個發(fā)展中國家的堅實農(nóng)業(yè)基礎(chǔ)。為改變農(nóng)業(yè)現(xiàn)狀，近幾年來，國家十分重視農(nóng)業(yè)發(fā)展問題，尤其是把解決“三農(nóng)”問題提到了議事日程上來，一些專門從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的企業(yè)組織也在不斷應(yīng)運而生。而我國先后出臺的針對農(nóng)業(yè)企業(yè)的企業(yè)制度等遠遠不能適應(yīng)農(nóng)業(yè)經(jīng)濟的發(fā)展。雖然我們在20世紀(jì)90年代對農(nóng)業(yè)企業(yè)會計制度作了二階段的改革，但還是不能適應(yīng)現(xiàn)階段現(xiàn)代農(nóng)業(yè)經(jīng)濟的快速發(fā)展，為順應(yīng)這種經(jīng)濟的快速增長，需要與之相適應(yīng)的出臺管理制度和方法，才能與世界經(jīng)濟同步發(fā)展。2006年新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》所制定的新的準(zhǔn)則體系為農(nóng)業(yè)經(jīng)濟的發(fā)展，規(guī)范農(nóng)業(yè)這一特殊行業(yè)的特殊經(jīng)濟活動的會計處理，是一個非常大的突破，也奠定了生物資產(chǎn)在各類資產(chǎn)中的獨立地位，滿足了農(nóng)業(yè)經(jīng)濟的會計核算和分析的要求。

一、生物資產(chǎn)的性質(zhì)、特征

1.生物資產(chǎn)是指有生命的動物和植物，或者通俗講是企業(yè)所擁有的富有生命力成長性的生產(chǎn)資料，如：糧食生產(chǎn)企業(yè)的大田作物、畜牧、養(yǎng)殖企業(yè)的存欄生豬等。根據(jù)不同的用途把生物資產(chǎn)劃分為三種資產(chǎn)：一是消耗性生物資產(chǎn)，該資產(chǎn)是為出售而持有的，或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的資產(chǎn)，如：大田作物，蔬菜，存欄待售的生豬、菜牛。這類資產(chǎn)通常是一次性消耗并終止服務(wù)能力或未來的經(jīng)濟利益。二是生產(chǎn)性的生物資產(chǎn)。這類資產(chǎn)是指產(chǎn)出的農(nóng)產(chǎn)品，提供勞務(wù)或出租等目的而持有的資產(chǎn)，如：經(jīng)濟林、產(chǎn)畜等。三是公益性生物資產(chǎn)，主要是以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產(chǎn)，如：防風(fēng)固沙林等。

對于收獲之后農(nóng)產(chǎn)品、農(nóng)副產(chǎn)品加工和與生物資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，則不屬于生物資產(chǎn)核算范圍。

2.生物資產(chǎn)的特征

生物資產(chǎn)作物具有生命的動物和植物的一項資產(chǎn)，有著自身的特征，與企業(yè)固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)有著本質(zhì)的不同。作為會計核算與財務(wù)管理，應(yīng)根據(jù)生物資產(chǎn)的特征，在資產(chǎn)的確認(rèn)、計量和會計的管理上區(qū)別于其他資產(chǎn)，那么生物資產(chǎn)的特征主要表現(xiàn)在哪些方面呢？

第一，具有生物轉(zhuǎn)化功能和自然增殖性。生物轉(zhuǎn)化是指導(dǎo)致生物資產(chǎn)質(zhì)量或數(shù)量發(fā)生變化的生長、蛻化生產(chǎn)和繁殖的過程，這是自然再生產(chǎn)與經(jīng)濟再生產(chǎn)共同作用的結(jié)果。第二，周期性的差異。不同的生物資產(chǎn)其生長的周期性不同，甚至差異較大，如：大田作物、生豬等周期性較短，而林木的周期性就較長，周期性不同的生物資產(chǎn)，其流動性和性質(zhì)也有差異，需具體區(qū)分、合理計量和會計核算。第三，具有不可分割性。部分生物資產(chǎn)與其附著物具有不可分割的特征，一旦原有動植物停止其生命活動就不再是生物資產(chǎn)。如：農(nóng)產(chǎn)品與生物資產(chǎn)密不可分，當(dāng)其附著在生物資產(chǎn)上時，作為生物資產(chǎn)，不需單獨會計處理，而當(dāng)其收獲時，離開生物資產(chǎn)這一母體，就不再是生物資產(chǎn)，而作為農(nóng)產(chǎn)品在工業(yè)企業(yè)存貨中去反映。第四，具有雙重性質(zhì)資產(chǎn)的特性。生物資產(chǎn)如因用途不同，就具有流動性和長期性資產(chǎn)的雙重性質(zhì)，而且可以相互轉(zhuǎn)化。如：牛、羊等家畜，取其肉皮時，只能用一次，生命就結(jié)束，這是流動資產(chǎn)的性質(zhì)；當(dāng)取其毛、乳等產(chǎn)品時，可多次利用，就是長期資產(chǎn)的性質(zhì)。第五，未來經(jīng)濟利益的不確定性。生物資產(chǎn)在存續(xù)期間具有較大的風(fēng)險，與其他資產(chǎn)不同，其他資產(chǎn)只受市場影響，而生物資產(chǎn)還要受自然條件的制約。特別是自然災(zāi)害會造成生物資產(chǎn)的毀滅。動物植物疾病發(fā)生會使生物資產(chǎn)的未來經(jīng)濟利益具有很大的不確定性。第六，后續(xù)費用投入較大。由于生物資產(chǎn)是具有生命力的生產(chǎn)，在存續(xù)期間，需要不間斷的投入，而且費用較大，否則會影響生物資產(chǎn)活體的存在或收貨時的數(shù)量、質(zhì)量。

二、生物資產(chǎn)確認(rèn)與計量

1.生物資產(chǎn)確認(rèn)的條件。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號—生物生產(chǎn)》規(guī)定，需要滿足下列三個條件：一是企業(yè)因過去的交易或者事項而擁有或者控制的生物資產(chǎn)，企業(yè)過去的交易，是指已經(jīng)發(fā)生的交易或事項的結(jié)果，而不是預(yù)期的生物資產(chǎn)。擁有或者控制，擁有是指企業(yè)享有某項資源的所有權(quán)，如外購的種豬、奶牛。控制是指雖然不享有某項資源的所有者，但該資源能被企業(yè)所控制，擁有該項資產(chǎn)的全部收益和風(fēng)險，并能帶來經(jīng)濟效益。如：融資租入一項生物資產(chǎn)，國家把資產(chǎn)所有權(quán)交給企業(yè)管理。二是與該生物資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益或服務(wù)潛能很可能流入企業(yè)，不論什么樣的資產(chǎn)，只要在經(jīng)營過程中，預(yù)期均能為企業(yè)帶來經(jīng)濟效益。直接或間接導(dǎo)致現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入企業(yè)的潛力。服務(wù)潛能主要對于公益性生物資產(chǎn)，雖然不能直接為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，但具有服務(wù)潛能，有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)獲得經(jīng)濟利益。三是該生物資產(chǎn)的成本能夠可靠的計量。

2.生物資產(chǎn)的計量。資產(chǎn)計量是運用一定的計量單位，選擇被計量對象的合理計量屬性，確定應(yīng)予記錄的各項資產(chǎn)金額的合計處理過程。

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物生產(chǎn)》第六條規(guī)定，“生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進行初始計量”，計量模式采用歷史成本，這與國際會計準(zhǔn)則不同，國際會計準(zhǔn)則一般采用公允價值。對不同性質(zhì)不同類別的生物資產(chǎn)，應(yīng)具體應(yīng)用計量方法來確定其成本費用。由于各類生物資產(chǎn)取得的方式不同，所以實際成本的確定方法也不同，我們從以下幾個方面來分析生物資產(chǎn)的初始計量。

（1）生物資產(chǎn)初始計量及價值。第一，外購生物資產(chǎn)的成本包括購買價款、相關(guān)稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于相關(guān)資產(chǎn)的其他支出。第二，自行栽培作物的成本。如大田作物、蔬菜成本及包括收獲前的種子、肥料、農(nóng)藥等、人工費、材料費（大棚材料等）和分?jǐn)偟拈g接費用；第三，自行營造林木類生物資產(chǎn)成本，包括郁閉前發(fā)生的造林費、撫育費、營林設(shè)施費、良種試驗費、調(diào)查設(shè)計費和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費用，對郁閉后的林木生物資產(chǎn)發(fā)生管理費用較少，應(yīng)計入當(dāng)期管理費用。郁閉是指林木類生物資產(chǎn)的郁閉度達0.20以上(含0.20)。郁閉度是指森林中喬木樹冠遮蔽地面的程度，是反映林地密度的指標(biāo)。以林地樹冠垂直投影面積與林地面積之比表示，完全覆蓋地面為1。第四，自行繁殖性成本(產(chǎn)畜、役畜、育肥畜)，包括達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的（出售）前發(fā)生的飼料費、人工費和分?jǐn)偟拈g接費用。達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的是指生產(chǎn)發(fā)生生物資產(chǎn)進入正常生產(chǎn)期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定生產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租。第五，水產(chǎn)養(yǎng)殖的動物和植物成本。包括在出售或入庫前耗用的苗種、飼料、肥料等材料費、人工費和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費用。第六，其他生物資產(chǎn)的成本要視其情況處理。如：生物資產(chǎn)成本的借款費用按照會計準(zhǔn)則——借款費用處理，而消耗費林木類發(fā)生借款費用，在郁閉時停止資本化。投資者投入的生物資產(chǎn)，按照合同或協(xié)議價值確定，不公允的除外。非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組和企業(yè)合并取得的生物資產(chǎn)成本，應(yīng)分別按各自會計準(zhǔn)則7號、12號、20號確定。天然起源的生物資產(chǎn)成本按照名義金額確定。如從土地、河流、湖泊中取得天然生長的林木、水生動植物，因為未進行過相關(guān)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)，所以只能采用名義金額為入賬價值。

(2)生物資產(chǎn)的后續(xù)計量問題。生物資產(chǎn)的后續(xù)計量問題主要包括計提折舊、計提跌價準(zhǔn)備和減值準(zhǔn)備。

其一，生物資產(chǎn)的折舊。企業(yè)是對達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按期計提折舊，而對消耗性和公益性生物資產(chǎn)則不提取折舊費。計提折舊方法只采用直線法，（年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法等）在計提折舊時，要根據(jù)生物資產(chǎn)用途分別計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益。同時還要考慮生物資產(chǎn)性質(zhì)，適應(yīng)情況和有關(guān)經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式。合理確定其使用壽命、預(yù)計凈殘值等。特別是對使用壽命的確定，要充分考慮該資產(chǎn)預(yù)計產(chǎn)出能力或?qū)嵨锂a(chǎn)量有形和無形損耗，市場需求變化，這樣才能合理確定生物資產(chǎn)使用壽命的周期。每年度年終了時對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命，預(yù)計凈殘值和折舊方法要進行一次復(fù)核。如使用壽命或預(yù)計凈殘值的預(yù)期數(shù)與原估計數(shù)有差異的，或有關(guān)經(jīng)濟利益預(yù)期實現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)作為會計估計變更，調(diào)整其資產(chǎn)的使用壽命或預(yù)計凈殘值或者改變折舊方法。

其二，計提跌價準(zhǔn)備。生物資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，當(dāng)成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計提生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益?？勺儸F(xiàn)凈值是指企業(yè)在正常經(jīng)營過程中以估計售價減去估計完工成本及銷售所必需的估計費用后的價值。需要引起賬務(wù)核算注意事項是消耗性生物資產(chǎn)除林木類資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備一經(jīng)計提不得轉(zhuǎn)回外，其余類資產(chǎn)當(dāng)影響因素消失后，減記金額應(yīng)當(dāng)恢復(fù)。在原已計提的跌價準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。計提消耗性是生物資產(chǎn)的跌價準(zhǔn)備的操作方法比照工業(yè)企業(yè)存貸進行。

其三，計提減值準(zhǔn)備。生物資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備依據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值進行。擁有生物資產(chǎn)的企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每年年度終了時對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進行檢查，如有確鑿證據(jù)表明由于受自然災(zāi)害、病蟲害、動物疾病侵襲或市場需求變化等原因，使生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)按照可收回金額低于賬面價值的差額，計提生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備并計入當(dāng)期損益。為了避免企業(yè)利用計提資產(chǎn)減值損失來擴大虧損額或緩慢企業(yè)業(yè)績等情況，企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定了禁止資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回。對公益性生物資產(chǎn)一般不計提減值準(zhǔn)備。計提生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的操作方法比照工業(yè)企業(yè)固定資產(chǎn)進行。

目前，我國農(nóng)業(yè)經(jīng)濟發(fā)展過程中，對生物資產(chǎn)應(yīng)用于農(nóng)業(yè)經(jīng)濟中，特別是鄉(xiāng)鎮(zhèn)村辦企業(yè)、民營企業(yè)、個體戶數(shù)量不多，規(guī)模不大，這與我國市場經(jīng)濟發(fā)育不完善，農(nóng)產(chǎn)品市場體系不健全，信息化程度低，專業(yè)財務(wù)人員少有關(guān)。如奶牛飼養(yǎng)、生豬養(yǎng)殖、雞、鴨、鵝、各類林木果樹等，都依靠各專業(yè)戶進行養(yǎng)殖、種植。在會計核算上，都是個體建賬、核算，沒有形成象制造業(yè)企業(yè)的規(guī)模與形狀，許多地方在會計核算與財務(wù)管理上都還沿襲老一套的方法，有生命的生物資產(chǎn)與無生命的資產(chǎn)在資產(chǎn)的確認(rèn)、計量與核算管理都有一定的距離。我們以上市公司為例，在幾十家的農(nóng)業(yè)上市公司中，2007年仍未執(zhí)行生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的較多，在資產(chǎn)負債表中把消耗性生物資產(chǎn)作為存貸列示，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)列示。生物資產(chǎn)分類信息披露存在一些問題，如生產(chǎn)資產(chǎn)分類信息列示少，而且不明確，不系統(tǒng)，分類信息可比性較差，如把育成畜大多列在固定資產(chǎn)上，有的列在存貸中，對信息使用者的決策造成影響。隨著經(jīng)濟全球化和國際貿(mào)易的交往，對生物資產(chǎn)核算管理提出了更高層次的要求。只有正確對生物資產(chǎn)進行準(zhǔn)確的計量、確認(rèn)，才能反映正確的利潤，才能提供真實、可信的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果來。所以，對生物資產(chǎn)在農(nóng)業(yè)經(jīng)濟中的性質(zhì)的確認(rèn)、計量與核算、管理，必須遵循企業(yè)會計準(zhǔn)則提出的要求，把生物資產(chǎn)的準(zhǔn)則和工業(yè)企業(yè)資產(chǎn)的準(zhǔn)則一樣，貫徹到各類不同農(nóng)業(yè)經(jīng)濟的企業(yè)之中。

參考文獻

［1］王清剛.企業(yè)會計準(zhǔn)則精解與題庫［M］.北京，中國財經(jīng)出版社，2008.

［2］中華會計網(wǎng)校.新企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)制度［M］.北京，新東方出版社，2006.

篇10

一、牧草種植業(yè)生產(chǎn)流程及成本核算要求

牧草種植其生產(chǎn)周期較長，季節(jié)性強，其生產(chǎn)流程主要包括:平整土地、松土、耕地、耘地、播種、施肥、灌溉、雜草防除、噴藥、收割、曬（烘）干、打捆入庫等環(huán)節(jié)。播種期：東北4-7月份，長江流域3-10月份；收獲期：播種當(dāng)年一般可收割1-2次，兩年后每年可收割3-4次；生長期限:4-5年，有的可達6-10年。一般以農(nóng)場為單位對牧草生產(chǎn)進行直接管理。

牧草種植業(yè)成本核算的基本要求如下：一是嚴(yán)格執(zhí)行國家規(guī)定的成本開支范圍和費用開支標(biāo)準(zhǔn)；二是正確劃分各種產(chǎn)品成本的界限，正確劃分收益性支出和資本性支出的界限，正確劃分產(chǎn)品生產(chǎn)成本和期間費用，正確劃分各個會計期間的產(chǎn)品成本的界限，正確劃分不同產(chǎn)品的費用界限，正確劃分產(chǎn)成品與在產(chǎn)品的費用界限；三是選擇適當(dāng)?shù)某杀居嬎惴椒?。根?jù)牧草種植業(yè)的特點，宜采用品種法進行成本核算。

牧草種植生產(chǎn)成本的構(gòu)成如下：一是直接成本。直接材料指生產(chǎn)經(jīng)營過程中實際消耗的材料，種子種苗、肥料、農(nóng)藥、燃料動力以及其他直接材料；直接人工指直接從事生產(chǎn)經(jīng)營人員的工資、獎金、津貼、補貼、職工福利費、社會保險費、住房公積金、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費等職工薪酬。但因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償計入當(dāng)期損益；其他直接支出指機械作業(yè)費、灌溉費等。二是間接成本，即制造費用，是各個農(nóng)場為組織和管理生產(chǎn)所發(fā)生的共同費用。包括農(nóng)場管理人員工資、福利費、社會保險費等職工薪酬；農(nóng)場折舊費（農(nóng)場房屋及機械設(shè)備等固定資產(chǎn)折舊費）、土地等租賃費、修理費、機物料消耗、取暖費、辦公費、水電費、車輛費、運輸費、保險費、差旅費、試驗檢驗費、土地使用費、土地開發(fā)費攤銷、其他。

二、牧草種植生產(chǎn)費用歸集及成本核算流程

一是根據(jù)成本開支范圍規(guī)定，審核生產(chǎn)費用支出，確定應(yīng)計入產(chǎn)品成本的費用和不應(yīng)計入產(chǎn)品成本的期間費用；二是對生產(chǎn)中所耗用的材料、種子、農(nóng)藥、化肥，可以根據(jù)領(lǐng)料憑證編制材料費用分配表，凡是能直接計入成本計算對象的費用直接計入農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本賬戶，按品種進行分戶核算；不能直接計入成本計算對象的費用，先計入制造費用賬戶，制造費用須按農(nóng)場分戶核算。分錄如下:

借:農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本――基本生產(chǎn)成本――直接材料（苜蓿草）

農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本――基本生產(chǎn)成本――直接材料（蘇丹草）

制造費用――××農(nóng)場――各明細科目

管理費用――各明細科目

貸:原材料

三是根據(jù)產(chǎn)量工時等記錄憑證編制工資費用分配表，直接從事生產(chǎn)經(jīng)營的職工薪酬計入農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本，農(nóng)場管理人員職工薪酬計入制造費用。工資分配率=生產(chǎn)工人工資總額÷各種產(chǎn)品生產(chǎn)工時（實際或定額）總數(shù)。某種產(chǎn)品應(yīng)分配工資=該種產(chǎn)品生產(chǎn)工時（實際或定額）×工資分配率。若假設(shè):設(shè)立甲乙兩個農(nóng)場，甲農(nóng)場負責(zé)苜蓿草生產(chǎn)，乙農(nóng)場負責(zé)蘇丹草生產(chǎn)，則甲農(nóng)場生產(chǎn)員工薪酬計入苜蓿草成本，乙農(nóng)場生產(chǎn)員工薪酬計入蘇丹草成本。

會計分錄:

借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本――基本生產(chǎn)成本――直接人工（苜蓿草）

農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本――基本生產(chǎn)成本――直接人工（蘇丹草）

制造費用――××農(nóng)場――工資及福利費

管理費用――工資及福利費

銷售費用――工資及福利費

貸：應(yīng)付職工薪酬

四是發(fā)生燃料、動力費、水電費。能直接歸屬到產(chǎn)品的費用直接計入，不能直接計入產(chǎn)品成本的，可按實際或定額工時比例在各產(chǎn)品之間分配，計入各產(chǎn)品成本。會計分錄:

借:農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本――基本生產(chǎn)成本――苜蓿草

農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本――基本生產(chǎn)成本――蘇丹草

制造費用――××農(nóng)場――各明細科目

管理費用――各明細科目

貸：銀行存款等

五是計提固定資產(chǎn)折舊費。會計分錄：

借:制造費用――××農(nóng)場――折舊費

管理費用――折舊費

貸:銀行存款等

六是以土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，按照土地使用年限攤銷土地使用權(quán)費，會計分錄：

借:制造費用――××農(nóng)場――土地使用權(quán)費攤銷

貸：無形資產(chǎn)――土地使用權(quán)

七是繳納土地租賃費或攤銷土地租金，按照土地租賃年限攤銷土地租賃費，會計分錄：

借：制造費用――××農(nóng)場――土地租賃費

貸：銀行存款或長期待攤費用

八是土地平整開發(fā)成本計入無形資產(chǎn)，按照土地使用年限攤銷土地開發(fā)費用，會計分錄：

借：制造費用――××農(nóng)場――土地開發(fā)費

貸：無形資產(chǎn)――土地開發(fā)費

九是發(fā)生其他費用。會計分錄：

借:制造費用――××農(nóng)場――各明細科目

管理費用――各明細科目

貸:銀行存款等

十是制造費用的歸集和分配。各農(nóng)場的制造費用歸集后，于月終編制制造費用分配表，可按實際或定額工時比例在各產(chǎn)品之間分配，計入各產(chǎn)品成本。會計分錄：

借:農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本――基本生產(chǎn)成本――××苜蓿草

農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本――基本生產(chǎn)成本――××蘇丹草

貸:制造費用――××農(nóng)場――各明細科目

完工產(chǎn)品成本的確定和結(jié)轉(zhuǎn)。經(jīng)過以上費用的分配，各成本計算對象應(yīng)負擔(dān)的生產(chǎn)費用已全部計入有關(guān)的產(chǎn)品成本明細賬，如果當(dāng)月產(chǎn)品全部收割，曬干打捆，計量入庫，所歸集的生產(chǎn)費用即為完工產(chǎn)品成本，如果只有部分收割，則宜采用完工百分比法在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間進行分配，以確定本期完工產(chǎn)品成本。完工產(chǎn)品百分比=完工產(chǎn)品種植面積÷（完工產(chǎn)品種植面積+月末未完工產(chǎn)品種植面積），月末未完工產(chǎn)品成本=（月初在產(chǎn)品成本+本月生產(chǎn)費用）×完工產(chǎn)品百分比，月末在產(chǎn)品成本=月初在產(chǎn)品成本+本月生產(chǎn)費用-本月完工產(chǎn)品成本或=（月初在產(chǎn)品成本+本月生產(chǎn)費用）×（1-完工產(chǎn)品百分比）。完工產(chǎn)品單位成本=完工產(chǎn)品總成本÷完工產(chǎn)品產(chǎn)量（噸）

會計分錄：

借：消耗性生物資產(chǎn)――苜蓿草

消耗性生物資產(chǎn)――蘇丹草

貸：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本――苜蓿草

農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本――蘇丹草

已銷產(chǎn)品成本結(jié)轉(zhuǎn)。已銷產(chǎn)品的成本要從產(chǎn)成品賬戶及其有關(guān)明細賬戶，結(jié)轉(zhuǎn)到主營業(yè)務(wù)成本賬戶及其有關(guān)明細賬戶，期末消耗性生物資產(chǎn)余額為在產(chǎn)品成本。會計分錄：

借:主營業(yè)務(wù)成本――苜蓿草

主營業(yè)務(wù)成本――蘇丹草

貸：消耗性生物資產(chǎn)――苜蓿草

消耗性生物資產(chǎn)――蘇丹草

基本生產(chǎn)成本明細賬，產(chǎn)品成本計算單，完工產(chǎn)品成本匯總表具體如表1、2、3所示：