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篇1

關(guān)鍵詞:新審計準(zhǔn)則 審計實務(wù) 影響

新國家審計準(zhǔn)則，即《中華人民共和國國家審計準(zhǔn)則》（以下簡稱新審計準(zhǔn)則），經(jīng)審計長會議于2010年7月8日審議通過，劉家義審計長簽署審計署第8號令予以公布，自2011年1月1日起施行。新審計準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)清晰，有助于提高準(zhǔn)則執(zhí)行和理解的一致性；明確了適用范圍，有助于審計人員實現(xiàn)審計目標(biāo)；充分體現(xiàn)了指導(dǎo)與約束相結(jié)合的原則，增強了準(zhǔn)則的審計實務(wù)指導(dǎo)作用。新審計準(zhǔn)則有著很強的實踐性特點，我們下面展開分析。

一、新審計準(zhǔn)則尊重審計實踐的特點

新審計準(zhǔn)則注意吸收和總結(jié)我國審計實踐中的經(jīng)驗和教訓(xùn)，體現(xiàn)出了充分尊重審計實踐的特點。

首先，取消了審前調(diào)查的提法，更加符合審計實踐的需要。過去我們以審計實施方案為標(biāo)志作為劃分審前調(diào)查和審計實施的分界線，審前調(diào)查階段是審計方案形成前的階段，審計實施階段作為審計方案之后階段。這種階段劃分的主要弊端是在審計實踐中要完全按照這樣的模式來操作幾乎是不可能的，如，在審計實踐中要對多個地區(qū)進(jìn)行審計，審計組要使編制的實施方案真正的對其它地區(qū)審計有指導(dǎo)意義，那么作為審前調(diào)查階段必將對一個地區(qū)進(jìn)行試審，取證不能等到審計實施方案出臺才進(jìn)行。所以，取消了審前調(diào)查的提法更加符合審計實踐的需要。

其次，沒有具體說明審計實施方案的提交時間，考慮到了在審計實踐中實施方案的是動態(tài)的。我們的審計實踐中，審計實施方案實際上是一個動態(tài)的過程，在開始審計時，審計組長要根據(jù)總體要求分配工作任務(wù)，如安排誰做什么，希望得到什么樣的結(jié)果。通過審計了一段時間要進(jìn)行階段總結(jié)，也就是我們常用的討論前一階段的審計狀況、確定下一階段的重地以及調(diào)整審計分工等。這些安排實際上是最有指導(dǎo)意義的最詳細(xì)的審計實施方案。所以說，新審計準(zhǔn)則沒有具體說明審計實施方案的提交時間是考慮到了在審計實踐中實施方案的是動態(tài)的。

再次，考慮到審計人員開展審計時的實際做法取消了風(fēng)險評估和重要性水平等概念，用判斷被審計單位可能存在的問題（第67條），從問題的性質(zhì)、金額及其具體環(huán)境，判斷存在問題的重要性（第68條），根據(jù)重要性原則關(guān)注被審計單位可能存在的重要問題（第70條）等取而代之。

二、新審計準(zhǔn)則對審計實務(wù)的影響

(一)對審計質(zhì)量控制的影響

新審計準(zhǔn)則較以往相關(guān)規(guī)定來講，對審計質(zhì)量控制的要求更加具體并有所提高，如，在新審計準(zhǔn)則中明確要求審計機關(guān)及審計人員要樹立質(zhì)量意識，制定全面的質(zhì)量控制制度并建立起以質(zhì)量為導(dǎo)向的業(yè)績考核評價機制。在新審計準(zhǔn)則中，明確規(guī)定審計機關(guān)要針對審計質(zhì)量責(zé)任、審計職業(yè)道德、審計人力資源、審計業(yè)務(wù)執(zhí)行、審計質(zhì)量監(jiān)控等5個方面建立審計質(zhì)量控制制度，與此同時還要針對通過審計業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查等方式，對審計明確質(zhì)量控制制度的建立和執(zhí)行情況進(jìn)行檢查和評估。

另外，新審計準(zhǔn)則對審理機構(gòu)提出了新要求。首先要對審計項目進(jìn)行審理；其次要以審計實施方案為基礎(chǔ)；再次要重點關(guān)注審計實施的過程及結(jié)果。因為在審計實務(wù)中，審理工作是審計質(zhì)量控制機制的重要組成部分，更是審計工作質(zhì)量提高的根本保證。

(二)對全面樹立風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟畹挠绊?/p>

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬃⒆阌趯徲嬶L(fēng)險進(jìn)行系統(tǒng)的評價和分析，并以此為出發(fā)點制定審計計劃，實施審計實務(wù)，以此保證和提高審計效率和審計質(zhì)量。

新審計準(zhǔn)則體系凸顯了風(fēng)險審計理念，指出要在分析和評價審計風(fēng)險的基礎(chǔ)上，預(yù)先做出對審計項目的風(fēng)險職業(yè)判斷，并將風(fēng)險評估貫穿于審計的全過程。(1)審計計劃規(guī)定：要通過評估項目規(guī)模、管理和控制狀況，進(jìn)而評估項目風(fēng)險水平，以確定備選審計項目及其優(yōu)先順序。(2)審計實施方案規(guī)定：審計人員可以從控制環(huán)境、風(fēng)險評估等方面調(diào)查了解被審計單位相關(guān)內(nèi)部控制及其執(zhí)行情況。(3)審計報告的編審規(guī)定：審計組根據(jù)不同的審計目標(biāo)，以審計認(rèn)定的事實為基礎(chǔ)，在防范審計風(fēng)險的情況下，按照重要性原則，從真實性、合法性、效益性方面提出審計評價意見。

新審計準(zhǔn)則體現(xiàn)了全面樹立風(fēng)險導(dǎo)向的審計理念，強調(diào)對被審單位重大錯報風(fēng)險的評估，能夠使審計人員科學(xué)、準(zhǔn)確地判斷風(fēng)險領(lǐng)域和重大風(fēng)險點，從而可以根據(jù)找出的審計重點合理配置審計資源，防范審計風(fēng)險和降低審計成本，從而進(jìn)一步提高審計工作的效果和效率。

(三)對績效審計的影響

傳統(tǒng)績效審計長期以來過分強調(diào)經(jīng)濟指標(biāo)，這是由于受到了特定歷史條件的限制。在新的歷史條件下，隨著轉(zhuǎn)變經(jīng)濟增長方式和科學(xué)發(fā)展觀等嶄新理論的不斷提出，審計環(huán)境也發(fā)生了很大變化，新審計準(zhǔn)則順應(yīng)了社會實踐發(fā)展的要求，對除了經(jīng)濟效益外還包括社會效益和環(huán)境效益的財政收支、財務(wù)收支效益性的評價和監(jiān)督作了更加全面科學(xué)的界定。

國家審計的效益性評價從單純的經(jīng)濟效益發(fā)展到多角度、全方位的經(jīng)濟效益、社會效益以及環(huán)境效益，各項審計都要注重從資金使用、資源利用、行政效能和政策執(zhí)行等方面綜合考慮其效果、效率和效益，更加關(guān)注公共資源配置的有效性和合理性。這使得對績效審計更加具有指導(dǎo)性、績效審計的內(nèi)容更加科學(xué)，體現(xiàn)了國家審計與國際接軌開始融入世界績效審計主流，體現(xiàn)了國家審計在轉(zhuǎn)變經(jīng)濟增長方式背景下的轉(zhuǎn)型。

三、結(jié)語

新審計準(zhǔn)則的出臺對有效促進(jìn)審計工作的開展，提高審計工作質(zhì)量，具有十分重大的現(xiàn)實指導(dǎo)價值。但審計工作是一項涉及面廣、內(nèi)容繁雜的系統(tǒng)工程，審計工作的推進(jìn)和完善仍需要各部門、各行業(yè)的共同努力。

參考文獻(xiàn):

[1]陳磊.關(guān)于國家審計準(zhǔn)則的幾點認(rèn)識[EB/OL].審計署網(wǎng)站，cache.省略. 2010-12-14

篇2

【關(guān)鍵詞】 新準(zhǔn)則； 審計質(zhì)量； 問題； 要點

新的審計準(zhǔn)則是與社會發(fā)展需要相適應(yīng)的，因此必須積極落實和貫徹新的審計準(zhǔn)則，才有利于經(jīng)濟發(fā)展。而新的審計準(zhǔn)則在理論與實踐相結(jié)合的過程中，暴露出了許多問題，下面將簡單地闡釋新審計準(zhǔn)則對審計的作用，以及執(zhí)行過程中存在的問題及其注意要點。

一、新審計準(zhǔn)則對審計質(zhì)量的作用

2010年新修訂的《中華人民共和國國家審計準(zhǔn)則》是對國家審計制度的進(jìn)一步完善，其作用是巨大的，新審計準(zhǔn)則對審計質(zhì)量的作用主要有以下幾點：

（一）提高了審計工作的獨立性

新審計準(zhǔn)則明確了審計的責(zé)任，在舊準(zhǔn)則中并沒有規(guī)定注冊會計師一定要了解企業(yè)經(jīng)營的一些審計程序，而新審計準(zhǔn)則將注冊會計師的責(zé)任明確列舉出來，這更清晰了會計師的責(zé)任和義務(wù)。另外，新審計準(zhǔn)則規(guī)范了注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為。新審計準(zhǔn)則通過制度的方式對審計義務(wù)進(jìn)行了規(guī)范，這不僅僅滿足了社會發(fā)展的需要，還規(guī)范了市場環(huán)境，增強了審計工作的地位。

（二）提高了注冊會計師的專業(yè)水平

注冊會計師被普遍認(rèn)為是具備財務(wù)知識和審計知識的專業(yè)人才，隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，隨著審計理論的不斷發(fā)展，傳統(tǒng)的會計師已經(jīng)不能很好地滿足社會發(fā)展的需要，對注冊會計師有了更高的要求，不僅僅要有審計相關(guān)知識，還要掌握必備的財務(wù)知識，了解企業(yè)的戰(zhàn)略管理、經(jīng)營管理等知識。所以，新審計準(zhǔn)則的頒布對注冊會計師提出了更高的要求，以適應(yīng)社會發(fā)展的需要。

（三）加強了對企業(yè)風(fēng)險的控制

審計工作是為了防范風(fēng)險，及時反映經(jīng)濟發(fā)展?fàn)顩r，采用科學(xué)的審計方法，能夠有效地降低審計風(fēng)險。新審計準(zhǔn)則給審計人員提出了更多關(guān)于審計工作的方法和程序，這將引導(dǎo)審計工作的科學(xué)性，加強企業(yè)對風(fēng)險和管理的控制。

總之，新的審計準(zhǔn)則是順應(yīng)社會發(fā)展而提出的，解決了一些審計工作中存在的局限，滿足了社會發(fā)展的新要求，但新審計準(zhǔn)則的貫徹和落實，又呈現(xiàn)出新的問題。只有積極落實和貫徹新的國家審計準(zhǔn)則，才能發(fā)揮其功效。

二、新的國家審計準(zhǔn)則的執(zhí)行現(xiàn)狀

為了適應(yīng)我國市場經(jīng)濟發(fā)展的要求，也為了與國際審計接軌，我國新修訂了《中華人民共和國國家審計準(zhǔn)則》，這不僅標(biāo)志著我國新的審計準(zhǔn)則走向體系化，也推動了我國審計工作的進(jìn)一步發(fā)展。但是新的國家審計準(zhǔn)則，這一科學(xué)體系在貫徹和落實的過程中依舊存在很多問題，不利于新審計準(zhǔn)則作用的發(fā)揮，不利于社會審計工作的有效開展，不利于我國經(jīng)濟的發(fā)展。

（一）注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境不理想

注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境不能適應(yīng)新審計準(zhǔn)則的有效執(zhí)行，具體體現(xiàn)在市場對高質(zhì)量審計的需求意識不到位，社會虛假審計信息太多，致使信用度低。被審計的單位大多結(jié)構(gòu)存在缺陷，許多企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)不完善，致使內(nèi)部控制薄弱，這給注冊會計師的審計工作增加了難度。另外，現(xiàn)有的委托模式也使得審計的獨立性缺失，不能獨立地完成審計工作，嚴(yán)重地影響了審計結(jié)果的準(zhǔn)確性和審計結(jié)果的權(quán)威性。

（二）注冊會計師的專業(yè)水平滯后

注冊會計師的專業(yè)水平未能達(dá)到新審計準(zhǔn)則的要求，主要是因為注冊會計師沒有較好的執(zhí)業(yè)環(huán)境，沒有完整的市場機制引導(dǎo)，導(dǎo)致審計工作缺乏獨立性。獨立性是社會審計的靈魂，離開了獨立性，社會審計的鑒證功能將一文不值，并有可能使上市公司的會計造假更具欺騙性。另外還有一個原因是會計師自身對執(zhí)業(yè)水平和風(fēng)險意識不重視，不能滿足新審計準(zhǔn)則對其的要求。

（三）新審計準(zhǔn)則內(nèi)容的超前性

因為新的審計準(zhǔn)則具有一定的預(yù)見性，所以有些內(nèi)容可能已經(jīng)超出了當(dāng)前社會發(fā)展的需要，在審計過程中，容易出現(xiàn)公眾不理解的現(xiàn)象。另外，審計的責(zé)任大，對注冊會計師過錯的衡量缺乏科學(xué)的標(biāo)準(zhǔn)，不利于審計工作的開展。

（四）新審計準(zhǔn)則提高了審計的評判要求

新審計準(zhǔn)則的要求和傳統(tǒng)的審計準(zhǔn)則對審計人員的要求有了新的內(nèi)容，在新的模型中引入“重大錯報風(fēng)險”概念，并且規(guī)定識別和評估重大錯報風(fēng)險是首要的必要審計程序，新的國家審計準(zhǔn)則重視這一內(nèi)容，但在執(zhí)行的過程中對這一方面的作用沒有發(fā)揮出來。

三、運用新審計準(zhǔn)則的注意要點

新的審計準(zhǔn)則具有科學(xué)性和優(yōu)越性，在執(zhí)行的過程中，如何貫徹落實新的審計準(zhǔn)則，如何加強審計工作的開展，進(jìn)一步提高審計質(zhì)量提出如下注意要點：

（一）提高審計的獨立性

前面已經(jīng)提到過，審計的獨立性直接影響審計工作的質(zhì)量，直接影響新審計準(zhǔn)則的執(zhí)行。審計的獨立性，即注冊會計師的審計獨立性，若是注冊會計師的獨立性受到外部因素，或是自身因素的影響，就會弱化其獨立性。要協(xié)調(diào)政府與審計獨立性之間的關(guān)系，就必須重新定位政府的角色。具體措施有：

1.建立付費新模式。在我國傳統(tǒng)的審計模式中，審計工作通常是委托管理當(dāng)局來審查，并支付一定的審計費用。在這種審計模式下，管理當(dāng)局的權(quán)力很大，一旦在審計過程中雙方出現(xiàn)爭議，就變得很難處理。就我國當(dāng)前這種情況，要從根本上體現(xiàn)審計的獨立性，就必須轉(zhuǎn)變這種審計委托模式，可以通過付費的方式聘請專門審計人員，通過協(xié)調(diào)責(zé)任和義務(wù)，分清審計的范圍，以降低管理當(dāng)局的壓力，增強審計的獨立性。

2.轉(zhuǎn)變政府角色。發(fā)展社會經(jīng)濟，必須處理的一個關(guān)系就是政府與企業(yè)的關(guān)系，在審計工作中同樣面臨這一關(guān)系的處理問題。比如，國有企業(yè)常常難以分清政府與企業(yè)的關(guān)系，政府容易為企業(yè)求情，充當(dāng)企業(yè)的庇護者，這就大大損害了注冊會計師的獨立性。因此，政府應(yīng)該轉(zhuǎn)變自身角色，在審計工作中起引導(dǎo)和監(jiān)督的作用，而不是干涉企業(yè)審計工作運行。政府可以對審計工作進(jìn)行抽樣檢查，也可以對審計過程進(jìn)行監(jiān)督，還可以對審計結(jié)果進(jìn)行核實，若是發(fā)現(xiàn)問題，還可以依法進(jìn)行處置，總之，只要政府明確自身在審計工作中扮演的角色，把握好管理尺度，同樣可以推動審計獨立性的提升。

（二）發(fā)揮注冊會計師協(xié)會的保護功能

注冊會計師受外在因素或是自身因素影響，都會導(dǎo)致審計工作失去獨立性。因此，社會必須重視注冊會計師的工作，保護會計師的獨立性。主要的方式有：加大宣傳力度，通過宣傳使社會大眾認(rèn)識審計工作，認(rèn)識注冊會計師所起的作用，從而加深對審計工作的認(rèn)知，支持和配合審計工作，而不是僅僅注重追究注冊會計師的責(zé)任問題；還可以通過建立廣泛的司法介入審計機制，將司法與注冊會計師結(jié)合可以增強注冊會計師的自律性，從而有利于進(jìn)一步完善注冊會計師的相關(guān)法律法規(guī)，使審計更加科學(xué)化、規(guī)范化。

（三）提高審計人員的能力

當(dāng)今社會對審計人員的要求有所提高，不僅要求審計人員熟知專業(yè)的審計基礎(chǔ)知識，還要熟悉公司法、證券法等相關(guān)的法律法規(guī)。相關(guān)的審計法規(guī)有會計準(zhǔn)則、會計制度和審計準(zhǔn)則，都是規(guī)范會計行為的重要標(biāo)準(zhǔn)，是審計工作開展的重要依據(jù)。另外，審計人員還可以盡量拓展自己的知識面，了解社會的各行各業(yè)，充實自己以備不時之需，比如：經(jīng)濟學(xué)、組織行為、經(jīng)營管理、商務(wù)計量、風(fēng)險管理等等，都屬于應(yīng)該了解的知識范圍。

（四）構(gòu)建會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制體系

任何一項活動的運行都離不開一個規(guī)范的體系，一個科學(xué)合理的控制體系，既是活動運行的依據(jù)，也是約束和規(guī)范參與者行為的重要標(biāo)準(zhǔn)。構(gòu)建會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制體系，為審計人員提出工作的要求和程序，從而更好地完成審計工作。另外，構(gòu)建一個強有力的控制體系，有利于預(yù)見市場風(fēng)險。會計師事務(wù)的質(zhì)量控制主要包括職業(yè)道德規(guī)范、人力資源等等，對審計工作相關(guān)要素做最全面的控制，可以提高審計質(zhì)量，抵御審計工作在社會中遇到的各種風(fēng)險。

四、結(jié)語

新的國家審計準(zhǔn)則隨著社會的發(fā)展和審計工作的需要應(yīng)運而生，這是我國審計工作在理論上的建設(shè)和完善，是開展審計工作的基礎(chǔ)建設(shè)。要提高審計質(zhì)量，還應(yīng)該重視審計準(zhǔn)則的貫徹和落實，只有積極貫徹和落實新的審計理論，才能更好地開展審計工作，才能為社會經(jīng)濟發(fā)展服好務(wù)。貫徹落實新的國家審計準(zhǔn)則不是一朝一夕能完成的，需要社會各界的共同努力，以使審計工作不斷完善和發(fā)展。

【參考文獻(xiàn)】

［1］ 李娜.新審計準(zhǔn)則下獨立審計的獨立性思考［J］.財會研究，2008（2）.

［2］ 盧宇林.關(guān)于中國獨立審計若干問題的思考［J］.企業(yè)管理，2006（5）.

［3］ 彭垠華.關(guān)于我國審計準(zhǔn)則工作問題的若干思考［J］.內(nèi)蒙古科技與經(jīng)濟，2008（17）.

篇3

一、什么是審計職業(yè)判斷

審計職業(yè)判斷是審計人員根據(jù)其專業(yè)知識和經(jīng)驗，通過識別和比較對審計事項和自身行為所作的估計、斷定或選擇。作為審計決策時對相關(guān)審計證據(jù)和其他相關(guān)因素進(jìn)行的一種綜合分析和判斷，良好的審計職業(yè)判斷不僅是高質(zhì)量審計工作的基礎(chǔ)和源泉，也是高質(zhì)量和高效率審計工作的表現(xiàn)，因而是審計人員和會計師事務(wù)所不懈追求的目標(biāo)。

為了探討審計職業(yè)判斷能力的提高問題，有必要先探討一下影響審計職業(yè)判斷的因素。由于審計職業(yè)判斷系統(tǒng)的構(gòu)成要素不外乎判斷主體、判斷環(huán)境和判斷客體三個方面，所以審計職業(yè)判斷的影響因素也可以歸納為以下幾個方面：

（一）主體因素。審計人員是審計職業(yè)判斷的主體，是審計職業(yè)判斷中十分重要的因素，審計職業(yè)判斷主要就是審計人員所做的判斷，判斷的正確與否主要取決于審計人員。因此，對于審計職業(yè)判斷而言，主體的素質(zhì)起著至關(guān)重要的作用。一般認(rèn)為，審計主體影響審計職業(yè)判斷的因素主要包括：性格、知識經(jīng)驗、能力和努力程度。

（二）環(huán)境因素。影響審計職業(yè)判斷的環(huán)境因素既包括會計師事務(wù)所內(nèi)部的環(huán)境因素，也包括會計師事務(wù)所之外的環(huán)境因素。事務(wù)所內(nèi)部的環(huán)境因素主要包括組織內(nèi)部的復(fù)核制度、責(zé)任關(guān)系、激勵機制、時間壓力和組織文化等；外部的環(huán)境因素主要包括來自于被審計單位的要素和注冊會計師面臨的除會計師事務(wù)所和被審計單位以外的環(huán)境因素，包括各種審計和會計準(zhǔn)則的完善程度、注冊會計師的法律責(zé)任、報表使用者對會計信息質(zhì)量的要求、會計市場競爭的狀況等。

（三）客體因素。審計職業(yè)判斷的客體就是判斷的對象，這是一個包含內(nèi)容極廣泛的概念。審計按目的和內(nèi)容的不同，可以分為會計報表審計、經(jīng)營審計與合規(guī)性審計。目的和內(nèi)容不同，審計職業(yè)判斷內(nèi)容和難易程度也會有比較大的差異。比如，會計報表審計一般是對被審計單位會計報表的公允性做出判斷，而經(jīng)營審計則是要對被審計單位生產(chǎn)經(jīng)營活動的有效性做出判斷。僅就會計報表審計一種而言，不同的審計任務(wù)需要的判斷程度亦有所不同，它包括重要性水平的判斷、分析性復(fù)核的判斷、重大錯報風(fēng)險的判斷以及審計意見的判斷等多種類型。但無論是哪一種類型的審計形式，都要對被審計單位的財務(wù)信息和非財務(wù)信息進(jìn)行考察，所以，被審計單位的財務(wù)信息和非財務(wù)信息是審計職業(yè)判斷的重要客體。

二、新準(zhǔn)則對審計職業(yè)判斷的影響

財政部于2006年2月15日正式了48項注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，建立了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系。新準(zhǔn)則不僅在原有準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上改進(jìn)了審計風(fēng)險模型，強調(diào)了對企業(yè)重大錯報風(fēng)險的評估與應(yīng)對，還增加了許多新的業(yè)務(wù)。此外，準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)也有較大的調(diào)整。對注冊會計師審計實務(wù)提出指導(dǎo)的同時，也對注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力提出了更高的要求，從而對審計職業(yè)判斷產(chǎn)生了多方面的影響。

（一）提高了對審計職業(yè)判斷主體的要求。新準(zhǔn)則全面引入了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，將審計風(fēng)險模型更改為：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。規(guī)定識別和評估重大錯報風(fēng)險是首要的審計程序，要求注冊會計師在設(shè)計和實施審計測試前必須適當(dāng)?shù)卦u估重大錯報風(fēng)險。同時，新的風(fēng)險模型要求注冊會計師區(qū)分財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次來評估重大錯報風(fēng)險，然后再針對評估出的不同層次重大錯報風(fēng)險，合理運用職業(yè)判斷，分別確定擬采取的總體應(yīng)對措施和設(shè)計，實施進(jìn)一步審計程序，以將審計風(fēng)險降至可接受的范圍。新準(zhǔn)則還強調(diào)評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險及采取的總體應(yīng)對措施對總體審計方案具有重大影響。無論是對被審計單位重大錯報風(fēng)險的評估，還是將風(fēng)險劃分為報表層次和認(rèn)定層次，對注冊會計師的專業(yè)能力和綜合素質(zhì)都有較高的要求。不僅要求注冊會計師具備很高的專業(yè)技能水平，豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，還要求他們掌握相關(guān)知識和技能，具有廣博的知識和敏銳的判斷力。

（二）提高了對審計職業(yè)判斷環(huán)境的要求。會計師事務(wù)所是審計職業(yè)判斷環(huán)境的重要組成部分，新風(fēng)險控制理念的推行，必然會對事務(wù)所業(yè)務(wù)流程和質(zhì)量控制帶來影響。

原準(zhǔn)則下審計業(yè)務(wù)流程可分為四個部分：①了解被審計單位情況（評估固有風(fēng)險）；②了解被審計單位內(nèi)部控制；③在必要時進(jìn)行控制測試；④實質(zhì)性測試。而新準(zhǔn)則下業(yè)務(wù)流程分為三個部分：①風(fēng)險評估程序，即了解被審計單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制，來評估報表層次和認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險；②必要時進(jìn)行控制測試，以測試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險方面的有效性，并據(jù)此重新評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險；③實質(zhì)性程序，目的在于發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯報、降低檢查風(fēng)險。

流程改進(jìn)后，要求注冊會計師全程關(guān)注財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，并將風(fēng)險評估作為整個審計工作的前提和基礎(chǔ)?？梢姡芊窈侠碓u估重大錯報風(fēng)險，將成為評價事務(wù)所及注冊會計師專業(yè)勝任能力和審計質(zhì)量的關(guān)鍵因素，風(fēng)險評估的重要性不言而喻。由此，在風(fēng)險評估程序中實施的職業(yè)判斷對整體審計質(zhì)量的影響也是舉足輕重的。事務(wù)所如何在評估重大錯報風(fēng)險的同時加強對審計質(zhì)量的控制，落實對單項審計業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制責(zé)任，如何使三級復(fù)核制度更為合理有效的發(fā)揮作用，以實現(xiàn)對審計質(zhì)量的控制，都是需要深入考慮和仔細(xì)研究的。

（三）增加了新的審計職業(yè)判斷客體。隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的不斷完善和商品經(jīng)濟的發(fā)展，近年來不斷涌現(xiàn)了一些新興業(yè)務(wù)，如專門從事電子商務(wù)的企業(yè)。此外，一些企業(yè)開始涉及高風(fēng)險的經(jīng)濟活動，如使用衍生金融工具從事套期保值或投機，這些業(yè)務(wù)會對企業(yè)的財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響。注冊會計師在審計中需要對這些事項特別關(guān)注。另外，針對最新的會計準(zhǔn)則引入公允價值計量，執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系也增加了《公允價值計量和披露的審計》。這些準(zhǔn)則的，為注冊會計師在實施審計過程中運用合理的職業(yè)判斷提供了指導(dǎo)；新準(zhǔn)則指南的出臺，也使得在審計實務(wù)中進(jìn)行職業(yè)判斷具有了更強的操作性。

三、在新準(zhǔn)則背景下提高審計職業(yè)判斷能力的幾點建議

根據(jù)上文的分析，筆者認(rèn)為提高審計職業(yè)判斷能力應(yīng)從以下幾個方面入手：

（一）認(rèn)真學(xué)習(xí)新準(zhǔn)則，提高注冊會計師專業(yè)水平和綜合素質(zhì)。審計人員應(yīng)認(rèn)真學(xué)習(xí)現(xiàn)行審計準(zhǔn)則和企業(yè)會計準(zhǔn)則，熟悉如公司法、證券法等各項相關(guān)的法規(guī)和制度，這是注冊會計師提高職業(yè)判斷能力的前提和基礎(chǔ)。審計人員需要豐富完善的知識結(jié)構(gòu)才能勝任各行各業(yè)的審計工作，與審計職業(yè)判斷有關(guān)的其他方面的知識也是審計人員需要不斷加強和補充的。專業(yè)水平和綜合素質(zhì)的提高，除了需要注冊會計師自覺去學(xué)習(xí)外，還可以通過加強后續(xù)教育及職業(yè)培訓(xùn)的方式來進(jìn)行。

篇4

關(guān)鍵字：新會計審計準(zhǔn)則；盈余管理；會計舞弊

會計信息失真一直是制約的一大難題。根據(jù)是否違反會計準(zhǔn)則和制度，會計信息失真可以分為兩大類：一種為進(jìn)行盈余管理而造成的；另一種為會計舞弊行為的結(jié)果。財政部于2006年2月15日頒布了新的會計審計準(zhǔn)則，包括39項企業(yè)會計準(zhǔn)則和48項注冊會計師審計準(zhǔn)則。企業(yè)會計準(zhǔn)則體系自2007年1月1日起在上市公司施行， 力爭在不長時間內(nèi)， 在所有大中型企業(yè)執(zhí)行；注冊會計師審計準(zhǔn)則體系自2007年1月1日起在境內(nèi)會計師事務(wù)所施行。新會計審計準(zhǔn)則立足于適應(yīng)市場經(jīng)濟發(fā)展、促進(jìn)與國際會計準(zhǔn)則的接軌，其按照國際會計慣例對會計信息的生成和披露做了更加嚴(yán)格和的規(guī)定，它的實施將在一定程度上有效的遏制會計信息失真。

一、有效遏制盈余管理行為

盈余管理行為是指管理者對財務(wù)報告所選擇的會計以及如何安排交易做出某種決策來誤導(dǎo)利益相關(guān)者，目的是使得他們對公司的經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生誤解或與會計數(shù)字相關(guān)的契約的結(jié)果。新會計準(zhǔn)則中的《資產(chǎn)減值》、《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易披露》等多項具體會計準(zhǔn)則，將抑制某些依靠會計方法選擇、關(guān)聯(lián)交易等操縱利潤的行為，打擊證券投資市場上的投機活動。

（一）壓縮會計估計和會計政策的選擇空間

新會計準(zhǔn)則較多地壓縮了會計估計和會計政策的選擇項目、限定了企業(yè)利潤調(diào)節(jié)的空間范圍，規(guī)范和控制企業(yè)對利潤的人為操縱、粉飾經(jīng)營業(yè)績，提高會計信息質(zhì)量。第一，存貨發(fā)出計價，取消“后進(jìn)先出法”，一律采用“先進(jìn)先出法”。存貨發(fā)出計價方法的選擇會對當(dāng)期利潤產(chǎn)生明顯的影響。當(dāng)存貨的價格上漲時，采用后進(jìn)先出法，將使得當(dāng)期的成本費用上升，當(dāng)期利潤減少；而采用先進(jìn)先出法，企業(yè)當(dāng)期的成本費用下降，利潤增加。當(dāng)存貨的價格下降時，則作用相反。以往企業(yè)通過變更對存貨的計價方法就可以達(dá)到調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤水平的目的。由于后進(jìn)先出法不能真實的反映存貨的流轉(zhuǎn)，新準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則保持一致，取消了后進(jìn)先出的存貨計價方法。這項準(zhǔn)則變動將使得企業(yè)無法再將變更存貨計價方法作為利潤調(diào)節(jié)手段，促使企業(yè)的存貨真實的反映實際的成本，減少人為操縱的因素。第二，計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回，只允許在資產(chǎn)處置時，再進(jìn)行會計處理。通過資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提和沖回是企業(yè)進(jìn)行利潤操縱的又一慣用手段。企業(yè)在虧損會計期間通過轉(zhuǎn)回前期所計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，可以達(dá)到減少當(dāng)期費用，增加當(dāng)期利潤的目的；在盈利會計期間，進(jìn)行反向操縱，大幅計提減值準(zhǔn)備，增加當(dāng)期費用，降低當(dāng)期利潤，以便以后期間利潤下降時再予以轉(zhuǎn)回。 在我國上市公司中，有時企業(yè)某一年度利潤的絕大部分甚至都是通過上述兩種手段調(diào)節(jié)而實現(xiàn)的。這些現(xiàn)象的存在使得會計信息不能真實的反映企業(yè)經(jīng)營的實際情況，反成為企業(yè)粉飾其經(jīng)營不力的工具。新會計準(zhǔn)則中的上述兩條限制了企業(yè)運用會計估計和政策的選擇進(jìn)行盈余管理的空間。

（二）抑制關(guān)聯(lián)方操縱

關(guān)聯(lián)方操縱是進(jìn)行盈余管理的又一途徑，新準(zhǔn)則對其的抑制作用主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

第一，加大對關(guān)聯(lián)交易的披露。企業(yè)在利潤操縱中往往傾向于利用確乏公允性的關(guān)聯(lián)交易，將利潤從一方轉(zhuǎn)移到另一方，從而達(dá)到操縱利潤的目的。根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，新準(zhǔn)則對關(guān)聯(lián)方的定義做出了明確的擴展，包括了一系列對企業(yè)具有控制、共同控制和重大的三大類。且無論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，存在控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方企業(yè)都應(yīng)當(dāng)在報表附注中披露母子公司的關(guān)系，明確指出需要披露的層次具體包括母公司、最終控制方、對外公開提供財務(wù)報表的最低中間控股公司。此外，關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易，取消金額或比例的披露選擇，要求企業(yè)必須披露交易金額，重大交易須同時披露交易金額和交易額占該類總交易額的比例；對未結(jié)算項目要求披露詳細(xì)信息及金額；強調(diào)只有在提供充分證據(jù)的情況下，企業(yè)才能披露關(guān)聯(lián)方交易采用了與公平交易相同的條款。新準(zhǔn)則一方面加大了關(guān)聯(lián)交易披露的范圍和；另一方面將以往較為概括的要求明確化和具體化，增強了關(guān)聯(lián)交易的透明度。

第二，對同一控制下的企業(yè)合并以賬面價值作為會計處理的基礎(chǔ)，放棄使用公允價值，以避免利潤操縱。企業(yè)的合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，合并對價形式上是按雙方確認(rèn)的公允價值確認(rèn)，而實質(zhì)上并非是雙方都認(rèn)可的價值，盡管公允價值是要經(jīng)過中介機構(gòu)評估確認(rèn)，但是人為操縱因素過多地干擾了公允價值的實現(xiàn)。因此，許多上市公司據(jù)此實現(xiàn)了在虧損嚴(yán)重時通過合并重組一夜暴富，甩掉虧損帽子的事例時有發(fā)生。 新會計準(zhǔn)則規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并采用類似權(quán)益結(jié)合法的處理：即對于被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債按照原賬面價值確認(rèn)，不按公允價值進(jìn)行調(diào)整，不形成商譽，合并對價與合并中取得的凈資產(chǎn)份額的差額調(diào)整權(quán)益項目。企業(yè)合并對價按資產(chǎn)賬面價值進(jìn)行會計處理，是從我國資本市場的現(xiàn)狀和市場發(fā)育的實際出發(fā)，謹(jǐn)慎地使用公允價值，規(guī)范企業(yè)盈余管理行為，是提高企業(yè)利潤可信度的有效措施。

第三，擴大了合并報表范圍。新準(zhǔn)則規(guī)定凡是母公司所能控制的子公司都要納入合并報表范圍，而不以股權(quán)比例作為衡量標(biāo)準(zhǔn)。此外，新準(zhǔn)則中規(guī)定，合并財務(wù)報表的種類不僅包括舊準(zhǔn)則中規(guī)定的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并利潤分配表，而且還包括合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益增減變動表和附注三個部分，其中對合并現(xiàn)金流量表編制的規(guī)范及時有效地填補了現(xiàn)行實務(wù)當(dāng)中的空白。 這一規(guī)則的變革遵循了實質(zhì)性會計原則，使得合并報表是對由母公司和子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團經(jīng)營成果和財務(wù)狀況信息的真實反映，阻斷了一些企業(yè)利用分離若干子公司，縮小持股比例，將經(jīng)營狀況不好的業(yè)務(wù)從合并范圍中剔除，從而粉飾企業(yè)集團整體業(yè)績的慣用伎倆。

二、增強審計和監(jiān)管，減少會計舞弊

會計準(zhǔn)則對會計信息質(zhì)量產(chǎn)生促進(jìn)作用的前提在于會計相關(guān)人員嚴(yán)格遵守會計準(zhǔn)則的規(guī)定。當(dāng)企業(yè)違反會計準(zhǔn)則時，會計信息失真現(xiàn)象依舊會出現(xiàn)。會計信息失真的原因除了企業(yè)的盈余管理行為外，會計舞弊也占有很大的比例。會計舞弊是指通過造假、欺詐等違反會計準(zhǔn)則和制度的行為向資本市場傳遞虛假會計信息的行為。要遏止會計舞弊行為就必須提高對會計信息的審計水平和監(jiān)管力度。新會計審計準(zhǔn)則頒布了48項注冊會計師審計準(zhǔn)則，對于提高注冊會計師審計質(zhì)量和相關(guān)機構(gòu)監(jiān)管力度產(chǎn)生了積極的作用。

篇5

關(guān)鍵詞　風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞宦殬I(yè)判斷；績效

在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬃鞒讨校墒贾两K都需要運用審計職業(yè)判斷，如：判斷是否接受委托；判斷審計項目的風(fēng)險水平；判斷重要性水平；判斷是否進(jìn)行以及如何進(jìn)行分析性復(fù)核程序；判斷運用怎樣的抽樣技術(shù)和方法；判斷審計工作的主要結(jié)論。“職業(yè)判斷”一詞在我國舊審計準(zhǔn)則中出現(xiàn)的頻率只有11次，而在新準(zhǔn)則中出現(xiàn)的頻率高達(dá)59次之多。其中，在財務(wù)報表審計中“對舞弊的考慮”、“與治理層的溝通”、“了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險”中出現(xiàn)的頻率最多，分別為7次、7次和6次。由此可見，我國新審計準(zhǔn)則提高了對職業(yè)判斷主體即審計人員的要求，提高了對職業(yè)判斷的微觀環(huán)境即會計師事務(wù)所的要求。如果審計職業(yè)判斷有失公允，將加大審計風(fēng)險。甚至可能導(dǎo)致審計失敗。

一、審計職業(yè)判斷績效評價

審計職業(yè)判斷績效是審計職業(yè)判斷結(jié)果與一定的標(biāo)準(zhǔn)的相符程度。對職業(yè)判斷的績效進(jìn)行評價，前提是確定審計判斷績效的評價標(biāo)準(zhǔn)。審計是基于社會需要產(chǎn)生的，必須經(jīng)受得起社會公眾的檢驗。同時，會計師事務(wù)所作為一個經(jīng)濟組織，也要考慮成本約束，因此將職業(yè)判斷效果與職業(yè)判斷效率相結(jié)合才能更恰當(dāng)?shù)卦u價審計判斷的績效。審計判斷績效特征可分為效果特征和效率特征。

如圖1所示，可以從可驗證性、可防衛(wèi)性方面來考察審計職業(yè)判斷的效果；在追求審計判斷高效果的同時，應(yīng)盡量減少作出審計判斷所花費的成本，亦即考慮審計職業(yè)判斷績效的效率指標(biāo)。可驗證性包括共識性和穩(wěn)定性，是不同審計人員根據(jù)相同資料做出判斷的一致程度和同一個審計人員對同一事項在不同時間作出判斷的一致程度；可防衛(wèi)性是指審計判斷結(jié)論應(yīng)有足夠的證據(jù)支持，可以對抗來自第三方的置疑或，盡可能避免承擔(dān)法律責(zé)任，這可以從準(zhǔn)確性和公允性兩方面來進(jìn)行考量。效率特征主要從時間節(jié)約率以及成本節(jié)約率來衡量，如同類或同級審計人員作出同樣判斷所花費時間及成本的比較，或者是與以前作出同類判斷所需時間及成本的比較。

二、審計職業(yè)判斷績效的影響因素

依照行為科學(xué)理論的分析，行為主體、行為對象與環(huán)境是影響判斷的主要因素，且每兩個因素之間相互影響。因此，以審計判斷行為為研究對象，審計人員(即主體)、審計判斷對象(即客體)、審計環(huán)境對審計判斷績效具有決定性的影響，審計判斷績效是審計環(huán)境、審計主體、審計客體的函數(shù)，而且三個自變量之間相互影響、相互制約。

環(huán)境因素也稱系統(tǒng)因素。是指與審計判斷績效有關(guān)的所有審計判斷主體、審計判斷客體之外的因素，包括經(jīng)濟、法律、技術(shù)、政治等社會環(huán)境、被審計單位環(huán)境和實施審計判斷的會計事務(wù)所內(nèi)部環(huán)境。審計判斷的客體是需要審計人員作出審計判斷的對象，是審計判斷任務(wù)或判斷命題。在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛校瑢徲嬇袛嗝}無處不在，審計判斷任務(wù)的復(fù)雜性、關(guān)聯(lián)性和繼起性均影響著審計職業(yè)判斷績效。

審計判斷主體因素是指由審計人員擁有的并帶到工作中去的因素，是影響審計判斷績效最為直接的因素。不同判斷主體的差別主要表現(xiàn)在工作方式與風(fēng)格、價值觀、道德觀、承擔(dān)風(fēng)險的意愿、對利益的關(guān)注、社會責(zé)任等方面。筆者把這些因素歸納為知識與技能、判斷經(jīng)驗、性格與習(xí)慣、努力程度和職業(yè)道德水平等五個方面。其中知識與技能包括了決策能力、溝通能力、計算機水平、專業(yè)技術(shù)水平等；性格與習(xí)慣則表現(xiàn)為判斷主體的想象能力、對獎勵的忠誠度、與客戶溝通、與同事溝通等。為了了解各因素對審計職業(yè)判斷績效的影響強度，筆者對審計從業(yè)人員進(jìn)行了問卷調(diào)查，結(jié)果如表1所示。

三、新審計準(zhǔn)則下，提高審計職業(yè)判斷績效的措施

(一)塑造審計職業(yè)判斷的環(huán)境觀念，是提高其效果與效率的基礎(chǔ)

1.明確外部機會與威脅，適應(yīng)外部環(huán)境。

(1)充分運用外部信息。除了被審計單位提供的財務(wù)報告、會計憑證與會計賬簿以及審計人員進(jìn)行必要測試程序時取得的調(diào)查表等信息外，判斷時還可運用外部公開出版的信息如雜志、報紙、報告、政府對外通報、摘要、企業(yè)名錄、在線數(shù)據(jù)庫等及不公開出版的信息如股東會議上的講話、用戶調(diào)查、電視節(jié)目與訪談、與被審計單位利益相關(guān)者的對話等。

(2)與競爭者之間的合作。國外已有的研究成果表明，多元判斷主體的判斷質(zhì)量優(yōu)于單一主體的判斷質(zhì)量。在進(jìn)行復(fù)雜審計任務(wù)的關(guān)鍵點的判斷時。可以聯(lián)合其他會計師事務(wù)所的注冊會計師，采取聯(lián)合審計判斷或注冊會計師團審計判斷等。與競爭者之間的關(guān)系應(yīng)由互相仇視變?yōu)楣餐瑢嵤?，將仇敵變?yōu)榕笥?，建立面對風(fēng)險的合作競爭關(guān)系，構(gòu)建同業(yè)之間的信息溝通、信息共享機制。

2.分析內(nèi)部環(huán)境，明確內(nèi)部優(yōu)勢與內(nèi)部弱點。

(1)將會計師事務(wù)所文化與審計職業(yè)判斷相結(jié)合。不同的會計師事務(wù)所文化在不經(jīng)意中塑造了注冊會計師不同的工作性格與習(xí)慣，也影響著注冊會計師的職業(yè)道德。在我國這個重視關(guān)系文化的大文化背景下，提高審計職業(yè)判斷績效應(yīng)注意會計師事務(wù)所文化建設(shè)，重視公眾責(zé)任，遵守法規(guī)紀(jì)律，樹立榜樣，鼓勵一絲不茍的積極態(tài)度，建立內(nèi)部人員溝通的環(huán)境和條件，將個人的行為整合為綜合的團隊努力。

(2)不斷開展研究、開發(fā)。有效配置研發(fā)資源。會計師事務(wù)所應(yīng)不斷研究、開發(fā)和使用新的決策輔助工具，以幫助和引導(dǎo)審計人員完成決策過程，從而避免判斷失誤。例如。研發(fā)并正確地利用重要性和樣本量的計算模型，有助于審計人員使用正確數(shù)據(jù)、得出正確結(jié)論；改進(jìn)、完善內(nèi)部控制調(diào)查表可以使審計人員不遺漏所有的相關(guān)問題；研發(fā)更加切合實際的披露清單有助于審計人員查清全部應(yīng)披露的項目。

(3)將審計職業(yè)判斷績效與激勵掛鉤。高績效的審計判斷受制于審計人員的努力程度，而審計人員的努力程度又在很大程度上取決于會計師事務(wù)所的激勵機制。因此必須建立有利于審計人員作出高績效審計判斷的激勵制度。激勵的方式有提薪、職務(wù)提升、業(yè)績獎金、給予事務(wù)所股權(quán)、工資外補貼、表揚、榮譽獎勵、增加工作自、批評、壓力等，使每個人都愿意努力提高審計判斷的績效。

(4)創(chuàng)新與改進(jìn)審計作業(yè)。會計師事務(wù)所應(yīng)努力培養(yǎng)創(chuàng)新意識，積極改進(jìn)審計程序和方法，創(chuàng)新整合審計作業(yè)與流程，靈活運用職業(yè)判斷，完成常規(guī)審計方法和程序在特定環(huán)境下難以完成的審計項目，不斷提高職業(yè)判斷績效。

(二)重視審計職業(yè)判斷主體因素的核心作用，是提高效果和效率的主導(dǎo)力量

1.加強審計判斷主體的培訓(xùn)和引導(dǎo)，注重各種知識與技能的培養(yǎng)。審計判斷是由判斷主體作出的。判斷主體素質(zhì)的高低會直接影響判斷的績效。拓寬注冊會計師職業(yè)后續(xù)教育的培訓(xùn)內(nèi)容，除了相關(guān)知識的培訓(xùn)外，還應(yīng)注重通過判斷專題的研討和經(jīng)驗交流等提高判斷主體的想象能力、決策能力、表達(dá)能力等。

2.加強審計判斷主體相互之間的溝通。審計是一種思維的溝通過程，溝通能力的高低會直接影響其作出的職業(yè)判斷的效果性和效率性。加強與客戶、同事等的溝通可使審計人員更快地獲得有用的信息和更有效地處理所得的信息，作出高效果和高效率的職業(yè)判斷。

3，以重視社會責(zé)任的態(tài)度進(jìn)行職業(yè)判斷。新審計準(zhǔn)則下審計鑒證業(yè)務(wù)涉及到注冊會計師、責(zé)任方和預(yù)期使用者三方關(guān)系，預(yù)期使用者包括社會公眾、監(jiān)管機構(gòu)和被審計單位股東、債權(quán)人等。作為審計判斷最終成果的審計意見將接受社會公眾的檢驗。判斷主體應(yīng)恪守獨立、客觀、公正的原則，更加努力、謹(jǐn)慎地作出各種判斷，實現(xiàn)高的審計判斷績效。

篇6

關(guān)鍵詞：獨立性 審計收費 市場完善

一、影響注冊會計師審計獨立性的會計師事務(wù)所及注冊會計師內(nèi)部因素

（一）會計師事務(wù)所方面的影響。

1.審計委托關(guān)系。民間審計是所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離的產(chǎn)物。如果說所有者和經(jīng)營者形成第一委托關(guān)系的話，那么所有者與注冊會計師構(gòu)成第二委托關(guān)系。注冊會計師和經(jīng)營者共同處于人的位置，因而容易產(chǎn)生共謀。除有共謀的可能之外，我國的審計委托關(guān)系還存在失衡。根據(jù)我國的審計準(zhǔn)則，審計業(yè)務(wù)的委托人是股份公司股東大會或有限責(zé)任公司董事會，但實際上存在兩種情況：一是我國公司法人治理結(jié)構(gòu)不健全，使得財產(chǎn)經(jīng)營者取代了財產(chǎn)所有者，審計實際委托人變?yōu)楣径聲踔凉芾碚撸欢俏覈鲜泄?內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重。我國上市公司前五大股東的股權(quán)集中度的均值為 58．9％，遠(yuǎn)高于國際平均水平。另一項表明，我國每家上市公司平均擁有外部董事僅 3．2 人，平均內(nèi)部人 控制度為 67％，內(nèi)部人控制度超過 50％的占樣本總數(shù)的 78％。這些足以證明，我國上市公司存在著嚴(yán)重的內(nèi)部人控制現(xiàn)象， 經(jīng)營者事實上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，使選聘制度失去意義。

另外，我國現(xiàn)行的民間審計收費制度是由會計師事務(wù)所直接向被審計單位收取審計費，從而導(dǎo)致會計師事務(wù)所在經(jīng)濟上缺乏獨立性，對被審計單位形成經(jīng)濟依賴。從自身經(jīng)濟利益考慮，會計師事務(wù)所與注冊會計師完全可能為上市公司提 供其所需要的報告。

2.非審計服務(wù)對獨立性的影響。提供審計服務(wù)一直都是注冊會計師的主要業(yè)務(wù)，競爭也最為激烈，可是近幾年該服務(wù)的邊際利潤和所占收入的比例卻不斷下滑。與此形成鮮明對比的是，會計師事務(wù)所從非審計服務(wù)中取得的收入和利潤卻不斷提高，這就使會計師事務(wù)所樂于接受和提供非審計服務(wù)。當(dāng)非審計服務(wù)所取得的收入超過一定限度以后，人們就會認(rèn)為注冊會計師更注重非審計服務(wù)，外界的相關(guān)利益者會擔(dān)心會計師事務(wù)所為了獲得提供非審計服務(wù)的機會而忽略甚至是縱容被審計單位管理當(dāng)局在會計報表中的錯誤與舞弊。因此審計的獨立性受到了損害。

3.審計市場和會計師事務(wù)所規(guī)模方面的影響。我國審計市場的現(xiàn)狀是供大于求，審計市場處于買方市場，因此，作為供應(yīng)方的注冊會計師之間的競爭非常激烈。特別是規(guī)模較小、資金不雄厚的會計師事務(wù)所，經(jīng)濟上對客戶的依賴性更大，在面臨生存的競爭壓力時，為了爭取客戶很容易被客戶的管理當(dāng)局收買，致使其難以獨立、客觀、公正地發(fā)表審計意見。

（二）注冊會計師方面的影響。

隨著審計任期的延長，注冊會計師與被審計單位的溝通不斷增多，關(guān)系越來越密切，從而可能為了避免審計意見對被審計單位產(chǎn)生不利影響而放棄應(yīng)堅持的原則。另外，從我國目前注冊會計師的行業(yè)內(nèi)部來看，注冊會計師對會計和審計知識的掌握比較充分，而對其他知識比較缺乏，由于缺乏一些專業(yè)知識，注冊會計師在審計過程中就不得不依賴被審計單位的指導(dǎo)和協(xié)助，這種依賴必然會削弱審計人員的獨立性。

注冊會計師同樣是一個理性經(jīng)濟個體只要是理性經(jīng)濟個體，就必定要使其個人效用達(dá)到最大。注冊會計師作為一個理性經(jīng)濟個體，也必然要使其個人利益達(dá)到最大。要實現(xiàn)此“目標(biāo)”，通常要考慮兩個方面的問題:一是個人財富最大化，亦即對個人產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流人現(xiàn)值量最大化;二是與未來的現(xiàn)金流人現(xiàn)值量相關(guān)的風(fēng)險最小化。許多文章在分析審計獨立性缺失的原因時，將注冊會計師風(fēng)險意識欠缺作為一個主要原因;但從經(jīng)濟學(xué)角度來看，每一次審計都是注冊會計師在充分權(quán)衡了其個人收益與風(fēng)險之后做出的選擇。

我國頒布的《 注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》中并未規(guī)定注冊會計師必需強制執(zhí)行的執(zhí)業(yè)最低標(biāo)準(zhǔn)，在執(zhí)業(yè)的過程中是否遵守職業(yè)道德全憑注冊會計師個人的自覺行為，當(dāng)注冊會計師面臨誘惑時，很難再按職業(yè)道德的標(biāo)準(zhǔn)要求自己了。

(三)我國的審計市場還是一個競爭性的市場

在美國，審計行業(yè)被認(rèn)為具備典型的壟斷或寡頭壟斷的特征，但在我國，無論從行業(yè)集中程度來看，還是從收費水平、人均勞動生產(chǎn)率和利潤率來看，審計市場還是一個競爭性的市場。能提供有償審計服務(wù)的事務(wù)所很多，但接受審計服務(wù)的客戶相對穩(wěn)定，因而出現(xiàn)“低價攬客行為”和“削價競爭行為”等非正常情況。“低價攬客行為”是審計人員在初次審計聘約簽訂時愿以低于初次審計成本的審計收費獲取審計聘約的初次簽訂權(quán)，以期望取得客戶的長期合同，而初次審計少收的審計費用將在以后的業(yè)務(wù)中得到補償。“削價競爭行為”是事務(wù)所之間為了爭奪客戶而進(jìn)行削減收費價格的無序價格競爭。這兩種行為都可能導(dǎo)致審計人員獨立性的喪失，審計人員有可能屈從于客戶的壓力，出具不實的審計報告。

我國的注冊會計師不能自行執(zhí)業(yè)， 審計服務(wù)由會計師事務(wù)所與被審計單位之間直接進(jìn)行。目前事務(wù)所已基本完成脫鉤改制工作，成為獨立核算、自負(fù)盈虧的中介組織， 但事務(wù)所的格局呈現(xiàn)小、散、亂的局面， 許多小事務(wù)所還處于生存階段， 承接業(yè)務(wù)時必需考慮成本與效益問題。審計收費是注冊會計師生存的重要來源， 也是導(dǎo)致會計事務(wù)所競爭的突出問題。一方面事務(wù)所通過競爭可以為客戶提供最好的服務(wù)， 另一方面競爭又使事務(wù)所以降低審計收費來取得審計業(yè)務(wù)， 因為低收入比沒有收入強。由于審計市場是供方市場， 使打折已成為行業(yè)內(nèi)公開的秘密。過低的收費影響到審計程序執(zhí)行完善和審計工作底稿的質(zhì)量， 使注冊會計師無法收取到充分的審計證據(jù)支持其所發(fā)表的審計意見。

二、影響注冊會計師審計獨立性的外部環(huán)境因素

（一）宏觀環(huán)境因素

1．證券市場和政府方面的影響。

我國證券市場的不完善致使市場對高質(zhì)量審計服務(wù)比較輕視。目前我國的證券市場仍處于初期發(fā)展階段， 投機成分很濃， 缺乏對高獨立性審計服務(wù)的需求。新股發(fā)行和定價方式使一級市場的證券需求遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于供給， 使得本應(yīng)關(guān)心上市公司財務(wù)信息質(zhì)量的公眾股股東無暇關(guān)心是誰提供了審計服務(wù)。因而上市公司沒有聘請“獨立性高”的事務(wù)所的壓力， 反而需要“獨立性低”的審計服務(wù)。不少股民認(rèn)為只要買到發(fā)行的新股就會有高額報酬，至于該公司有沒有真正達(dá)到發(fā)行新股的條件、在審計中被出具什么類型的審計報告等并不重要，這就相對降低了審計風(fēng)險。對已經(jīng)上市的公司而言由于股權(quán)集中，非流通股占絕對優(yōu)勢，往往是國有股和法人股掌握著控制權(quán)。在這種情況下，社會公眾股股東不可能成為長期投資者，因而上市公司管理者缺乏對高質(zhì)量審計服務(wù)的需求。由此可見，在我國現(xiàn)階段，會計師事務(wù)所缺乏保持獨立性的內(nèi)在動機。

由于我國公司發(fā)行新股的成本較低，而取得上市資格就意味著擁有幾乎無償向社會公眾籌資的機會，因此地方政府會為所屬的爭取這種寶貴的資格。在這種環(huán)境下，與注冊會計師進(jìn)行博弈的不單是企業(yè)還有政府，加上注冊會計師的作用更多的是在宏觀上規(guī)范市場秩序，在短期內(nèi)不能給當(dāng)?shù)卣畮砀嗟木蜆I(yè)機會和經(jīng)濟效益，所以在政府看來不能與上市公司相提并論，有的政府可能通過一些渠道授意會計師事務(wù)所或注冊會計師在進(jìn)行審計和驗資的過程中提出有利于企業(yè)的意見。

2.企業(yè)方面的影響

經(jīng)營者的權(quán)力過大與現(xiàn)行社會審計的委托制度損害注冊會計師的獨立性。從理論上講， 在財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的公司制企業(yè)中， 經(jīng)營管理者對公司進(jìn)行經(jīng)營， 注冊會計師是接受股東的委托對經(jīng)營者責(zé)任的履行情況進(jìn)行監(jiān)督， 通過審計報告將信息提供給委托者。但目前我國上市公司治理結(jié)構(gòu)不完善， 公司股權(quán)高度集中“一股獨大”， 來自于發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營管理者將公司的決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)集于一身， 有三分之一的公司總經(jīng)理本人就是董事長或董事會重要成員， 股東大會形同虛設(shè)， 盡管聘用、更換會計事務(wù)所在形式上由股東大會決定， 但實質(zhì)上與大股東決定并區(qū)別， 經(jīng)營管理者由被審計人變成了審計委托人， 并決定著審計者的聘用、審計費用的多少等事項， 會計事務(wù)所明顯處于被動地位， 在激烈的市場競爭中遷就上市公司， 堅持獨立客觀的立場帶來的未來的收益具有很大的不確定性， 共謀受到查處和責(zé)令賠償損失的概率很小， 會計事務(wù)在與上市公司之間的審計關(guān)系中處于從屬地位， 嚴(yán)重?fù)p害注冊會計師的獨立性。

3．監(jiān)督機制和法規(guī)方面的影響。

外部質(zhì)量控制機制方面，中國注冊會計師協(xié)會是財政部下屬的行政部門，由于其行政事務(wù)繁多且專職人員不足，因而很難對我國目前的四千多家會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量進(jìn)行全面檢查和控制。內(nèi)部質(zhì)量控制機制方面，我國已頒布了獨立審計準(zhǔn)則和質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則。但是，從目前從業(yè)人員的素質(zhì)和會計師事務(wù)所的構(gòu)成及總體的執(zhí)業(yè)環(huán)境來看，僅僅通過行業(yè)自律很難達(dá)到預(yù)期效果。

根據(jù)《 刑法》的規(guī)定，中介機構(gòu)提供虛假的證明文件，需達(dá)到“ 情節(jié)嚴(yán)重”才構(gòu)成犯罪，但何為“ 情節(jié)嚴(yán)重”法律沒有做出規(guī)定，這就為量刑的過程提供了一定的緩解空間，也為有效執(zhí)行設(shè)置了一定的障礙。各民事處罰的方式也是對會計師事務(wù)所的處罰重于對個人的處罰，即使案情十分嚴(yán)重、作假手段十分惡劣，也沒有對主要當(dāng)事人進(jìn)行刑事處罰。在現(xiàn)行制度下，造假被發(fā)現(xiàn)的幾率很小，從收益與風(fēng)險相比的巨大差異來看，注冊會計師有賭博的心態(tài)，因此造假也就成為情理之中的事情了。

(二)信息不對稱是注冊會計師獨立性缺失的另一外部原因

社會分工和專業(yè)化的不斷發(fā)展，及產(chǎn)生的知識分工使絕大多數(shù)市場上交易雙方的信日益不對稱，加之審計業(yè)務(wù)的高度專業(yè)性，外界很難評判注冊會計師在審計工作中是否保持了應(yīng)有的獨立性。較小的外界壓力使得注冊會計師在執(zhí)業(yè)時易于受到利益的誘惑，喪失應(yīng)有的獨立性。

三、加強注冊會計師審計獨立性的對策建議

（一）、改革審計收費，增強注冊會計師的獨立性

1、限定審計委托主體

審計委托入與被審計人合二為一這種現(xiàn)象，在中外都是客觀存在的，只是程度不同而己、解決的辦法是要將審計委托人與被審計人嚴(yán)格區(qū)分，使注冊會計師與被審計單位管理層人士脫離關(guān)系，增強注冊會計師的獨立性，使其免受管理當(dāng)局的左右?？晒┻x擇的是:

（1）對于股份有限公司通過設(shè)立“審計委員會”來割斷注冊會計師與管理當(dāng)局的聯(lián)系)維護注冊會計師的獨立性。審計委員會是由公司董事組成的一個公司內(nèi)部機構(gòu)，該委員會主要負(fù)責(zé)選擇會計師事務(wù)所及注冊會計師，并支付審計公費。公司審計委員會的主要目的是處理與獨立審計人員的關(guān)系，改善內(nèi)部審計控制，并建立適當(dāng)?shù)恼邅斫构竟蛦T違反職業(yè)道德和法_律的活動。審計委員會應(yīng)當(dāng)有絕對的權(quán)利來聘用獨立審計人員孰_確定審計費用和解雇審計人員。另外，審計委員會應(yīng)當(dāng)與獨立審計人員保持單獨聯(lián)系，接受會計師事務(wù)所有關(guān)審計報告，并了解會計師事務(wù)所向公司提供的全部服務(wù)。通過輪換審計委員會主席或許能增強審計委員會自身的獨立性，審計委員會的主要職責(zé)之一是提出或批準(zhǔn)公司獨立會計師的聘用和解雇。

（2）.對于非股份有限公司，可由政府部門組織成立一個“審計委派處”，由該處負(fù)責(zé)委托師事務(wù)所和注冊會計師對進(jìn)行審計，并由該處向企業(yè)收取審計公費，轉(zhuǎn)付給執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所。，我國的非股份有限公司，特別是國有企業(yè)，存在著嚴(yán)重的“所有者缺位’，現(xiàn)象。正是由于這個原因造成了注冊會計師常與企業(yè)管理當(dāng)局串通，喪失獨立性。為了解決這個，我們必須為廣大企業(yè)找一個“虛擬所有者”審計委派處這個“虛擬所有者”只是代行所有者對財產(chǎn)的監(jiān)督職能。具體的操作過程是二年終審計委派處根據(jù)各企業(yè)規(guī)模、業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度，按一定的收費標(biāo)準(zhǔn)向企業(yè)收取審計公費，然后由它委托各會計師事務(wù)所對企業(yè)進(jìn)行審計，審計之后由審計委派處向會計師事務(wù)所支付審計公費。審計委派處同時負(fù)責(zé)將企業(yè)經(jīng)審計的會計報表連同審計報告公布于眾，為廣大公眾傳遞真實的會計、審計信息。

2、確保審計收費的數(shù)額

（1）從短期來看，各地注協(xié)應(yīng)監(jiān)督各會計師事務(wù)所遵循最低收費標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)禁各事務(wù)所搞不正當(dāng)?shù)牡蛢r競爭，使注冊會計師能夠真正脫離開與企業(yè)的關(guān)聯(lián)，增強注冊會計師的獨立性。在目前我國的實際情況下，事務(wù)所普遍缺乏風(fēng)險意識，不實行最低限價將會導(dǎo)致會計師事務(wù)所和會計師難以生存和。具體事例就是1998年發(fā)生的海南省會計師事務(wù)所收費全部放開，在一段時間的運作后，海南省會計師事務(wù)所的數(shù)量與改制前相比減少了一半，但日子并不好過，雖然同時期部分國有大中型企業(yè)實行年度報表注冊會計師審計制度擴業(yè)務(wù)量相對有了增加，但由于會計師事務(wù)所剛剛改制完成，承受不規(guī)范會計市場環(huán)境能力差，再加上壓價無序競爭，會計師事務(wù)所總體收費水平普遍降低。與此相匹配的是注冊會計師獨立性難以保證，會計師事務(wù)所質(zhì)量難以提高，風(fēng)險加大。可行的做法是，各省市注冊會計師協(xié)會可采取全行業(yè)集體簽約的形式，協(xié)議制定本地區(qū)執(zhí)業(yè)收費最低限價，并相互監(jiān)督，確保所達(dá)成的協(xié)議順利執(zhí)行。監(jiān)督的方式可以是由行業(yè)協(xié)會不定期召集會計師事務(wù)所開會，討論行業(yè)中的重大問題，通報最低限價的執(zhí)行情況;也可以是會計師事務(wù)所通過舉報的方式相互監(jiān)督，如果有確實違反了最低限價的，在全行業(yè)內(nèi)通報。

（2）.從長遠(yuǎn)來看，必須進(jìn)行供需調(diào)整，使供需達(dá)到平衡，由市場自主決定價格。這個市場有別于一般市場，它的供給要素——注冊會計師是社會監(jiān)督體系的主力軍。對這一市場不宜讓其完全自由放任，自由競爭。在供過于求時，靠供方壓價競爭，要素流失，求得平衡。這樣會使注冊會計師職業(yè)不穩(wěn)定，特別是在目前市場不規(guī)范、法制不健全的情況下，流失的要素不是劣等的，反而可能是優(yōu)等的，因此政府應(yīng)主要通過宏觀調(diào)控來解決失衡問題。應(yīng)建議有關(guān)部門:始終堅持以通過作為取得注冊會計師資格的惟一途徑;嚴(yán)格控制新會計師事務(wù)所的設(shè)立、審批;組織專門人員不間斷地確定各時期注冊會計師隊伍的規(guī)模。

（二）、改革事務(wù)所“掛靠”體制，進(jìn)一步規(guī)范事務(wù)所管理體制

我國會計師事務(wù)所脫鉤改制工作雖然已經(jīng)結(jié)束，但我們?nèi)詰?yīng)注意到脫鉤改制之后尚存的一些問題，即“掛靠”體制的慣性，中注協(xié)乃至全社會都應(yīng)積極地采取措施，改正問題，修正錯誤，使脫鉤改制工作真正地進(jìn)行下去，使事務(wù)所真正獨立于掛靠單位，注冊會計師能真正做到獨立、客觀、公正執(zhí)業(yè)。可供采取的措施主要有:

（一）、完善行業(yè)法規(guī)，加大宣傳力度，提高合伙會計師事務(wù)所地位

目前，我國關(guān)于合伙經(jīng)濟組織的有《中華人民共和國合伙企業(yè)法》，深圳有《深圳經(jīng)濟特區(qū)合伙條例》，合伙會計師事務(wù)所可以此為法律依據(jù)，有關(guān)部門尤其是注冊會計師行業(yè)的主管部門可通過采取提請修訂、補充、完善《注冊會計師法》或制定并出臺更具有操作性的《注冊會計師法實施條例》等辦法，就合伙會計師事務(wù)所性質(zhì)、地位、組織框架、運作模式、法律責(zé)任的實現(xiàn)形式等做出符合國情的相應(yīng)規(guī)定，以完善合伙會計師事務(wù)所的管理、運作。

（二）、逐步擴大注冊會計師執(zhí)業(yè)市場的規(guī)模，提高企業(yè)自覺接受注冊會計師審計的自覺性

一方面各有關(guān)行政主管部門應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行國家及地律的規(guī)定，確保注冊會計師的執(zhí)業(yè)市場，減少事務(wù)所之間的惡性競爭;另一方面，有關(guān)部門應(yīng)督促企業(yè)按規(guī)定選擇事務(wù)所進(jìn)行審計，使之逐漸成為企業(yè)的自覺行為，同時，對于提供虛假會計資料的企業(yè)，一經(jīng)查出，應(yīng)追究法律責(zé)任，絕不姑息縱容。

加大對改制后會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量的監(jiān)督力度，針對目前會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量普遍不高的狀況，檢查機關(guān)應(yīng)采取措施，加大監(jiān)督力度，促使事務(wù)所提高業(yè)務(wù)質(zhì)量，從而提高社會公眾對事務(wù)所出具的報告的可信度。利用改制的有利條件，促進(jìn)事務(wù)所走聯(lián)合發(fā)展的道路。

加強對合伙人的，提高合伙人隊伍的整體素質(zhì)，引導(dǎo)合伙人認(rèn)真國家有關(guān)法律、法規(guī)，做到依法執(zhí)業(yè)，自覺抵制違法行為。

（三）、擴展管理咨詢業(yè)務(wù)，增強事務(wù)所的競爭力從而增強其獨立性

從整個世界范圍來看，管理咨詢業(yè)務(wù)己成為今后發(fā)展的方向。然而，同時提供審計和管理咨詢會對審計獨立性產(chǎn)生種種不利的，但我們不可以因為這個原因而將管理咨詢業(yè)務(wù)排除在外。我們惟有通過采取一定的措施將這種不利影響降到最低?？晒┻x擇的方法有兩種:

（一）、在同一會計師事務(wù)所內(nèi)下設(shè)兩個部，一個是審計部，另一個是管理咨詢部

審計部只負(fù)責(zé)審計工作，其內(nèi)部人員屬于從事審計業(yè)務(wù)的注冊會計師;管理咨詢部只負(fù)責(zé)管理咨詢工作，其內(nèi)部人員屬于從事非審計業(yè)務(wù)的注冊會計師。審計部與管理咨詢部無論在工作上，還是在組織關(guān)系上應(yīng)是完全獨立的。利用這種方法可以有效地控制同一注朋會計師既為客戶提供咨詢服務(wù)，又為這一客戶提供審計服務(wù)，可以有效地減少提供管理咨詢服務(wù)對審計獨立性造成的損害，但我們同時也應(yīng)當(dāng)看到我們將事務(wù)所人為地分為審計部和管理咨詢部，但這兩大部門同樣還是隸屬于同一會計師事務(wù)所，相互之間的聯(lián)系、業(yè)務(wù)協(xié)商是不可避免的。

（二）、從整個社會的角度，將審計業(yè)務(wù)與管理咨詢業(yè)務(wù)分開，分別設(shè)立審計事務(wù)所和管理咨詢事務(wù)所

審計事務(wù)所僅從事審計業(yè)務(wù);管理咨詢事務(wù)所僅提供管理咨詢服務(wù)。這種方法從本質(zhì)上講是十分的?？梢詫徲嫎I(yè)務(wù)和管理咨詢業(yè)務(wù)嚴(yán)格地合理分開。但這種方法在實踐中較難運作。原因有二:一是現(xiàn)有事務(wù)所己經(jīng)形成了審計與管理咨詢業(yè)務(wù)共存的局面，較難將管理咨詢業(yè)務(wù)從事務(wù)所中分離出來:二是各公司基本上已適應(yīng)由一家事務(wù)所為其既提供管理咨詢服務(wù)又提供審計服務(wù)的現(xiàn)狀，一旦將二者分開，它們不得不找兩家事務(wù)所分別從事審計與管理咨詢，增加了它們工作的復(fù)雜性，將招致它們的不滿。

（四）、通過限制政府權(quán)利介入以及完善外部市場環(huán)境來消除外部影響因素

(一)解決權(quán)力細(xì)分市場問題

權(quán)力細(xì)分市場最大的弊端是助長了事務(wù)所的賄賂和出具不實報告的行為，最終損害的是社會公眾的利益。現(xiàn)在問題是如何制約權(quán)力，使權(quán)力在推動市場的同時不干預(yù)市場，也就是說在不該權(quán)力介入的地方權(quán)力要退出市場。一些人將希望寄予中注協(xié)，希望其能拿出切實可行的措施。實際上，中注協(xié)在這方面己做了大量的工作。但是，要形成強有力的制約，還需依靠更高的權(quán)力機構(gòu)和立法形式來綜合加以解決，即以權(quán)力制約權(quán)力，以法律制約法律。

(二)解決政府直接干預(yù)問題

政府部門對注冊會計師執(zhí)業(yè)過程進(jìn)行干預(yù)的這種現(xiàn)狀急待于改善。首先，我們可寄希望于中國證監(jiān)會希望它能加大監(jiān)管力度，減少各地政府部門干涉上市公司的權(quán)力;其次，我們還可以通過立法的形式來限制政府的權(quán)力，即以法制權(quán)，就目前來說這項措施的難度是比較大的，因為在我國這樣一個由計劃經(jīng)濟發(fā)展起來的社會主義國家中，政府的權(quán)力是相當(dāng)大的，有時可能會出現(xiàn)權(quán)大于法的現(xiàn)象。

（五）、通過建立健全民事賠償制度來完善法制

當(dāng)注冊會計師因偏移獨立性給社會公眾帶來損失時，法律上規(guī)定應(yīng)由相應(yīng)的違規(guī)者承擔(dān)相應(yīng)的民事和刑事責(zé)任，這是保護社會公眾利益而限制注冊會計師偏移獨立性的必要法律制度保證。然而從總體上看，我國注冊會計師法律責(zé)任的有關(guān)規(guī)定中，強調(diào)的是行政責(zé)任，而對如何處理虛假會計信息中的民事責(zé)任問題、民事賠償?shù)闹黧w和客體問題以及賠償判決程序問題等幾乎沒有涉及，法律制度的殘缺，是導(dǎo)致當(dāng)前注冊會計師屢屢違規(guī)的關(guān)鍵因素。因此，完善民事賠償制度，加大對注冊會計師的處罰力度，追究涉案注冊會計師的民事責(zé)任，是促使注冊會計師自覺恪守審計獨立性的強有力的法律措施。

首先應(yīng)完善民事賠償實體規(guī)范。正確劃分民事責(zé)任主體，如會計師事務(wù)所、注冊會計師與助理人員所負(fù)法律責(zé)任的界限，委托方與其他相關(guān)所負(fù)法律責(zé)任的界限，公司、董事會、與經(jīng)理之間所負(fù)法律的界限。完善處罰方式，對公司造假造成的法律責(zé)任，除追究涉案注冊會計師與相關(guān)人員法律責(zé)任外，不能以對公司的處罰代替對犯錯的董事和經(jīng)理的處罰。其次，應(yīng)建立和完善民事賠償責(zé)任。在民事賠償機制的管轄權(quán)限界定方面，從民事賠償訴訟的專業(yè)性、技術(shù)型和節(jié)約司法成本考慮，可以通過指定管轄或?qū)俟茌爜泶_定由特定的法院受理民事賠償案件。允許投資者單獨起訴、通過投資者權(quán)益保護協(xié)會或公共基金組織等機構(gòu)代表廣大投資者起訴或?qū)嵭新蓭煹姆绞竭M(jìn)行民事賠償訴訟。

四、結(jié)論

我國注冊會計師審計獨立性問題己經(jīng)困擾了注冊會計師審計職業(yè)十幾年，已經(jīng)根深蒂固，絕不是僅靠幾項措施就可以徹底解決的。中國注冊會計師協(xié)會在提高注冊會計師審計獨立性方面己做了許多有益的工作，但問題仍然存在。審計獨立性的提高需要一個過程，需要廣大注冊會計師、審計管理機構(gòu)不懈的努力方能實現(xiàn)，這有待于注冊會計師整體素質(zhì)的提高。惟有這樣，我國的注冊會計師審計職業(yè)才能真正做到獨立、客觀、公正，才能真正提高審計質(zhì)量，才能敢于打開國門迎接挑戰(zhàn)。

主要：

1 李君．論審計獨立性．上海：立信會計出版社，2000

2 李君，李若山．淺議我國民間審計獨立性的現(xiàn)狀及對策．審計與實踐，1998；5

篇7

一、國外審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則研究現(xiàn)狀

眾所周之，美國是實施審計質(zhì)量控制最早的國家。早在1978年，美國注冊會計師協(xié)會專門成立了質(zhì)量控制準(zhǔn)則委員會(OualityContml Standards Committee，以下簡稱QCSC)。負(fù)責(zé)頒布會計師事務(wù)所質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)。該委員會于1979年11月了第1號質(zhì)量控制公告《質(zhì)量控制九要素》(SQCS No.1，A Quality Conhol System Con-sists of NineElements)，提出質(zhì)量控制必須考慮的九個要素，以指導(dǎo)事務(wù)所建立合適的質(zhì)量控制政策和程序。繼1979年頒布SQCSNO.1后，又陸續(xù)公布了SQCS NO.2，SQCS NO.3，SQCS NO.4，SQCSNO.5，SOCS NO.6和SQCS NO.7。SQCS NO.7(A Firm’s Systems 0fQuality Contr.1)于2007年由AICPA的審計準(zhǔn)則委員會頒布，用于取代前面頒布的所有審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則。SQCS NO.7于2009年2月開始實施，其目標(biāo)并不是與以前的質(zhì)量控制準(zhǔn)則完全不同，新的質(zhì)量控制準(zhǔn)則擴展了以前的質(zhì)量控制準(zhǔn)則。在SQCS No.7中，AICPA提出了審計質(zhì)量控制的六要素，即對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任(Leadership responsibilitiesforqualitywithinthefirm)；職業(yè)道德規(guī)范(Relevant ethical requirements)；客戶關(guān)系與具體業(yè)務(wù)的承接與續(xù)約(Acceptance and continuance of client relationships and specificengagemen)；人力資源(Human reSOU'CCS)；業(yè)務(wù)執(zhí)行(Engagementperformance)；監(jiān)控(Monitoring)。

為加強對事務(wù)所審計執(zhí)行財務(wù)報告評審以及其它鑒證業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制，IFAC也于2009年頒布了《事務(wù)所審計、財務(wù)報告評審以及其它鑒證及相關(guān)業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制》(ISQC No.1，Quality Control forFirms that Perform Audits and Reviews of Financial Statements andOther Assurance and Related Services Engagements)準(zhǔn)則，并于2009年12月15日開始實施。ISQC No.1同樣提出了與SQCS No.7一樣的質(zhì)量控制六要素，ISQC No.1是審計師事務(wù)所為審計工作質(zhì)量控制提供合理的保證，而應(yīng)采取的控制方針和程序。在ISQC No.1的基礎(chǔ)上.IFAC根據(jù)ISQC No.1的質(zhì)量控制六要素頒布了第220號國際審計準(zhǔn)則《財務(wù)報告審計質(zhì)量控制》(ISA220，Quality Control for aIIAuditofFinancialStatements，2009)，ISA220是在假設(shè)事務(wù)所遵循了ISQC No.1要求的基礎(chǔ)上專門針對財務(wù)報告審計的質(zhì)量控制。由上述對ISQC No.1和ISA220的闡述可知，ISQC No.1與ISA220是宏觀與微觀的關(guān)系(如圖1所示)，兩者并不能互相替代。

ISQC No.1是ISA220的基礎(chǔ)，ISQC No.1全面闡述了事務(wù)所執(zhí)行財務(wù)報告評審以及其它鑒證及相關(guān)業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制，具有普遍性，而ISA220是具體到財務(wù)報告審計質(zhì)量的控制，具有較強針對性。

二、國外審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則對信息系統(tǒng)審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則制定的啟示

AICPA與IFAC的審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則提出了審計質(zhì)量控制的諸多要素，這對于推動世界范圍的審計質(zhì)量控制起著相當(dāng)重要的作用，但SQCS No.7、ISQC No.1與ISA220主要是為滿足財務(wù)審計質(zhì)量控制的要求。這種審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則的現(xiàn)狀與其上級機構(gòu)的性質(zhì)存在著很強的聯(lián)系，AICPA與IFAC主要致力于財務(wù)會計準(zhǔn)則的制定，信息系統(tǒng)審計是以財務(wù)審計為主線，其下屬機構(gòu)所的質(zhì)量控制準(zhǔn)則則主要是針對財務(wù)審計而言的。隨著信息技術(shù)在企業(yè)經(jīng)營管理中的廣泛應(yīng)用，AICPA--~IFAC在其質(zhì)量控制準(zhǔn)則中也考慮到信息技術(shù)對財務(wù)審計的影響，將信息技術(shù)對財務(wù)審計的影響融入到具體準(zhǔn)則中，而頒布專門針對信息系統(tǒng)審計方面的質(zhì)量控制準(zhǔn)則則還有一段很長的路要走。

信息系統(tǒng)的風(fēng)險，同其它審計對象的風(fēng)險相比，更具有隱蔽性，破壞性更強，舞弊手段及方法更為先進(jìn)，若不采用嚴(yán)格的信息系統(tǒng)審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則或措施，在信息系統(tǒng)審計過程中，審計人員即使忽視一段小程序代碼的審計也可能導(dǎo)致整個信息系統(tǒng)的癱瘓，從而造成巨大的經(jīng)濟損失，如UT斯達(dá)康深圳分公司一位工程師利用管理上的漏洞，輕而易舉地繞開了耗費1.2億元建立起來的網(wǎng)絡(luò)完全體系，侵入北京移動通信公司充值中心數(shù)據(jù)庫，修改充值卡原始數(shù)據(jù)并竊取了充值卡密碼，然后通過淘寶網(wǎng)和QQ向他人出售，致使北京移動通信公司損失近380萬元；2008年，法國第二大銀行――興業(yè)銀行的交易員杰羅斯?凱維埃爾侵入銀行的計算機系統(tǒng)進(jìn)行未經(jīng)授權(quán)的交易導(dǎo)致該損失49億歐元，這幾乎等于該銀行一年的總收入，這是歷史上單個交易員所造成的最大一筆損失，超過了英國巴林銀行交易員尼克?利森造成的14億美元損失，而巴林銀行因此破產(chǎn)。因此，對信息系統(tǒng)審計的質(zhì)量控制應(yīng)當(dāng)更嚴(yán)格，忽視對信息系統(tǒng)審計質(zhì)量的控制，不僅僅是讓被審計過的信息系統(tǒng)成為一個巨大的“檸檬”，更為重要的是會為企業(yè)造成巨大的損失埋下隱患。

以財務(wù)審計為主線的審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則適用于信息系統(tǒng)審計時，存在著一定的缺陷，但I(xiàn)SQC No.1與SQCS No.7的質(zhì)量控制六要素體現(xiàn)了系統(tǒng)論與控制論的觀點(如圖2所示)。依據(jù)系統(tǒng)論的觀點，審計活動可分為審計資源的輸入、審計業(yè)務(wù)活動的執(zhí)行與審計報告的出具三個過程。ISQC No.1與SQCS No.7的質(zhì)量控制六要素

分別嵌入到了這三個過程中。ISQC No.1與SQCS No.7通過對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、職業(yè)道德規(guī)范、客戶關(guān)系與具體業(yè)務(wù)的承接與續(xù)約、人力資源等四個方面控制審計資源的輸入，通過質(zhì)量控制的要素業(yè)務(wù)執(zhí)行控制審計業(yè)務(wù)活動的執(zhí)行過程，對事務(wù)所質(zhì)量控制的政策與程序進(jìn)行監(jiān)控，督促事務(wù)所對所執(zhí)行的審計業(yè)務(wù)建立事前、事中和事后的質(zhì)量控制體系。ISQC No.1與SQCS No.7所提出的質(zhì)量控制六要素對于信息系統(tǒng)審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則的制定有著十分重要的借鑒意義。在制定信息系統(tǒng)審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則時，應(yīng)當(dāng)借鑒isoc No.1與SQCS No.7的審計質(zhì)量控制六要素，根據(jù)信息系統(tǒng)審計程序與內(nèi)容制定和信息系統(tǒng)審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則。

同時，信息系統(tǒng)審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則的制定需要專門的信息系統(tǒng)審計制定機構(gòu)，如ISACA，應(yīng)擺脫信息系統(tǒng)審計質(zhì)量控制依附于傳統(tǒng)財務(wù)審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則的現(xiàn)狀。以財務(wù)審計為主線的信息系統(tǒng)審計是在當(dāng)前條件下信息系統(tǒng)審計人力、物力等資源匱乏情況下的理性選擇，一旦這種“資源瓶勁”問題得到解決，信息系統(tǒng)審計將不再完全以財務(wù)審計為主線，而是與財務(wù)審計相輔相成，則信息系統(tǒng)審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則的重要性就會凸現(xiàn)出來。依附于傳統(tǒng)財務(wù)審計所制定信息系統(tǒng)審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則針對性程度不高，不能全面、合理地考慮信息系統(tǒng)以及信息系統(tǒng)審計所具有的特殊性，我國在制定信息系統(tǒng)審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則時應(yīng)逐步擺脫這種質(zhì)量控制準(zhǔn)則的制定模式。

三、我國信息系統(tǒng)審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則的構(gòu)建

我國對信息系統(tǒng)的審計均出于“真實、合法、效益”審計目標(biāo)。質(zhì)量控制方面準(zhǔn)則的重點都在財務(wù)審計方面，而對產(chǎn)生財務(wù)信息的信息系統(tǒng)進(jìn)行審計的質(zhì)量控制準(zhǔn)則還處于空白狀態(tài)。目前ISACA的精力也主要放在信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則的制定上面，還未轉(zhuǎn)移到質(zhì)量控制準(zhǔn)則的制定上來。我國1996年出臺了《中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》，雖然在準(zhǔn)則中對全面質(zhì)量控制與審計項目質(zhì)量控制進(jìn)行了闡述，但該準(zhǔn)則只是一個總體性框架，原則性強、可操作性弱(葉少琴，2002)。隨著我國的經(jīng)濟日漸融入全球經(jīng)濟的大潮，完善審計準(zhǔn)則，加快國際趨同，已成為經(jīng)濟發(fā)展的必然要求。為同國際審計準(zhǔn)則趨同，中注協(xié)于2006年將“中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則”改名為“會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則”，并在會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則中包含了質(zhì)量控制的七要素，即：(1)事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)者的質(zhì)量控制責(zé)任；(2)職業(yè)道德規(guī)范；(3)客戶與特殊業(yè)務(wù)的承接與續(xù)約；(4)人力資源；(5)委托業(yè)務(wù)的執(zhí)行；(6)業(yè)務(wù)工作底稿；(7)監(jiān)控。目前已《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號一業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》和《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第l 121號一財務(wù)報表審計的質(zhì)量控制》。5101號審計準(zhǔn)則是審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則的基本準(zhǔn)則，而1121號審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則是在5101號審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上制定的，專門針對歷史財務(wù)信息審計的質(zhì)量控制準(zhǔn)則。我國在信息系統(tǒng)審計質(zhì)量控制的架構(gòu)方面同樣也應(yīng)采用基本準(zhǔn)則――具體準(zhǔn)則，具體準(zhǔn)則主要制定針對某個具體審計項目的質(zhì)量控制準(zhǔn)則。中注協(xié)所頒布的第5101號質(zhì)量控制準(zhǔn)則借鑒了國際審計準(zhǔn)則的質(zhì)量控制六要素，體現(xiàn)了系統(tǒng)論與控制論的思想。信息系統(tǒng)審計是審計的一個特殊分支，在基本準(zhǔn)則方面沒有必要再浪費大量的人力、物力、財力去制定信息系統(tǒng)審計的基本準(zhǔn)則，可以結(jié)合信息系統(tǒng)審計實踐的要求繼續(xù)采用和完善《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號――業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》的內(nèi)容。對信息系統(tǒng)審計業(yè)務(wù)的承接、職業(yè)道德規(guī)范、領(lǐng)導(dǎo)者的質(zhì)量控制責(zé)任、人力資源以及監(jiān)控等質(zhì)量控制要素進(jìn)行闡述，同時也要對委托業(yè)務(wù)執(zhí)行等質(zhì)量控制要素進(jìn)行闡述，防止在具體質(zhì)量控制準(zhǔn)則沒有進(jìn)行規(guī)范時形成信息系統(tǒng)審計質(zhì)量控制的空白區(qū)域。

結(jié)合信息系統(tǒng)審計的內(nèi)容，我國信息系統(tǒng)審計質(zhì)量控制的具體準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)包括信息系統(tǒng)內(nèi)部控制審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則、系統(tǒng)生命周期審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則、信息系統(tǒng)軟硬件審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則、信息系統(tǒng)安全審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則以及信息系統(tǒng)績效審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則等(如圖3所示)。

審計質(zhì)量包括內(nèi)涵和外延兩個部分，即審計實施中各個作業(yè)環(huán)節(jié)的工作質(zhì)量和外在社會效益質(zhì)量，前者指審計實施過程中各個環(huán)節(jié)應(yīng)達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn)，后者表現(xiàn)為三個方面：在國家宏觀調(diào)控方面發(fā)揮作用；為廉政建設(shè)服務(wù)；為提高企業(yè)經(jīng)營管理水平服務(wù)(王福正，1989)。，審計工作質(zhì)量是一個概念，要通過整個審計工作全過程的各個環(huán)節(jié)綜合地反映出來。審計工作質(zhì)量的好壞最終是體現(xiàn)在審計報告之中，對被審計單位的審計結(jié)論是否正確、適當(dāng)和完整(李金華，1992)。信息系統(tǒng)審計的具體質(zhì)量控制準(zhǔn)則主要是闡述如何對審計工作進(jìn)行質(zhì)量控制，應(yīng)該從過程和結(jié)果兩個方面進(jìn)行。信息系統(tǒng)審汁過程的質(zhì)量是指在信息系統(tǒng)審計業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中各項工作的優(yōu)劣程度.對審計過程的質(zhì)量控制主要體現(xiàn)在對信息系統(tǒng)審計業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中的各項工作的優(yōu)劣程度進(jìn)行控制。信息系統(tǒng)審計結(jié)果質(zhì)量是指信息系統(tǒng)審計結(jié)果的可靠性，對被審計單位的審計結(jié)論是否正確、適當(dāng)和完整。審計的最終結(jié)果主要體現(xiàn)在信息系統(tǒng)審計人員出具的信息系統(tǒng)審計報告及其提供的審計意見上，其質(zhì)量控制主要是對信息系統(tǒng)審計人員所出具的信息系統(tǒng)審計報告及其審計意見進(jìn)行質(zhì)量控制。對信息系統(tǒng)審計質(zhì)量控制的具體準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)按照審計流程來設(shè)計審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則與審計質(zhì)量復(fù)核準(zhǔn)則，包括審計計劃階段的質(zhì)量控制與復(fù)核、審計實施階段的質(zhì)量控制與復(fù)核、審計報告的質(zhì)量控制與復(fù)核以及后續(xù)審計的質(zhì)量控制與復(fù)核(如圖4所示)。按照這種方式設(shè)計的審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則體現(xiàn)了系統(tǒng)論與控制論的思想，有利于建立事前、事中以及事后的質(zhì)量控制體系，對信息系統(tǒng)審計項目的審計過程進(jìn)行全面的質(zhì)量控制。

信息系統(tǒng)審計是一個相對較新的領(lǐng)域，對于信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則的研究處于落后的境地，而對于信息系統(tǒng)審計控制準(zhǔn)則的研究更是處于更加落后的境地，這勢必會影響到我國信息系統(tǒng)審計實踐的發(fā)展。因此，希望本文的研究在起到拋磚作用的同時，能對我國信息系統(tǒng)審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則的構(gòu)建起到有建設(shè)性的作用。

參考文獻(xiàn)：

[1]陳耿、王萬軍：《信息系統(tǒng)審計》，清華大學(xué)出版社2009年版。

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關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計 新準(zhǔn)則 建議

中圖分類號：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2016）09-158-02

一、內(nèi)部審計準(zhǔn)則新變化

1.進(jìn)一步提升準(zhǔn)則體系結(jié)構(gòu)的科學(xué)性和合理性。通過對比修訂前后準(zhǔn)則體系結(jié)構(gòu)可以看出，由于新準(zhǔn)則借鑒國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則（ISA），其編碼更加科學(xué)。在將具體準(zhǔn)則分為作業(yè)、業(yè)務(wù)和管理類的基礎(chǔ)上，本次修訂后準(zhǔn)則體系均使用四位數(shù)編碼。其中第一層次為：內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范，編碼為1000。內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則為第1101號，內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范為第1201號。具體準(zhǔn)則作為準(zhǔn)則體系的第二層次，編碼為2000。其中，內(nèi)部審計作業(yè)類編號為2100，分別為第2101號至第2109 號；內(nèi)部審計業(yè)務(wù)類編號為2200，分別為第2201號至第2204號；內(nèi)部審計管理類編號為2300，分別為第2301號至第2307號。以第2306號準(zhǔn)則――內(nèi)部審計質(zhì)量控制為例，第一個數(shù)字2代表該準(zhǔn)則為準(zhǔn)則體系中的具體準(zhǔn)則，第二個數(shù)字3代表該準(zhǔn)則為具體準(zhǔn)則中的管理準(zhǔn)則，第四個數(shù)字6代表該條準(zhǔn)則在管理類準(zhǔn)則中的序號。實務(wù)指南作為準(zhǔn)則體系的第三層次，編碼是3000。第3201號至3205號分別為建設(shè)項目審計、物資采購審計、審計報告、高校內(nèi)部審計和企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟責(zé)任審計指南。這種編碼方式系統(tǒng)性強，避免了交叉、重復(fù)，也為準(zhǔn)則未來發(fā)展預(yù)留了空間。

2.進(jìn)一步完善了內(nèi)部審計定義。原準(zhǔn)則內(nèi)部審計定義為：“內(nèi)部審計是建立于組織內(nèi)部的一種獨立、客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來促進(jìn)組織和目標(biāo)的實現(xiàn)?！毙聹?zhǔn)則將其修訂為“一種獨立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動，它通過運用系統(tǒng)、規(guī)范的方法，審查和評價組織的業(yè)務(wù)活動、內(nèi)部控制和風(fēng)險管理的適當(dāng)性和有效性，以促進(jìn)組織完善治理、增加價值和實現(xiàn)目標(biāo)?！被旧蠈崿F(xiàn)了與國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）有關(guān)內(nèi)部審計定義的接軌。

與原定義相比，主要變化體現(xiàn)在：（1）關(guān)于內(nèi)部審計的職能。之前內(nèi)部審計過于強調(diào)發(fā)現(xiàn)差錯的作用，修訂后內(nèi)部審計更加強調(diào)價值增值功能。因此，借鑒IIA的定義，此次修訂將內(nèi)部審計的職能從“監(jiān)督和評價”改為“確認(rèn)和咨詢”，拓展了原定義中的內(nèi)部審計的職能范圍。（2）關(guān)于內(nèi)部審計的范圍。修訂后的定義將內(nèi)部審計范圍界定為“業(yè)務(wù)活動、內(nèi)部控制和風(fēng)險管理的適當(dāng)性和有效性”，由“經(jīng)營活動”改為“業(yè)務(wù)活動”，旨在說明內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)范圍不僅包括以盈利為目的的組織，還包含非盈利組織。修訂后增加了對“風(fēng)險管理的適當(dāng)性和有效性”的審查和評價，體現(xiàn)了內(nèi)部審計重點在發(fā)現(xiàn)風(fēng)險。（3）關(guān)于內(nèi)部審計的方法。修訂后的定義中增加了“運用系統(tǒng)、規(guī)范的方法”，強調(diào)了內(nèi)部審計的專業(yè)技術(shù)特征，展現(xiàn)出內(nèi)審工作的科學(xué)性和嚴(yán)謹(jǐn)性，有助于內(nèi)審人員和社會各界人士了解內(nèi)審職業(yè)對技術(shù)方法和人員素質(zhì)的要求。（4）關(guān)于內(nèi)部審計的目標(biāo)。修訂后的定義將內(nèi)部審計的目標(biāo)界定為“促進(jìn)組織完善治理，增加價值和實現(xiàn)目標(biāo)”，進(jìn)一步明確了內(nèi)部審計在提升組織治理水平，促進(jìn)價值增值以及實現(xiàn)組織目標(biāo)中的重要作用。對內(nèi)部審計目標(biāo)更高的定位將進(jìn)一步提升內(nèi)部審計在組織中的地位和影響力，提升內(nèi)部審計的層次。

修訂后定義中著重指出了內(nèi)審的價值增值作用，突出了內(nèi)部審計工作在組織治理、價值增值中的意義，明確了是為實現(xiàn)組織的目標(biāo)而服務(wù)的宗旨，并且強調(diào)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?，實現(xiàn)與國際、國內(nèi)先進(jìn)審計理念的接軌和實務(wù)的最新發(fā)展變化。

3.擴大了準(zhǔn)則的適用范圍。隨著經(jīng)濟發(fā)展與新《勞動法》的實施，許多企業(yè)將內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包，而外包的業(yè)務(wù)在舊準(zhǔn)則中未納入監(jiān)控，新準(zhǔn)則將審計業(yè)務(wù)范圍作了重新規(guī)定，“本準(zhǔn)則適用于各類組織的內(nèi)部審計機構(gòu)、內(nèi)部審計人員及其從事的內(nèi)部審計活動。其他組織或者人員接受委托、聘用，承辦或者參與內(nèi)部審計業(yè)務(wù)，也應(yīng)當(dāng)遵守本準(zhǔn)則。”根據(jù)其中“其他組織或者人員接受本組織委托、聘用，承辦或者參與的內(nèi)部審計業(yè)務(wù)，也應(yīng)當(dāng)遵守本準(zhǔn)則”的規(guī)定，對于非本組織所從事的內(nèi)部審計活動，包括外包的審計業(yè)務(wù)在內(nèi)，均應(yīng)適用本準(zhǔn)則。

4.增強了準(zhǔn)則的適用性和可操作性。新準(zhǔn)則對原準(zhǔn)則的部分內(nèi)容進(jìn)行了補充和完善，一定程度上加大了可操作性和適用范圍，對內(nèi)部審計實踐的發(fā)展做出了重要貢獻(xiàn)。如績效審計準(zhǔn)則是將原準(zhǔn)則中經(jīng)濟性、效率性和效果性三個具體準(zhǔn)則合并完善的結(jié)果；修改和補充原準(zhǔn)則中遵循性審計、內(nèi)部審計的控制自我評估法、風(fēng)險管理審計三個具體準(zhǔn)則，形成完善后的內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則，同時，與《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引相輔相成，對準(zhǔn)則的適用性有大幅提升。此外，對內(nèi)部審計人員職業(yè)道德中有關(guān)誠信正直、客觀性、專業(yè)勝任能力和保密義務(wù)等具體規(guī)定也進(jìn)行了細(xì)化，刪除舞弊的預(yù)防、協(xié)助董事會或最高管理層工作等操作性不強的相關(guān)規(guī)定。修訂后的準(zhǔn)則體系包括內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則、內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范、20個具體準(zhǔn)則和5個實務(wù)指南等內(nèi)容，邏輯清晰，結(jié)構(gòu)合理。

二、內(nèi)部審計準(zhǔn)則變化對保險公司提出了更高要求

1.目前的內(nèi)部審計理念、目標(biāo)存在滯后性。新定義突出了內(nèi)部審計的價值增值功能，內(nèi)部審計新準(zhǔn)則將內(nèi)部審計定位于一種“確認(rèn)和咨詢”活動，查錯防弊的功能將進(jìn)一步淡化。保險公司目前內(nèi)部審計審仍將財務(wù)審計作為重點工作，審計目標(biāo)主要是查錯防弊，如2014年，審計重點集中在虛列收入、三重一大、勞務(wù)派遣違規(guī)、小金庫等方面，當(dāng)年查出的問題也主要集中在這幾方面。2015年內(nèi)部審計部門的目標(biāo)仍集中于這幾方面。而對于企業(yè)風(fēng)險管理、為企業(yè)提供管理咨詢，都沒有列示在內(nèi)部審計部門的工作目標(biāo)里。

2.現(xiàn)有的內(nèi)部審計組織機構(gòu)不科學(xué)。保險公司目前組織機構(gòu)與新準(zhǔn)則不適應(yīng)。新內(nèi)部審計準(zhǔn)則規(guī)定“內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)當(dāng)建立合理、有效的組織結(jié)構(gòu)，多層級組織的內(nèi)部審計機構(gòu)，可以實行集中管理或者分級管理；內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)當(dāng)接受組織董事會或者最高管理層的領(lǐng)導(dǎo)和監(jiān)督，并保持與董事會或者最高管理層及時、高效的溝通?！辈娬{(diào)“內(nèi)部審計機構(gòu)和內(nèi)部審計人員應(yīng)當(dāng)保持獨立性和客觀性”。保險公司的內(nèi)部審計機構(gòu)基本上都是在業(yè)務(wù)上受本級機構(gòu)和上級機構(gòu)的內(nèi)部審計部門的雙重管轄，這導(dǎo)致內(nèi)部審計部門及人員與本級領(lǐng)導(dǎo)之間存在不可回避的利害關(guān)系，讓內(nèi)部審計工作實施大打折扣，對內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型產(chǎn)生很大影響。

3.保險公司內(nèi)部控制制度不夠健全。此次修訂后第2201號具體準(zhǔn)則――內(nèi)部控制審計包含修訂前第12號、第16號、第21號和第5號具體準(zhǔn)則。從審計范圍角度看，修訂后內(nèi)部控制審計可分為全面和專項內(nèi)部控制審計，并且從組織層面和業(yè)務(wù)層面詳細(xì)闡述了內(nèi)部控制審計的內(nèi)容。其中組織層面內(nèi)部控制的內(nèi)容主要是按照內(nèi)部控制五要素進(jìn)行規(guī)范，同時借鑒、吸收了《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》中有關(guān)內(nèi)部控制評價內(nèi)容的規(guī)定，力求與《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引相銜接。近幾年來，郵政系統(tǒng)加大力度建設(shè)郵政企業(yè)內(nèi)部控制制度，初見成效，但目前保險公司的內(nèi)部控制制度主要集中于控制活動方面，在控制環(huán)境、風(fēng)險評估、信息溝通、內(nèi)控監(jiān)督方面，存在很大缺失。要想將審計工作重點轉(zhuǎn)移到對經(jīng)營、管理行為和管理制度的關(guān)注上，以內(nèi)部控制和風(fēng)險管理為導(dǎo)向，審查保險公司全部經(jīng)營管理活動，就必須有健全的內(nèi)部控制制度。

4.炔可蠹頻募ㄐ審計工作缺失。此次修訂將第25號、第26號、第27號具體準(zhǔn)則合并修訂為第2202號具體準(zhǔn)則――績效審計。新準(zhǔn)則再次強調(diào)了內(nèi)部審計機構(gòu)和內(nèi)部審計人員應(yīng)該對本組織經(jīng)營管理活動的經(jīng)濟性、效率性和效果性進(jìn)行審查和評價，并對審查評價的內(nèi)容、方法、報告的書寫做了詳盡的規(guī)定。這對保險公司內(nèi)部審計工作提出了新的挑戰(zhàn)。保險公司內(nèi)部審計部門從設(shè)立至今，審計工作主要集中于事后財務(wù)審計，從未將管理業(yè)績評價，幫助管理者提高管理能力，增強管理效率，降低經(jīng)營風(fēng)險，充分利用資源，增進(jìn)經(jīng)濟效益，提高管理的經(jīng)濟性、效率性和效果性納入其工作范圍。從近幾年內(nèi)部審計部門查出的重大問題概要可以清楚地看到，內(nèi)部審計部門主要集中查處“小金庫”、虛列收入、違規(guī)操作等問題，很少對公司績效問題提出異議。新準(zhǔn)則對保險公司提出了新的挑戰(zhàn)。

5.保險公司內(nèi)部審計質(zhì)量控制環(huán)節(jié)薄弱。眾所周知，內(nèi)部審計工作最注重的是審計質(zhì)量，修訂后內(nèi)審準(zhǔn)則從內(nèi)部審計機構(gòu)質(zhì)量控制和內(nèi)部審計項目質(zhì)量控制兩個方面，詳細(xì)闡述了內(nèi)部審計質(zhì)量控制有關(guān)內(nèi)容，從以上兩個方面對內(nèi)審質(zhì)量控制需要考慮的因素和包括的措施進(jìn)行了細(xì)化，明確了質(zhì)量評估的主體為內(nèi)部審計機構(gòu)負(fù)責(zé)人和審計項目負(fù)責(zé)人。保險公司在內(nèi)部審計質(zhì)量評價方面較薄弱，沒有完善的內(nèi)部質(zhì)量控制流程。

6.審計人員素質(zhì)有待提高?！缎聹?zhǔn)則》第1201號《內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》中對內(nèi)審人員專業(yè)勝任能力及后續(xù)教育要求做出了明確的規(guī)定。而且內(nèi)審人員工作從“監(jiān)督和評價”上升到“確認(rèn)和咨詢”，也對內(nèi)審人員在關(guān)注層面、專業(yè)強度、風(fēng)險控制等方面都提出了更高的要求。保險公司內(nèi)部審計機構(gòu)大部分人員為財會人員，管理、工程技術(shù)、法律、IT業(yè)專業(yè)背景方面的人員不多，不能完全滿足管理新形勢下審計工作的需要。因此，如何培養(yǎng)既熟悉傳統(tǒng)審計，又具備現(xiàn)代企業(yè)管理、風(fēng)險控制的復(fù)合型人才，成為保險公司內(nèi)審必須要面對和解決的難題。

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（作者單位：中國人民財產(chǎn)保險股份有限公司河北省分公司 河北石家莊 050081）

篇9

《注冊會計師審計準(zhǔn)則》與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》堪稱“姊妹法”，在財會領(lǐng)域異彩紛呈的2006年，在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》于飽含希冀的目光中閃亮登場之后，注冊會計師審計準(zhǔn)則也當(dāng)走向前臺。

一、新準(zhǔn)則制定的背景分析

經(jīng)濟全球化的縱深發(fā)展使審計準(zhǔn)則國際趨同的進(jìn)展非常迅速。2005年12月8日，中國審計準(zhǔn)則委員會與國際審計及鑒證準(zhǔn)則理事會(IAASB)就中國審計準(zhǔn)則國際趨同舉行了會談。雙方共同簽署了“中國審計準(zhǔn)則委員會主席――國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會主席聯(lián)合聲明”。其中指出，目前，中國已了17個審計準(zhǔn)則征求意見稿，近期還將5個準(zhǔn)則的征求意見稿；這些準(zhǔn)則的加上繼續(xù)生效的26個準(zhǔn)則項目（包括2個中國特有的審計準(zhǔn)則），將會構(gòu)建起一套與中國經(jīng)濟體制發(fā)展要求相適應(yīng)、順應(yīng)國際趨同要求的中國審計準(zhǔn)則體系。從實際情況看，與截至2004年底 IAASB的46個項目準(zhǔn)則相比，我國審計準(zhǔn)則有24個項目不存在重大差異，有9個項目存在重大差異，有13個項目尚未制定。應(yīng)該說，審計準(zhǔn)則國際趨同已有了堅實的基礎(chǔ)，趨同建設(shè)已取得了突破性進(jìn)展。

注冊會計師行業(yè)的發(fā)展可謂牽動著社會各界方方面面――資本市場、企業(yè)甚至我們每一個人。它能夠滲入到企業(yè)管理的前端，促進(jìn)企業(yè)各方面的改進(jìn)；能夠揭穿上市公司的會計游戲，維護廣大股民的利益；也能同企業(yè)財會人員相互配合、良性互動。我國經(jīng)濟社會越發(fā)展，審計準(zhǔn)則的推陳出新就越顯得迫在眉睫。

二、適時修訂獨立審計準(zhǔn)則的必要性

對于中國注會行業(yè)，2005年是不平靜的一年。7月底財政部第11號會計信息質(zhì)量檢查公告，對8家會計師事務(wù)所和23名注冊會計師做出處理處罰； 9月底審計署第4號審計結(jié)果公告，16家會計師事務(wù)所審計業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查結(jié)果不盡如人意；歲末時分，四川某注會涉嫌多次出具虛假驗資報告被檢察院批準(zhǔn)逮捕。證券市場上市公司造假的頻繁出現(xiàn)，《獨立審計準(zhǔn)則》的權(quán)威性已經(jīng)受到挑戰(zhàn)，人們對注會行業(yè)誠信與良性發(fā)展不免憂心。2005年11月，經(jīng)濟觀察報下屬研究院對會計師事務(wù)所信任度排名一事，更將這種憂心、爭論與關(guān)注公開化。同時，國際“四大”會計師事務(wù)所在中國的擴張、合并，也使人們交織著些許民族情緒，對本土事務(wù)所何去何從感到迷茫。加之經(jīng)濟環(huán)境的變化，部分舊準(zhǔn)則已不能完全涵蓋和適應(yīng)新情況的需要。行業(yè)面臨的風(fēng)險進(jìn)一步增大，動搖了社會公眾對資本市場和審計有效性的信心。

衡量一個國家的注冊會計師行業(yè)發(fā)展水平，其重要標(biāo)志就是是否有一套符合國際慣例的獨立審計準(zhǔn)則。中國注冊會計師職業(yè)要趕上國際水平，要適應(yīng)中國加入WTO后帶來的機遇與挑戰(zhàn)，參與國際會計市場競爭，沒有一套與國際慣例接軌的獨立審計準(zhǔn)則是不可能的。銀廣廈事件、 科龍門事件，同安然事件給國際注冊會計師行業(yè)帶來的震動一樣，也引起了國內(nèi)注冊會計師行業(yè)的討論，尤其是在執(zhí)業(yè)規(guī)范、執(zhí)業(yè)道德及審計風(fēng)險準(zhǔn)則方面。

從會計執(zhí)業(yè)方面看，注冊會計師完成審計業(yè)務(wù)有兩個尺度：會計準(zhǔn)則和獨立審計準(zhǔn)則。由于審計準(zhǔn)則與會計準(zhǔn)則緊密相聯(lián)，一旦會計準(zhǔn)則出現(xiàn)制定、修訂廢止的情況，審計準(zhǔn)則亦應(yīng)當(dāng)及時修改。

從以上三方面來講，適時修訂獨立審計準(zhǔn)則是十分有必要的。

三、新舊準(zhǔn)則差異點比較研究

本文僅從原《獨立審計具體準(zhǔn)則第1號――會計報表審計》入手，和《注冊會計師審計具體準(zhǔn)則1101號――財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》進(jìn)行新舊比對研究，從而了解新準(zhǔn)則變化思想的精髓。

（一）標(biāo)題與提法的變化

原準(zhǔn)則題為《會計報表審計》，具體條款中亦使用的是“會計報表審計”一詞；新準(zhǔn)則將其更名為“財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則”。這一變化理由有以下三點：

1.從定義和內(nèi)容范圍上講，會計報表不等于財務(wù)報表。財務(wù)報表是根據(jù)日常核算資料定期編制、總括反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的書面文件，主要包括損益表、資產(chǎn)負(fù)債表、財務(wù)狀況變動表及附表。舊準(zhǔn)則第1章第3條也有明確指出。而會計報表的范圍則要大一些，除財務(wù)報表外，還要包括成本費用報表等。注冊會計師審計只是財務(wù)報表的范疇，未涵蓋會計報表的全部范圍。

2.會計報表中企業(yè)成本費用報表是企業(yè)的商業(yè)機密，一般不對外泄露和公布，注冊會計師有責(zé)任維護企業(yè)的利益，對執(zhí)業(yè)過程中獲知的信息保密。而財務(wù)報表則可對外公布，對財務(wù)報表審計的目的就是為財務(wù)報表使用主體各經(jīng)濟利益關(guān)系人提供真實、準(zhǔn)確、可靠的財務(wù)信息。因此，“報表”審計應(yīng)特指“財務(wù)報表”，而非“會計報表”。

3.注冊會計師審計，是由于出現(xiàn)股份公司后為滿足企業(yè)(公司)各方經(jīng)濟利益關(guān)系人的需要，提供可靠的財務(wù)信息(而非會計信息)而產(chǎn)生，它不同于政府審計、內(nèi)部審計，它的主要職能是經(jīng)濟鑒證。正因為企業(yè)(公司)各方經(jīng)濟利益關(guān)系人所關(guān)注的信息是財務(wù)信息，所以它只需對財務(wù)信息的正確性、真實性、可靠性進(jìn)行審計，即進(jìn)行“財務(wù)報表”審計，而無須對廣泛會計信息進(jìn)行審計，并非“會計報表審計”。

（二）結(jié)構(gòu)的變化

準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)變化一覽表

注：此表是筆者根據(jù)《注冊會計師審計具體準(zhǔn)則1101號――財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》和《獨立審計具體準(zhǔn)則第1號――會計報表審計》具體條款總結(jié)后列示的。

從準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)變化一覽表中可以看出，與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則具有以下兩個特點：

1.新準(zhǔn)則更注重的是原則性，減少了實際操作的具體規(guī)定。如：增添了職業(yè)道德要求、職業(yè)懷疑態(tài)度等原則標(biāo)準(zhǔn)，刪除了對審計計劃、實施和報告這些具體操作程序的規(guī)定。

2.新準(zhǔn)則對職業(yè)的要求更高，準(zhǔn)則的靈活性增大，注冊會計師可發(fā)揮的空間擴大，實務(wù)難度陡增。

（三）具體內(nèi)容的變化

1.總則的變化

第一條中顯著的變化是：新準(zhǔn)則不再提出制定依據(jù)，簡明扼要。

舊準(zhǔn)則第二條是對會計報表審計的定義，第三條是會計報表的內(nèi)容，第四條是被審計單位的界定，第五條指出執(zhí)行其他會計報表審計業(yè)務(wù)適用該準(zhǔn)則，在新審計準(zhǔn)則中均已被刪除。

新準(zhǔn)則第二條明確了審計范圍，“本準(zhǔn)則適用于注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)”。這句話包含兩層意思：一是審計業(yè)務(wù)的主體是注冊會計師；二是僅適用于財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)。新準(zhǔn)則第三條明確了注冊會計師和被審單位高層管理者雙方的責(zé)任，有效遏制了審計風(fēng)險。

2.財務(wù)報表審計的目標(biāo)

值得注意的是，審計目標(biāo)具體項目中未提到會計處理方法的一貫性，可見我國會計行業(yè)水平已有所提高。

3.與財務(wù)報表審計相關(guān)的職業(yè)道德要求

新準(zhǔn)則第六條規(guī)定注冊會計師應(yīng)遵守相關(guān)職業(yè)道德規(guī)范；第七條規(guī)定注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵守會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則。這一章的啟示有二：一是新準(zhǔn)則注重原則，而不是具體的條款；二是引入了管理學(xué)的思想，這是新準(zhǔn)則的一大飛躍。

4.審計范圍的變動

舊準(zhǔn)則第八、九條規(guī)范了審計范圍。新準(zhǔn)則擴大了范圍定義，即審計程序的總和。但這個內(nèi)容仍與《國際審計準(zhǔn)則》定義的“審計范圍”不同?！秶H審計準(zhǔn)則――財務(wù)報表審計的目標(biāo)與一般原則》第七條規(guī)定:“審計范圍”(scope of audit)側(cè)重于審計人員在特定情況下，實現(xiàn)某項審計目標(biāo)所必需的審計程序。

5.職業(yè)懷疑態(tài)度、合理保證和審計風(fēng)險和重要性

舊準(zhǔn)則接下來規(guī)范的是審計計劃、審計實施和審計報告，這三章對財務(wù)報表審計具體程序的操作進(jìn)行了規(guī)范。

在新準(zhǔn)則中取而代之的是職業(yè)懷疑態(tài)度、合理保證和審計風(fēng)險和重要性。它不再是具體的操作規(guī)定，而是注冊會計師職業(yè)原則與所要達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn)的、更高層次的規(guī)范。

6.附則

新準(zhǔn)則未提及準(zhǔn)則的解釋權(quán)問題。

四、差異點背后的深層次原因

通過新舊準(zhǔn)則的比較研究，可以發(fā)現(xiàn)差異點背后有著更深層次的原因：

（一）從國際審計準(zhǔn)則的趨同考慮

國際審計準(zhǔn)則自身也存在著發(fā)展變化，我國審計準(zhǔn)則不僅在內(nèi)容結(jié)構(gòu)上，更應(yīng)在思想層面上與之趨同。

（二）從新形勢下注冊會計師的執(zhí)業(yè)需求考慮

目前，我國注冊會計師承辦的業(yè)務(wù)類型涉及社會經(jīng)濟活動的各個層面。新準(zhǔn)則體系必須涵蓋注冊會計師執(zhí)行業(yè)務(wù)的各個環(huán)節(jié)或方面，適應(yīng)注師業(yè)務(wù)多元化的需要。而具體的條例已不能適應(yīng)行業(yè)的變化和實務(wù)的復(fù)雜性，審計準(zhǔn)則維持具體操作條例是不科學(xué)和無效率的，只有從更高的戰(zhàn)略層面上去定義注師的職業(yè)原則和標(biāo)準(zhǔn)，留出更大的空間，才能適應(yīng)這種變化，建立有效的審計準(zhǔn)則體系。

（三）從風(fēng)險角度來看

注冊會計師原來往往不注重從宏觀層面上把握財務(wù)風(fēng)險，而是直接實施控制測試和實質(zhì)性測試，容易產(chǎn)生審計失敗。在新形勢下，審計風(fēng)險更是不容忽視，基礎(chǔ)風(fēng)險模型需要更新。必須站在更高的層次，以宏觀的視角，引入管理學(xué)的先進(jìn)思想，才能對注師行業(yè)乃至整個社會起到良好的規(guī)范和引導(dǎo)作用。

（四）從維護公眾利益的行業(yè)宗旨出發(fā)

新準(zhǔn)則體系能夠指導(dǎo)注冊會計師強化審計的獨立性，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，遵守職業(yè)道德規(guī)范，切實貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?，提高識別和應(yīng)對市場風(fēng)險的能力，更加積極地承擔(dān)對財務(wù)報表舞弊的發(fā)現(xiàn)責(zé)任。

（五）從準(zhǔn)則易理解、準(zhǔn)確性和簡潔性出發(fā)

為了便于行業(yè)會員正確理解和運用，便于行業(yè)與社會公眾的交流和溝通，中國審計準(zhǔn)則體系就必須在寫作體例、文字表達(dá)等方面針對中國文化、思維和表達(dá)的習(xí)慣，做必要的改進(jìn)。

五、新舊準(zhǔn)則的執(zhí)行銜接

新準(zhǔn)則將從2007年1月1日開始實施，2006年將是新準(zhǔn)則實施的一個關(guān)鍵的準(zhǔn)備年份。要做好新舊準(zhǔn)則的執(zhí)行銜接，必須做到以下幾點：

（一）搞好師資培訓(xùn)，層層開展培訓(xùn)工作

舉辦若干期全國性的審計準(zhǔn)則師資培訓(xùn)班，分別在北京、上海和廈門三個國家會計學(xué)院等進(jìn)行培訓(xùn)，培訓(xùn)各省、區(qū)、市和有關(guān)部門的會計管理機構(gòu)和注冊會計師協(xié)會選拔的德才兼?zhèn)涞膸熧Y力量，再由這些師資負(fù)責(zé)本省、區(qū)、市或本部門下一層次的培訓(xùn)，使大多數(shù)適用企業(yè)會計、審計準(zhǔn)則的單位和個人掌握兩大準(zhǔn)則體系的內(nèi)容。

（二）認(rèn)真組織模擬試點，扎實做好實施前的準(zhǔn)備工作

為了保證新舊準(zhǔn)則之間的平穩(wěn)過渡，在新的審計準(zhǔn)則實施前，選取若干企業(yè)或會計師事務(wù)所進(jìn)行模擬試點。按照新會計準(zhǔn)則體系的規(guī)定模擬運行，測試會計準(zhǔn)則實施對于企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及信息系統(tǒng)等的影響；按照新的審計準(zhǔn)則體系選擇部分會計師事務(wù)所模擬運行，測試其在實務(wù)中的可行性。

（三）積極爭取有關(guān)部門、行業(yè)的支持，貫徹落實兩大新準(zhǔn)則體系

審計準(zhǔn)則體系不僅有利于規(guī)范審計工作行為，也涉及到企業(yè)資產(chǎn)的管理和業(yè)績的考核、納稅調(diào)整，部門及行業(yè)對企業(yè)及注冊會計師的監(jiān)管等。因此，要進(jìn)一步加強與國資委、證監(jiān)會、銀監(jiān)會、保監(jiān)會、國家稅務(wù)總局和國家審計署等有關(guān)部門的協(xié)調(diào)和配合，爭取各方面共同貫徹落實好新準(zhǔn)則，為我國企業(yè)改革和資本市場的發(fā)展奠定堅實的審計基礎(chǔ)。

我們有理由相信，審計準(zhǔn)則體系的實施，必將對提升注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，加強會計師事務(wù)所質(zhì)量控制和風(fēng)險防范，為提高財務(wù)信息質(zhì)量，降低投資者的決策風(fēng)險，實現(xiàn)更有效的資源配置，推動經(jīng)濟發(fā)展和保持金融穩(wěn)定發(fā)揮重要作用。

六、對中國注冊會計師行業(yè)的展望

篇10

【關(guān)鍵詞】 謹(jǐn)慎性;新會計準(zhǔn)則;具體應(yīng)用

一、公允價值計量的運用

新準(zhǔn)則引入了公允價值的計量模式,采用公允價值計量能夠提高會計信息的有用性,但是新準(zhǔn)則中對其應(yīng)用也

是適度,謹(jǐn)慎的。目前我國只在金融業(yè)系列、企業(yè)合并等準(zhǔn)則中全面引入公允價值,在債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值等方面則謹(jǐn)慎采用。在各項準(zhǔn)則中對公允價值確認(rèn)條件的要求也較為苛刻。例如在投資性房地產(chǎn)采用公允價值計量時規(guī)定,企業(yè)只有存在確鑿證據(jù)表明其公允價值能夠持續(xù)可靠取得的,才允許采用公允價值計量模式,企業(yè)一旦選擇公允價值模式,就應(yīng)當(dāng)對其所有投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量投資性房地產(chǎn),應(yīng)同時滿足兩個條件:(1)投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場。(2)企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息,從個人對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出科學(xué)合理的估計。

二、計提各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

在舊準(zhǔn)則規(guī)定下,企業(yè)只要求計提八項減值準(zhǔn)備,而新準(zhǔn)則擴大了計提資產(chǎn)減值的范圍,涉及到了存貨、投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中租入人未擔(dān)保余值、金融資產(chǎn),未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、在建工程、商譽等13個項目。減值準(zhǔn)備范圍的擴大表明了謹(jǐn)慎性原則在會計核算中運用更加全面。出于謹(jǐn)慎性考慮,新準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)只有存在資產(chǎn)可能發(fā)生減值跡象的情況下,才需要對資產(chǎn)進(jìn)行減值測試,計算其可回收金額,但是對于因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn),無論是否存在減值跡象,每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。同時還對資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回做了禁止性規(guī)定,對于前期已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。這一規(guī)定是由于我國目前還未廣泛應(yīng)用公允價值,如果允許已經(jīng)計提的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回就會使得人為調(diào)整利潤的行為屢屢出現(xiàn),也體現(xiàn)了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備運用的謹(jǐn)慎性。

三、在收入確認(rèn)中的運用

新準(zhǔn)則對收入確認(rèn)的條件規(guī)定得更加嚴(yán)格和謹(jǐn)慎。規(guī)定銷售商品收入的確認(rèn)必須同時滿足五項條件: (1)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方; (2)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒有對已售出的商品實施有效控制;(3)收入的金額能夠可靠地計量;(4)相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè); (5)相關(guān)的已發(fā)生或者將發(fā)生地成本能夠可靠地計量。提供勞務(wù)的收入的確認(rèn)必須滿足四項條件:(1)提供勞務(wù)收入的總額能夠合理地估計;(2)提供勞務(wù)收入的總額能夠合理地估計;(3)交易的完工進(jìn)度能夠合理地估計;(4 )交易中已經(jīng)發(fā)生和將要發(fā)生地成本能夠合理地估計。

四、遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)

基于謹(jǐn)慎性原則,為充分反映交易或事項發(fā)生后對未來期間的計稅影響,除特殊情況可不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債外,企業(yè)應(yīng)盡可能地確認(rèn)與應(yīng)納稅暫時性差異相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。同樣也是出于謹(jǐn)慎性考慮,對于遞延所得稅資產(chǎn),只有在估計未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異時,以很可能取得來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限進(jìn)行確認(rèn),并且在每個資產(chǎn)負(fù)債表日對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行復(fù)核。如果企業(yè)未來期間不可能獲得足夠的應(yīng)稅利潤可供抵扣,應(yīng)調(diào)減遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。

五、或有事項中的運用

有負(fù)債和或有資產(chǎn)均不符合負(fù)債要素或資產(chǎn)要素的定義和確認(rèn)條件,企業(yè)不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有負(fù)債或資產(chǎn)。應(yīng)當(dāng)按相關(guān)規(guī)定在報表附注中披露或有負(fù)債,但一般對于或有資產(chǎn)不進(jìn)行披露。當(dāng)有事項相關(guān)的義務(wù)同時滿足以下條件時,才能確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債在報表內(nèi)予以確認(rèn):

(1)該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)實義務(wù)。(2)履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。(3)該義務(wù)的金額能夠可靠地計量。由此可以看出,或有事項的規(guī)定中也充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則,避免了企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債項目的不確定性,使信息使用者能夠獲得更加有用的信息。