導語：憲法文本中納稅義務條款研究論文一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

[摘要]憲法中的稅是是一個綜合性的概念，憲法中的納稅義務是普通法律中稅的設(shè)定的根據(jù)。國家對公民征稅的本質(zhì)是對公民財產(chǎn)權(quán)的限制，判斷這種限制的合憲性的關(guān)鍵因素是公共利益。公共利益既決定于憲法價值的認定，也需要通過民主立法予以法律化、具體化。因此，要通過提高立法層級、擴大立法參與及完善法規(guī)的備案審查，確保涉稅法律的合憲性。

[關(guān)鍵詞]納稅義務權(quán)利限制立法參與

我國憲法第五十六條規(guī)定，“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。”如何理解該規(guī)定的涵義，對于正確認識納稅義務的本質(zhì)、保障公民作為納稅人的基本權(quán)利以及對課以公民納稅義務的合憲性控制，具有重要的理論價值和實踐意義。本文試圖通過對憲法中納稅義務條款的文本分析，對我國憲法第五十六條作初步的理解，期望有更多學者從憲法學角度深入研究納稅義務。

一、中國憲法文本中納稅義務條款的涵義解讀

（一）憲法中的稅是普通法律中的稅的正當性的判斷標準

“稅收是國家為實現(xiàn)其公共職能而憑借其政治權(quán)力，依法強制、無償?shù)厝〉秘斦杖氲囊环N活動或手段?！盵1]而從實在法意義上看，憲法中的稅與普通法律中的稅有著不同的內(nèi)涵。我國臺灣地區(qū)學者通過考察德國《租稅通則》中關(guān)于的稅的定義[①]及德國憲法法院相關(guān)判例，特別是針對學者中有關(guān)憲法中“稅”的涵義與普通法律中“稅”的涵義關(guān)系的“同一說”和“非同一說”的分析，對德國基本法中的稅的涵義作了歸納，認為憲法中的稅與普通法律中的稅的功能有所不同，其涵義也不一樣。對于憲法中“稅”的涵義，可以借助普通法律中的稅的定義，通過憲法解釋途徑，在憲法整體秩序中尋求[2].憲法是根本法、價值法，因此，憲法文本中的稅與普通法律中的稅有所不同。憲法中規(guī)定公民有依照法律納稅的義務，但是，公民并不因此條款而直接承擔納稅義務，還必須通過普通法律加以具體化。從內(nèi)在規(guī)定性來說，憲法中的稅是判斷普通法律中的稅的正當性的判斷標準。

稅是實現(xiàn)國家職能的物質(zhì)載體。根據(jù)社會契約的論證，起初，人們?yōu)榱吮Ｕ献约旱臋?quán)利不受他人侵犯，互相簽訂契約組成國家，維護公共秩序，為此，稅成為維持國家運轉(zhuǎn)的成本。洛克認為，沒有稅收，政府就無法運轉(zhuǎn)，而稅收必須由立法機關(guān)向個人課稅形成。因此，“他堅持認為，每一個享受到公民社會提供保護的人，都應該支付相應的比例維持公民社會的運轉(zhuǎn)?！盵3]到了福利國家，國家承擔的職能增多，對于公民社會權(quán)的保障需要更多地稅收來滿足。同時，市場經(jīng)濟固有的配置資源的缺陷也需要更多的調(diào)控手段保持國民經(jīng)濟的健康運行，這樣，稅收開始承擔起資源配置、收入分配以及宏觀調(diào)控的職能[4].而國家職能的轉(zhuǎn)變、稅收任務的變遷，以及非財政目的稅的產(chǎn)生，一般都通過憲法文本予以確認和體現(xiàn)，并共同決定著憲法文本中“稅”的內(nèi)涵演變。因此，普通法律中“稅”的正當性的論證，只能結(jié)合與憲法的整體精神相一致的憲法上稅的內(nèi)涵，結(jié)合憲法所存在的歷史文化背景中去尋找。

我國現(xiàn)行憲法糾正了1975年憲法和1978年憲法對稅的誤解，肯定了稅收在國家財政收入中的重要作用，并在1982年憲法中重新引入了稅條款。要理解憲法文本中的含義，必須結(jié)合與“稅”相關(guān)的其他條文來詮釋。其中，以下條文對理解稅的目的、功能至為關(guān)鍵：

我國憲法序言中規(guī)定“國家的根本任務是，根據(jù)有中國特色社會主義理論，集中力量進行社會主義建設(shè)；”規(guī)定了全國人大的制定和修改包括稅收法律等基本法律的權(quán)力、審查和批準國民經(jīng)濟和社會發(fā)展計劃和計劃執(zhí)行情況、預算和預算執(zhí)行情況的權(quán)力以及應當由最高國家權(quán)力機關(guān)行使的其他職權(quán)，全國人大常委會、國務院的國家財政管理權(quán)以及各級人大及其常委會、各級人民政府相應的預算、財政管理等的職權(quán)。1993年的憲法修正案第七條規(guī)定，“國家實行社會主義市場經(jīng)濟”，“國家加強經(jīng)濟立法，完善宏觀調(diào)控”。2004年憲法修正案將國家尊重和保障人權(quán)載入憲法，并在憲法第四十一條增加一款，規(guī)定國家建立健全同經(jīng)濟發(fā)展水平相適應的社會保障制度。

通過以上條文可以看出，憲法中的稅具有以下幾個特點：首先，稅收必須符合國家根本任務的價值取向。憲法中關(guān)于國家任務的條文，為憲法處理國家利益與社會利益、個人利益以及整體利益與局部利益之間的關(guān)系提供了價值標準。其次，公民納稅義務與國家征稅權(quán)、預算權(quán)緊密相連，必須從國家機關(guān)的職權(quán)與行使程序中，理解稅的合法性合理性。再次，憲法中關(guān)于市場經(jīng)濟地位的確立，賦予稅收更多調(diào)控經(jīng)濟的職能，是保持穩(wěn)定的稅收立法和靈活多變的稅收調(diào)控政策之間的平衡基因。最后，人權(quán)條款及社會保障條款等的引入，使得國家必須為承擔相應的給付義務而改革稅收，促進社會公平與公民之間的平等。

（二）作為納稅主體的公民的構(gòu)成：公民、法人和外國人

對我國憲法文本第五十六條中公民的理解，有狹義說與廣義說兩種不同的主張。狹義說中的公民僅指具有中華人民共和國國籍的中國公民，與之相對應，在談到公民有依照法律納稅的義務時，其稅種僅指個人所得稅[②].廣義說的公民除了中國公民外，還包括法人和外國人、無國籍人，其稅種包括稅法中開征的各種稅。[5]

我國憲法第三十三條規(guī)定，凡具有中華人民共和國國籍的人，都是中華人民共和國公民。從文義上看，外國人不具有中華人民共和國國籍，顯然不是中國公民。在從憲法文義無法得出包括外國人，可實踐中我國確實向外國人開征了相應的稅種。對此矛盾，可以通過體系解釋的方法，得出公民包括外國人的結(jié)論。首先，我國憲法第三十二條規(guī)定，“中華人民共和國保護中國境內(nèi)的外國人的合法權(quán)利和利益，在中國境內(nèi)的外國人必須遵守中華人民共和國的法律?！边@里所說的法，包括稅法在內(nèi)的憲法、法律、行政法規(guī)、規(guī)章等一切規(guī)范性文件。其次，我國憲法規(guī)定了國家尊重和保障人權(quán)的內(nèi)容，而這里所說的人，包括外國人。根據(jù)權(quán)利享有需要支付成本的學說，“對個人權(quán)利的保護總是以權(quán)力關(guān)系的創(chuàng)造和維持為先決條件，所以對個人權(quán)利的保護從來都不是免費的?！盵6]國家保障了外國人的人身權(quán)等自由權(quán)利，則外國人必須承擔相應的義務。

同樣的，法人是公民的一種擬制形態(tài)，對法人征稅既是對公民征稅的延伸，也是法人制度本身的特點所決定。因為法人由自然人組合而成，同時國家法律賦予法人不同于自然人的其他權(quán)利。而法人和自然人之間的利益關(guān)系，既相互聯(lián)系又相互獨立。這樣，法人既要為享有的權(quán)利支付成本，國家又出于其組成成員借法人的特殊權(quán)利而偷稅漏稅的考慮而對法人征稅。

以上只是說明了對外國人和法人征稅是有憲法依據(jù)的。將憲法第五十六條中的“公民”擴大解釋成包含法人和外國人后，法人和外國人的納稅行為就上升到憲法基本義務的范疇，這樣，對法人和外國人納稅的行為就不僅僅是普通法律的行為，還必須借助憲法中稅的涵義的理解，實現(xiàn)對國家征稅行為的合憲性控制。

（三）“依照法律納稅”是否包含稅收法定主義原則

憲法中“依照法律納稅”是否包含稅收法定主義原則，學界運用文義解釋、目的解釋、體系解釋等相同的法律解釋方法，卻得出了肯定說和否定說兩種結(jié)論。[7]

從原意解釋看，該條只強調(diào)公民對國家承擔義務和責任，沒有限制國家征稅方式的目的。首先，現(xiàn)行憲法是在1954年憲法的基礎(chǔ)上修改的，1954年憲法中的相應條款不包含稅權(quán)法定的原則。因為，中國共產(chǎn)黨中央委員會于1954年3月23日提出的1954年憲法草案中，在第九十三條的“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務”之后，還規(guī)定有“各級人民政府非依照法律不得征稅”的內(nèi)容，但在憲法正式通過時刪除了。盡管刪除的原因暫無考證，但將直接得以解釋出稅權(quán)法定的語句刪除，似乎可以從反面解釋出“依照法律納稅”不包含稅權(quán)法定之義。劉少奇同志在1954年9月15日在中華人民共和國第一屆全國人民代表大會第一次會議上的報告中指出，在我們的國家里，人民的權(quán)利和義務是完全一致的?！皯椃ú莅杆?guī)定的這些義務都是每一個公民無例外地必需遵守的。憲法草案的這些規(guī)定，將進一步提高人民群眾對于我們偉大祖國的莊嚴的責任感。因為我們的國家是人民的國家，國家和人民的利益完全一致，人民就自然要把對國家的義務看作自己應盡的天職。任何人如果企圖逃避這些義務，就不能不受到社會的指責?！盵8]因此通過劉少奇同志在憲法通過的會議上的報告，也可得出該條只強調(diào)公民對國家承擔責任之意。

但是，從語法結(jié)構(gòu)看，“依照法律納稅”，似乎明顯的包含著法律保留原則，表明公民只有在有法律依據(jù)的情況下，才同意納稅，否則可以不服從。只是，在這里所說的法是指形式法律還是實質(zhì)法律上，還需要結(jié)合其他法律來理解。《中華人民共和國立法法》第八條規(guī)定，涉及基本經(jīng)濟制度以及財政、稅收、海關(guān)、金融和外貿(mào)的基本制度等只能制定法律，第九條規(guī)定，第八條規(guī)定的事項尚未制定法律的，全國人民代表大會及其常務委員會有權(quán)作出決定，授權(quán)國務院可以根據(jù)實際需要，對其中的部分事項先制定行政法規(guī)“；《中華人民共和國稅收征收管理法》第三條規(guī)定，”稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務院規(guī)定的，依照國務院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行?！坝纱?，從規(guī)范意義上看，根據(jù)《立法法》和《稅收征管法》，可以得出，我國憲法中該條所指的法，在實際運用中指狹義的法律及經(jīng)全國人大授權(quán)后制定的國務院行政法規(guī)[③].

（四）憲法中的納稅義務條款對應的國家義務

按照耶林內(nèi)克的公民身份理論，公民相對于國家而言具有四種身份[9]，即被動身份、消極身份、積極身份和主動身份。其中被動身份指個人處于臣服國家的地位，屬于個人義務領(lǐng)域。消極身份為公民劃定私人領(lǐng)域，國家不得任意干涉。積極身份使得公民有向國家請求給付的權(quán)利。而主動身份表明公民得參與國家意志的形成。即與此四種身份對應的，是“個人對于國家有所給付、自由于國家之外、向國家有所請求、為國家有所給付等”[10].可見，公民相對于國家來說，其權(quán)利義務是對等的，基于被動身份的納稅義務等公民對國家的給付，與基于積極身份的公民向國家請求履行國家義務相關(guān)聯(lián)。

憲法規(guī)定公民的納稅義務，具有消極防御與積極形成兩種功能，[11]即公民可以籍此條款防御國家非依法律而任意課稅的功能，以及憲法隨著歷史的發(fā)展，不斷豐富其精神，而賦予憲法中的稅更多的職能后，推動普通稅法之變革的功能。（1）由于公民承擔納稅義務，其相對人為國家，根據(jù)霍菲爾德的權(quán)利理論，A對B承擔義務，則意味著B對A享有請求權(quán)[12]，國家之征稅權(quán)隨之產(chǎn)生。國家對公民享有給付請求權(quán)，則國家必然為了權(quán)利的行使承擔相應的義務，首要的義務即按照法律的規(guī)定征稅。憲法一般都規(guī)定公民依照法律納稅，因此，公民對于不符合法律程序的征稅，有對抗不履行的自由。（2）有學者認為，“人民基本義務之相對人為國家，對此憲法上基本義務，負有制定規(guī)則、制度保障、侵犯特許、制定法律、解釋規(guī)則等等義務?！盵13]由于國家通過憲法確認了納稅義務，則國家因此而負有通過立法，來對稅的種類、稅率等具體事項加以明確化的義務。（3）從權(quán)利義務的立法模式來說，通常對公民權(quán)利的立法采用重要權(quán)利憲法列舉，剩余權(quán)利人民保留的原則；而對于公民義務的立法，則采取完全列舉的方式[④]，公民對憲法沒有列舉的義務，有拒絕承擔的權(quán)利。這樣，憲法列舉了公民的納稅義務，也就同時限定了國家權(quán)力的范圍，公民有拒絕承擔憲法未列舉義務的權(quán)利。

討論公民納稅義務條款的效力，還涉及到基本權(quán)利與基本義務的關(guān)系問題。對于基本權(quán)利與基本義務的關(guān)系，德國公法理論有并列論、補充論和對立論的理解[14].并列論認為，基本義務與基本權(quán)利在憲法中有著相同的地位，補充論則認為，憲法作為確認政治斗爭成果的形式，以公民承擔少量義務為前提。而對立論則認為，公民承擔義務，是國家保障公民權(quán)利與自由的基礎(chǔ)。根據(jù)自然法的觀點，基本權(quán)利具有先國家性質(zhì)，憲法是以基本權(quán)利保障為核心價值的規(guī)范體系。而基本義務由憲法和法律而產(chǎn)生，公民承擔義務，國家作為義務的對象，其并不具有目的的性質(zhì)，國家為此必須保障公民權(quán)利自由的實現(xiàn)?？梢哉f，公民承擔義務，是公民享有相應基本權(quán)利的前提。

二、公民納稅義務的本質(zhì)

（一）納稅義務集中反映了公民與國家之間的關(guān)系

有學者指出的，“憲法義務是為保障國家的存在和持續(xù)發(fā)展而規(guī)定在憲法中的公民義務，這些義務體現(xiàn)了國家與公民之間的相互依存的關(guān)系，”[15]相應的，納稅義務表現(xiàn)為公民對國家承擔的憲法義務。稅是公民與國家之間關(guān)系的物質(zhì)紐帶。國家與公民之間關(guān)系的變遷，總是通過稅的變化表現(xiàn)出來。在自由國家時期，國家所保障公民之自由，乃是公民免于國家干預之私領(lǐng)域，所謂基本權(quán)不外乎為對抗國家之消極防御權(quán)。[16]而隨著社會的發(fā)展，社會福利法與勞工法等二十世紀新興之法律相繼出現(xiàn)，[17]伴隨而來的是社會福利法治國的誕生。在由自由主義國家向社會法治國家變遷過程中，稅種、稅率等也隨之發(fā)生了根本性變化?？梢哉f，社會法治國的出現(xiàn)，使得國家與公民之間的關(guān)系既表現(xiàn)為縱向的公民對國家的關(guān)系，也表現(xiàn)為國家之下公民與公民之間的橫向關(guān)系。

從憲法文本的變遷看，在我國，公民與國家之間的關(guān)系也經(jīng)歷了一個演進過程。首先，國民的身份經(jīng)歷了從臣民到公民的轉(zhuǎn)化過程。自1908年的《欽定憲法大綱》到1982年《中華人民共和國憲法》，中國共有13部憲法或憲法性文件。其中，有11部規(guī)定了公民（臣民）的納稅義務。在《欽定憲法大綱》所附的“臣民權(quán)利義務”（其細目當于憲法起草時酌定）中規(guī)定，“臣民按照法律所定，有納稅、當兵之義務。臣民現(xiàn)完之賦稅，非經(jīng)新定法律更改，悉仍照舊輸納”。值得注意的是，《欽定憲法大綱》中規(guī)定的納稅義務主體是“臣民”，由此可見其封建性的本質(zhì)，稅收最終歸屬于皇室，而非“公民”?！吨腥A民國臨時約法》（1911）第十三條規(guī)定，“人民依法律有納稅之義務?！彪S后的《中華民國約法》（1914）第十一條、中華民國憲法（1923）第十九條、《中華民國訓政時期約法》（1941）第二十五條、中華民國憲法（1946）第十九條等，按照資產(chǎn)階級的憲法思想，在主權(quán)在民思想的指導下，賦予納稅主體人民的地位，當然，難以掩蓋其資產(chǎn)階級憲法的本質(zhì)。而中國共產(chǎn)黨領(lǐng)導制定的中華蘇維埃共和國憲法大綱（1934）第七點、《陜甘寧邊區(qū)施政綱要》第十三條、《中國人民政治協(xié)商會議共同綱領(lǐng)》第八條規(guī)定、第四十條《中華人民共和國憲法》（1954）第一百零二條以及《中華人民共和國憲法》（1982）第五十六條都規(guī)定了公民的納稅義務或國家的稅收政策，其共同點都是樹立了取之于民、用之于民的稅收理念。當然，我國現(xiàn)行憲法的變遷，也折射出我國公民與國家之間的關(guān)系的變化。如前文所述，國家根本任務的確立、尊重和保障人權(quán)以及建立和健全社會保障載入憲法，都改變了公民與國家之間關(guān)系。同時，“納稅義務不僅意味著國家和納稅人之間的縱向關(guān)系，而且是政治共同體成員間相互義務的橫向關(guān)系的產(chǎn)物?！盵18]在縱向關(guān)系上，國家對人民基本權(quán)利的保障，構(gòu)成憲法上納稅義務的首要因素。在橫向關(guān)系上，反映了人民作為國家共同體的成員之間的社會連帶關(guān)系。

同時，納稅義務也反映一國之中央與地方的權(quán)力結(jié)構(gòu)關(guān)系。中華民國憲法（1923）第二十三條、第二十五條、一百二十九條對中央、省及縣之間的稅權(quán)作了劃分。并在第二十七條規(guī)定了中央對地方之不當課稅以法律限制的權(quán)力。第一百零九條規(guī)定，“新課租稅及變更稅率，以法律定之?！薄吨腥A民國訓政時期約法》第六十一條規(guī)定了“中央與地方課稅之劃分以法律定之。”并在第六十二條規(guī)定了中央對地方之不當課稅以法律限制的權(quán)力。中華民國憲法（1946）第一百零七條、第一百零九條、第一百一十條對中央、省及縣的財政和稅權(quán)作了具體規(guī)定。我國現(xiàn)行憲法基于單一制的國家結(jié)構(gòu)形式，授予中央專有稅收立法權(quán)。

（二）納稅義務本質(zhì)的內(nèi)容：對公民基本權(quán)利的限制

公民對國家納稅，是指公民將自己的一部分私有財產(chǎn)讓渡給國家，其本質(zhì)是國家對公民基本財產(chǎn)權(quán)的限制。因為，第一，公民納稅是以保障公民的私有財產(chǎn)權(quán)為前提的，而公民財產(chǎn)權(quán)的確認有賴于公民讓渡一部分財產(chǎn)，即對國家給付稅款，國家征稅也是出于公共管理的需要，與基本權(quán)利限制條款相吻合。洛克指出，“同一自然法，以這種方式給我們財產(chǎn)權(quán)，同時也對這種財產(chǎn)加以限制?！盵19]有學者直接指出，納稅義務就是對公民基本財產(chǎn)權(quán)之限制。[20]第二，認定公民納稅義務的實質(zhì)是對公民財產(chǎn)權(quán)的限制，有利于解釋憲法條文中無納稅義務的國家公民之納稅依據(jù)。正如前文所述，世界很多國家沒有公民納稅義務條款的直接規(guī)定，但大多或者從國會的征稅立法權(quán)中解釋出，或者從基本權(quán)利限制條款來認定。在社會福利國家，公民財產(chǎn)權(quán)負有社會義務，即為了公共利益的需要得

以法律限制之義務，這種義務中最主要的就是納稅義務。[21]第三，由于課稅權(quán)之前提是私有財產(chǎn)權(quán)的存在，如稅法不當或過度地課與重稅，則侵犯了公民憲法上的財產(chǎn)權(quán)，公民可以公民財產(chǎn)權(quán)的不當限制為由尋求法律救濟。因此，可以引入對基本權(quán)利限制之違憲審查基準，如比例原則等來保障納稅人基本權(quán)利。

但是，納稅義務作為對公民財產(chǎn)權(quán)的限制，與憲法所規(guī)定的對公民財產(chǎn)權(quán)限制的條款的意涵，又有所不同。我國憲法第13條第3項規(guī)定，“國家為了公共利益的需要，可以依照法律規(guī)定對公民的私有財產(chǎn)實行征收或者征用并給與補償?！惫窦{稅作為一種限制，表現(xiàn)在抽象的意義上，其與憲法第13條的不同表現(xiàn)在以下幾個方面：在限制對象上，納稅義務所針對的是不特定的人，是符合稅法所規(guī)定的納稅主體，而本條所針對的，是符合公共利益需要的特定的財產(chǎn)。在限制方式上，納稅所采用的一般是立法機關(guān)的立法活動，本條所采用的一般是行政機關(guān)的具體行政行為。在限制目的上，納稅一般是出于全局利益或者國家目的的需要，而本條所指的財產(chǎn)權(quán)限制一般是出于特定地區(qū)的公共利益的需要。在限制的結(jié)果上，納稅是指無對價的給付，即沒有直接的補償或利益，而本條所規(guī)定的財產(chǎn)權(quán)限制必須依照法律的規(guī)定給與補償。

（三）納稅義務本質(zhì)的表現(xiàn)形態(tài)：國家稅收政策與公民基本權(quán)利之間的平衡

在現(xiàn)代市場國家和社會國家，稅收既承擔著籌集資金滿足國家提供必要的公共物品的職能，也起著對公民社會權(quán)利的給付及國民經(jīng)濟調(diào)節(jié)工具的作用。而這些稅收政策的制定，必須受到憲法保障公民基本權(quán)利的限制。認定納稅義務的實質(zhì)是對財產(chǎn)權(quán)的限制，那么，由于基本權(quán)利的競合[22]的存在，對于基本權(quán)利的核心領(lǐng)域、基本生活保障、人格尊嚴的最低限度生活資料，有免于征稅的權(quán)利。因此，從憲法學角度看，對于作為基本權(quán)利限制之形式的納稅義務，必須符合基本權(quán)利限制的比例原則、保障公民基本生活權(quán)利以及禁止對財產(chǎn)的剝奪即財產(chǎn)權(quán)本質(zhì)的保留等原則。

在我國憲法中，納稅是對公民財產(chǎn)權(quán)的限制，而對于公民來說，財產(chǎn)權(quán)與憲法所規(guī)定的人格尊嚴權(quán)、經(jīng)濟自由權(quán)及物質(zhì)幫助權(quán)等產(chǎn)生競合現(xiàn)象，如果只依照財產(chǎn)權(quán)之保障范圍來界定納稅依據(jù)，則公民之受益性質(zhì)之經(jīng)濟自由權(quán)將受到侵害。公民基本權(quán)利作為客觀價值秩序，為國家權(quán)力的行使設(shè)定了界限。因此，要以經(jīng)濟自由權(quán)及生存權(quán)的保障范圍，作為課稅行為侵害財產(chǎn)權(quán)的判斷標準，即生存權(quán)的最低生活水準，轉(zhuǎn)換成財產(chǎn)權(quán)的內(nèi)涵中，對抗國家征稅權(quán)的侵害。也就是說，作為公民維持人性尊嚴的必要生活資料，應受到憲法之保障生存權(quán)競合內(nèi)容，作為國家征稅權(quán)之憲法界限。從這個意義上說，納稅義務具有雙重屬性，一方面形成國家財力，另一方面具有“防止國家權(quán)力侵犯其財產(chǎn)權(quán)的屬性?！盵23]因此，納稅義務的本質(zhì)表現(xiàn)為維護稅收政策和基本權(quán)利之間的平衡。

三、國家行使征稅權(quán)的合憲性控制

由于納稅義務的本質(zhì)是對公民財產(chǎn)權(quán)的限制，而公共利益的認定是對公民權(quán)利限制的前提。按照德沃金的理解，將涉及到公共利益界定的問題定位為政策問題，將涉及到基本權(quán)利保障的問題定位為原則問題[24].由于對公共利益或國家目的的理解存在不確定性[⑤]，因此，對于類似的政策問題，要訴諸立法的途徑予以確定，而原則的論證依賴于法院的判決。因此，對國家向公民征稅的合憲性控制，主要表現(xiàn)為立法的控制。

（一）嚴格貫徹我國法律對稅收立法權(quán)的具體規(guī)定，提高稅收法律體系的效力層級

對于我國稅收立法，我國《憲法》、《立法法》、《稅收征收管理法》都作了規(guī)定。我國《立法法》第八條、第九條規(guī)定稅收立法只能制定法律，經(jīng)過法律授權(quán)，可以就某些方面制定行政法規(guī)。第十條規(guī)定，“授權(quán)決定應當明確授權(quán)的目的、范圍。被授權(quán)機關(guān)應當嚴格按照授權(quán)目的和范圍行使該項權(quán)力。被授權(quán)機關(guān)不得將該項權(quán)力轉(zhuǎn)授給其他機關(guān)?！钡谑粭l規(guī)定，“立法事項，經(jīng)過實踐檢驗，制定法律的條件成熟時，由全國人民代表大會及其常務委員會及時制定法律。法律制定后，相應立法事項的授權(quán)終止?！蔽覈摹抖愂照鞴芊ā返谌龡l也對稅收立法權(quán)限作了與立法法相同的規(guī)定。

但是，我國的稅收立法的實際情況是，多為概括授權(quán)，授權(quán)涵義不明確、陷于空泛；授權(quán)立法超越了《立法法》所規(guī)定的屬于“部分事項”的范圍；稅收立法以國務院行政法規(guī)的形式廣泛存在[⑥].到目前為止，只有三部稅收法律。授權(quán)有始無終，行政法規(guī)長期存在。而且，國務院實行對財政部、稅務總局的再授權(quán)，違反了立法法中第十條所規(guī)定的不得再授權(quán)的規(guī)定，導致規(guī)章形式的稅收占稅收立法的大部分。

對于稅收立法，由于直接關(guān)系到國家與公民之間的關(guān)系調(diào)整，應該嚴格按照《立法法》的要求，健全稅收立法的程序。如，對稅種的設(shè)立、納稅主體、納稅客體、課稅標準及稅率幅度等，一定要有形式意義之法律的根據(jù)。授權(quán)立法必須明確，且具有過渡性質(zhì)。由于行政機關(guān)負有追求效率和運用稅收政策調(diào)節(jié)經(jīng)濟的職能，因此一定要處理好稅收優(yōu)惠措施運用中的法律的穩(wěn)定性與調(diào)控政策的靈活性的關(guān)系。

（二）擴大立法參與，促進稅收法律的公平與正義

由于稅收主要通過立法的形式確定，而立法目的的正當性及非財政目的的稅收等的判斷，都涉及到復雜的利益衡量。因此，擴大公民對立法工作的參與，科學立法和民主立法，促進稅收立法在維護地區(qū)間、產(chǎn)業(yè)間、城鄉(xiāng)間及階層間的利益的平衡、實現(xiàn)社會的公平正義與平等，具有重要的實踐意義。

稅收在本質(zhì)上是對公民財產(chǎn)權(quán)的限制，因此，在稅收立法[⑦]的過程中，可以借鑒限制公民權(quán)利限制的比例原則，來規(guī)范稅收立法，做到公民權(quán)利保障與國家權(quán)力限制之間的平衡。具體來說，稅收總量要量力而行，合理確定用于公共服務的預算水平。在出于環(huán)境保護、發(fā)展高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)及資源性節(jié)約、鼓勵出口等非財政目的的稅收加重或減免等方面，要尋求手段與目的的合理關(guān)聯(lián)。而在稅率、稅基方面，則要嚴格適用必要性原則、妥當性原則及狹義比例原則。

推動公民參與立法，還有賴于人民代表大會制度自身的完善。首先是完善人大代表的構(gòu)成，構(gòu)筑多元化的利益格局，形成稅收立法中的利益主體之間的博弈。其次是落實立法聽證論證會。由于行政法規(guī)、規(guī)章占我國的稅收立法很大比例，因此要健全立法聽證制度，通過聽證，暢通利益表達渠道，科學集中各利益主體的合理需求。我國《立法法》第五十八條規(guī)定，“行政法規(guī)在起草過程中，應當廣泛聽取有關(guān)機關(guān)、組織和公民的意見。聽取意見可以采取座談會、論證會、聽證會等多種形式?！弊詈笫峭晟祁A算決算的表決監(jiān)督機制，加強人大代表的預算監(jiān)督職能，將預算監(jiān)督職能落到實處。

（三）做好稅收法律的合法性審查

我國圍繞稅收方面的法律、行政性法規(guī)、規(guī)章及規(guī)范性文件的審查，已經(jīng)形成較為完備的審查法律體系。按照這些法律程序的要求實施涉稅規(guī)范性文件的審查，基本符合保障公民的基本權(quán)利、確保稅收法律的合憲性的要求。

我國《立法法》規(guī)定了完備的規(guī)范備案審查程序?！读⒎ǚā返诰攀畻l對提請法規(guī)審查的主體，明確為國務院、中央軍事委員會、最高人民法院、最高人民檢察院和各省、自治區(qū)、直轄市的人民代表大會常務委員會、其他國家機關(guān)和社會團體、企業(yè)事業(yè)組織以及公民；行政法規(guī)報全國人民代表大會常務委員會備案，部門規(guī)章和地方政府規(guī)章報國務院備案、根據(jù)授權(quán)制定的法規(guī)應當報授權(quán)決定規(guī)定的機關(guān)備案等。為了貫徹《立法法》，全國人大常委會、國務院、國家稅務總局又制定了更為具體的操作程序。2000年10月16日，九屆全國人民代表大會常務委員會第三十四次委員長會議通過了《行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、經(jīng)濟特區(qū)法規(guī)備案審查工作程序》（簡稱《法規(guī)備案審查工作程序》）。2005年12月16日，十屆全國人大常委會第四十次委員長會議對《法規(guī)備案審查工作程序》進行了修訂，規(guī)定，專門委員會認為備案的法規(guī)同憲法或者法律相抵觸的，可以主動進行審查。2001年12月14日國務院令第337號公布，自2002年1月1日起施行的《法規(guī)規(guī)章備案條例》對地方性法規(guī)和部門及地方政府規(guī)章的備案審查，做了詳細的規(guī)定。國家稅務總局于2005年12月16日印發(fā)了《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》（試行），對省及省以下各級稅務機關(guān)制定的稅收規(guī)范性文件的起草、審查、和備案審查工作，作了具體的規(guī)定。如此嚴格的立法備案程序，其目的就是將享有征稅權(quán)的行政主體限制在憲法范圍內(nèi)活動，限制其隨意擅設(shè)稅種，確保稅收立法符合憲法規(guī)定。

當然，從立法技術(shù)來看，以上規(guī)范性文件都突出地體現(xiàn)了對納稅相對人權(quán)利的尊重，為切實保障公民財產(chǎn)權(quán)，對公民的參政權(quán)、知情權(quán)等權(quán)利提供了有效的制度基礎(chǔ)。但是，這些法規(guī)和規(guī)范性文件還存在很多需要完善的環(huán)節(jié)，特別是對稅收執(zhí)行中的異議處理制度與責任追究機制還有待進一步加以完善。

[①]德國租稅通則第三條第一項第一句對稅的法律定義是：“公法團體，以收入為目的，對所有該當法律給付義務之構(gòu)成要件者，課征無對價之金錢給付?！鞭D(zhuǎn)引自黃俊杰：《憲法稅概念與稅條款》，傳文文化事業(yè)有限公司1997年版，第21頁。

[②]具有代表性的教材有法學教材編輯部《憲法學》教材編寫組：《憲法學》，群眾出版社1983年版；許崇德主編：《中國憲法》，中國人民大學出版社1989年版；周葉中主編《憲法》，法律出版社高等教育出版社2000年版；劉茂林：《中國憲法導論》，北京大學出版社2005年版等。

[③]從稅法的實際制定機關(guān)看，除少數(shù)由全國人大及常委會制定法律外，大多數(shù)是通過行政法規(guī)及國務院批準的財政部、稅務總局規(guī)章。因此，也不能用狹義法律和廣義法律或者形式法律和實質(zhì)法律加以區(qū)分，因為在我國單一制國家，稅權(quán)只存在于中央國家機關(guān)，地方?jīng)]有獨立的稅收立法權(quán)。

[④]也有學者認為，很多國家的憲法沒有規(guī)定公民的義務條款，對公民義務的承擔，不以憲法是否列舉為限度。否則難以解釋憲法沒有公民義務條款的國家公民承擔的納稅、服兵役等義務的原因。這與國家的立法模式有關(guān)，一般來說，大陸法國家，對公民權(quán)利和公民義務，都采取完全列舉的方式，而奉行自然法的國家，憲法并不完全列舉公民權(quán)利和公民義務。其對公民義務的確定，大多通過國家稅收權(quán)力中推導出來。

[⑤]這種公共利益應該是客觀的，存在于憲法條文所形成的價值中，也受占主導地位的政治理論、意識形態(tài)等的影響。因此，需要通過控制立法的途徑，在程序的意義上使這種憲法價值法律化，將公共利益具體化。

[⑥]據(jù)統(tǒng)計，現(xiàn)行的稅法體系看，有效的稅收法律有3部，行政法規(guī)有30多部，行政規(guī)章有50多部。

[⑦]稅收立法既包含稅收總量的確定，也包含新稅種的設(shè)立和稅率的形成。

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