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[摘要]現(xiàn)階段農(nóng)村信用社在成本管理中存在成本信息簡單、與收入配比的成本信息失真等缺陷，應(yīng)在成本管理中適時引進(jìn)作業(yè)成本法。應(yīng)用作業(yè)成本法重在明確目標(biāo)，界定術(shù)語，收集數(shù)據(jù)，分析信息和使用信息。文章同時探討了作業(yè)成本法在農(nóng)村信用社成本管理中的作用。

[關(guān)鍵詞]農(nóng)村信用社；作業(yè)成本法；策略

隨著我國金融體制改革的不斷深化和金融業(yè)的全面對外開放，金融市場的競爭日趨激烈，金融產(chǎn)品日益多樣化，現(xiàn)有的成本管理制度已難以滿足金融機構(gòu)高層決策者的管理需求。農(nóng)村信用社作為農(nóng)村金融市場的重要力量，在深化改革、穩(wěn)健發(fā)展的同時，也應(yīng)該積極探索建立一種全新的產(chǎn)品成本核算模式，努力研究應(yīng)用作業(yè)成本法的可能性，并通過作業(yè)成本分析，有效控制和削減成本。本文試圖通過分析農(nóng)村信用社的成本管理現(xiàn)狀，探索作業(yè)成本法在農(nóng)村信用社成本管理中的思路與作用。

一、農(nóng)村信用社成本管理現(xiàn)狀分析

成本是生產(chǎn)經(jīng)營過程中所耗費的生產(chǎn)資料轉(zhuǎn)移價值和勞動者為自己勞動所創(chuàng)造價值的貨幣表現(xiàn)，也就是企業(yè)在提供產(chǎn)品和服務(wù)過程中所耗費的資源總和。在任何企業(yè)中，成本管理既是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理的一個重要組成部分，又是以成本為對象、以提供成本信息為主的一個管理會計分支。

農(nóng)村信用社作為一個金融企業(yè)，其成本與工業(yè)企業(yè)的成本是有區(qū)別的。按照《金融企業(yè)財務(wù)規(guī)則》和《農(nóng)村信用社財務(wù)管理實施辦法》的規(guī)定，農(nóng)村信用社的成本是經(jīng)營過程中發(fā)生的與業(yè)務(wù)經(jīng)營有關(guān)的各項支出的總稱，包括籌集資金、運用資金和收回資金過程中所發(fā)生的全部耗費，如利息支出、營業(yè)費用、固定資產(chǎn)折舊費、呆賬準(zhǔn)備金等，實質(zhì)上是費用的概念。

目前，農(nóng)村信用社成本管理的主要內(nèi)容及其管理方式如下：一是利息支出，包括存款利息支出和金融機構(gòu)往來利息支出。目前，農(nóng)村信用社對存款利息支出的管理方式，普遍采用的是應(yīng)付利息備付率管理指標(biāo)。二是營業(yè)費用，包括職工工資及各項提留、宣傳廣告費、租賃費、修理費、會議費、差旅費等。農(nóng)村信用社一般采用預(yù)算管理如年初下達(dá)的費用預(yù)算指標(biāo)或綜合費用率、定額管理如年初核定的業(yè)務(wù)招待費或郵電費標(biāo)準(zhǔn)等方式。三是固定資產(chǎn)折舊費。農(nóng)村信用社一方面加強固定資產(chǎn)的購建管理，制定年度購建計劃和原則，確定購建范圍、標(biāo)準(zhǔn)、手續(xù)和監(jiān)督等內(nèi)容；另一方面制定固定資產(chǎn)分類目錄，確定使用年限、折舊方法及其折舊率，按期計提固定資產(chǎn)折舊費。四是呆賬準(zhǔn)備金。農(nóng)村信用社按照銀行業(yè)監(jiān)督管理部門的要求，并根據(jù)業(yè)務(wù)發(fā)展和經(jīng)營效益情況，有計劃地提取貸款損失準(zhǔn)備、其他風(fēng)險資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和一般準(zhǔn)備。五是其他支出。

從上述成本管理內(nèi)容和方式上可以看出，農(nóng)村信用社成本管理的缺陷主要有：一是產(chǎn)品成本信息簡單，影響產(chǎn)品科學(xué)定價。農(nóng)村信用社的產(chǎn)品或服務(wù)主要是存款、貸款和結(jié)算業(yè)務(wù)，存款的成本客觀地表現(xiàn)為利息支出，而貸款和結(jié)算業(yè)務(wù)的成本信息無法從成本管理方式中獲得，營業(yè)費用、固定資產(chǎn)折舊費等成本作為期間費用并未在產(chǎn)品或服務(wù)中分?jǐn)?。隨著金融體制改革的不斷深化，農(nóng)村信用社的存貸款利率市場化進(jìn)程必將加快，在產(chǎn)品成本信息簡單的基礎(chǔ)上，由于無法掌握某單一產(chǎn)品的具體成本，無法直接計算某單一產(chǎn)品的利潤率，因而無法針對不同的產(chǎn)品進(jìn)行差別化的產(chǎn)品定價，進(jìn)而影響農(nóng)村信用社產(chǎn)品開發(fā)和營銷。二是客戶成本信息空白，目標(biāo)客戶界定不準(zhǔn)確。農(nóng)村信用社的客戶或客戶群集中在農(nóng)村，數(shù)量多，層次不同，接受產(chǎn)品或服務(wù)的愿望差異性大，單一客戶的成本信息由于計算工作量繁雜、難以合理分配期間費用而基本上是空白，而空白的客戶成本信息，無法判斷哪一些客戶創(chuàng)造了價值、哪一些客戶帶來了虧損，因而無法界定目標(biāo)客戶以實現(xiàn)差別化服務(wù)。三是機構(gòu)成本信息模糊，影響機構(gòu)合理布局。農(nóng)村信用社的機構(gòu)遍布城鄉(xiāng)，尤以農(nóng)村為最。機構(gòu)成本信息直觀的是其利息支出和營業(yè)費用，但管理部門的期間費用并未合理分配給單一機構(gòu)，機構(gòu)間的資金調(diào)撥也沒有合理定價，單一機構(gòu)的實際成本信息相當(dāng)模糊，使管理會計的“本量利分析”無法在機構(gòu)中進(jìn)行，根據(jù)效益原則來合理設(shè)置機構(gòu)也就成為一句空話。四是與收入配比的成本信息失真，業(yè)績評價不科學(xué)。農(nóng)村信用社的收入主要來源于貸款的利息收入，與其配比的成本直觀的是利息支出、員工的工資及各項提留、固定資產(chǎn)的折舊費、呆賬準(zhǔn)備金等直接費用，但管理部門的業(yè)務(wù)費用未合理分配至與收入相關(guān)的成本中，造成成本失真。農(nóng)村信用社法人內(nèi)部的業(yè)績考核指標(biāo)一般采用的是收入和利潤，在成本信息失真的情況下，業(yè)績評價的結(jié)論往往也是失真的，不利于調(diào)動法人及其內(nèi)部多數(shù)員工的積極性。

二、作業(yè)成本法在農(nóng)村信用社成本管理中的作用

作業(yè)成本法在農(nóng)村信用社成本管理中的具體作用可從以下3個方面來觀察。

1.提供真實的成本數(shù)據(jù)

這是作業(yè)成本法形成的初衷，也是作業(yè)成本法的功能。作業(yè)成本法在計算成本時要深入到作業(yè)收集成本，并按成本發(fā)生的邏輯關(guān)系進(jìn)行成本分配，這是保證成本數(shù)據(jù)真實正確的制度創(chuàng)新。由于這種制度的創(chuàng)新，解決了從產(chǎn)品、客戶和機構(gòu)等多角度核算成本的一致性問題。如果不實施作業(yè)成本法，農(nóng)村信用社不一致的成本核算方法和不全面的成本分析，會導(dǎo)致不同人員對同一產(chǎn)品或客戶、機構(gòu)的業(yè)績得出完全不同的結(jié)果，而且有時各部分的總和與總體還不相等，也就是從不同角度如產(chǎn)品、客戶和機構(gòu)得出的盈利能力結(jié)果，與機構(gòu)總部匯總之后得出的結(jié)果并不一致。如能實施作業(yè)成本法，則不論從哪個角度來歸集成本，都能得到相同的總成本，因為作業(yè)成本法把成本分解到了共同的、與考評成本有關(guān)的最低作業(yè)層次，再把從不同角度如成本對象得到的作業(yè)成本進(jìn)行匯總，從邏輯上科學(xué)規(guī)范了總體與構(gòu)成的嚴(yán)格對應(yīng)關(guān)系。

2.優(yōu)化業(yè)務(wù)流程和成本結(jié)構(gòu)

按照作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)，并不是機構(gòu)、產(chǎn)品或客戶耗費了資源并導(dǎo)致費用的發(fā)生，而是業(yè)務(wù)流程和作業(yè)耗費了不同數(shù)量的資源，并導(dǎo)致了成本的發(fā)生。這一方法的基本觀點是，成本是作業(yè)引起的，要控制成本和降低成本，必須對業(yè)務(wù)流程或作業(yè)的設(shè)計進(jìn)行優(yōu)化和重組，不能像傳統(tǒng)成本管理制度那樣籠統(tǒng)地關(guān)注單位成本的高低。按照作業(yè)成本法的要求，必須對企業(yè)的作業(yè)進(jìn)行持續(xù)的改善，消除“不增值作業(yè)”，改進(jìn)“增值作業(yè)”，并提高“增值作業(yè)”的效率，優(yōu)化“作業(yè)鏈”和“價值鏈”，最終達(dá)到降低成本、增加企業(yè)價值和客戶價值的目的。

3.有效支持市場定位決策

農(nóng)村信用社的市場定位主要解決以下問題：應(yīng)開發(fā)和推廣何種產(chǎn)品；產(chǎn)品應(yīng)確定何種價格；產(chǎn)品應(yīng)賣給哪些客戶才能獲利；要使用哪些分銷渠道向客戶銷售產(chǎn)品。這些決策中的任何一種都涉及到對盈利能力進(jìn)行評價的問題，也就是要考評每種決策所產(chǎn)生的成本和收入。如果沒有真實的成本數(shù)據(jù)，是不能作出正確決策的；沒有從多角度產(chǎn)生成本數(shù)據(jù)的一致性，也可能導(dǎo)致錯誤的決策。由于作業(yè)成本法提供的成本數(shù)據(jù)不僅真實準(zhǔn)確，而且多個角度相互一致，因而更能有效地支持農(nóng)村信用社的市場定位決策。

三、農(nóng)村信用社應(yīng)用作業(yè)成本法的策略

作業(yè)成本法是20世紀(jì)80年代后期由美國學(xué)者在研究傳統(tǒng)成本制度如標(biāo)準(zhǔn)成本法、變動成本法的基礎(chǔ)上提出的一種全新的成本管理制度，旨在通過對企業(yè)所有的作業(yè)活動動態(tài)地追蹤反映，計量作業(yè)和成本對象的成本，以評價作業(yè)業(yè)績和資源利用情況。作業(yè)成本法首先在西方發(fā)達(dá)國家的先進(jìn)制造企業(yè)得到應(yīng)用，隨后非制造企業(yè)、金融企業(yè)、非盈利機構(gòu)、公用事業(yè)單位以及其他服務(wù)性機構(gòu)也開始接受這一新的成本管理理念。

筆者認(rèn)為，作業(yè)成本法也適合引入農(nóng)村信用社的成本管理中。而農(nóng)村信用社在應(yīng)用作業(yè)成本法的過程中，必須分階段做好明確目標(biāo)、界定術(shù)語、收集數(shù)據(jù)、分析信息、使用信息這5個方面的工作。

第一階段是明確目標(biāo)。作業(yè)成本法的應(yīng)用目標(biāo)大致分為戰(zhàn)略成本管理、產(chǎn)品和客戶盈利能力分析、控制或降低成本三類。目前，農(nóng)村信用社的管理體制、管理經(jīng)驗、管理水平以及經(jīng)營情況還難以達(dá)到現(xiàn)代金融企業(yè)的要求，實施戰(zhàn)略成本管理的時機尚不成熟。產(chǎn)品和客戶盈利能力分析是農(nóng)村信用社業(yè)績評價的最新要求，高層決策者十分關(guān)心這類信息，因此，應(yīng)當(dāng)作為應(yīng)用目標(biāo)之一?？刂苹蚪档统杀臼钱?dāng)前農(nóng)村信用社成本管理中面臨的最緊迫問題，是首選的應(yīng)用目標(biāo)。明確目標(biāo)后，農(nóng)村信用社應(yīng)制定項目計劃書和詳細(xì)的項目方案。

第二階段是界定術(shù)語。作業(yè)成本法要求準(zhǔn)確界定農(nóng)村信用社使用的以下術(shù)語：

1.成本對象

農(nóng)村信用社采用的是等級制的責(zé)任中心，在法人機關(guān)內(nèi)設(shè)有辦公室、人事、計劃信貸、財務(wù)電腦、稽核監(jiān)察、保衛(wèi)、資產(chǎn)保全、客戶服務(wù)等職能部門，在基層設(shè)有營業(yè)部、信用社(支行)、分社(分理處)、儲蓄所等營業(yè)機構(gòu)。產(chǎn)品和服務(wù)主要是信貸、存款和結(jié)算?？蛻艉涂蛻羧嚎煞譃檗r(nóng)戶、個體工商戶、企業(yè)、政府部門等種類。

2.作業(yè)

農(nóng)村信用社的流程改造已進(jìn)入一個嶄新的階段，以操作流程為引線可比較容易區(qū)分和定義作業(yè)?？蓪⒆鳂I(yè)成本庫劃分為貸款中心、存款中心、結(jié)算中心、文秘中心、人力資源中心、財務(wù)會計中心、稽核監(jiān)察中心、信息網(wǎng)絡(luò)中心、安全保衛(wèi)中心、后勤服務(wù)中心10大類，并根據(jù)農(nóng)村信用社的業(yè)務(wù)特點，劃分并定義出58個作業(yè)：在貸款中心下定義貸款咨詢、貸款申請、貸款調(diào)查、貸款審批、貸款發(fā)放、貸款檢查、貸款檔案管理、不良貸款管理、貸款歸還9個作業(yè)；在存款中心下定義吸收存款、支取存款、個人賬戶管理、單位賬戶管理、其他負(fù)債管理5個作業(yè)；在結(jié)算中心下定義借記業(yè)務(wù)、貸記業(yè)務(wù)、清算業(yè)務(wù)、卡業(yè)務(wù)4個作業(yè)；在文秘中心下定義管理與協(xié)調(diào)、培訓(xùn)、秘書、文印、檔案管理、工青婦活動6個作業(yè)；在人力資源中心下定義招聘、培訓(xùn)、薪酬管理、管理與協(xié)調(diào)、績效考核、勞動保障、職稱管理、黨務(wù)工作8個作業(yè)；在財務(wù)會計中心下定義報表、固定資產(chǎn)管理、培訓(xùn)、核算與考核、管理與協(xié)調(diào)、結(jié)算開銷戶管理、現(xiàn)金管理、重要空白憑證管理8個作業(yè)；在稽核監(jiān)察中心下定義培訓(xùn)、風(fēng)險評價、信訪及案件處理、專項稽核、常規(guī)稽核、離任稽核6個作業(yè)；在信息網(wǎng)絡(luò)中心下定義培訓(xùn)、系統(tǒng)開發(fā)、系統(tǒng)操作、系統(tǒng)維護(hù)、系統(tǒng)運行、系統(tǒng)安全6個作業(yè)；在安全保衛(wèi)中心下定義押運頭寸、守庫、器械裝備管理、管理與協(xié)調(diào)4個作業(yè)；在后勤服務(wù)中心下定義財產(chǎn)管理、后勤保障2個作業(yè)。

3.成本推動因素

農(nóng)村信用社的資源包括損益表中的各項支出，可分為直接費用和間接費用兩大類，并根據(jù)作業(yè)成本庫所耗用的直接人工工時等直接費用以及分?jǐn)偟拈g接費用來確定資源成本推動因素。直接費用是指能夠根據(jù)人員、機構(gòu)、部門等因素，直接歸集于作業(yè)成本庫的費用；間接費用是指無法直接確認(rèn)并需要按比例合理分?jǐn)偟馁M用。作業(yè)成本庫中的費用，根據(jù)作業(yè)對人力、財力、物力的耗費情況，來確定作業(yè)成本推動因素。一般可采用定量指標(biāo)如回歸分析法，或定性指標(biāo)如經(jīng)驗判斷來確定作業(yè)成本庫中作業(yè)的比例，并按比例將費用分配給作業(yè)。

4.作業(yè)計量指標(biāo)

農(nóng)村信用社作業(yè)計量指標(biāo)的確定，主要依靠職業(yè)判斷和分析技巧。要按照作業(yè)定義和作業(yè)流程，分析作業(yè)成本如何發(fā)生、作業(yè)耗費的時間、賬戶數(shù)量、發(fā)生額、完成交易的數(shù)量等因素。由于產(chǎn)品和服務(wù)的復(fù)雜性，對作業(yè)計量指標(biāo)的數(shù)量要求取決于產(chǎn)生成本信息的準(zhǔn)確性，同時要保持采用信息的可獲性與處理信息的成本相對平衡。因此，不同的作業(yè)其作業(yè)計量指標(biāo)可能是不同的。作業(yè)計量指標(biāo)按大類劃分，可以有數(shù)量(如次數(shù)、筆數(shù)、賬戶數(shù)、人數(shù)、機構(gòu)數(shù)、本數(shù)、件數(shù)、終端數(shù)、天數(shù)等)、價值(如平均余額、發(fā)生額等)和服務(wù)質(zhì)量(如等候時間、差錯率等)三大類。以貸款中心的作業(yè)為例，貸款咨詢、貸款調(diào)查、貸款檢查的計量指標(biāo)是次數(shù)，貸款申請、貸款審批、貸款發(fā)放、貸款歸還的計量指標(biāo)是筆數(shù)，貸款檔案管理的計量指標(biāo)是賬戶數(shù)，不良貸款管理的計量指標(biāo)是月平均余額。

第三階段是收集數(shù)據(jù)?，F(xiàn)階段農(nóng)村信用社的信息化工程尚處于建設(shè)時期，一些數(shù)據(jù)不容易從核心業(yè)務(wù)系統(tǒng)中獲取，必須依靠人工計算才能得到，如各作業(yè)成本庫的人員工資及各項提留、郵電費等就需要通過計算獲得。伴隨核心業(yè)務(wù)系統(tǒng)的安全運行，信貸管理、財務(wù)管理、風(fēng)險管理等信息系統(tǒng)也必將不斷陸續(xù)開發(fā)和運行，數(shù)據(jù)的采集會更加規(guī)范、來源會更加廣泛。

第四階段是分析信息。農(nóng)村信用社按照作業(yè)成本法收集數(shù)據(jù)后，首先，要對作業(yè)成本庫的費用進(jìn)行分析，包括對作業(yè)成本庫中貸款中心和存款中心的費用占全部費用的比率，直接費用占全部費用的比重進(jìn)行分析。其次，要將作業(yè)成本庫的費用分配給作業(yè)并計算作業(yè)單位成本。

第五階段是使用信息。農(nóng)村信用社應(yīng)用作業(yè)成本法的層面是法人決策層。高層決策者應(yīng)充分利用作業(yè)成本法提供的成本信息，通過適時管理、流程改造等手段，加強作業(yè)管理，削減非增值作業(yè)，尋找降低成本的機會，以提高競爭能力。作業(yè)成本法將增強對產(chǎn)品、客戶、機構(gòu)的盈利能力分析，加大作業(yè)成本庫費用項目的比較分析、作業(yè)單位成本的比較分析，通過比較分析成本庫之間、作業(yè)之間的成本差異，評價各環(huán)節(jié)的盈利能力.