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摘要：分析事業(yè)單位內(nèi)部會計監(jiān)督工作中存在的問題，指出開展內(nèi)部會計監(jiān)督的主要有效方式，進而提出加強事業(yè)單位內(nèi)部會計監(jiān)督的對策。

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位；會計監(jiān)督；內(nèi)部控制

事業(yè)單位作為政府領(lǐng)導下，參與社會事務管理，提供社會公共服務的組織，對于保障國家政治、經(jīng)濟、文化生活的正常進行發(fā)揮了重要作用。為了保護事業(yè)單位資產(chǎn)的安全、完整，保證事業(yè)單位經(jīng)濟活動符合國家法律法規(guī)和內(nèi)部有關(guān)管理制度，提高管理水平和效率，必須在事業(yè)單位內(nèi)部采取一系列相互制約、相互監(jiān)督的制度和方法，即事業(yè)單位會計監(jiān)督[1]。會計監(jiān)督包含單位的內(nèi)部會計監(jiān)督、會計師事務所的社會中介會計監(jiān)督和有關(guān)職能部門的政府會計監(jiān)督[2]，這三者共同構(gòu)成了“三位一體”的會計監(jiān)督體系。三種會計監(jiān)督中，政府和社會中介機構(gòu)的會計監(jiān)督都屬于外部監(jiān)督，對單位來說是一種被動接受的監(jiān)督，而內(nèi)部會計監(jiān)督是單位內(nèi)部自身的監(jiān)督，可以發(fā)揮單位的主動性。事業(yè)單位內(nèi)部會計監(jiān)督是防范風險的重要手段，是貫徹落實“三位一體”會計監(jiān)督體系的重要內(nèi)容，更是改革順利推進的重要保障。因此，開展事業(yè)單位內(nèi)部會計監(jiān)督對于事業(yè)單位而言意義重大，應使之常態(tài)化開展。內(nèi)部會計監(jiān)督的主體主要有單位負責人(包括單位主要負責人和主管會計的負責人)、單位內(nèi)部會計機構(gòu)、內(nèi)部審計機構(gòu)以及會計人員[2]。內(nèi)部會計監(jiān)督包含單位制度的建立和完善、經(jīng)濟活動的決策和開展、會計審批和核算、內(nèi)部審計等流程，涉及事前、事中、事后各個環(huán)節(jié)，在不同的環(huán)節(jié)，采用不同的監(jiān)督方式。開展內(nèi)部會計監(jiān)督工作，事前應建立完善制度，事中應嚴把會計審核關(guān)口，事后應開展內(nèi)部審計和資產(chǎn)清查。但是事業(yè)單位開展內(nèi)部會計監(jiān)督常存在一些問題，使得內(nèi)部會計監(jiān)督效率不高，甚至監(jiān)督不到位。文章通過分析常見的事業(yè)單位內(nèi)部會計監(jiān)督問題，并根據(jù)事業(yè)單位的特點，指出開展內(nèi)部會計監(jiān)督的主要有效方式，提出加強內(nèi)部會計監(jiān)督的對策，以期為事業(yè)單位，特別是中小型事業(yè)單位開展內(nèi)部會計監(jiān)督工作提供參考。

一、事業(yè)單位開展內(nèi)部會計監(jiān)督存在的問題

（一）會計機構(gòu)和內(nèi)部審計機構(gòu)力量薄弱。由于大部分事業(yè)單位規(guī)模較小，工作人員較少，部分單位甚至沒有專職從事會計和內(nèi)部審計的專業(yè)人員，這都給內(nèi)部會計監(jiān)督的開展造成困難。一是財務會計和內(nèi)部審計人員由于是兼職，專業(yè)素質(zhì)較低，僅能應付日常會計核算，沒有能力和精力進行監(jiān)督。二是人員較少，造成崗位分離控制較難，部分不相容崗位未能完全分離，出納可能兼職做資產(chǎn)管理、會計可能兼職做政府采購、會計核算和審批是同一人等等，不能形成相互制約和監(jiān)督的機制。三是內(nèi)部審計基本未開展，發(fā)現(xiàn)問題主要依賴外部監(jiān)督。例如，2012年6月至2018年5月，寧海縣某衛(wèi)生院財務科長兼會計，采用虛列支出、偽造工資單、開具虛假轉(zhuǎn)賬支票等方式將資金740余萬元轉(zhuǎn)入個人控制的賬戶，連續(xù)6年作案155次,造成國有資產(chǎn)的重大損失。其實，該會計的作案方式并不隱秘，只要內(nèi)部監(jiān)督到位，會計機構(gòu)健全且做到不相容崗位相互分離控制，這樣的案件就很難發(fā)生。然而，該單位出納為非專業(yè)人員，實際上很多工作由會計承擔，會計、出納這兩個不相容崗位沒有發(fā)揮相互監(jiān)督、相互制約的作用，單位或上級主管部門也長期沒有對銀行賬戶進行全面核查，導致會計有機可乘，6年間作案屢屢得手，這是非常典型的事業(yè)單位會計機構(gòu)和內(nèi)部審計機構(gòu)力量薄弱問題的暴露。（二）會計機構(gòu)和會計人員獨立性差。會計機構(gòu)和會計人員應保持獨立，不受單位負責人及其他人員的干擾，這是會計工作合法合規(guī)的重要保證。為保證會計的獨立性，《會計法》也作了明確的規(guī)定，如規(guī)定不得授意、指使、強令會計機構(gòu)、會計人員偽造、變造會計憑證、會計帳簿和其他會計資料；不得對依法履行職責、抵制違反《會計法》規(guī)定行為的會計人員實行打擊報復等等。但在實際情況中，由于人事任免、報酬管理的權(quán)限原因，會計機構(gòu)和會計人員獨立性差，在支出審核上容易以領(lǐng)導意圖為準則，對一些不能開支、違法違規(guī)的開支事項不敢提出不同意見，甚至出主意進行掩飾。而做出決策事項的單位負責人往往沒有專業(yè)財務知識，對問題的嚴重性認識不足，可能發(fā)生重大的風險事件。例如，2015年4月至2018年1月，日照市嵐山區(qū)某中學黨委書記、校長安排會計將違規(guī)向?qū)W生收取的費用276萬余元放在學校會計賬外管理，形成“小金庫”，部分用于發(fā)放職工補貼獎金、吃喝等違規(guī)支出，校長還多次從“小金庫”中支取資金占為己有，2019年，校長及會計均被開除黨籍、開除公職。又如，2018年1月，寧波市鄞州區(qū)某敬老院院長與出納合謀，通過采取虛增采購成本、收取回扣的方式設(shè)立“小金庫”，用于職工旅游、發(fā)放津補貼等違規(guī)支出4.9萬余元，院長與出納還從中套取資金2.5萬元用于個人消費。在各地紀檢監(jiān)察機關(guān)的通報中，這種單位負責人與會計人員串通的違法違紀案例還有不少，這些案例中，會計機構(gòu)、會計人員或是因為利益趨勢，或是因為權(quán)力壓迫，喪失了獨立性，無法保障會計工作合法合規(guī)。（三）單位負責人對內(nèi)部會計監(jiān)督重視不夠。受工作成效、工作業(yè)績考核等因素的影響，很多單位負責人將工作重心放在容易出成績、容易引起上級重視或容易帶來經(jīng)濟效益的方面，在人員配備方面也有傾斜，較少關(guān)注內(nèi)部會計監(jiān)督，造成會計人員和內(nèi)部審計人員數(shù)量少、素質(zhì)較低。同時，由于負責人不夠重視，相關(guān)人員沒有開展內(nèi)部會計監(jiān)督的積極性和主動性，監(jiān)督工作應付了事或干脆不開展，久而久之就會在整個單位形成內(nèi)部會計監(jiān)督不重要的風氣。（四）內(nèi)部控制建設(shè)流于形式，制度與業(yè)務“兩層皮”。財政部早在2013年就印發(fā)了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，2015年又了《財政部關(guān)于全面推進行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導意見》，2017年還制定了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報告管理制度（試行）》，之后每年都要求各行政事業(yè)單位填報內(nèi)部控制報告?？梢哉f財政部推動行政事業(yè)單位內(nèi)部控制方面的力度很大，對行政事業(yè)單位如何開展內(nèi)部會計監(jiān)督也有明確的指導意見。但是，很多單位特別是規(guī)模較小的事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)流于形式，沒有認真開展。主要體現(xiàn)在：一是內(nèi)部控制制度建設(shè)流于形式，僅僅是將現(xiàn)有的一些管理制度進行匯編成冊或照搬照抄上級單位的制度，沒有根據(jù)業(yè)務特點認真梳理流程，找出薄弱點和風險點，并有針對性地制定措施進行防控；二是內(nèi)部控制制度與實際業(yè)務不相符，有些事業(yè)單位僅僅是為了完成任務，草草制定內(nèi)部控制制度，對業(yè)務的開展沒有約束力，制度與業(yè)務“兩層皮”的現(xiàn)象比較突出。

二、開展內(nèi)部會計監(jiān)督的主要有效方式

內(nèi)部會計監(jiān)督包含單位制度的建立和完善、經(jīng)濟活動的決策和開展、會計審批和核算、內(nèi)部審計等流程，涉及事前、事中、事后各個環(huán)節(jié)[3-4]。在不同的環(huán)節(jié)，可以采用不同的監(jiān)督方式，達到事業(yè)單位內(nèi)部會計監(jiān)督效果。（一）事前建立完善財經(jīng)制度。建立完善的事業(yè)單位財經(jīng)制度可以使國有資產(chǎn)流失等一系列問題的發(fā)生防患于未然。一系列制度可從兩個宏觀層面考慮。一是建立一系列的財務管理、資產(chǎn)管理、政府采購等內(nèi)部管理制度，明確各業(yè)務的經(jīng)辦、審批、決策以及財務報銷程序，這是所有單位開展經(jīng)濟業(yè)務最基本的制度，是單位所有經(jīng)濟活動應當遵循規(guī)范，也是開展內(nèi)部會計監(jiān)督的基礎(chǔ)和依據(jù)。二是建立包含預算管理、收支管理、對外投資管理、合同管理等在內(nèi)的內(nèi)部控制制度，全面梳理業(yè)務流程，明確各個流程中各個崗位扮演的角色；梳理所有流程中的風險點，針對風險點制定防控措施，防范業(yè)務風險、管理風險和廉政風險。（二）事中嚴把會計審核關(guān)。事中嚴把會計審核關(guān)是對事前建立的制度的執(zhí)行過程，也是防范經(jīng)濟問題發(fā)生的重要舉措。事中嚴格會計審核把關(guān)可以從三個具體層面落實。一是會計機構(gòu)和會計人員對單位各項經(jīng)濟活動開展財務支出審核，嚴格對照有關(guān)制度文件，指出程序不規(guī)范、手續(xù)不齊全、材料不完整等問題，促進經(jīng)辦人員和經(jīng)辦機構(gòu)規(guī)范業(yè)務程序，防范不合法不合規(guī)事項的發(fā)生。二是會計機構(gòu)內(nèi)部規(guī)范流程審批，通過賬款分離、票章分離、制單審核分離、審批人員對會計經(jīng)辦事項進行審核等崗位控制方式，會計機構(gòu)內(nèi)部各崗位之間相互制約、相互監(jiān)督，防止會計數(shù)據(jù)錯漏以及會計人員監(jiān)守自盜的風險。三是按照《會計法》“單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責”的規(guī)定，單位負責人對會計機構(gòu)和會計人員的會計工作進行最后把關(guān)，對會計核算結(jié)果進行確認。（三）事后開展內(nèi)部審計和資產(chǎn)清查。事后開展內(nèi)部審計和資產(chǎn)清查是及時糾正經(jīng)濟活動行為人由于一時疏忽等原因造成經(jīng)濟行為失范，及時挽回國家資產(chǎn)損失的重要手段。內(nèi)部審計是按照《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》，由內(nèi)部審計機構(gòu)或承擔內(nèi)部審計職能的內(nèi)設(shè)機構(gòu)（不包含會計機構(gòu)），對本單位財務收支、經(jīng)濟活動、會計資料進行內(nèi)部審計，這是對會計機構(gòu)和會計人員的再監(jiān)督，這里會計機構(gòu)和會計人員屬于被監(jiān)督對象，不能參與內(nèi)部審計。資產(chǎn)清查是單位會計和資產(chǎn)管理內(nèi)設(shè)機構(gòu)，按照政府會計制度準則的有關(guān)規(guī)定，定期對所有資金和資產(chǎn)開展清查，核對賬目與實物，與銀行進行對賬，保證國有資產(chǎn)的安全，這里會計機構(gòu)和會計人員既是監(jiān)督人，也屬于被監(jiān)督對象，應當在清查過程中按不相容崗位分離控制的原則開展。

三、加強事業(yè)單位內(nèi)部會計監(jiān)督的對策

（一）通過加強內(nèi)部控制建設(shè)實現(xiàn)監(jiān)督全流程覆蓋。內(nèi)部會計監(jiān)督本質(zhì)上是一種內(nèi)部控制，一套完整合理的內(nèi)部控制體系，能夠全面規(guī)范單位的經(jīng)濟業(yè)務活動，全面防范業(yè)務風險、管理風險和廉政風險。做好內(nèi)部控制，一是要做到不相容崗位分離，無論是業(yè)務管理還是會計管理，都應進行崗位分離，如會計與出納、決策與驗收、資產(chǎn)采購與登記保管、經(jīng)辦與審核等等；二是要制定覆蓋業(yè)務全流程的確實可行可操作的內(nèi)部控制制度，明確工作流程，明確各流程中各崗位人員的權(quán)限，并相互監(jiān)督；三是要確保內(nèi)控制度有效執(zhí)行，制度的生命在于執(zhí)行，這是加強單位內(nèi)部控制建設(shè)的關(guān)鍵，將內(nèi)控制度的執(zhí)行情況作為內(nèi)部審計、年度考評的重點；四是要定期修訂內(nèi)部控制制度，應根據(jù)職能調(diào)整、情況變化和制度執(zhí)行過程中出現(xiàn)的不適用、不好用等情況，及時修改工作流程和防控措施。(二)發(fā)揮主管部門作用落實內(nèi)部審計制度?！秾徲嬍痍P(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》要求開展內(nèi)部審計，對單位財政、財務收支以及其他經(jīng)濟活動的真實性、合法性和效益進行監(jiān)督和評價。按照規(guī)定，各單位應當獨立設(shè)置內(nèi)部審計機構(gòu)或在會計機構(gòu)之外明確承擔內(nèi)部審計職能的機構(gòu)，并配備專職或兼職內(nèi)部審計人員。規(guī)模較大、人員較多、資金發(fā)生額較大的事業(yè)單位，如高等學校、大型醫(yī)院等有條件的單位可以單獨設(shè)立內(nèi)部審計機構(gòu)。對于絕大部分事業(yè)單位來說，規(guī)模小、人員少、資金少，單獨設(shè)立內(nèi)部審計機構(gòu)不現(xiàn)實，也不利于節(jié)約開支，而兼職的內(nèi)部審計機構(gòu)和人員專業(yè)素質(zhì)較低，難以履行審計職責，工作積極性也不高。這就需要上級主管部門發(fā)揮作用，整合整個部門的內(nèi)部審計力量，定期對下屬事業(yè)單位開展內(nèi)部審計，這樣內(nèi)部審計既有權(quán)威性、獨立性，又解決事業(yè)單位內(nèi)部審計力量不足的問題。（三）落實資產(chǎn)定期清查制度。大部分單位都有建立資產(chǎn)定期清查制度，相關(guān)的會計制度也有很明確的規(guī)定，但有不少單位沒有落實到位。前面事業(yè)單位案例的發(fā)生就有長期沒有對銀行賬戶進行清查核對的原因，如果每年至少清查一次，犯罪人員就不敢作案，至少可以及時發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟問題，減少國有資產(chǎn)的損失。應當定期開展銀行賬戶、現(xiàn)金、固定資產(chǎn)、往來款項的清查核對，由單位會計機構(gòu)、內(nèi)部審計機構(gòu)和資產(chǎn)管理機構(gòu)共同開展，并嚴格按照崗位分離控制的原則，所經(jīng)辦業(yè)務交由其他崗位人員進行清查，防范清查走過場。（四）引入社會中介機構(gòu)參與內(nèi)部會計監(jiān)督。如前述，社會中介機構(gòu)監(jiān)督是會計監(jiān)督體系的一種，是外部的監(jiān)督。實際上，也可以通過購買服務的方式利用社會中介機構(gòu)參與內(nèi)部會計監(jiān)督，比如在事中環(huán)節(jié)委托評估、在事后環(huán)節(jié)委托開展審計、資產(chǎn)清查等。由于受中介費用支付的影響，中介機構(gòu)可能出具有利于費用支付方的意見，不夠公正、客觀，所以最好由上級主管部門主導，統(tǒng)一部署，提高社會中介機構(gòu)開展審計的獨立性。（五）實行會計集中核算制。會計集中核算制目前有不少事業(yè)單位已經(jīng)實行，在節(jié)約成本、規(guī)范會計核算、解決事業(yè)單位會計人員不足、素質(zhì)參差不齊等方面發(fā)揮了重要作用。同時，對于會計集中核算制，在會計界也有不同的聲音，認為有破壞單位的獨立自主性、會計責任不明確、不利于資產(chǎn)管理等弊端。對于大部分的事業(yè)單位，實行會計集中核算制利大于弊。當然，這主要針對的是小規(guī)模的事業(yè)單位，而且在地域空間上存在便利的條件。這樣，可以很好地解決在履行內(nèi)部會計監(jiān)督過程中會計機構(gòu)和會計人員獨立性差、力量薄弱的問題。（六）提高會計人員的素質(zhì)。一是要提高會計人員的業(yè)務素質(zhì)。有良好的業(yè)務水平，才能在會計審核把關(guān)方面發(fā)揮監(jiān)督的作用。二是要提高會計人員的政治思想素質(zhì)。上述的案例中，就是單位忽視了對會計人員的政治教育、思想教育和廉政教育，該會計長期沉溺于非法購買地下“六合彩”的賭博中，人生觀、價值觀發(fā)生扭曲，在自有資金不足無法支付賭資時，就打起了公款的主意，從而走上了犯罪的道路。

四、結(jié)語

事業(yè)單位會計監(jiān)督是保障事業(yè)單位財務有序、高效運行的重要一環(huán)，在深化我國事業(yè)單位改革、提高事業(yè)單位運行效率、增加事業(yè)單位資金運轉(zhuǎn)透明度方面發(fā)揮了重要作用。因此，必須充分發(fā)揮好事業(yè)單位內(nèi)部會計監(jiān)督的作用，建立適應當前事業(yè)單位高效運作的良好內(nèi)部會計監(jiān)督體系，推動事業(yè)單位的可持續(xù)發(fā)展。

參考文獻：

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作者:羅文 單位:福建省價格研究所