導(dǎo)語(yǔ)：會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)定位論文一文來(lái)源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

編者按：本文主要從會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的概念；會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的經(jīng)濟(jì)后果；我國(guó)新準(zhǔn)則背景下的會(huì)計(jì)穩(wěn)健性分析進(jìn)行論述。其中，主要包括：會(huì)計(jì)穩(wěn)健性一直是會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的一項(xiàng)重要原則、會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的一些新定義也應(yīng)運(yùn)而生、將會(huì)計(jì)穩(wěn)健性明確區(qū)分為條件穩(wěn)健性和無(wú)條件穩(wěn)健性兩個(gè)子概念、條件穩(wěn)健性又稱為損益表穩(wěn)健性或事后穩(wěn)健性、無(wú)條件穩(wěn)健性的例子包括內(nèi)部無(wú)形資產(chǎn)研究成本的立即費(fèi)用化、會(huì)計(jì)穩(wěn)健性帶來(lái)的最主要的經(jīng)濟(jì)后果就是其會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量產(chǎn)生重要影響、過(guò)度運(yùn)用會(huì)計(jì)穩(wěn)健性而將其視為蓄意地、一貫性地低估凈資產(chǎn)和利潤(rùn)、我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性有著明確的定義、新準(zhǔn)則對(duì)于會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的強(qiáng)調(diào)可能會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性帶來(lái)沖擊、公允價(jià)值計(jì)量方法的使用是有嚴(yán)格范圍限制的、歷史成本仍然是首選計(jì)量屬性，而公允價(jià)值的運(yùn)用要以可靠計(jì)量為基礎(chǔ)等，具體請(qǐng)?jiān)斠?jiàn)。

摘要：會(huì)計(jì)穩(wěn)健性長(zhǎng)期以來(lái)一直是會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的重要原則。我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然適度引入了公允價(jià)值，加強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性要求，但是依然強(qiáng)調(diào)穩(wěn)健性原則。文章在對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性概念與經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行闡述的基礎(chǔ)上，對(duì)我國(guó)新準(zhǔn)則背景下的會(huì)計(jì)穩(wěn)健性進(jìn)行了分析。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)穩(wěn)健性；新準(zhǔn)則；公允價(jià)值；企業(yè)會(huì)計(jì)制度

一、會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的概念

由于外部環(huán)境的不確定性，會(huì)計(jì)穩(wěn)健性一直是會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的一項(xiàng)重要原則，對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定都產(chǎn)生了較為深遠(yuǎn)的影響（Watts，1993）,如在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，廣泛采用各種減值準(zhǔn)備、對(duì)存貨估價(jià)采用成本與市價(jià)孰低、加速折舊、直接沖銷研究費(fèi)用等穩(wěn)健的會(huì)計(jì)處理辦法。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在其第二號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告（1980）中對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性下了比較明確的定義：穩(wěn)健性原則是指“對(duì)于不確定性的一種審慎的反應(yīng)，以確保對(duì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中內(nèi)在的不確定性給予充分的考慮”。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)則在其概念框架中定義：“穩(wěn)健性是在不確定的條件下，需要運(yùn)用判斷做出必要的估計(jì)中包含一定程度的審慎，比如資產(chǎn)或收益不可高估，負(fù)債或費(fèi)用不可低估”。隨著實(shí)證研究方法的更多采用，為了滿足實(shí)證分析的需求，會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的一些新定義也應(yīng)運(yùn)而生。而B(niǎo)asu（1997）則使得會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的實(shí)證研究取得了重大突破。他認(rèn)為穩(wěn)健性可以表述為“會(huì)計(jì)人員傾向于對(duì)當(dāng)期好消息的確認(rèn)比對(duì)壞消息的確認(rèn)要求有更嚴(yán)格的可證實(shí)性”，從而“壞消息”比“好消息”能夠更加及時(shí)地影響到會(huì)計(jì)盈余。Basu所說(shuō)的“好消息”指的是導(dǎo)致市場(chǎng)收益為正的事項(xiàng)，“壞消息”指的是導(dǎo)致市場(chǎng)收益為負(fù)的事項(xiàng)。這個(gè)定義說(shuō)明穩(wěn)健性原則可以反映為會(huì)計(jì)人員對(duì)利得和損失的不對(duì)稱性處理。

在Basu（1997）的基礎(chǔ)上，Beaver和Ryan（2005）將會(huì)計(jì)穩(wěn)健性明確區(qū)分為條件穩(wěn)健性和無(wú)條件穩(wěn)健性兩個(gè)子概念。條件穩(wěn)健性又稱為損益表穩(wěn)健性或事后穩(wěn)健性，指的是盈余反映壞消息比好消息更快，當(dāng)期消息的性質(zhì)和盈余反映速度有直接關(guān)系。條件穩(wěn)健性的例子包括存貨的成本與市價(jià)孰低法、長(zhǎng)期固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備等。無(wú)條件穩(wěn)健性又稱為資產(chǎn)負(fù)債表穩(wěn)健性或事前穩(wěn)健性，它是一個(gè)總體的偏見(jiàn)，和當(dāng)期的消息沒(méi)有關(guān)系。無(wú)條件穩(wěn)健性是通過(guò)加速費(fèi)用確認(rèn)或推遲收入確認(rèn)而持續(xù)低估凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值。無(wú)條件穩(wěn)健性的例子包括內(nèi)部無(wú)形資產(chǎn)研究成本的立即費(fèi)用化，資產(chǎn)的折舊采用超過(guò)其經(jīng)濟(jì)折舊的加速折舊法等。

我國(guó)首次就穩(wěn)健性原則明確提出要求是在1992年11月頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，其中規(guī)定“會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求,合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用”。然而該規(guī)定并未對(duì)穩(wěn)健性原則的概念做出詳細(xì)說(shuō)明。2001年財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，其中比較詳細(xì)闡述了會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的概念：企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí),應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求,不得多計(jì)資產(chǎn)或收益,少計(jì)負(fù)債和費(fèi)用,但不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備。2006年我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步明確了穩(wěn)健性的概念。基本準(zhǔn)則的第十八條規(guī)定：企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。相較于《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，新準(zhǔn)則中對(duì)穩(wěn)健性的定義更加強(qiáng)調(diào)了估計(jì)。

二、會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的經(jīng)濟(jì)后果

會(huì)計(jì)穩(wěn)健性帶來(lái)的最主要的經(jīng)濟(jì)后果就是其會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量產(chǎn)生重要影響。一般認(rèn)為，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征有相關(guān)性、可靠性、可比性等，而穩(wěn)健原則的采用，可能會(huì)與這些質(zhì)量特征背道而馳。FASB就在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告（SFAC）第二號(hào)中指出，如果會(huì)計(jì)穩(wěn)健性意味著蓄意地、一貫性地低估凈資產(chǎn)和利潤(rùn)，可能導(dǎo)致與結(jié)果相關(guān)的信息的可靠性和完整性問(wèn)題，穩(wěn)健性的概念可能會(huì)與公允表述、中立性、可比性等重要的信息質(zhì)量特征產(chǎn)生沖突。過(guò)分地強(qiáng)調(diào)穩(wěn)健性或不恰當(dāng)?shù)貫E用穩(wěn)健原則都會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的下降，有違可靠性和公允表述的要求，因此從長(zhǎng)期來(lái)看，是不可取的。事實(shí)上，F(xiàn)ASB并未把穩(wěn)健性視為一項(xiàng)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征或者原則，而是將其看作一種慣例。

過(guò)分強(qiáng)調(diào)穩(wěn)健性會(huì)有損于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，降低會(huì)計(jì)信息的價(jià)值相關(guān)性，從而提高了公司管理者和投資者之間的信息不對(duì)稱程度，而這又會(huì)帶來(lái)兩方面的影響。第一，這給公司管理層提供了盈余管理的空間。我國(guó)上市公司中大量的案例表明，穩(wěn)健性原則常常被企業(yè)利用來(lái)進(jìn)行利潤(rùn)操縱和管理。其中最典型的就是“洗大澡”現(xiàn)象，即在某一年中，企業(yè)打著穩(wěn)健的旗號(hào)大幅度地計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，壓低當(dāng)年利潤(rùn)，而未來(lái)年度的利潤(rùn)會(huì)因此而自動(dòng)提高。第二，這樣的會(huì)計(jì)信息使投資者往往不能準(zhǔn)確估計(jì)企業(yè)的價(jià)值。Sloan（1996）發(fā)現(xiàn)激進(jìn)的會(huì)計(jì)報(bào)告會(huì)導(dǎo)致投資者高估企業(yè)的價(jià)值，而穩(wěn)健的會(huì)計(jì)報(bào)告會(huì)導(dǎo)致投資者低估企業(yè)的價(jià)值。兩者都使投資者受到了損失。

綜上所述，過(guò)度運(yùn)用會(huì)計(jì)穩(wěn)健性而將其視為蓄意地、一貫性地低估凈資產(chǎn)和利潤(rùn)，會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生不利的影響。這樣的結(jié)果一方面為企業(yè)管理層提供了盈余管理的空間，一方面又增加了投資者準(zhǔn)確理解會(huì)計(jì)信息、估計(jì)企業(yè)價(jià)值的困難。

三、我國(guó)新準(zhǔn)則背景下的會(huì)計(jì)穩(wěn)健性分析

我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性有著明確的定義?；緶?zhǔn)則的第十八條規(guī)定：企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。而且，在新準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)穩(wěn)健性是作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的一部分，即新準(zhǔn)則將會(huì)計(jì)穩(wěn)健性定位為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的一個(gè)限定條件，而不僅僅是會(huì)計(jì)處理的一個(gè)原則。由此可見(jiàn)，相較于美國(guó)FASB的第2號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告相比，我國(guó)新準(zhǔn)則對(duì)于會(huì)計(jì)穩(wěn)健性在整個(gè)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)中的定位層次更高。

然而，新準(zhǔn)則對(duì)于會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的強(qiáng)調(diào)可能會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性帶來(lái)沖擊。新準(zhǔn)則中最大的特點(diǎn)就是引入了公允價(jià)值的計(jì)量方法，允許一些資產(chǎn)項(xiàng)目，比如金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)，使用公允價(jià)值模式計(jì)量。所謂公允價(jià)值，是指一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債在熟悉業(yè)務(wù)的、沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的、自愿的各方在當(dāng)前一項(xiàng)交易中的價(jià)格（FASB，2004）。我國(guó)新準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則中也明確指出：“在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量”。對(duì)可以取得公允價(jià)值的資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，是以決策有用性為會(huì)計(jì)目標(biāo)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及美國(guó)等西方發(fā)達(dá)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的普遍要求。與歷史成本相比，公允價(jià)值更加能夠反映資產(chǎn)內(nèi)涵的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，能夠?yàn)槠髽I(yè)的所有者、債權(quán)人及其他利益相關(guān)者提供更加相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。公允價(jià)值計(jì)量要求企業(yè)對(duì)自身資產(chǎn)價(jià)值做出準(zhǔn)確估計(jì)和確認(rèn)，無(wú)論資產(chǎn)價(jià)值是增加還是減少。而在物價(jià)總體趨漲的情況下，公允價(jià)值計(jì)量無(wú)疑會(huì)給企業(yè)帶來(lái)資產(chǎn)價(jià)值和利潤(rùn)增加的大幅空間。這顯然有悖于穩(wěn)健性原則下對(duì)于利得和損失不對(duì)稱處理的要求。

盡管公允價(jià)值計(jì)量方法的使用會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則帶來(lái)沖擊，然而筆者認(rèn)為其沖擊力度是有限的。首先，公允價(jià)值計(jì)量方法的使用是有嚴(yán)格范圍限制的。新準(zhǔn)則只允許一部分資產(chǎn)項(xiàng)目，比如金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)，使用公允價(jià)值模式計(jì)量。而且，新準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)，“企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量”。也就是說(shuō)，歷史成本仍然是首選計(jì)量屬性，而公允價(jià)值的運(yùn)用要以可靠計(jì)量為基礎(chǔ)。其次，準(zhǔn)則對(duì)于一些使用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)項(xiàng)目的規(guī)定是模糊和存在彈性的。以金融資產(chǎn)為例，新準(zhǔn)則規(guī)定，金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)應(yīng)劃分為以下幾類：（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，主要包括交易性金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（4）可供出售的金融資產(chǎn)。其中，第（1）類與第（4）類的金融資產(chǎn)要以公允價(jià)值計(jì)量。新準(zhǔn)則對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)的定義是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除了以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以外的金融資產(chǎn)。從這個(gè)定義可以看出，該類資產(chǎn)的確認(rèn)依賴于公司的主觀意圖，不存在比較剛性的要求。公司可以通過(guò)在交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)之間的選擇使用，來(lái)緩解公允價(jià)值計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的沖擊。

綜上所述，筆者認(rèn)為新準(zhǔn)則在強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)信息相關(guān)性、引入公允價(jià)值計(jì)量屬性的同時(shí)，并沒(méi)有實(shí)質(zhì)性削弱會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則，甚至還通過(guò)將其作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的一部分而有所加強(qiáng)。而這是與我國(guó)目前資本市場(chǎng)的發(fā)展現(xiàn)狀相適應(yīng)的。

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