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摘要：文章以會(huì)計(jì)差錯(cuò)與會(huì)計(jì)造假的關(guān)系為切入口，以康美藥業(yè)剛發(fā)生的“會(huì)計(jì)差錯(cuò)”為經(jīng)典案例，分別從其外部審計(jì)獨(dú)立性、違法違規(guī)成本、監(jiān)管機(jī)制和公司治理等方面進(jìn)行分析和研究，有針對(duì)性地提出抑制會(huì)計(jì)造假的對(duì)策，包括對(duì)調(diào)式換師換所，引入第三方支付，規(guī)范審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，修訂《刑法》、《證券法》、《公司法》等法律法規(guī)，強(qiáng)化對(duì)董監(jiān)高監(jiān)管，制定會(huì)計(jì)造假衡量標(biāo)準(zhǔn)，啟動(dòng)強(qiáng)制退市程序，制定投資者保護(hù)制度，規(guī)范家族企業(yè)公司治理等，以期對(duì)規(guī)范我國(guó)會(huì)計(jì)造假、證券市場(chǎng)的虛假陳述行為，以及防范審計(jì)失敗等起到積極作用。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)差錯(cuò);會(huì)計(jì)造假;康美藥業(yè)

一、會(huì)計(jì)差錯(cuò)與會(huì)計(jì)造假的關(guān)系

2019年4月29日，康美藥業(yè)股份有限公司（600518，以下簡(jiǎn)稱康美藥業(yè)）會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正公告，多計(jì)貨幣資金299.44億元貨幣資金、營(yíng)業(yè)收入88.98億元和凈利潤(rùn)19.51億元等，引起證券市場(chǎng)“炸雷”。而康美藥業(yè)實(shí)際控制人、董事長(zhǎng)兼總經(jīng)理馬興田，在面對(duì)公眾質(zhì)疑回應(yīng)說(shuō)“財(cái)務(wù)差錯(cuò)和財(cái)務(wù)造假是兩件事”，更是引起市場(chǎng)嘩然。不同視角，分類和稱謂不同。從會(huì)計(jì)核算角度看，有會(huì)計(jì)差錯(cuò)、會(huì)計(jì)造假、財(cái)務(wù)舞弊等概念區(qū)分。從審計(jì)監(jiān)督立場(chǎng)看，會(huì)計(jì)差錯(cuò)就是錯(cuò)報(bào)，會(huì)計(jì)造假即是編制虛假報(bào)告導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)，財(cái)務(wù)舞弊就是侵占資產(chǎn)導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)；其中，舞弊包括編制虛假報(bào)告和侵占資產(chǎn)兩大類。而從證券監(jiān)管視角看，重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)和會(huì)計(jì)造假行為均構(gòu)成虛假陳述，具體如表1所示。另外，財(cái)務(wù)舞弊行為，一般指通過(guò)貪污、盜竊、挪用、拿回扣等非法途徑侵占資產(chǎn)的行為，直接損害企業(yè)利益滿足個(gè)人私欲，更多屬于企業(yè)內(nèi)部控制范疇，不屬于本文研究范圍，故下文主要區(qū)分會(huì)計(jì)差錯(cuò)與會(huì)計(jì)造假。會(huì)計(jì)差錯(cuò)與會(huì)計(jì)造假既有聯(lián)系又有區(qū)別。二者的主要區(qū)別在于：（1）內(nèi)涵不同，會(huì)計(jì)差錯(cuò)是由于計(jì)算或賬戶分類錯(cuò)誤，采用了不允許的會(huì)計(jì)政策，自己對(duì)事實(shí)的疏忽或曲解，以及財(cái)務(wù)舞弊、會(huì)計(jì)造假所造成的，是表象。會(huì)計(jì)造假是單位領(lǐng)導(dǎo)和財(cái)會(huì)人員在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中，違反國(guó)家法律法規(guī)、準(zhǔn)則、制度，做假賬和編制虛假報(bào)表的一種行為，是會(huì)計(jì)差錯(cuò)的本質(zhì)之一。（2）動(dòng)因不同，會(huì)計(jì)差錯(cuò)，是無(wú)意或有意行為，而會(huì)計(jì)造假肯定是故意行為。（3）特性不同，無(wú)意的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，尤其是不重要的會(huì)計(jì)差錯(cuò)行為，其社會(huì)危害性較低，但會(huì)計(jì)造假行為由于其具有隱蔽性、違法性，其社會(huì)危害性較高。（4）處理不同，針對(duì)不重要的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，只需調(diào)整當(dāng)期數(shù)據(jù)，重要的會(huì)計(jì)差錯(cuò)需要調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)；而會(huì)計(jì)造假行為，不僅僅需要調(diào)整會(huì)計(jì)差錯(cuò)，更需要承擔(dān)相應(yīng)的行政、民事，甚至刑事責(zé)任。（5）發(fā)生單位不同，會(huì)計(jì)錯(cuò)誤，較容易發(fā)生于會(huì)計(jì)核算水平較低的單位；財(cái)務(wù)舞弊導(dǎo)致的差錯(cuò)，較易發(fā)生于內(nèi)部控制較弱化的單位；而會(huì)計(jì)造假，相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)，做加法的（虛增收入、利潤(rùn)、資產(chǎn)等），一般容易發(fā)生于擬上市公司或上市公司，做減法的（減少收入、利潤(rùn)和資產(chǎn)等），主要是中小企業(yè)，主要目的在于偷漏稅款。會(huì)計(jì)差錯(cuò)與會(huì)計(jì)造假有一定的聯(lián)系。會(huì)計(jì)差錯(cuò)是由多種原因造成，包括會(huì)計(jì)造假、財(cái)務(wù)舞弊以及計(jì)算錯(cuò)誤（如圖1（a）所示），所以針對(duì)會(huì)計(jì)造假需要更正前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)，即會(huì)計(jì)造假是出現(xiàn)調(diào)整前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)的原因之一。反過(guò)來(lái)，前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，主要是是針對(duì)已發(fā)生差錯(cuò)的一種糾正，其中也包括針對(duì)會(huì)計(jì)造假行為的一種修正和調(diào)整。因此，會(huì)計(jì)差錯(cuò)只是一種表象，并不是根本問(wèn)題所在，即會(huì)計(jì)差錯(cuò)可能是一般會(huì)計(jì)錯(cuò)誤所致，也可能是會(huì)計(jì)造假或財(cái)務(wù)舞弊導(dǎo)致，二者的關(guān)系如圖1（b）所示。顯而易見，康美藥業(yè)300億元的調(diào)賬，不僅僅是“會(huì)計(jì)差錯(cuò)”———以康美藥業(yè)為例（結(jié)果、表象），更是赤裸裸的“會(huì)計(jì)造假”（原因、本質(zhì)）。

二、康美藥業(yè)的“會(huì)計(jì)差錯(cuò)”與“會(huì)計(jì)造假”

（一）康美藥業(yè)基本概況?？得浪帢I(yè)是由家族控股的民營(yíng)醫(yī)藥制造業(yè)，主營(yíng)中西藥及器械等。其中實(shí)際控制人馬興田為康美藥業(yè)的董事長(zhǎng)兼總經(jīng)理，也是控股股東康美實(shí)業(yè)投資控股有限公司和普寧國(guó)際信息咨詢有限公司的法人，其家族成員馬興田、許冬瑾、許燕君等直接和間接合計(jì)持股比例達(dá)40.04%，具體股權(quán)結(jié)構(gòu)如圖2所示。（二）康美藥業(yè)。“會(huì)計(jì)差錯(cuò)”事件由來(lái)康美藥業(yè)“會(huì)計(jì)差錯(cuò)”事件直接源于其2019年4月29日的公告。其在披露2018年年報(bào)時(shí)，同時(shí)了一份更正公告———《關(guān)于前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的公告》，涉及包括調(diào)減近300億元的貨幣資金等多項(xiàng)關(guān)于2017年度的“會(huì)計(jì)差錯(cuò)”。無(wú)疑給A股市場(chǎng)扔下一顆重磅“炸彈”。直到2019年5月30日已數(shù)度跌停，由“出事”前的10.88元報(bào)收4.41元，市值蒸發(fā)285多億元，殃及22萬(wàn)戶中小投資者，股票名稱已更改為“ST康美”。大量股民已開始向康美藥業(yè)索賠，律師已接單。康美藥業(yè)“會(huì)計(jì)差錯(cuò)”事件并非空穴來(lái)風(fēng)。早在2018年12月28日，康美藥業(yè)收到中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)下達(dá)的《調(diào)查通知書》（編號(hào)：粵證調(diào)查通字180199號(hào)），因公司涉嫌信息披露違法違規(guī)，根據(jù)《證券法》的有關(guān)規(guī)定，證監(jiān)會(huì)決定對(duì)該公司立案調(diào)查。追蹤溯源，2018年10月份即有自媒體質(zhì)疑康美藥業(yè)存在財(cái)務(wù)造假嫌疑，如貨幣資金和貸款雙高、大股東質(zhì)押股票過(guò)高、中藥材毛利率過(guò)高等，由此引發(fā)負(fù)面?zhèn)髀劜粩?。（三）康美藥業(yè)“會(huì)計(jì)差錯(cuò)”。的主要項(xiàng)目及規(guī)模公告更正涉及資產(chǎn)負(fù)債表的數(shù)據(jù)顯示，其貨幣資金調(diào)減了299.44億元，應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、存貨和在建工程，分別調(diào)增了6.41億元、57.14億元、195.46億元、6.32億元，具體如表2所示。公告更正涉及利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表的更正數(shù)據(jù)顯示，營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本分別調(diào)減了88.98億元和76.62億元，銷售費(fèi)用調(diào)整了4.97億元，凈利潤(rùn)調(diào)減19.51億元；經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量調(diào)增了66.83億元，具體如表3所示。從以上“會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正”數(shù)據(jù)看，部分?jǐn)?shù)據(jù)調(diào)整的規(guī)模和力度可謂史無(wú)前例，難怪質(zhì)疑康美藥業(yè)“會(huì)計(jì)造假”之聲甚囂塵上，引起市場(chǎng)嘩然。（四）康美藥業(yè)的“會(huì)計(jì)差錯(cuò)”。是典型的“會(huì)計(jì)造假”康美藥業(yè)的重大“會(huì)計(jì)差錯(cuò)”，本質(zhì)上是會(huì)計(jì)造假行為，與早期的銀廣廈的股價(jià)神話、藍(lán)田股份的現(xiàn)貨交易傳奇、德隆的帝國(guó)大廈和樂(lè)視的華麗包裝等一起，必將載入我國(guó)資本市場(chǎng)史冊(cè)。從本次康美藥業(yè)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正公告中揭示了幾個(gè)主要問(wèn)題。主要包括：虛增巨額貨幣資金、虛增收入和凈利潤(rùn)、大股東違規(guī)占用資金等。核心問(wèn)題在于大股東違規(guī)占用資金和虛增利潤(rùn)，而其他虛假財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)主要是圍繞這兩個(gè)問(wèn)題捏造的：為了掩蓋大股東違規(guī)占款，需要虛構(gòu)貨幣資金，進(jìn)而調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)金流量表；為了虛增凈利潤(rùn)，必須虛增營(yíng)業(yè)收入及調(diào)整相關(guān)成本費(fèi)用，進(jìn)而完全捏造利潤(rùn)表。可以看出，其三大主表完全是虛假的，針對(duì)報(bào)表使用者而言毫無(wú)利用價(jià)值。綜上所述，康美藥業(yè)的“會(huì)計(jì)差錯(cuò)”事件，無(wú)論從“會(huì)計(jì)差錯(cuò)”的更正力度和范圍，事件的直接危害性，還是社會(huì)負(fù)面影響的深度和廣度，即從規(guī)模和性質(zhì)上看，都是典型的會(huì)計(jì)造假行為，同時(shí)披露的審計(jì)報(bào)告也掩蓋了財(cái)務(wù)舞弊，康美藥業(yè)和廣東正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司（以下簡(jiǎn)稱正中珠江）都將構(gòu)成了虛假陳述行為。上交所在給康美藥業(yè)的問(wèn)詢函中強(qiáng)調(diào)，“康美藥業(yè)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理解錯(cuò)誤和管理層有意財(cái)務(wù)舞弊行為性質(zhì)的不同”?？得浪帢I(yè)的表面上的“會(huì)計(jì)差錯(cuò)”絕不能成為其實(shí)質(zhì)上的“會(huì)計(jì)造假”的替罪羔羊。

三、康美藥業(yè)的“會(huì)計(jì)差錯(cuò)”和“會(huì)計(jì)造假”動(dòng)因及分析

康美藥業(yè)的“會(huì)計(jì)差錯(cuò)”和“會(huì)計(jì)造假”，也暴露出外部審計(jì)流于形式、違法違規(guī)成本過(guò)低、監(jiān)管不力及公司治理不完善等方面的問(wèn)題。（一）外部審計(jì)流于形式。根據(jù)國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)顯示，康美藥業(yè)自2001年上市以來(lái)，其報(bào)表和內(nèi)部控制均委托正中珠江審計(jì)，長(zhǎng)達(dá)18年之久。其中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師楊文蔚斷續(xù)或連續(xù)擔(dān)任了12年項(xiàng)目合伙人，每年的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師也基本為楊文蔚、何國(guó)銓、吉爭(zhēng)雄和張靜璃等人員中的兩人。康美藥業(yè)近期公告顯示，2019年度仍續(xù)聘正中珠江。年報(bào)審計(jì)收費(fèi)隨著康美藥業(yè)總資產(chǎn)和營(yíng)業(yè)收入增長(zhǎng)也是水漲船高，由最初的25萬(wàn)元上升到2018年500萬(wàn)元，如果加上最近幾年開始的內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)，2018年度的審計(jì)收費(fèi)達(dá)到了640萬(wàn)元，具體如表4所示。（1）長(zhǎng)期接受委托，卻并沒有出具過(guò)非標(biāo)意見的審計(jì)報(bào)告。自2001—2017年度長(zhǎng)達(dá)18個(gè)年度，正中珠江針對(duì)康美藥業(yè)的年報(bào)均出具了無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告。盡管針對(duì)康美藥業(yè)的2018年度的財(cái)務(wù)報(bào)告和內(nèi)部控制分別出具了保留意見和否定意見，但據(jù)公告日期顯示，簽署審計(jì)報(bào)告日均為2019年4月28日，是在證監(jiān)會(huì)下發(fā)調(diào)查通知書（2018年12月28日）之后，且報(bào)告內(nèi)容也強(qiáng)調(diào)了調(diào)查通知書的事項(xiàng)，很難說(shuō)明因?qū)徲?jì)本身導(dǎo)致非標(biāo)意見，也說(shuō)明長(zhǎng)期接受委托和擔(dān)任項(xiàng)目合伙人帶來(lái)弊端。（2）沒有嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序，存在串通舞弊的可能。正中珠江接受康美藥業(yè)委托長(zhǎng)達(dá)18年，而后者卻虛增貨幣資金299.44億元、營(yíng)業(yè)收入88.98億元和凈利潤(rùn)19.51億元，調(diào)減了存貨195.46億元，以致爆發(fā)出“地雷”式的會(huì)計(jì)造假行為。一方面說(shuō)明針對(duì)康美藥業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師，并沒有實(shí)施有效的函證、嚴(yán)格的實(shí)質(zhì)性程序和存貨監(jiān)盤，嚴(yán)重違背了注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和職業(yè)道德。另一方面，也說(shuō)明會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師與康美藥業(yè)的“密切關(guān)系”非同一般，存在串通舞弊的可能。正常情況下，300億元的貨幣資金實(shí)施函證，能夠得到驗(yàn)證結(jié)果?？得浪帢I(yè)“會(huì)計(jì)差錯(cuò)”案件，是正中珠江審計(jì)失敗的典型表現(xiàn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有不可推卸的責(zé)任，投資者有根據(jù)可以直接指控該事務(wù)所和相關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師。2019年5月9日，正中珠江在康美藥業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)中涉嫌違反證券相關(guān)法律法規(guī)，證監(jiān)會(huì)決定對(duì)其立案調(diào)查。2019年5月13日，中順潔柔（002511）股東大會(huì)否決了繼續(xù)續(xù)聘正中珠江的議案。這一審計(jì)失敗案件，不僅涉及處罰，也勢(shì)必繼續(xù)影響到正中珠江正在服務(wù)的客戶。（3）外審機(jī)構(gòu)難以獨(dú)立。外審機(jī)構(gòu)與被審計(jì)單位之間的委托關(guān)系、直接支付方式，以及審計(jì)收費(fèi)依據(jù)都損害了外審機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。盡管我國(guó)上市公司外聘的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，表明上是接受全體股東的委托，而實(shí)際上接受的是管理層和高管的委托，其審計(jì)收費(fèi)來(lái)源于管理層，而不是股東或控股股東。審計(jì)收費(fèi)也由上市公司管理層直接向會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付，即直接支付方式，外審結(jié)束后由管理層簽發(fā)、支付。與此同時(shí)，審計(jì)收費(fèi)與被審計(jì)單位的資產(chǎn)總額或收入掛鉤，一定程度上也助長(zhǎng)了CPA與被審計(jì)單位共同造假或?qū)ζ湓旒僖暥灰姷目赡苄?。這種委托關(guān)系、直接支付方式和收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，必將損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性，具體如圖3所示。外審機(jī)構(gòu)需要從審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)意見類型之間做出權(quán)衡，也必將置審計(jì)師于兩難境地。（二）違法違規(guī)成本過(guò)低。我國(guó)原《證券法》第一百九十一條規(guī)定①，“發(fā)行人、上市公司或其他信息披露義務(wù)人，未按規(guī)定披露信息，或者披露的信息有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或重大遺漏的，責(zé)令改正，給予警告，并處以30萬(wàn)元以上60萬(wàn)元以下的罰款。針對(duì)直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員給予警告，并處3萬(wàn)元以上30萬(wàn)元以下的罰款”[1]。簡(jiǎn)而言之，針對(duì)上市公司和高管的行政責(zé)任，原《證券法》頂格處罰分別為60萬(wàn)元和30萬(wàn)元。這對(duì)于一家上市公司及其高管而言，無(wú)關(guān)痛癢，根本起不到警示作用。由于康美藥業(yè)會(huì)計(jì)造假行為發(fā)生在2018年度之前，曝光于2019年4月，對(duì)其處罰也只能適用原《證券法》。上市公司高管違法違規(guī)，承擔(dān)刑事責(zé)任的案例很少，盡管《刑法》中有欺詐發(fā)行股票和違規(guī)披露、不披露重要信息罪等規(guī)定。即便個(gè)別高管承擔(dān)刑事責(zé)任，但由于處罰過(guò)輕，不久依然能“重出江湖”。如早期的藍(lán)田股份財(cái)務(wù)造假案就是明證，2001年藍(lán)田股份的總經(jīng)理瞿兆玉因提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告和虛假注冊(cè)資本罪被判處有期徒刑2年；2008年，瞿兆玉再次被以單位行賄罪判處有期徒刑三年，緩刑四年；兩次獲刑后，瞿兆玉又因于2017年再次因?qū)め呑淌伦锉环ㄔ禾崞鸸V。而在此期間，其一直為中國(guó)藍(lán)田總公司（非上市）法人，甚至傳出其計(jì)劃重入股市，收購(gòu)興龍實(shí)業(yè)股權(quán)事項(xiàng)的傳聞。而民事責(zé)任又因難以追償而無(wú)實(shí)際意義。很難說(shuō)康美藥業(yè)的“會(huì)計(jì)差錯(cuò)”與證券管理部門處罰力度過(guò)低不無(wú)聯(lián)系。如在2014年度，同行業(yè)康芝藥業(yè)（300086）因財(cái)務(wù)造假、信息披露違規(guī)，最終處罰結(jié)果僅是對(duì)該公司警告和35萬(wàn)元罰款；對(duì)董事長(zhǎng)、總裁洪江游給予警告，并處10萬(wàn)元罰款；行政處罰決定書下發(fā)之日，股價(jià)不跌反上漲8.50%[2]。從成本效益原則看，上市公司會(huì)計(jì)造假所獲得的巨額收益，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)其違法違規(guī)成本，因此處罰過(guò)輕，違法違規(guī)行為仍會(huì)屢禁不止，層出不窮。2019年8月16日證監(jiān)會(huì)針對(duì)康美藥業(yè)會(huì)計(jì)造假行為，按照當(dāng)時(shí)的《證券法》進(jìn)行了頂格處罰，對(duì)馬興田、許冬瑾給予警告，并分別處以90萬(wàn)元的罰款，其中作為直接負(fù)責(zé)的主管人員罰款30萬(wàn)元，作為實(shí)際控制人罰款60萬(wàn)元（即分別對(duì)單位和個(gè)人的行政處罰），這對(duì)于一家上市公司和高管而言，根本起不到威懾效果。誠(chéng)然，這一嚴(yán)重會(huì)計(jì)造假事件也客觀地推進(jìn)了2019年12月《證券法》的修訂工作。（三）監(jiān)管機(jī)制不健全。我國(guó)證券市場(chǎng)上會(huì)計(jì)造假案件頻發(fā)，數(shù)據(jù)造假規(guī)模越來(lái)越大、性質(zhì)越來(lái)越惡劣，本質(zhì)上與監(jiān)管機(jī)制不健全密切相關(guān)。除了前述的外部審計(jì)流于形式、違法違規(guī)成本過(guò)低之外，也有以下原因：（1）上市公司會(huì)計(jì)造假，董監(jiān)高具有不可推卸的責(zé)任。造假并不是某一部門的問(wèn)題，董監(jiān)高沒有起到應(yīng)有監(jiān)管作用，即公司治理不完善是原因之一。（2）缺乏明確界定會(huì)計(jì)造假的衡量標(biāo)準(zhǔn)，可操作性低。以至于如康美藥業(yè)董事長(zhǎng)、總經(jīng)理馬興田直接將300億元的會(huì)計(jì)造假辯解為“會(huì)計(jì)差錯(cuò)”。（3）退市制度難以有效實(shí)施。目前，我國(guó)證券市場(chǎng)因違法違規(guī)強(qiáng)制退市的案例較少，即使被警示也容易找到借殼方，改頭換面重新進(jìn)入證券市場(chǎng)。退市難有多方面的原因，如地方政府借口就業(yè)和社會(huì)穩(wěn)定、長(zhǎng)期的大熊市讓證券監(jiān)管部門難下決心。（4）缺乏退市公司投資者保護(hù)制度。分散的小散戶難以有效追償違法違規(guī)的上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所，以及其他利害關(guān)系人。（四）家族企業(yè)先天性公司治理失衡長(zhǎng)期以來(lái)，馬興田既是康美藥業(yè)的控股股東和實(shí)際控制人，也是康美藥業(yè)的董事長(zhǎng)兼總經(jīng)理，同時(shí)也是多家關(guān)聯(lián)企業(yè)的法人，形成所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)合一的高度集權(quán)式管理；其管理模式基本上是建立在創(chuàng)始人馬興田為核心的家族成員之上；家族企業(yè)本身帶有一定封閉性。其創(chuàng)始人也極易凌駕于內(nèi)部控制之上，導(dǎo)致內(nèi)部控制失靈，正中珠江在媒體曝光后對(duì)其內(nèi)部控制出具否定意見的審計(jì)報(bào)告即是明證。

四、減少上市公司借口前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行會(huì)計(jì)造假的對(duì)策

（一）切實(shí)提升外部審計(jì)的獨(dú)立性。提升外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性的途徑之一，是審計(jì)輪換制，包括輪換項(xiàng)目合伙人和注冊(cè)會(huì)計(jì)師、輪換會(huì)計(jì)師事務(wù)所兩種方式。趙韻和李世涌[3]針對(duì)審計(jì)輪換制進(jìn)行了系統(tǒng)歸納，認(rèn)為應(yīng)實(shí)施換師和換所并舉的審計(jì)輪換制度，換師不換所難以顯著提升外部審計(jì)的獨(dú)立性。從正中珠江審計(jì)康美藥業(yè)案例看，在長(zhǎng)達(dá)18年的審計(jì)中，共計(jì)有12年均為同一項(xiàng)目合伙人，盡管也執(zhí)行了換師制度，形式上的換師并沒有起到實(shí)質(zhì)性效果；強(qiáng)制換師又換所，在實(shí)務(wù)中操作難度極大。因此，在一定范圍內(nèi)，鼓勵(lì)、支持、引導(dǎo)會(huì)計(jì)師實(shí)務(wù)所對(duì)調(diào)，是一種可能的選擇，即對(duì)調(diào)式換師換所。提升外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性離不開審計(jì)收費(fèi)問(wèn)題。引入第三方支付[4]，規(guī)范審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，也是提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的必要途徑之一。比如借助稅務(wù)部門或證券監(jiān)管部門作為獨(dú)立支付的第三方，按照審計(jì)時(shí)間等標(biāo)準(zhǔn)，預(yù)收被審計(jì)單位的審計(jì)費(fèi)用，再根據(jù)實(shí)際審計(jì)進(jìn)度撥付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所。第三方支付可以在一定程度上使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所擺脫對(duì)被審計(jì)單位直接的經(jīng)濟(jì)依附關(guān)系，具體圖4所示。（二）盡快修訂相關(guān)法律法規(guī)，切實(shí)加大打擊力度。長(zhǎng)期以來(lái)我國(guó)證券市場(chǎng)虛假陳述行為，主要是針對(duì)違法主體和個(gè)人行政責(zé)任的處罰較多，真正承擔(dān)刑事責(zé)任的較少，而民事責(zé)任認(rèn)定困難重重，導(dǎo)致違法違規(guī)成本過(guò)低。我國(guó)現(xiàn)行《刑法》規(guī)定構(gòu)成“虛報(bào)注冊(cè)資本罪”或“違規(guī)披露、不披露重要信息罪”的，最高刑期都是3年有期；構(gòu)成“虛假出資、抽逃出資罪”和“欺詐發(fā)行股票、債券罪”的，最高處罰是5年有期。高敬忠等[5]研究指出，與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá)的美國(guó)相比，我國(guó)針對(duì)上市公司的違法違規(guī)處罰，監(jiān)禁年限和罰金均明顯偏輕，僅在《薩班斯法案》中，美國(guó)證券欺詐行為最高處罰是25年有期并處2500萬(wàn)美元罰金。因此，盡快修改、完善《刑法》、《公司法》等法律法規(guī)和制定相關(guān)司法解釋，嚴(yán)格貫徹執(zhí)行新修訂的《證券法》，加大懲戒力度，增強(qiáng)監(jiān)管震懾力。（三）建立健全監(jiān)督機(jī)制。建立健全外部監(jiān)督機(jī)制，需要強(qiáng)化對(duì)上市公司董監(jiān)高的監(jiān)管，專門制定會(huì)計(jì)造假的衡量標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)化退市制度，建立退市公司投資者保護(hù)制度等。（1）強(qiáng)化對(duì)上市公司董監(jiān)高的監(jiān)管。會(huì)計(jì)造假不單純是會(huì)計(jì)人員的造假，更多責(zé)任在于董監(jiān)高。董監(jiān)高擁有造假的動(dòng)機(jī)和壓力，如管理層的薪酬與銷售業(yè)績(jī)及經(jīng)營(yíng)成果掛鉤、擁有公司股票即將解凍、利用內(nèi)幕信息獲取額外收益等動(dòng)機(jī)，滿足不同報(bào)表使用主體的不合理期望、面臨退市或恢復(fù)上市、不良經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的負(fù)面影響等壓力，利用信息披露機(jī)會(huì)實(shí)施會(huì)計(jì)造假，最后借口會(huì)計(jì)差錯(cuò)推脫責(zé)任。不僅要將上市公司高管人員的不良誠(chéng)信記錄，納入個(gè)人信用聯(lián)合征信系統(tǒng)，還要建立健全公司董監(jiān)高誠(chéng)信系統(tǒng)和社會(huì)化監(jiān)督制約機(jī)制。建立健全個(gè)人破產(chǎn)制度，加大監(jiān)管力度。（2）制定會(huì)計(jì)造假的衡量標(biāo)準(zhǔn)?？梢愿鶕?jù)營(yíng)業(yè)收入、凈利潤(rùn)、貨幣資金、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量等報(bào)表項(xiàng)目錯(cuò)報(bào)的規(guī)模和性質(zhì)，制定一套衡量標(biāo)準(zhǔn)。如以各報(bào)表項(xiàng)目數(shù)據(jù)的絕對(duì)值加權(quán)或取最大值，得出從造假合計(jì)數(shù)，再根據(jù)該數(shù)據(jù)規(guī)模和性質(zhì)，分成Ⅳ、Ⅲ、Ⅱ、Ⅰ四個(gè)等級(jí)，分別代表一般、嚴(yán)重、非常嚴(yán)重和特別嚴(yán)重會(huì)計(jì)造假行為，性質(zhì)惡劣的，遞進(jìn)一級(jí)或多級(jí)，具體如表5所示?；蛘吒鶕?jù)未達(dá)到重要性水平、超過(guò)重要性水平（ML，MaterialityLevel）不同幅度，來(lái)衡量不同程度的會(huì)計(jì)造假等級(jí)，以便為界定所應(yīng)承擔(dān)的行政、刑事和民事責(zé)任作參考。構(gòu)成特別重大的會(huì)計(jì)造假或財(cái)務(wù)舞弊的，與強(qiáng)制退市條件掛鉤。（3）針對(duì)重大會(huì)計(jì)造假行為，監(jiān)管部門可啟動(dòng)強(qiáng)制退市程序。這樣從而對(duì)上市公司會(huì)計(jì)造假行為形成巨大的威懾力。進(jìn)一步完善強(qiáng)制退市制度和提高退市率。（4）建立退市公司投資者保護(hù)制度。上市公司因會(huì)計(jì)造假導(dǎo)致股價(jià)崩盤、甚至退市，受害者主要是中小投資者。證券投資者保護(hù)基金，盡管一定程度上有利于防范與處置證券公司風(fēng)險(xiǎn)，但伴隨我國(guó)資本市場(chǎng)的不斷發(fā)展和其資金來(lái)源的多樣化，該基金可以在保護(hù)中小投資者合法權(quán)益上發(fā)揮更積極有效的作用（四）家族企業(yè)公司治理有待優(yōu)化隨著企業(yè)規(guī)模的不斷發(fā)展壯大，傳統(tǒng)家族企業(yè)高度集權(quán)式管理就會(huì)暴露出其弊端，兩權(quán)分離、引入職業(yè)經(jīng)理人、規(guī)范內(nèi)部監(jiān)督和約束機(jī)制等授權(quán)式管理是必然選擇。一旦創(chuàng)始人及其高管凌駕于內(nèi)部控制之上，會(huì)計(jì)造假等違法違規(guī)行為必然發(fā)生。

五、結(jié)論

綜上所述，會(huì)計(jì)差錯(cuò)與會(huì)計(jì)造假及會(huì)計(jì)舞弊有著本質(zhì)區(qū)別，會(huì)計(jì)造假是導(dǎo)致會(huì)計(jì)差錯(cuò)的原因之一，也是前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的內(nèi)容之一，會(huì)計(jì)差錯(cuò)僅僅是表現(xiàn)形式?？得浪帢I(yè)的“會(huì)計(jì)差錯(cuò)”是嚴(yán)重的會(huì)計(jì)造假行為和虛假陳述行為，正中珠江對(duì)其鑒證業(yè)務(wù)是典型的審計(jì)失敗，都應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的行政、民事，甚至刑事責(zé)任?？得浪帢I(yè)的“會(huì)計(jì)差錯(cuò)”事件，也揭示了我國(guó)證券市場(chǎng)外部審計(jì)機(jī)構(gòu)流于形式、違法違規(guī)成本過(guò)低、監(jiān)管不到位、公司治理存在缺陷等事實(shí)，并相應(yīng)提出優(yōu)化我國(guó)證券市場(chǎng)的一些建議，以期有利于進(jìn)一步規(guī)范我國(guó)上市公司、擬上市公司、中介機(jī)構(gòu)等行為。

參考文獻(xiàn)：

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作者:袁小平 劉光軍 彭韶兵 單位:1.成都理工大學(xué)工程技術(shù)學(xué)院 2.西南石油大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 3.西南財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院