導(dǎo)語：建筑施工企業(yè)一般借款利息資本化探究一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

當(dāng)前，我國建筑施工企業(yè)普遍需要從外部大量借入流動(dòng)資金來滿足日常經(jīng)營(yíng)需求，導(dǎo)致其資金成本巨大。雖然，我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則17號(hào)對(duì)于借款費(fèi)用的資本化和費(fèi)用化問題做出了相關(guān)的規(guī)定，但在具體執(zhí)行層面，仍然存在很多問題，亟待解決。建筑施工企業(yè)如何運(yùn)用現(xiàn)有準(zhǔn)則，正確確認(rèn)計(jì)量一般借款資金成本，是迫切需要解決的問題。本文在探討建筑施工企業(yè)一般借款利息資本化的重要性基礎(chǔ)上，分析了建筑施工企業(yè)一般借款利息資本化難點(diǎn)和存在的問題，并提出了完善建筑施工企業(yè)一般借款利息資本化的對(duì)策建議。在企業(yè)實(shí)踐中，建筑施工企業(yè)一般借款利息資本化問題一直以來缺乏具體細(xì)則的指導(dǎo)和規(guī)范，導(dǎo)致在實(shí)際工作中人為操作的隨意性很大，甚至成為操縱公司利潤(rùn)的手段。因此，無論從內(nèi)部管理的角度，還是為報(bào)表使用者提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息的角度，進(jìn)一步的規(guī)范施工企業(yè)一般借款利息資本化會(huì)計(jì)處理都顯得極其重要。

1.建筑施工企業(yè)一般借款利息資本化難點(diǎn)和存在的問題

1.1建筑施工企業(yè)利息資本化范圍缺乏明確的制度規(guī)范。根據(jù)CAS17規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)主要是指企業(yè)生產(chǎn)和購建的固定資產(chǎn)，投資性房地產(chǎn)和存貨等，這類資產(chǎn)的主要特征是需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或者可銷售狀態(tài)。17號(hào)準(zhǔn)則應(yīng)用指南對(duì)符合借款費(fèi)用資本化條件的存貨又做出了進(jìn)一步的明確，主要包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的用于對(duì)外出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品以及企業(yè)制造的用于對(duì)外出售的大型機(jī)械設(shè)備等。同時(shí)對(duì)“相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間”這一時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)做出規(guī)定：通常為1年以上（含1年）。而且建造合同準(zhǔn)則也并未就借款利息資本化作出規(guī)定，實(shí)際工作中只是參照經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購建和生產(chǎn)過程來判斷是否符合資本化，近年來，傳統(tǒng)的建筑施工企業(yè)都面臨產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)，工程存貨形式多樣，單一的判斷標(biāo)準(zhǔn)不能滿足實(shí)際的工作需要。1.2一般借款利息資本化金額的確定隨意性較大。施工企業(yè)對(duì)外借入款項(xiàng)以流動(dòng)資金貸款為主，對(duì)于實(shí)行資金集中管理的企業(yè)來說，由于建設(shè)項(xiàng)目多，資金統(tǒng)籌使用，使得每一筆借款與某一項(xiàng)施工項(xiàng)目不能一一對(duì)應(yīng)。很大程度上需要依靠會(huì)計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)和工作能力來做出判斷。首先，對(duì)于資本化率的計(jì)算，很多公司在計(jì)算某一會(huì)計(jì)期間的資本化率時(shí)，簡(jiǎn)單的以某一期間發(fā)生的利息費(fèi)用除以該期末的本金，這種做法是不符合實(shí)際情況的，由于每一筆一般借款被符合資本化的工程存貨占用的時(shí)間長(zhǎng)短不一樣，每筆一般借款借入的時(shí)間點(diǎn)也不一樣，簡(jiǎn)單的算術(shù)平均數(shù)不切合實(shí)際，也不合理。其次，在資金統(tǒng)籌使用的情況下，人工調(diào)整的空間較大，一些施工企業(yè)一般借款利息資本化的金額采用倒擠的方式計(jì)算，先確定利息費(fèi)用化的金額，再用總的利息費(fèi)用減去費(fèi)用化金額來計(jì)算資本化金額，這種做法不但與準(zhǔn)則精神背道而馳，也容易成為調(diào)劑利潤(rùn)的手段。1.3施工企業(yè)工程項(xiàng)目資本化時(shí)點(diǎn)的把握不明確。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)開始資本化，暫停資本化，停止資本化的時(shí)間只做出原則性的規(guī)定，各行各業(yè)特征不同，每個(gè)企業(yè)情況也千差萬別，準(zhǔn)則不可能面面俱到的規(guī)定具體的標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)內(nèi)部，各項(xiàng)目之間至少要建立統(tǒng)一，規(guī)范的資本化時(shí)間認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，既能遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則性規(guī)定，又能凸顯自身的行業(yè)特點(diǎn)。1.4工程項(xiàng)目成本管理水平較低借款費(fèi)用資本化的會(huì)計(jì)處理比較復(fù)雜，尤其是工程項(xiàng)目資金流動(dòng)性較大的情況下，有些項(xiàng)目對(duì)自有資金和借入資金沒有清晰的記錄，導(dǎo)致對(duì)占用一般借款的資產(chǎn)支出時(shí)間比重?zé)o法計(jì)量，直接影響一般借款利息資本化的金額。同時(shí)有些項(xiàng)目的財(cái)務(wù)人員專業(yè)素質(zhì)不高，不清楚借款費(fèi)用相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定或者缺乏對(duì)借款費(fèi)用資本化問題的深刻理解。

2.完善建筑施工企業(yè)一般借款利息資本化的對(duì)策建議

2.1完善針對(duì)建筑施工企業(yè)一般借款利息資本化的規(guī)章制度。建筑施工企業(yè)工程項(xiàng)目大多建設(shè)周期長(zhǎng)，從施工準(zhǔn)備到交工驗(yàn)收一般都要經(jīng)歷一年以上的時(shí)間，但工程存貨作為施工企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)品，如果建設(shè)時(shí)間較短，沒有超過一年的時(shí)間，對(duì)應(yīng)的一般借款利息能否作為工程的履約成本？從準(zhǔn)則的角度看，由于該存貨沒有經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購建，不屬于符合資本化條件的資產(chǎn)；但從“誰受益誰承擔(dān)”的配比原則的角度看，由于某一工程項(xiàng)目占用資金發(fā)生的資金成本就是為該工程項(xiàng)目服務(wù)的，應(yīng)予資本化處理。同時(shí)，近年來建筑施工企業(yè)融資呈現(xiàn)多樣化的形勢(shì)，如應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)，應(yīng)付賬款保理等融資方式，這些新的融資方式下發(fā)生的融資費(fèi)用資本化問題也需要有相應(yīng)的制度規(guī)范。筆者認(rèn)為，應(yīng)進(jìn)一步完善一般借款利息資本化的相關(guān)法律制度，使會(huì)計(jì)人員在工作中能有法可依，有規(guī)可循，更好的發(fā)揮財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的功能。2.2合理確定施工企業(yè)一般借款利息資本化金額。根據(jù)準(zhǔn)則及解釋規(guī)定，將一般借款利息資本化的前提是能夠核實(shí)資本支出與使用的一般借款之間的具有明確的對(duì)應(yīng)關(guān)系，即是在兩者之間可以建立直接的，明確的，可跟蹤的對(duì)應(yīng)關(guān)系，以核實(shí)資本支出確實(shí)占用了一般借款。對(duì)建筑施工企業(yè)而言，通過長(zhǎng)時(shí)間的建造達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)的除了固定資產(chǎn)外，還有自身日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的產(chǎn)品，企業(yè)借入流動(dòng)資金通常用于日常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。因此，對(duì)于工程存貨占用的一般借款，依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，大可不必強(qiáng)調(diào)一般借款與資產(chǎn)支出之間的明確的對(duì)應(yīng)關(guān)系，只要數(shù)量上有占用，就應(yīng)當(dāng)將一般借款利息資本化。當(dāng)然，施工企業(yè)項(xiàng)目數(shù)量眾多，融資資金往往是統(tǒng)籌使用，也就是說每一筆貸款并非用于特定的某一個(gè)項(xiàng)目，一個(gè)項(xiàng)目用到的可能是幾筆混合貸款，在這種錯(cuò)綜復(fù)雜的情況下，既要遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，又要使其計(jì)算方法在實(shí)際工作中更具操作性，就需要尋求一種更加合理，簡(jiǎn)便的方法。準(zhǔn)則規(guī)定：為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的金額，資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計(jì)算確定。實(shí)務(wù)操作中，某一會(huì)計(jì)期間的資本化率可以確定為：某一期間資本化率=（該期間實(shí)際發(fā)生的貸款利息支出-該期間閑置貸款發(fā)生的存款利息收入）/該期間加權(quán)平均貸款余額；該期間加權(quán)平均貸款余額=期初貸款余額+本期增加貸款*貸款持有天數(shù)/該期間總天數(shù)-本期減少貸款*（1-貸款持有天數(shù)/該期間總天數(shù)）；該會(huì)計(jì)期間資本化的利息金額=累計(jì)占用一般借款支出加權(quán)平均數(shù)*該期間的資本化率；值得注意的是，累計(jì)占用一般借款支出加權(quán)平均數(shù)在實(shí)際工作中是不易取得了，因?yàn)槟骋粋€(gè)工程項(xiàng)目所占用的資金是流動(dòng)的，循環(huán)周轉(zhuǎn)的，整個(gè)會(huì)計(jì)期間只占用不歸還的理想狀態(tài)是不切合實(shí)際的。因此，累計(jì)占用一般借款支出加權(quán)平均數(shù)的計(jì)算與加權(quán)平均貸款余額的計(jì)算公式在內(nèi)涵上是一致的，可以確定為：累計(jì)占用一般借款支出加權(quán)平均數(shù)=期初占用一般借款余額+本期增加占用*占用天數(shù)/該期間總天數(shù)-本期減少占用*（1-占用天數(shù)/該期間總天數(shù)）會(huì)計(jì)人員可以根據(jù)企業(yè)自身內(nèi)部資金管理要求以及資金流動(dòng)的頻率選擇以月，季度，半年或年作為一個(gè)會(huì)計(jì)期間，目的是既能減輕日常的工作量，又能保證數(shù)據(jù)的合理性與準(zhǔn)確性。2.3加強(qiáng)對(duì)資本化時(shí)點(diǎn)的識(shí)別。一個(gè)項(xiàng)目的順利實(shí)施主要經(jīng)過施工前期準(zhǔn)備階段，施工階段，驗(yàn)收階段及保修階段。準(zhǔn)則規(guī)定的開始資本化時(shí)間包括：（1）資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，如現(xiàn)金購入工程物資；（2）借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生，即已經(jīng)承擔(dān)了帶息負(fù)債；（3）為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始，如施工人員進(jìn)場(chǎng)開始從事生產(chǎn)活動(dòng)。三個(gè)條件同時(shí)滿足時(shí)，就可以開始資本化。也就是說，在前期準(zhǔn)備階段結(jié)束后，開始進(jìn)入施工階段，此時(shí)發(fā)生的借款費(fèi)用就可以資本化了；關(guān)于停工期間暫停資本化，主要影響建筑施工企業(yè)的因素包括季節(jié)性的原因以及建造過程中的必要程序等可預(yù)見的事件，只要停工時(shí)間連續(xù)不超過三個(gè)月，則停工期間利息費(fèi)用可以資本化。準(zhǔn)則規(guī)定的停止資本化的時(shí)點(diǎn)是指符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)計(jì)的可使用或者可銷售狀態(tài)時(shí)。施工企業(yè)在驗(yàn)收階段，除了在設(shè)計(jì)、合同、生產(chǎn)方面符合發(fā)包方的要求以外，還需要考慮國家環(huán)境保護(hù)，安全生產(chǎn)等方面的標(biāo)準(zhǔn)，在交付甲方進(jìn)行試生產(chǎn)以后，設(shè)備可以正常運(yùn)轉(zhuǎn)，能夠生產(chǎn)合格的產(chǎn)品，則表明該施工項(xiàng)目已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，試生產(chǎn)期間的借款利息費(fèi)用應(yīng)當(dāng)資本化，同時(shí)應(yīng)當(dāng)結(jié)合新收入準(zhǔn)則對(duì)可明確區(qū)分商品的識(shí)別來考慮項(xiàng)目的分部分項(xiàng)分別完工的情況下，各子分部停止借款費(fèi)用資本化的時(shí)點(diǎn)。對(duì)于大型集團(tuán)公司來說，應(yīng)當(dāng)在決策層面建立明確的，統(tǒng)一的資本化時(shí)間的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)供大家參照?qǐng)?zhí)行，以實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)化的賬務(wù)處理。2.4加強(qiáng)工程項(xiàng)目成本管理，提升項(xiàng)目財(cái)務(wù)人員專業(yè)水平。工程項(xiàng)目是施工企業(yè)的主要核算對(duì)象，作為責(zé)任成本中心，對(duì)其成本的管理尤為重要，資金占用成本在工程成本中所占的比重在不斷上升，項(xiàng)目要建立完善的資金支出管理臺(tái)賬，準(zhǔn)確，清晰的記錄工程項(xiàng)目的實(shí)際資金占用情況，并有據(jù)可查。作為成本管理的財(cái)務(wù)人員，要加深對(duì)借款費(fèi)用準(zhǔn)則內(nèi)涵和實(shí)質(zhì)的理解，掌握對(duì)資本化利息費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量，提高自身的專業(yè)理論水平，對(duì)于準(zhǔn)則沒有給出明確規(guī)定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和交易事項(xiàng)，能夠依靠自身的經(jīng)驗(yàn)做出職業(yè)判斷。

3.結(jié)語

綜上，一般借款在企業(yè)中使用范圍廣泛，符合資本化條件資產(chǎn)的建造是否占用了一般借款？如何資本化？資本化金額如何計(jì)量？不同行業(yè)，不同的企業(yè)，不同的資產(chǎn)購建和生產(chǎn)，都需要從實(shí)際出發(fā)，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，通過會(huì)計(jì)人員的職業(yè)能力和經(jīng)驗(yàn)做出合理的判斷。建筑行業(yè)長(zhǎng)期以來面臨巨大的資金壓力，融資形式不斷創(chuàng)新，如果僅僅依靠對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的整體性復(fù)核，報(bào)表項(xiàng)目之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系的分析就得出利息資本化金額，不但會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生不利影響，也容易成為一種利潤(rùn)調(diào)節(jié)的捷徑。在實(shí)務(wù)工作中，我們不但要以準(zhǔn)則為準(zhǔn)繩，同時(shí)要結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)，不斷優(yōu)化一般借款利息資本化計(jì)算方法，保證準(zhǔn)確性的同時(shí)更加簡(jiǎn)便、易懂、以便于實(shí)際工作中應(yīng)用。

注釋：

[1]戴朝勇.關(guān)于一般債務(wù)利息資本化會(huì)計(jì)處理的探討[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2017，（6）：70-71.

[2]南召鳳.再議一般借款利息資本化問題[J].會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，2018,（11）：32-33.

[3]李衛(wèi)斌.再論一般借款利息資本化問題[J].觀點(diǎn)，2015，（31）：125-126.

作者:李林 單位:中國一冶集團(tuán)有限公司