［提要］我們?cè)谘芯?001年上市公司的非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告，并對(duì)2001年之前的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析的基礎(chǔ)上，對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力、對(duì)重大事項(xiàng)的強(qiáng)調(diào)、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提、以及其他主體工作、對(duì)前期會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表的意見不同于原來的意見等幾個(gè)問題提出我們的看法，并從理論上就如何出具審計(jì)報(bào)告談一些意見。

2001年上市公司年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，共有159家上市公司被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告。非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告包括帶說明段無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告。這些非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見涉及的事項(xiàng)主要包括：(1)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性；(2)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的金額難以估計(jì)；(3)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更及重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正；(4)控股股東和其他關(guān)聯(lián)方占用上市公司資金；(5)強(qiáng)調(diào)某一重大事項(xiàng)。從審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量看，大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告意見類型定性準(zhǔn)確，用詞規(guī)范，便于理解和使用。但也有一些審計(jì)報(bào)告意見類型定性不準(zhǔn)，邏輯不清，表述不當(dāng)，用詞晦澀，難以理解和使用。某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在獨(dú)立性方面存在問題，不按獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求出具審計(jì)報(bào)告。比較突出的現(xiàn)象是，以拒絕表示意見或保留意見代替否定意見，以保留意見代替拒絕表示意見，以帶說明段的無保留意見代替保留意見或拒絕表示意見。

從我們的分析看，由于中國證監(jiān)會(huì)在2001年底了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第14號(hào)--非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見及其涉及事項(xiàng)的處理》，對(duì)于上市公司拒絕就明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范規(guī)定的事項(xiàng)做出調(diào)整，或者調(diào)整后注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為其仍然明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范規(guī)定，進(jìn)而出具了非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的，證券交易所應(yīng)當(dāng)在上市公司定期報(bào)告披露后，立即對(duì)其股票實(shí)行停牌處理，并要求上市公司限期糾正。在這種壓力下，上市公司規(guī)避非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的動(dòng)機(jī)明顯增強(qiáng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的壓力也大大增加。某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在能夠確定被審計(jì)單位明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的情況下，不再執(zhí)行必要的審計(jì)程序，以審計(jì)范圍受到限制為由出具保留意見或拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告，甚至出具帶說明段無保留意見的審計(jì)報(bào)告。這樣一來，就回避了對(duì)上市公司是否明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度發(fā)表意見。當(dāng)然，根據(jù)有關(guān)部門的核查，某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告同樣存在著一定問題，這種報(bào)告的隱蔽性更大，給會(huì)計(jì)報(bào)表使用者帶來的危害也更大。為此，我們進(jìn)一步研究了2001年上市公司的159份非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告，并對(duì)2001年之前的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析?，F(xiàn)對(duì)其中的幾個(gè)共性問題提出我們的看法與大家討論，并就如何出具審計(jì)報(bào)告談一些意見。需要說明的是，這些問題并不針對(duì)哪一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而是希望通過討論，引起大家對(duì)這些問題的注意，使審計(jì)報(bào)告質(zhì)量在以后年度得到進(jìn)一步的改善和提高。

關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問題

1997年到2001年約有150份審計(jì)報(bào)告明確提及了上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問題，其中55份為拒絕表示意見，4份為否定意見，61份為保留意見，30份為帶說明段無保留意見。

許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所在帶說明段無保留意見或在保留意見段之后增加說明段提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問題，也有相當(dāng)一部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所在拒絕意見的審計(jì)報(bào)告中提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問題，極少部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所在否定意見的審計(jì)報(bào)告中提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問題。

【摘要】金融危機(jī)過后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在金融機(jī)構(gòu)審計(jì)中的“沉默行為”使其角色倍受質(zhì)疑，質(zhì)疑的持續(xù)發(fā)酵一度引發(fā)全行業(yè)的價(jià)值危機(jī)。為提升溝通價(jià)值、重拾公眾信任，各準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)相繼推行以披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)為核心的審計(jì)報(bào)告改革?；诖耍诜婪痘饨鹑陲L(fēng)險(xiǎn)的背景下，以2018年23家A+H股金融公司為基礎(chǔ)，對(duì)其關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量分布和類型分布進(jìn)行描述與分析，重點(diǎn)分析披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)能否反映金融機(jī)構(gòu)當(dāng)前的重大風(fēng)險(xiǎn)。研究表明，金融資產(chǎn)減值、金融工具估值等高度依賴管理層估計(jì)和判斷、錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)高、影響重大的項(xiàng)目普遍被注冊(cè)會(huì)計(jì)師列為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)予以披露，客觀上發(fā)揮了風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警的作用；同時(shí)，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則日趨彈性化和關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露機(jī)制的雙重作用下，職業(yè)判斷的加強(qiáng)將使注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的價(jià)值進(jìn)一步凸

【關(guān)鍵詞】關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)；防范金融風(fēng)險(xiǎn)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師價(jià)值

一、引言

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，資源配置的效率取決于高質(zhì)量的會(huì)計(jì)和審計(jì)信息，這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的持續(xù)相關(guān)性與核心價(jià)值所在[1]。但是，2008年一場(chǎng)突如其來的金融危機(jī)使監(jiān)管機(jī)構(gòu)與投資者發(fā)現(xiàn)，對(duì)于那些出現(xiàn)財(cái)務(wù)困境隨后倒閉的企業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中并未“拉響任何警報(bào)”；對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在幕后工作究竟發(fā)現(xiàn)了哪些問題，審計(jì)報(bào)告沒有提供更詳細(xì)的內(nèi)容。人們開始質(zhì)疑，金融危機(jī)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師去哪里了？注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是什么？2010年10月，歐盟在《審計(jì)政策：從危機(jī)中汲取的教訓(xùn)》報(bào)告中指出：許多金融機(jī)構(gòu)在2007—2009年因持有的表內(nèi)外頭寸而發(fā)生巨額損失，但一個(gè)值得思考的問題是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師怎么對(duì)這些機(jī)構(gòu)、這期間的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表了干凈的審計(jì)意見？金融危機(jī)使監(jiān)管層與投資者意識(shí)到，僅以披露“通過/不通過”的符號(hào)標(biāo)志并不能引導(dǎo)資本有效配置，反而可能誤導(dǎo)投資者造成資本錯(cuò)配，種種質(zhì)疑的持續(xù)發(fā)酵引發(fā)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的價(jià)值危機(jī)。為回應(yīng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)與投資者的關(guān)注，讓社會(huì)重拾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的信任，2013年6月，F(xiàn)RC率先進(jìn)行審計(jì)報(bào)告改革；隨后，歐盟委員會(huì)、IAASB、PCAOB、中國財(cái)政部相繼完成審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則修訂，以披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)（KeyAuditMatter，KAM）為核心的改革標(biāo)志著審計(jì)報(bào)告制度進(jìn)入了一個(gè)全新的階段。當(dāng)前，我國正面臨著“三期疊加”的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)和國際金融危機(jī)的持續(xù)外溢，金融風(fēng)險(xiǎn)的隱蔽性、復(fù)雜性、突發(fā)性和傳染性使得防范和化解金融風(fēng)險(xiǎn)已上升至國家戰(zhàn)略和國家安全的高度[2]。在新審計(jì)報(bào)告模式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否避免出現(xiàn)類似于2008年金融危機(jī)中的“沉默行為”[3]，提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師在維護(hù)資本市場(chǎng)健康發(fā)展中的價(jià)值，值得研究。基于此，本文擬通過防范金融風(fēng)險(xiǎn)的視角，分析2018年23家A+H股金融企業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露情況，研究關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)背后隱藏的金融風(fēng)險(xiǎn)信息，探討在防范金融風(fēng)險(xiǎn)中關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師價(jià)值提升的作用。

二、文獻(xiàn)回顧

一般認(rèn)為，兩權(quán)分離下的信息不對(duì)稱導(dǎo)致審計(jì)需求的產(chǎn)生。為降低因信息不對(duì)稱而產(chǎn)生的成本，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過對(duì)人所提供的財(cái)務(wù)信息及其背后隱含的經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行鑒證并發(fā)表審計(jì)意見，以審計(jì)報(bào)告的形式向委托人傳遞決策有用信息。但畢馬威在2011年的研究報(bào)告中指出，大部分投資者和分析師聲稱他們很少閱讀自己所研究公司的審計(jì)意見，信息使用者往往只瀏覽一下審計(jì)意見類型，這在很大程度上是由于標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告模式會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師與使用者之間存在信息差距。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中需要了解被審計(jì)單位及其環(huán)境以及出具財(cái)務(wù)報(bào)告的過程，因此具有天然的信息優(yōu)勢(shì)。但是，標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告因其固有的信息披露限制，無法展示審計(jì)工作過程，難以評(píng)判審計(jì)質(zhì)量以及審計(jì)工作對(duì)使用者的價(jià)值[4]。金融危機(jī)過后，披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)成為新審計(jì)報(bào)告區(qū)別標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的核心變化，也是國內(nèi)外學(xué)者持續(xù)探討的話題。梳理相關(guān)文獻(xiàn)可以大致分為兩類：一是披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的信息含量；二是對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)相關(guān)準(zhǔn)則執(zhí)行情況的評(píng)價(jià)。對(duì)披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的信息含量，已有文獻(xiàn)主要通過事件研究法與自然實(shí)驗(yàn)法展開研究。關(guān)注的焦點(diǎn)在于披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)能否提供增量信息。一種觀點(diǎn)認(rèn)為披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)能夠提高審計(jì)溝通價(jià)值[5-6]，原因在于披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)可以使投資者感知的決策相關(guān)性和有用性增強(qiáng)[7]，改變投資者的決策[8]。另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)并無增量?jī)r(jià)值[9]，原因在于非職業(yè)投資者對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的信息解讀存在困難[10]，在投資決策時(shí)對(duì)審計(jì)報(bào)告的關(guān)注有限；另外則可能是因?yàn)殛P(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息在財(cái)務(wù)報(bào)表或附注中已有披露，增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段無法引起增量市場(chǎng)反應(yīng)[9]。對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)相關(guān)準(zhǔn)則執(zhí)行情況的評(píng)價(jià)，已有文獻(xiàn)主要通過統(tǒng)計(jì)分析關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露情況和實(shí)證分析關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響及其披露的影響因素展開研究。從統(tǒng)計(jì)分析的結(jié)果來看，披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)提高了審計(jì)工作的透明度，對(duì)信息使用者充分理解報(bào)告內(nèi)容具有一定作用[11]；但從目前來看，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露仍存在數(shù)量偏少[12]、披露內(nèi)容過度標(biāo)準(zhǔn)化[13]、披露質(zhì)量參差不齊[14]、部分表達(dá)過于專業(yè)化[12]等問題。從實(shí)證結(jié)果來看，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)提高了審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量[15]；而事務(wù)所行業(yè)專長(zhǎng)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師性別與執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)、公司本身等因素與關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露數(shù)量顯著相關(guān)[16]；與此同時(shí)，披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)會(huì)增加審計(jì)成本[17]，提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任[18-19]；也有學(xué)者研究表明，披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)可以起到風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警作用，從而降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任[20]。綜上，學(xué)術(shù)界對(duì)披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)能否提供增量信息以及影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任尚存爭(zhēng)議，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露問題仍然存在，有待改進(jìn)。但是，隨著實(shí)務(wù)工作的持續(xù)推進(jìn)，披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)將會(huì)受到更多的關(guān)注。作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露政策落地的催化劑，披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)能否對(duì)金融風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警與防范起到一定的作用進(jìn)而提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)價(jià)值，這是本文研究的重點(diǎn)。

【摘要】金融危機(jī)過后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在金融機(jī)構(gòu)審計(jì)中的“沉默行為”使其角色倍受質(zhì)疑，質(zhì)疑的持續(xù)發(fā)酵一度引發(fā)全行業(yè)的價(jià)值危機(jī)。為提升溝通價(jià)值、重拾公眾信任，各準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)相繼推行以披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)為核心的審計(jì)報(bào)告改革?；诖?，在防范化解金融風(fēng)險(xiǎn)的背景下，以2018年23家A+H股金融公司為基礎(chǔ)，對(duì)其關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量分布和類型分布進(jìn)行描述與分析，重點(diǎn)分析披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)能否反映金融機(jī)構(gòu)當(dāng)前的重大風(fēng)險(xiǎn)。研究表明，金融資產(chǎn)減值、金融工具估值等高度依賴管理層估計(jì)和判斷、錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)高、影響重大的項(xiàng)目普遍被注冊(cè)會(huì)計(jì)師列為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)予以披露，客觀上發(fā)揮了風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警的作用；同時(shí)，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則日趨彈性化和關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露機(jī)制的雙重作用下，職業(yè)判斷的加強(qiáng)將使注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的價(jià)值進(jìn)一步凸顯。

【關(guān)鍵詞】關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)；防范金融風(fēng)險(xiǎn)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師價(jià)值

一、引言

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，資源配置的效率取決于高質(zhì)量的會(huì)計(jì)和審計(jì)信息，這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的持續(xù)相關(guān)性與核心價(jià)值所在[1]。但是，2008年一場(chǎng)突如其來的金融危機(jī)使監(jiān)管機(jī)構(gòu)與投資者發(fā)現(xiàn)，對(duì)于那些出現(xiàn)財(cái)務(wù)困境隨后倒閉的企業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中并未“拉響任何警報(bào)”；對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在幕后工作究竟發(fā)現(xiàn)了哪些問題，審計(jì)報(bào)告沒有提供更詳細(xì)的內(nèi)容。人們開始質(zhì)疑，金融危機(jī)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師去哪里了？注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是什么？2010年10月，歐盟在《審計(jì)政策：從危機(jī)中汲取的教訓(xùn)》報(bào)告中指出：許多金融機(jī)構(gòu)在2007—2009年因持有的表內(nèi)外頭寸而發(fā)生巨額損失，但一個(gè)值得思考的問題是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師怎么對(duì)這些機(jī)構(gòu)、這期間的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表了干凈的審計(jì)意見？金融危機(jī)使監(jiān)管層與投資者意識(shí)到，僅以披露“通過/不通過”的符號(hào)標(biāo)志并不能引導(dǎo)資本有效配置，反而可能誤導(dǎo)投資者造成資本錯(cuò)配，種種質(zhì)疑的持續(xù)發(fā)酵引發(fā)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的價(jià)值危機(jī)。為回應(yīng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)與投資者的關(guān)注，讓社會(huì)重拾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的信任，2013年6月，F(xiàn)RC率先進(jìn)行審計(jì)報(bào)告改革；隨后，歐盟委員會(huì)、IAASB、PCAOB、中國財(cái)政部相繼完成審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則修訂，以披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)（KeyAuditMatter，KAM）為核心的改革標(biāo)志著審計(jì)報(bào)告制度進(jìn)入了一個(gè)全新的階段。當(dāng)前，我國正面臨著“三期疊加”的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)和國際金融危機(jī)的持續(xù)外溢，金融風(fēng)險(xiǎn)的隱蔽性、復(fù)雜性、突發(fā)性和傳染性使得防范和化解金融風(fēng)險(xiǎn)已上升至國家戰(zhàn)略和國家安全的高度[2]。在新審計(jì)報(bào)告模式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否避免出現(xiàn)類似于2008年金融危機(jī)中的“沉默行為”[3]，提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師在維護(hù)資本市場(chǎng)健康發(fā)展中的價(jià)值，值得研究?；诖?，本文擬通過防范金融風(fēng)險(xiǎn)的視角，分析2018年23家A+H股金融企業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露情況，研究關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)背后隱藏的金融風(fēng)險(xiǎn)信息，探討在防范金融風(fēng)險(xiǎn)中關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師價(jià)值提升的作用。

二、文獻(xiàn)回顧

一般認(rèn)為，兩權(quán)分離下的信息不對(duì)稱導(dǎo)致審計(jì)需求的產(chǎn)生。為降低因信息不對(duì)稱而產(chǎn)生的成本，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過對(duì)人所提供的財(cái)務(wù)信息及其背后隱含的經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行鑒證并發(fā)表審計(jì)意見，以審計(jì)報(bào)告的形式向委托人傳遞決策有用信息。但畢馬威在2011年的研究報(bào)告中指出，大部分投資者和分析師聲稱他們很少閱讀自己所研究公司的審計(jì)意見，信息使用者往往只瀏覽一下審計(jì)意見類型，這在很大程度上是由于標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告模式會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師與使用者之間存在信息差距。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中需要了解被審計(jì)單位及其環(huán)境以及出具財(cái)務(wù)報(bào)告的過程，因此具有天然的信息優(yōu)勢(shì)。但是，標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告因其固有的信息披露限制，無法展示審計(jì)工作過程，難以評(píng)判審計(jì)質(zhì)量以及審計(jì)工作對(duì)使用者的價(jià)值[4]。金融危機(jī)過后，披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)成為新審計(jì)報(bào)告區(qū)別標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的核心變化，也是國內(nèi)外學(xué)者持續(xù)探討的話題。梳理相關(guān)文獻(xiàn)可以大致分為兩類：一是披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的信息含量；二是對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)相關(guān)準(zhǔn)則執(zhí)行情況的評(píng)價(jià)。對(duì)披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的信息含量，已有文獻(xiàn)主要通過事件研究法與自然實(shí)驗(yàn)法展開研究。關(guān)注的焦點(diǎn)在于披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)能否提供增量信息。一種觀點(diǎn)認(rèn)為披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)能夠提高審計(jì)溝通價(jià)值[5-6]，原因在于披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)可以使投資者感知的決策相關(guān)性和有用性增強(qiáng)[7]，改變投資者的決策[8]。另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)并無增量?jī)r(jià)值[9]，原因在于非職業(yè)投資者對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的信息解讀存在困難[10]，在投資決策時(shí)對(duì)審計(jì)報(bào)告的關(guān)注有限；另外則可能是因?yàn)殛P(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息在財(cái)務(wù)報(bào)表或附注中已有披露，增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段無法引起增量市場(chǎng)反應(yīng)[9]。對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)相關(guān)準(zhǔn)則執(zhí)行情況的評(píng)價(jià)，已有文獻(xiàn)主要通過統(tǒng)計(jì)分析關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露情況和實(shí)證分析關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響及其披露的影響因素展開研究。從統(tǒng)計(jì)分析的結(jié)果來看，披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)提高了審計(jì)工作的透明度，對(duì)信息使用者充分理解報(bào)告內(nèi)容具有一定作用[11]；但從目前來看，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露仍存在數(shù)量偏少[12]、披露內(nèi)容過度標(biāo)準(zhǔn)化[13]、披露質(zhì)量參差不齊[14]、部分表達(dá)過于專業(yè)化[12]等問題。從實(shí)證結(jié)果來看，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)提高了審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量[15]；而事務(wù)所行業(yè)專長(zhǎng)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師性別與執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)、公司本身等因素與關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露數(shù)量顯著相關(guān)[16]；與此同時(shí)，披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)會(huì)增加審計(jì)成本[17]，提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任[18-19]；也有學(xué)者研究表明，披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)可以起到風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警作用，從而降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任[20]。綜上，學(xué)術(shù)界對(duì)披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)能否提供增量信息以及影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任尚存爭(zhēng)議，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露問題仍然存在，有待改進(jìn)。但是，隨著實(shí)務(wù)工作的持續(xù)推進(jìn)，披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)將會(huì)受到更多的關(guān)注。作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露政策落地的催化劑，披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)能否對(duì)金融風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警與防范起到一定的作用進(jìn)而提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)價(jià)值，這是本文研究的重點(diǎn)。

區(qū)分保留意見和否定意見

當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)定整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表是公允表達(dá)的情況下，公務(wù)員之家版權(quán)所有，全國公務(wù)員共同的天地!由于某種事項(xiàng)的存在，使無保留意見的條件不完全具備，影響了被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的表達(dá)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)對(duì)影響事項(xiàng)提出保留意見。而只有當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師確信整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表存在嚴(yán)重錯(cuò)報(bào)，以致根本不能按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才發(fā)表否定意見的審計(jì)報(bào)告。但在審計(jì)實(shí)務(wù)中，由于兩者的界限需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷，曾出現(xiàn)許多用保留意見代替否定意見和對(duì)相似情況發(fā)表不同審計(jì)意見的事項(xiàng)，降低了審計(jì)報(bào)告的使用效能。

［事項(xiàng)］華興公司年度凈利潤(rùn)為萬元，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其年會(huì)計(jì)報(bào)表出具了保留意見審計(jì)報(bào)告，說明段表述如下：“貴公司賬面反映的在建工程為號(hào)流水線工程，該項(xiàng)目年度處于停建狀態(tài)，貴公司年度對(duì)上述項(xiàng)目利息資本化金額為萬元。”

［分析］在建工程處于停建狀態(tài)，仍然把項(xiàng)目利息資本化，這種違反企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度的錯(cuò)誤處理，影響了會(huì)計(jì)報(bào)表的公允反映。如果被審計(jì)單位拒絕調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮發(fā)表保留或否定意見。但究竟是保留意見還是否定意見呢？在其他條件相同的前提下，重要性水平是影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷的主要因素。在具體運(yùn)用重要性水平時(shí)，不僅要分析其數(shù)量，也要分析其性質(zhì)。由于華興公司年凈利潤(rùn)僅為萬元，但年度對(duì)處于停建狀態(tài)的項(xiàng)目利息資本化金額為萬元，如果把停止資本化的利息計(jì)入當(dāng)期損益中，華興公司年度不僅沒有盈利反而虧損了。這種影響收益趨勢(shì)的錯(cuò)報(bào)，無論金額大小，從性質(zhì)上考慮都足以影響會(huì)計(jì)報(bào)表總體的公允性。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見，而不是保留意見。

在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用重要性水平時(shí)，下列錯(cuò)報(bào)會(huì)影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的決策，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從性質(zhì)上考慮其重要性：（）涉及舞弊與違法行為的錯(cuò)報(bào)；（）影響收益趨勢(shì)的錯(cuò)報(bào)；（）可能引起履行合同義務(wù)的錯(cuò)報(bào)；（）不期望出現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)。

［事項(xiàng)］注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)華興公司年會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，確定其會(huì)計(jì)報(bào)表的重要性水平為萬元，主要是關(guān)注到以下兩種情況：一是華興公司年停止使用且準(zhǔn)備處置的固定資產(chǎn)在年沒有計(jì)提折舊萬元；二是華興公司對(duì)合同約定采用到岸價(jià)格的一筆年月日發(fā)出的銷售給美國公司的業(yè)務(wù)確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入萬元。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在判斷出具審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見的類型時(shí)，認(rèn)為華興公司不予調(diào)整的固定資產(chǎn)少計(jì)提折舊情況會(huì)導(dǎo)致出具保留意見，但華興公司不予調(diào)整的多計(jì)收入情況會(huì)導(dǎo)致出具否定意見。最終，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)華興公司年會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表了否定意見的審計(jì)報(bào)告。

新修訂的中華人民共和國《審計(jì)法》及《審計(jì)法實(shí)施條例》明確規(guī)定國家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)出具的相關(guān)審計(jì)報(bào)告負(fù)有核查職責(zé)?！秾徲?jì)法》第三十條規(guī)定：社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)的單位依法屬于審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)監(jiān)督對(duì)象的，審計(jì)機(jī)關(guān)按照國務(wù)院的規(guī)定，有權(quán)對(duì)該社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)出具的相關(guān)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行核查?！秾徲?jì)法實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定：審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行審計(jì)或者專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查時(shí)，有權(quán)對(duì)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)出具的相關(guān)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行核查。按照上述規(guī)定，對(duì)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)出具的相關(guān)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行核查，是審計(jì)法賦予審計(jì)機(jī)關(guān)的法定職責(zé)。

2007年以來，市審計(jì)局根據(jù)審計(jì)法的規(guī)定及省廳對(duì)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)相關(guān)審計(jì)報(bào)告核查的規(guī)定，積極探索，勇于實(shí)踐，結(jié)合審計(jì)工作，對(duì)社會(huì)中介審計(jì)機(jī)構(gòu)出具的相關(guān)審計(jì)報(bào)告業(yè)務(wù)質(zhì)量進(jìn)行了核查。核查報(bào)告內(nèi)容涉及財(cái)務(wù)收支、工程決算、資產(chǎn)評(píng)估、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等方面。核查出社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部管理薄弱、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息失真、資產(chǎn)管理不規(guī)范、違規(guī)采購工程項(xiàng)目、漏繳國家稅金等未按規(guī)定披露等諸多問題。通過幾年的努力，初步形成了核查社會(huì)審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的思路和辦法，并取得了一定的成效。

一、目前全市社會(huì)審計(jì)報(bào)告質(zhì)量核查工作開展情況

2007年4月，市機(jī)構(gòu)編制委員會(huì)批準(zhǔn)設(shè)立了市審計(jì)局社會(huì)審計(jì)核查科。這也是省廳核查機(jī)構(gòu)設(shè)立后市州審計(jì)機(jī)關(guān)成立的第一家核查機(jī)構(gòu)。規(guī)定核查科的主要職責(zé)是負(fù)責(zé)核查社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)出具的相關(guān)審計(jì)報(bào)告；監(jiān)督檢查全市社會(huì)審計(jì)組織的審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量。之后，配備了專司此項(xiàng)工作的審計(jì)核查人員，確保核查工作依法有效運(yùn)行。我們開展工作的主要做法有以下幾個(gè)方面：

1、全面了解和掌握全市社會(huì)審計(jì)組織的基本情況，建立健全檔案資料庫，掌握開展審計(jì)的相關(guān)情況，對(duì)其執(zhí)業(yè)行為實(shí)行動(dòng)態(tài)監(jiān)管。

市目前共有在市縣區(qū)工商部門登記注冊(cè)和經(jīng)省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)批準(zhǔn)成立的社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)7家，執(zhí)業(yè)人員五十人左右，主要承擔(dān)被審計(jì)單位的資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資、驗(yàn)證、會(huì)計(jì)、審計(jì)等業(yè)務(wù)，并出具相關(guān)報(bào)告。通過掌握這些社會(huì)審計(jì)組織的執(zhí)業(yè)情況和工作開展情況，跟蹤他們的業(yè)務(wù)活動(dòng)，有利于在必要時(shí)對(duì)其業(yè)務(wù)進(jìn)行核查。

就目前審計(jì)實(shí)踐來看，有些經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)報(bào)告存在質(zhì)量不高的問題，因而制約了審計(jì)成果效用的最大化。

（一）審計(jì)評(píng)價(jià)報(bào)告存在的問題

1、思想存在“誤區(qū)”，撰寫不夠認(rèn)真。有人認(rèn)為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)僅僅是為離任領(lǐng)導(dǎo)“畫像”或單純?yōu)樯霞?jí)組織提供“數(shù)據(jù)”，甚至認(rèn)為離任審計(jì)是走過場(chǎng)，因而把撰寫審計(jì)報(bào)告當(dāng)做應(yīng)付差事。

2、報(bào)告內(nèi)容“套話”多，無分量。在肯定成績(jī)時(shí)照搬單位的工作總結(jié)或個(gè)人的述職報(bào)告，對(duì)被審單位的情況或被審計(jì)人的陳述不做去偽存真的甄別；揭示問題時(shí)僅列示審計(jì)底稿所反映的問題，而對(duì)存在的問題挖掘不深、分析不透；審計(jì)評(píng)價(jià)泛泛而談，特別是其中改進(jìn)工作的建議蒼白無力，缺乏有價(jià)值、有力度、可以操作的“硬東西”。

3、報(bào)告撰寫水平低。報(bào)告反映的內(nèi)容不能緊扣經(jīng)濟(jì)責(zé)任的主題，甚至超出了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)所應(yīng)該反映的內(nèi)容；報(bào)告結(jié)構(gòu)層次混亂或?qū)I(yè)性用語太多，導(dǎo)致使用者讀不懂、看不明白或文字表述不當(dāng)，詞不達(dá)意而引起歧義。

上述問題的存在使經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的效果大打折扣，損害了內(nèi)部審計(jì)人員的形象，削弱了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的地位和作用。

摘要：注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托，需對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表是否合法、公允、一貫地反映其財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果發(fā)表意見。發(fā)生在資產(chǎn)負(fù)債表日后卻對(duì)前一時(shí)期的會(huì)計(jì)報(bào)表有影響的期后事項(xiàng)將直接影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見的適當(dāng)性、公正性。更為嚴(yán)重的是，有些企業(yè)可能在資產(chǎn)負(fù)債表日后但在審計(jì)報(bào)告日之前經(jīng)營(yíng)情況發(fā)生重大變化，如果沒有適當(dāng)?shù)恼{(diào)整和披露，報(bào)表的使用者很可能做出錯(cuò)誤的判斷和決策。因此，對(duì)期后事項(xiàng)的審計(jì)必須要引起審計(jì)人員的高度重視，只有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，實(shí)施必要的審計(jì)程序才能使我們的整個(gè)審計(jì)工作“善始”而且“善終”。

關(guān)鍵詞：期后事項(xiàng)審計(jì)案例分析

Abstract:Charteredaccountantacceptstherequest,musttoaccountantwhoauditstheunitthereportformwhetherlegitimate,fairandjust,allalongreflecteditsfinancialconditionandthemanagementachievementexpresstheopinion.Willoccuractuallythereportforminfluentialtimethingstodoafterdeathitemdirectlyaffectsinthefutureinthepropertydebttabletoprecedingtimeaccountanttocharteredaccountantauditstheopiniontheaptness,thefairness.Moreseriousis,butsomeenterprisespossiblyinpropertydebttableinthefuturebeforereportofauditdatetheoperatingconditionhasthetremendouschange,ifdoesnothavethesuitableadjustmentandthedisclosure,thereportformuserverypossiblymakesthewrongjudgmentandthedecisionmaking.Therefore,musthavetocausetheauditortoatimethingstodoafterdeathaudittotakehighly,onlythenmaintainstheoccupationwhichshouldhavetobediscrete,implementstheessentialauditproceduretobeabletocauseourentireauditwork“thefriendlybeginning”moreover“todieanaturaldeath”.

Keywords:TimethingstodoafterdeathAuditCaseanalysis

隨著市場(chǎng)機(jī)制的不斷完善，會(huì)計(jì)信息的作用日益增強(qiáng)。但很多上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表與審計(jì)人員的審計(jì)報(bào)告都程度不同的忽視了期后事項(xiàng)，甚至有的公司對(duì)期后事項(xiàng)的時(shí)間界定嚴(yán)重模糊，竟對(duì)期后事項(xiàng)加以說明為“截止XX年12月31日，本公司無重大期后（資產(chǎn)負(fù)債表日后）事項(xiàng)”。鑒于此，為了降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，保障信息安全，我們有必要加強(qiáng)期后事項(xiàng)審計(jì)，并對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何規(guī)避由此引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)加以敘述。

1.期后事項(xiàng)的定義、責(zé)任界定和期限把握以及分類

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，社會(huì)審計(jì)的范圍逐漸拓寬，人們對(duì)審計(jì)的期望越來越高，審計(jì)職業(yè)的責(zé)任也越來越大。社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的復(fù)雜性和不確定性增加了審計(jì)的難度，相應(yīng)產(chǎn)生了一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。為此，人們應(yīng)正確認(rèn)識(shí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，積極有效地預(yù)防和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，使審計(jì)在維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序方面起到應(yīng)有的作用。下面筆者就從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的形成原因及風(fēng)險(xiǎn)的控制與防范等方面作一淺析。

一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因及存在的主要環(huán)節(jié)

(一)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要成因

1．審計(jì)機(jī)構(gòu)自身不當(dāng)形成的。如審計(jì)人員素質(zhì)、能力的差別造成同類審計(jì)業(yè)務(wù)結(jié)論不同；審計(jì)人員職業(yè)道德品質(zhì)的高低決定審計(jì)行為的偏差，導(dǎo)致審計(jì)結(jié)論的偏差；審計(jì)人員在取證和選用證據(jù)上，都存在很多不確定因素，如果取證不充分，其結(jié)論也就不一定合理；審計(jì)操作不規(guī)范、審計(jì)程序脫節(jié)、主觀臆斷、憑經(jīng)驗(yàn)辦事，就增加了審計(jì)的失誤率；審計(jì)方法選擇不當(dāng)，也將影響審計(jì)結(jié)論的是否正確等。

2．社會(huì)環(huán)境對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響。這主要是企業(yè)內(nèi)部控制制度不完善或執(zhí)行不力，而審計(jì)人員又不能覺察所造成的風(fēng)險(xiǎn)。即使審計(jì)人員確認(rèn)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度不合理或在關(guān)鍵環(huán)節(jié)上失控，其提出的修正建議是否能夠真正適合被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，也會(huì)形成一種修正風(fēng)險(xiǎn)。如果社會(huì)及公眾審計(jì)意識(shí)增強(qiáng)，企業(yè)便會(huì)重視內(nèi)部控制制度的建設(shè)，嚴(yán)格會(huì)計(jì)核算，其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)降低。反之則升高。

3．經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)成份的多元化，被審計(jì)單位行為的不穩(wěn)定性，如企業(yè)改組、兼并、重組等，使審計(jì)人員對(duì)企業(yè)的情況難以全面地反映和評(píng)價(jià)，獲得正確結(jié)論的難度加大，從而增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

[摘要]針對(duì)目前我國國家審計(jì)結(jié)果披露因“審計(jì)風(fēng)暴”而引發(fā)的在實(shí)踐方面的缺失問題，文章從國家審計(jì)報(bào)告制度的特點(diǎn)、國家審計(jì)報(bào)告制度的前提、建立和完善國家審計(jì)報(bào)告制度的思考等方面進(jìn)行研究，對(duì)當(dāng)前國家審計(jì)報(bào)告披露的實(shí)際問題提出看法。

[關(guān)鍵詞]國家審計(jì)；報(bào)告制度；規(guī)范

2004年6月，審計(jì)署公布了最新年度政府審計(jì)，大批案件被曝光，十多個(gè)部委被點(diǎn)名，在社會(huì)上引起風(fēng)暴般的效應(yīng)。本來，國家審計(jì)機(jī)關(guān)公布審計(jì)結(jié)果本身并沒有什么特別之處，然而，如此不留情面地揭發(fā)中央部委和地方政府的問題，觸動(dòng)體制痛處，這還是第一次。此次國家審計(jì)結(jié)果的公布及此后產(chǎn)生的爭(zhēng)議，也引發(fā)人們思考：國家審計(jì)結(jié)果為什么要向社會(huì)公布、如何向社會(huì)公布?筆者就此問題發(fā)表拙見。

一、國家審計(jì)報(bào)告制度的特點(diǎn)

由于審計(jì)對(duì)象不同，政府和民間的審計(jì)報(bào)告制度也有不同之處，從理論上看具體表現(xiàn)如下：

(一)依據(jù)的法規(guī)不同。國家審計(jì)的主要對(duì)象，依據(jù)《憲法》和《審計(jì)法》規(guī)定，必須接受審計(jì)的部門和單位包括：國務(wù)院各部門、地方人民政府及其各部門；國有的金融機(jī)構(gòu)；國有企業(yè)和國有資產(chǎn)占控股地位或者主導(dǎo)地位的企業(yè)；國家事業(yè)組織；其他應(yīng)當(dāng)接受審計(jì)的部門和單位，以及上述部門和單位的有關(guān)人員。他所依據(jù)的主要法規(guī)為《中華人民共和國審計(jì)法》，根據(jù)《中華人民共和國審計(jì)法》的規(guī)定實(shí)施審計(jì)工作。而民間審計(jì)的主要對(duì)象是盈利單位，他所依據(jù)的法規(guī)為《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，根據(jù)《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定實(shí)施審計(jì)工作。因此，政府和民間的審計(jì)對(duì)象不同決定了它們?cè)诜缮系牧⒆泓c(diǎn)也不相同。

一、審計(jì)業(yè)務(wù)約定書

當(dāng)前，審計(jì)業(yè)務(wù)約定書大多采用格式條款訂立。這樣可以節(jié)省時(shí)間，有利于降低審計(jì)成本。一方面，可以促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合理經(jīng)營(yíng)，有助于改善服務(wù)質(zhì)量及降低收費(fèi)；另一方面，客戶也不必耗費(fèi)精力就審計(jì)條件討價(jià)還價(jià)，對(duì)客戶甚為有利。但是采用格式條款訂立的審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的弊端也顯而易見。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在擬定合同條款時(shí)，經(jīng)常利用其制訂者的地位，制訂有利于己，而不利于客戶的條款，特別表現(xiàn)在可能制定一些免責(zé)條款，這些免責(zé)條款包括免除責(zé)任的條款和限制責(zé)任的條款。如"本所概不負(fù)責(zé)"或"本所只退還審計(jì)費(fèi)，但不承擔(dān)其他賠償責(zé)任"等。通過規(guī)定這樣的免除或者限制其責(zé)任的條款損害客戶利益，便合同關(guān)系不公正，違背了公平原則。

《中華人民共和國合同法》第40條規(guī)定："提供格式條款一方免除其責(zé)任、加重對(duì)方責(zé)任、排除對(duì)方主要權(quán)利的，該條款無效"；第41條規(guī)定："對(duì)格式條款有兩種以上解釋的，應(yīng)當(dāng)作出不利于提供格式條款一方的解釋"。為了避免不利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法律糾紛，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)盡量回避使用格式條款業(yè)務(wù)約定書，而使用非格式條款約定書。如果為了節(jié)省審計(jì)成本，決定使用格式條款約定書時(shí)，應(yīng)注意以下問題：(1)事務(wù)所應(yīng)遵循公平原則確定雙方的權(quán)利和義務(wù)；(2)應(yīng)當(dāng)采取合理的方式提請(qǐng)客戶注意免除或限制其責(zé)任的條款；(3)事務(wù)所應(yīng)按照客戶的要求，對(duì)免除或限制責(zé)任的條款予以說明。

二、持續(xù)經(jīng)營(yíng)

20世紀(jì)60年代中期以來，西方各國控告注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟案件急劇增加，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界進(jìn)人了訴訟爆炸時(shí)代。許多審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)源于客戶的持續(xù)經(jīng)營(yíng)問題，源于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)問題的認(rèn)識(shí)不夠。當(dāng)前，主要存在以下問題：一是對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識(shí)不足，認(rèn)為企業(yè)能否持續(xù)經(jīng)營(yíng)，與審計(jì)無關(guān)，審計(jì)只要確保資產(chǎn)、負(fù)債、損益的真實(shí)性就可以了；二是末能實(shí)施關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)方面的審計(jì)程序；三是編制審計(jì)報(bào)告時(shí)，未能充分考慮持續(xù)經(jīng)營(yíng)的影響。某注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受某中外合資企業(yè)清算審計(jì)時(shí)，發(fā)現(xiàn)該公司上年度會(huì)計(jì)報(bào)表未經(jīng)審計(jì)，要求補(bǔ)辦審計(jì)報(bào)告，但在審計(jì)報(bào)告中對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)問題末作任何披露。

針對(duì)以上存在問題，應(yīng)從以下幾方面加以規(guī)范。一是提高認(rèn)識(shí)。在商業(yè)競(jìng)爭(zhēng)十分激烈的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，企業(yè)破產(chǎn)倒閉屢見不鮮，無論是上市公司還是非上市公司，都面臨著持續(xù)經(jīng)營(yíng)問題，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，合理運(yùn)用專業(yè)判斷，充分考慮在可預(yù)見的將來持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再合理的可能性。二是充分關(guān)注企業(yè)財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)等方面顯示持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再合理的跡象。例如:資不抵債，營(yíng)運(yùn)資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)，流動(dòng)比率、速動(dòng)比率顯示財(cái)務(wù)狀況惡化。三是實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。例如與企業(yè)一起分析、討論最近的會(huì)計(jì)報(bào)表、現(xiàn)金流量預(yù)測(cè)和盈利預(yù)測(cè);審核影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的期后事項(xiàng)、承諾及或有事項(xiàng);查閱有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)困境的會(huì)議記錄；向客戶的法律顧問詢問有關(guān)訴訟、索賠的情況等等。四是充分披露持續(xù)經(jīng)營(yíng)對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響。當(dāng)客戶存在對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大影響的情況時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中披露：(1)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營(yíng)過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)；（2）未對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的數(shù)額和分類作出在無法持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況下所必需的調(diào)整。