導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫(xiě)好一篇數(shù)控專業(yè)環(huán)境分析，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

1　教改的目的

通過(guò)本課程的學(xué)習(xí)，要求使學(xué)生了解并掌握UG應(yīng)用軟件的一般繪圖方法；了解并熟悉UG應(yīng)用軟件在實(shí)際加工中的應(yīng)用領(lǐng)域；從數(shù)控專業(yè)的加工方面對(duì)UG應(yīng)用軟件的造型和加工方面生成數(shù)控加工程序角度，使用數(shù)控編程仿真軟件。

2　背景分析

2.1課程的特點(diǎn)

本課程是一門(mén)理論與實(shí)踐性都比較強(qiáng)的學(xué)科，具有以下三方面的特點(diǎn)：

2.1.1理論性。本課程通過(guò)對(duì)數(shù)控加工基礎(chǔ)知識(shí)的掌握，進(jìn)一步了解UG應(yīng)用軟件軟件在數(shù)控加工方面的所涵蓋的理論知識(shí)。

2.1.2實(shí)踐性。本課程是一門(mén)實(shí)踐性極強(qiáng)的課程，注重實(shí)踐、參與實(shí)踐，是學(xué)好這門(mén)課的關(guān)鍵。這就要求學(xué)生在掌握教材基本理論的前提下，多在數(shù)控加工方面分析數(shù)控加工和數(shù)控編程與數(shù)控仿真軟件之間的關(guān)系，在軟件中造型并仿真加工和運(yùn)用軟件生成的程序在實(shí)際加工中的差別，通過(guò)理論結(jié)合實(shí)際掌握軟件和實(shí)際加工區(qū)別并更深入的掌握實(shí)際數(shù)控加工的知識(shí)。

2.1.3綜合性應(yīng)用性。本課程是一門(mén)綜合運(yùn)用教學(xué)理論和教學(xué)實(shí)踐的應(yīng)用課程，它涉及的知識(shí)包括《數(shù)控加工工藝》、《機(jī)械制造》、《數(shù)控刀具》、《數(shù)控夾具》等多方面的知識(shí)，因此在知識(shí)方面具有綜合性的特點(diǎn)。開(kāi)設(shè)此課的目的，是培養(yǎng)有素質(zhì)的教師，這就要求學(xué)生結(jié)合自己的實(shí)際”邊學(xué)習(xí)邊觀察邊實(shí)踐”，把學(xué)、看、練緊密地結(jié)合起來(lái)。

2.2學(xué)習(xí)者的特點(diǎn)分析

《UG應(yīng)用基礎(chǔ)》是機(jī)電學(xué)院數(shù)控技術(shù)專業(yè)的必修課程，其學(xué)生主要在數(shù)控專業(yè)并且大多數(shù)都從事數(shù)控崗位為主。

從學(xué)習(xí)對(duì)象看，主要是學(xué)生的數(shù)控知識(shí)掌握的不夠扎實(shí)，學(xué)習(xí)本軟件只是將一些基本的參數(shù)進(jìn)行修改，不能將生成的程序用作真實(shí)的數(shù)控加工。

從學(xué)習(xí)內(nèi)容的選擇和指向來(lái)看，追求學(xué)以致用或現(xiàn)學(xué)現(xiàn)用，多從實(shí)效出發(fā)，希望所學(xué)知識(shí)與技能對(duì)提高自己的本職工作有直接的作用。因此，希望所學(xué)內(nèi)容有實(shí)用性，教學(xué)內(nèi)容的編排便于自學(xué)。

2.3教學(xué)環(huán)境分析

2.3.1學(xué)習(xí)環(huán)境分析

《UG應(yīng)用基礎(chǔ)》在教學(xué)過(guò)程中完全由學(xué)校提供相應(yīng)的機(jī)房安裝相關(guān)的軟件，保證每個(gè)學(xué)生一臺(tái)機(jī)器，并且學(xué)習(xí)的過(guò)程中教師將學(xué)生分成幾個(gè)小組，小組之間在學(xué)習(xí)中遇到困難可以先小組討論的方法進(jìn)行解決問(wèn)題，如果遇到難點(diǎn)可以與教師進(jìn)行交流使得問(wèn)題得到解決。

2.3.2師生的角色分析。

由于學(xué)生長(zhǎng)期以來(lái)早已習(xí)慣被動(dòng)式的接受式教學(xué)，自主學(xué)習(xí)能力較差，因此多數(shù)學(xué)生表現(xiàn)為被動(dòng)接收型，與之對(duì)應(yīng)教師就應(yīng)是傳授型。通過(guò)教學(xué)，我們不僅要傳授給學(xué)生知識(shí)，還需培養(yǎng)學(xué)生相應(yīng)的能力，因此，在教學(xué)中應(yīng)逐漸讓學(xué)生具有發(fā)現(xiàn)型的特點(diǎn)，與之對(duì)應(yīng)教育應(yīng)具有指導(dǎo)型的特點(diǎn)。

2.3.3課程的資源配置情況及學(xué)習(xí)資源

目前該門(mén)課程所擁有的資源有以下幾類：

(1)文字媒體

文字主教材：教學(xué)的主要媒體，攜載最重要、最基本的教學(xué)內(nèi)容，供日常教學(xué)使用。本課程采用本課程的主教材為教科書(shū)，采用呂修海主編，《cAD／CAM應(yīng)用基礎(chǔ)-UG應(yīng)用軟件2006》。本教材通過(guò)結(jié)合實(shí)際生產(chǎn)抽取出來(lái)的典型的圖形讓學(xué)生進(jìn)行練習(xí)。

(2)其它網(wǎng)絡(luò)資源

實(shí)施方案：實(shí)施方案提供教學(xué)目的和要求、教學(xué)進(jìn)度等其他詳細(xì)信息，幫助教師進(jìn)行教學(xué)安排。

教學(xué)大綱：教學(xué)大綱提供課程的教學(xué)目標(biāo)和總體要求，供教師明確教學(xué)目標(biāo)時(shí)參考，也可供學(xué)生在確立自主學(xué)習(xí)目標(biāo)，加深對(duì)課程理解時(shí)參考。

教學(xué)輔導(dǎo)：對(duì)課程重要內(nèi)容進(jìn)行輔導(dǎo)，幫助學(xué)生理解消化教材內(nèi)容，并幫助學(xué)生拓寬視野。

平時(shí)作業(yè)及自檢自測(cè)：為學(xué)生提供部分練習(xí)，加深學(xué)生對(duì)教材內(nèi)容的理解，同時(shí)便于學(xué)生檢測(cè)學(xué)習(xí)效果，也可由教師在進(jìn)行教學(xué)監(jiān)控時(shí)使用。

2.3.4教學(xué)組織

(1)教學(xué)組織形式

在教學(xué)組織形式上，機(jī)電學(xué)院主要采取以個(gè)別化、學(xué)習(xí)小組活動(dòng)的方式為主，其他教學(xué)組織形式為輔的多樣化的教學(xué)組織形式，既保證自主學(xué)習(xí)的靈活性，又發(fā)揮協(xié)作學(xué)習(xí)的作用。

(2)自主學(xué)習(xí)方法的支持

機(jī)電學(xué)院在教學(xué)中，不僅重視對(duì)學(xué)生學(xué)習(xí)內(nèi)容上困難的支持，尤其注重對(duì)學(xué)生自主學(xué)習(xí)方法和學(xué)習(xí)策略上的支持。在新生入校之時(shí)，教學(xué)管理人員就會(huì)對(duì)學(xué)生進(jìn)行學(xué)習(xí)計(jì)劃的指導(dǎo)，根據(jù)每個(gè)學(xué)生的具體情況和學(xué)校教學(xué)的安排，指導(dǎo)學(xué)生制訂一個(gè)切實(shí)可行的適合于自己的學(xué)習(xí)計(jì)劃，使學(xué)生一開(kāi)始就有明確的方向。在具體的學(xué)習(xí)方法指導(dǎo)上，學(xué)校從各高等院校中聘請(qǐng)專家教授為學(xué)生進(jìn)行關(guān)于學(xué)習(xí)方法的講座。在學(xué)習(xí)過(guò)程中，學(xué)校還經(jīng)常組織學(xué)生通過(guò)多種渠道進(jìn)行學(xué)習(xí)方法的交流，相互借鑒，共同促進(jìn)。

(3)學(xué)習(xí)動(dòng)機(jī)的支持

機(jī)電學(xué)院在激發(fā)學(xué)生學(xué)習(xí)動(dòng)機(jī)方面主要從兩方面入手，一方面是通過(guò)外在因素激發(fā)學(xué)生的學(xué)習(xí)動(dòng)機(jī)。另一方面，學(xué)校通過(guò)教學(xué)管理人員隨時(shí)注意學(xué)生的思想狀況，以和學(xué)生交流談心的方式，幫助學(xué)生解決實(shí)際的困難，使學(xué)生樹(shù)立信心。同時(shí)，我們還通過(guò)一些教學(xué)水平較高的教師在教學(xué)過(guò)程中貫穿情感因素，以情動(dòng)人，激發(fā)學(xué)生對(duì)學(xué)科內(nèi)容的興趣，促使學(xué)生自主探索。

3　模式框架

綜合該課程的特點(diǎn)，學(xué)習(xí)者和學(xué)習(xí)環(huán)境特征，結(jié)合課程的教學(xué)目標(biāo)，現(xiàn)擬出課程教學(xué)模式的框架

本課程按分層疊進(jìn)式教學(xué)：第一層次一知識(shí)的認(rèn)知性教學(xué)，第二層次一知識(shí)轉(zhuǎn)化為能力的教學(xué)，第三層次一知識(shí)的轉(zhuǎn)化實(shí)踐的教學(xué)。

4　教學(xué)過(guò)程一體化設(shè)計(jì)

4.1教學(xué)組織形式：

導(dǎo)學(xué)+自主學(xué)習(xí)+集中輔導(dǎo)+學(xué)習(xí)小組+成果展示。

基本原理以自主學(xué)習(xí)、集中輔導(dǎo)為主，發(fā)展性問(wèn)題以討論的方式為主，現(xiàn)實(shí)問(wèn)題以實(shí)際操作的形式為主。

4.2教學(xué)方法：

結(jié)合課程內(nèi)容采用自學(xué)教材、查閱資料(包括看光盤(pán)、雜志、上網(wǎng)查學(xué)習(xí)資源)、啟發(fā)式、案例式教學(xué)、討論式、實(shí)際操作等。

4.3教學(xué)內(nèi)容的改革：

在教學(xué)過(guò)程中，注重理論學(xué)習(xí)與學(xué)生工作實(shí)踐相結(jié)合。

4.4教學(xué)手段：多用網(wǎng)上資源、多媒體資源進(jìn)行教學(xué)；在課堂上或在網(wǎng)上開(kāi)展兩次專題討論；利用答疑區(qū)和E-mail等形式解決學(xué)生學(xué)習(xí)中的各種問(wèn)題。

5　課改效果評(píng)價(jià)

5.1提倡評(píng)價(jià)方式的多元化，可以指導(dǎo)學(xué)生開(kāi)展自評(píng)和他評(píng)，小組間的評(píng)價(jià)，指導(dǎo)教師評(píng)價(jià)，使評(píng)價(jià)成為學(xué)校、教師、學(xué)生等多個(gè)主體共同積極參與的交互活動(dòng)。學(xué)生自主學(xué)習(xí)的情況、參加小組學(xué)習(xí)的情況，參加輔導(dǎo)課程的情況，參加答疑的情況，都作為評(píng)價(jià)的一部分，并使學(xué)生、教師、學(xué)校參與其中。評(píng)價(jià)的情況計(jì)入本課程的形成性考核成績(jī)占20％。

5.2考試

篇2

一、蘇州機(jī)電產(chǎn)品行業(yè)環(huán)境分析

自1995年機(jī)電產(chǎn)品首次超過(guò)紡織品成為第一大類出口產(chǎn)品后，截至2010年，機(jī)電產(chǎn)品連續(xù)16年保持第一大類出口商品地位。機(jī)電產(chǎn)品出口已成為我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和對(duì)外貿(mào)易的重要組成部分。20世紀(jì)90年代末期，蘇州機(jī)電產(chǎn)品行業(yè)發(fā)生了巨變，外資大舉進(jìn)入，民營(yíng)、私營(yíng)企業(yè)不斷增多，競(jìng)爭(zhēng)不斷加劇，機(jī)電產(chǎn)品行業(yè)的市場(chǎng)化開(kāi)始形成。蘇州2011年機(jī)電產(chǎn)品進(jìn)出口總額為2 188.46億美元，比上年增長(zhǎng)4.8%。

蘇州市現(xiàn)有裝備制造業(yè)規(guī)模以上企業(yè)3 212家，全行業(yè)從業(yè)人員65.5萬(wàn)余人，2010年實(shí)現(xiàn)總產(chǎn)值4 470億元，同比增長(zhǎng)29.5%，占全市規(guī)模以上工業(yè)的比重為18.1%。其中，蘇州市高端裝備制造業(yè)實(shí)現(xiàn)產(chǎn)值786.1億元，同比增長(zhǎng)38%，占裝備制造業(yè)的比重為17.6%。蘇州已形成了五軸數(shù)控機(jī)床制造、激光數(shù)控加工中心制造、自動(dòng)控制機(jī)器人制造、自動(dòng)數(shù)控紡織機(jī)械制造、大型低速柴油機(jī)軸槳制造、智能電網(wǎng)和部件制造以及大型工程機(jī)械制造等具有重大影響的門(mén)類企業(yè)集群，個(gè)別產(chǎn)業(yè)處于亞洲領(lǐng)先位置。到2015年，蘇州市高端裝備制造業(yè)的規(guī)模以上工業(yè)總產(chǎn)值要達(dá)到2 700億元左右，年均增長(zhǎng)30%以上。

高端裝備制造已列為蘇州重點(diǎn)發(fā)展的戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)之一，“十二五”期間，蘇州高端裝備制造業(yè)將有革命性的發(fā)展。高端裝備制造業(yè)的產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)戰(zhàn)略規(guī)劃為蘇州地區(qū)機(jī)電產(chǎn)品的銷售提供了廣泛的機(jī)遇，同時(shí)對(duì)機(jī)電產(chǎn)品及其營(yíng)銷也提出了更高的要求。

二、蘇州高瑞產(chǎn)品營(yíng)銷現(xiàn)狀及存在問(wèn)題

高瑞數(shù)控技術(shù)(蘇州)有限公司是一家專業(yè)從事設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷售精密數(shù)控機(jī)床的中美合資高新技術(shù)企業(yè)。公司引進(jìn)美國(guó)先進(jìn)的產(chǎn)品設(shè)計(jì)理念和制造工藝，為國(guó)內(nèi)用戶提供技術(shù)領(lǐng)先、品質(zhì)可靠的高精度機(jī)床設(shè)備。公司本著“團(tuán)結(jié)合作、勇于創(chuàng)新、認(rèn)真務(wù)實(shí)、追求卓越”的經(jīng)營(yíng)理念，以市場(chǎng)為導(dǎo)向，以創(chuàng)新為動(dòng)力，為廣大客戶提供值得信賴的產(chǎn)品和服務(wù)，同時(shí)也創(chuàng)造了優(yōu)秀的經(jīng)營(yíng)績(jī)效。但是，隨著蘇州裝配制造業(yè)的不斷轉(zhuǎn)型升級(jí)，機(jī)加工企業(yè)對(duì)于設(shè)備的要求不斷提高，需求的多樣性和專業(yè)性不斷顯現(xiàn)，這使企業(yè)銷售面臨著嚴(yán)峻的考驗(yàn)。

針對(duì)目前蘇州高瑞的營(yíng)銷現(xiàn)狀進(jìn)行內(nèi)外部?jī)?yōu)劣勢(shì)SWOT分析，發(fā)現(xiàn)其主要面臨以下問(wèn)題。

1.產(chǎn)品同質(zhì)化嚴(yán)重。蘇州高瑞的精密數(shù)控機(jī)床產(chǎn)品在同行業(yè)中雖然處于中高端水平，但是與主要競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的產(chǎn)品相比，差異性不明顯，自身技術(shù)及特色不突出。由于其功能性利益與競(jìng)爭(zhēng)產(chǎn)品相同，企業(yè)產(chǎn)品在客戶選擇購(gòu)買(mǎi)過(guò)程中常常會(huì)被競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手所替代。因此，產(chǎn)品技術(shù)創(chuàng)新和營(yíng)銷創(chuàng)新兩者都需要加強(qiáng)。

2.品牌效益不明顯。由于企業(yè)剛剛起步，與國(guó)內(nèi)外知名的數(shù)控機(jī)床生產(chǎn)商相比，蘇州高瑞的品牌優(yōu)勢(shì)不明顯。在同樣的價(jià)格成本下，品牌效益越高，銷售成功率越高。對(duì)于那些對(duì)品牌有特殊偏好的客戶來(lái)說(shuō)，他們寧可承受好品牌背后的高溢價(jià)，也不會(huì)選擇品牌效應(yīng)不高的產(chǎn)品。從這個(gè)層面上來(lái)講，品牌建設(shè)任重而道遠(yuǎn)。

3.銷售網(wǎng)絡(luò)不健全?，F(xiàn)有的銷售人員對(duì)于企業(yè)、產(chǎn)品及個(gè)人自身信心不足、主動(dòng)性差，團(tuán)隊(duì)合作意識(shí)低，客戶及信息流失，市場(chǎng)開(kāi)發(fā)能力欠缺。同時(shí)，分銷商的選擇缺乏宏觀區(qū)域規(guī)劃，在某種程度上造成了縱向、橫向渠道沖突。因此，要進(jìn)一步健全營(yíng)銷管理激勵(lì)機(jī)制，加強(qiáng)營(yíng)銷系統(tǒng)規(guī)劃和市場(chǎng)營(yíng)銷人員系統(tǒng)培訓(xùn)。

4.宣傳手段單一。對(duì)于產(chǎn)品推介，除了傳統(tǒng)的行業(yè)展會(huì)、人員推銷外，幾乎沒(méi)有其他宣傳手段和渠道。同時(shí)，企業(yè)對(duì)于互聯(lián)網(wǎng)的利用明顯不足，缺乏專人負(fù)責(zé)企業(yè)網(wǎng)站的建設(shè)維護(hù)及推廣優(yōu)化，從而喪失了以互聯(lián)網(wǎng)為渠道的銷售優(yōu)勢(shì)。

三、蘇州高瑞產(chǎn)品營(yíng)銷的改進(jìn)措施

1.明確目標(biāo)市場(chǎng)及定位

由于公司成立時(shí)間不長(zhǎng)，在市場(chǎng)的選擇上還比較隨機(jī)和盲目，因此尚沒(méi)有對(duì)產(chǎn)品市場(chǎng)做有效細(xì)分進(jìn)而選擇穩(wěn)定的目標(biāo)市場(chǎng)，這就導(dǎo)致了一些資源配置方面的不合理，致使難以實(shí)現(xiàn)銷售收益的最大化。公司將轉(zhuǎn)型升級(jí)中的中小型企業(yè)作為集中目標(biāo)市場(chǎng)，使這類機(jī)加工企業(yè)取得了一定的成功，生產(chǎn)規(guī)模穩(wěn)中有升，企業(yè)對(duì)設(shè)備更新有了新的更高的要求，往往追求較高的性價(jià)比。與國(guó)內(nèi)外知名數(shù)控機(jī)床相比，公司產(chǎn)品在技術(shù)上的差距并不大，只是品牌效益還沒(méi)有顯現(xiàn)，因此可以定位為為中小型機(jī)加工企業(yè)提供設(shè)備升級(jí)的解決方案。

2.提高產(chǎn)品差異化程度

市場(chǎng)營(yíng)銷中的產(chǎn)品是適應(yīng)消費(fèi)者個(gè)性需求的產(chǎn)品，要做到這一點(diǎn)，公司要始終把科技作為保證實(shí)施策略的核心支撐，高起點(diǎn)、高質(zhì)量地實(shí)施技術(shù)改造和技術(shù)創(chuàng)新，特別是擇優(yōu)引進(jìn)、消化和吸收國(guó)外先進(jìn)技術(shù)，不斷推出新產(chǎn)品，形成了核心競(jìng)爭(zhēng)力。為持續(xù)、不斷地提高企業(yè)自主創(chuàng)新能力，公司可以成立研發(fā)中心，借助校企合作的平臺(tái)，有計(jì)劃、有目標(biāo)、有組織地規(guī)范化進(jìn)行，從課題立項(xiàng)、項(xiàng)目實(shí)施、成果鑒定、成果向生產(chǎn)和市場(chǎng)轉(zhuǎn)化到科技人員考核和目標(biāo)管理等環(huán)節(jié)的科技創(chuàng)新過(guò)程管理體系，從企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)到一線員工都重視科技創(chuàng)新，從而形成全員參與創(chuàng)新的企業(yè)創(chuàng)新文化氛圍。只有這樣，企業(yè)才有可能向消費(fèi)者提供高質(zhì)量的定制產(chǎn)品，真正滿足消費(fèi)者千差萬(wàn)別的個(gè)性需求。同時(shí)產(chǎn)品的附加值也會(huì)增大。

3.提供完善快速的售后服務(wù)

領(lǐng)先的技術(shù)和快速維修服務(wù)能力是客戶選擇供應(yīng)商時(shí)重點(diǎn)考慮的問(wèn)題。如果設(shè)備經(jīng)常出現(xiàn)故障，故障發(fā)生后又難以找到匹配的零件，難以得到及時(shí)快速的維修，那么客戶所要承擔(dān)的損失無(wú)疑是巨大的，因此，在機(jī)電產(chǎn)品銷售中，客戶對(duì)于售后服務(wù)的意識(shí)和能力十分看重。目前我國(guó)機(jī)電產(chǎn)品的營(yíng)銷正在由過(guò)去以產(chǎn)品推銷為主的營(yíng)銷模式轉(zhuǎn)變?yōu)橐援a(chǎn)品、技術(shù)、服務(wù)等多種手段結(jié)合的知識(shí)營(yíng)銷模式。良好的售后服務(wù)工作，可以幫助客戶保持持續(xù)穩(wěn)定的生產(chǎn)效益，同時(shí)有效地幫助企業(yè)本身獲得良好的社會(huì)口碑，而這種口碑產(chǎn)生的影響，反過(guò)來(lái)又可以為企業(yè)進(jìn)一步開(kāi)拓市場(chǎng)創(chuàng)造條件。因此，企業(yè)必須高度重視和做好售后服務(wù)工作。

4.加強(qiáng)銷售人員營(yíng)銷知識(shí)培訓(xùn)

很多機(jī)電企業(yè)在招聘銷售人員的時(shí)候，往往選擇有銷售經(jīng)驗(yàn)和產(chǎn)品知識(shí)背景的人員，而非專業(yè)的營(yíng)銷人員。這部分人由于對(duì)行業(yè)產(chǎn)品有一定的知識(shí)基礎(chǔ)，能較快地適應(yīng)工作，特別是在處理與客戶的關(guān)系和為客戶提供有關(guān)服務(wù)的時(shí)候較有優(yōu)勢(shì)，但由于營(yíng)銷專業(yè)知識(shí)的缺乏，往往不能為企業(yè)帶來(lái)營(yíng)銷方式和思維上的創(chuàng)新，在達(dá)到一定階段后，就成為企業(yè)營(yíng)銷工作的瓶頸。因此，企業(yè)除了要加強(qiáng)銷售人員面對(duì)面銷售和電話營(yíng)銷技巧的培訓(xùn)外，更要加強(qiáng)宏觀產(chǎn)品營(yíng)銷理念的培訓(xùn)。

同時(shí)，企業(yè)要注意培養(yǎng)銷售隊(duì)伍的團(tuán)隊(duì)合作精神，在考核方面，應(yīng)結(jié)合團(tuán)隊(duì)的角度進(jìn)行考核，將銷售人員的獎(jiǎng)金來(lái)源劃分為個(gè)人業(yè)績(jī)和團(tuán)隊(duì)業(yè)績(jī)兩個(gè)部分，并給予適當(dāng)?shù)臋?quán)重，使之不僅關(guān)注個(gè)人的業(yè)績(jī)，也關(guān)注團(tuán)隊(duì)的業(yè)績(jī)，以加強(qiáng)團(tuán)隊(duì)意識(shí)。

5.充分利用互聯(lián)網(wǎng)優(yōu)勢(shì)

互聯(lián)網(wǎng)是一種非常有效的達(dá)到目標(biāo)市場(chǎng)的分銷渠道。互聯(lián)網(wǎng)是與目標(biāo)市場(chǎng)做生意的一種渠道或方法，它具備良好的溝通和傳播的能力，提供實(shí)時(shí)、最新、低成本的信息是互聯(lián)網(wǎng)戰(zhàn)略最突出的特征。通過(guò)建設(shè)和優(yōu)化企業(yè)網(wǎng)站，企業(yè)可以在充足的時(shí)間內(nèi)修改產(chǎn)品數(shù)據(jù)資料、更新和添加產(chǎn)品信息，并且可以與世界各地的潛在購(gòu)買(mǎi)者分享信息。借助阿里巴巴等電子商務(wù)平臺(tái)，企業(yè)可以為目標(biāo)用戶提供全面的交易服務(wù)，從信息搜集、購(gòu)買(mǎi)商品、瀏覽商品、服務(wù)診斷、支付貨單到安全付款等，全部都可以在這個(gè)系統(tǒng)平臺(tái)上完成。

同時(shí)，互聯(lián)網(wǎng)的加入能使銷售人員更有效地開(kāi)展工作，他們可以集中精力解決顧客的問(wèn)題和建立與顧客的關(guān)系，而不必花過(guò)多的時(shí)間去尋找客戶。互聯(lián)網(wǎng)為銷售人員提供了巨大的有關(guān)顧客、產(chǎn)品和競(jìng)爭(zhēng)者的信息數(shù)據(jù)庫(kù)，利用這些豐富的信息資源，銷售人員可以進(jìn)行定制化陳述，做出針對(duì)特定顧客的銷售策略，從而有效地應(yīng)對(duì)競(jìng)爭(zhēng)性的挑戰(zhàn)。

6.加強(qiáng)企業(yè)品牌及文化建設(shè)

同一般消費(fèi)品相比，機(jī)電產(chǎn)品的原材料成本高，工藝復(fù)雜，技術(shù)含量高，生產(chǎn)批量小，價(jià)值高，周期長(zhǎng)，投資大。而機(jī)電產(chǎn)品的客戶很多是專業(yè)或行業(yè)客戶，數(shù)量少且集中，其對(duì)產(chǎn)品的常見(jiàn)要求是功能全，能耗少，性能指標(biāo)高，穩(wěn)定性、可靠性強(qiáng)，操作簡(jiǎn)便，售后服務(wù)完善等。在消費(fèi)行為上，機(jī)電工業(yè)的客戶一般決策周期比較長(zhǎng)，決策理性化，影響因素多，品牌忠誠(chéng)度高。因此，與企業(yè)、產(chǎn)品相關(guān)的各個(gè)因素都可以納入到品牌營(yíng)銷中來(lái)。

品牌營(yíng)銷中的企業(yè)視覺(jué)識(shí)別系統(tǒng)具有十分重要的作用。與快消品相比，雖然機(jī)電工業(yè)品牌的作用并不容易使客戶產(chǎn)生沖動(dòng)性消費(fèi)，但是同樣起著有效的作用。從產(chǎn)品本身及包裝的設(shè)計(jì)，到展覽會(huì)上展臺(tái)設(shè)計(jì)、產(chǎn)品介紹說(shuō)明書(shū)都需要在視覺(jué)上給客戶以沖擊，來(lái)強(qiáng)化品牌的形象和影響，增強(qiáng)品牌的傳播效果。

同時(shí)，要將企業(yè)文化與經(jīng)營(yíng)理念相結(jié)合，進(jìn)行統(tǒng)一設(shè)計(jì)，利用整體表達(dá)體系、尤其是視覺(jué)表達(dá)系統(tǒng)，傳達(dá)給企業(yè)內(nèi)部與公眾，使其對(duì)企業(yè)產(chǎn)生一致的認(rèn)同感，以形成良好的企業(yè)印象，最終促進(jìn)品牌的建立與產(chǎn)品和服務(wù)的銷售。

篇3

關(guān)鍵詞：交通工程；土建；混凝土施工；澆筑；壓實(shí)

1前言

經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展推動(dòng)了交通及土建項(xiàng)目的不斷數(shù)量增加。作為現(xiàn)代化的基礎(chǔ)建設(shè)，交通及土建施工必須注重質(zhì)量提升。而這兩項(xiàng)工程建設(shè)最主要的是借助混凝土材料。所以混凝土材料質(zhì)量及施工技術(shù)條件，都對(duì)工程建設(shè)質(zhì)量有很大影響。目前的混凝土施工技術(shù)雖然不斷在改善，但是總體看來(lái)，還是與實(shí)際的技術(shù)要求之前存在一定的差距。為有效提升交通工程及土建項(xiàng)目建設(shè)效率和質(zhì)量，必須對(duì)混凝土施工技術(shù)不斷的進(jìn)行研究和完善，確保在此基礎(chǔ)上建設(shè)較為可靠的工程。

2交通及土建工程中混凝土施工概述

交通及土建工程建設(shè)一般都存在較大的施工難度，且投入較高的資金。所以，作為工程建設(shè)核心技術(shù)的混凝土技術(shù)，必須對(duì)其進(jìn)行充分的技術(shù)水平提升，確保項(xiàng)目建設(shè)能夠有可靠的技術(shù)支撐?；炷潦┕ぷ鳛閷I(yè)性較強(qiáng)的項(xiàng)目，必須做好充分的施工環(huán)境分析，并能夠通過(guò)針對(duì)性的施工方案規(guī)劃，確保施工質(zhì)量可靠性。混凝土的技術(shù)實(shí)施方面，需要首先從混凝土配制材料的嚴(yán)格選用進(jìn)行把關(guān)，同時(shí)對(duì)混凝土的配置比例進(jìn)行科學(xué)的確定。嚴(yán)格按照混凝土配制工藝進(jìn)行把控，通過(guò)科學(xué)技術(shù)利用，確?；炷僚渲坪侠硇?，在混凝土施工結(jié)束后就要及時(shí)的制定養(yǎng)護(hù)計(jì)劃，為提升混凝土溫度及抗拉性能做好鋪墊，提升工程的建設(shè)質(zhì)量。混凝土施工技術(shù)的提升，對(duì)整體工程建設(shè)質(zhì)量有很大的保障，所以，交通及土建施工中需要嚴(yán)格進(jìn)行混凝土施工工藝的把控。

3交通土建混凝土施工特征分析

無(wú)論是交通工程還是土建工程，其施工環(huán)境都是露天進(jìn)行，且整個(gè)施工所處環(huán)境較為復(fù)雜。所以，工程建設(shè)很容易受到環(huán)境及氣候條件的影響。所以，工程建設(shè)必須充分考慮外界因素干擾，進(jìn)行針對(duì)性的施工措施制定。對(duì)于交通工程而言，其跨度較大，可能需要混凝土的多級(jí)施工，且工序開(kāi)展存在交叉性，所以混凝土的技術(shù)實(shí)施必須具有精準(zhǔn)性且能夠呈現(xiàn)一定的靈活性。土建施工后期耐用性很大程度上取決于混凝土施工質(zhì)量，所以，必須能夠結(jié)合具體工程特點(diǎn)，對(duì)混凝土的配置比例，澆筑及壓實(shí)施工工藝、后期養(yǎng)護(hù)等各個(gè)環(huán)節(jié)的施工做好全面的質(zhì)量管控，同時(shí)做好充分的前期準(zhǔn)備工作，確保交通及土建施工的順利性和可靠性。

4交通土建混凝土施工技術(shù)要點(diǎn)

4.1做好混凝土的配置控制

混凝土質(zhì)量如何，一方面取決于所用基礎(chǔ)材料，另一方面就是配置比例的控制是否合理?；炷粮鞣N材料的自身特征通過(guò)科學(xué)的配置比例控制，才能夠體現(xiàn)整體的較強(qiáng)耐力和韌性。在混凝土的配制中，要合理進(jìn)行溫度的把控，因?yàn)闇囟瓤刂撇缓侠恚瑢?huì)使其中的水泥產(chǎn)生自身的凝結(jié)變化。同時(shí)會(huì)導(dǎo)致配置材料中礦物質(zhì)自身的收縮而發(fā)生萎縮?；炷僚渲票壤_定后，要進(jìn)行事前的實(shí)驗(yàn)分析，只有所混合的材料符合工程強(qiáng)度及任性要求了，才能嚴(yán)格按照標(biāo)準(zhǔn)比例進(jìn)行大批量的混凝土配制。

4.2注意節(jié)點(diǎn)及縫隙連接處的鋼筋連接處理

混凝土施工中，做好鋼筋連接處的節(jié)點(diǎn)及縫隙連接處理是非常關(guān)鍵的。所用的鋼筋型號(hào)有差異的情況下，對(duì)應(yīng)的粘連方式也有區(qū)別。在交通及土建工程實(shí)施中，需要用到較多型號(hào)及規(guī)格的鋼筋材料，且用于不同位置的鋼筋材料其受力情況也不同，所以，必須合理進(jìn)行焊接技術(shù)的確定，實(shí)現(xiàn)最大限度的焊接質(zhì)量保障，這也是節(jié)約鋼筋使用的有效途徑。所有鋼筋焊接結(jié)束后，要及時(shí)的做好檢查，鋼筋連接必須符合行業(yè)規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)，確保所有連接處理可靠性，才能提升混凝土后期施工質(zhì)量。

4.3強(qiáng)化混凝土振搗及澆筑工藝控制

混凝土的振搗作業(yè)需要結(jié)合預(yù)制混凝土結(jié)構(gòu)的特征，采取較為穩(wěn)定的振搗方式。一般而言，振動(dòng)臺(tái)的選用是針對(duì)預(yù)制結(jié)構(gòu)較小的情況。振搗作業(yè)必須保持一定時(shí)間，確保預(yù)制結(jié)構(gòu)能夠得到有效的密實(shí)?；炷凉袒潭热绾闻c混凝土的澆筑技術(shù)水準(zhǔn)有很大關(guān)系。為了確?；炷聊軌蚝芎玫恼澈希枰_保澆筑過(guò)程的連續(xù)性。在操作上，要合理利用不斷涌現(xiàn)的混凝土進(jìn)行已澆筑部分的壓力施加，確保新舊混凝土能夠很好地粘合在一起。

4.4合理進(jìn)行混凝土結(jié)構(gòu)養(yǎng)護(hù)

混凝土澆筑作業(yè)完成后，需要及時(shí)的進(jìn)行養(yǎng)護(hù)方案實(shí)施。對(duì)混凝土進(jìn)行合理的養(yǎng)護(hù)是提升混凝土施工質(zhì)量的關(guān)鍵。一般，混凝土模板拆除一周后就要即可進(jìn)行養(yǎng)護(hù)。首先做好混凝土強(qiáng)度的檢查，當(dāng)強(qiáng)度符合要求了，要及時(shí)的進(jìn)行伸縮縫的切割，使得混凝土路面伸縮性能得到提升，同時(shí)有利于降低混凝土結(jié)構(gòu)的裂縫問(wèn)題。混凝土結(jié)構(gòu)養(yǎng)護(hù)要做好溫度控制及水分控制，避免混凝土結(jié)構(gòu)內(nèi)外部水分及溫度差異導(dǎo)致混凝土結(jié)構(gòu)的裂縫問(wèn)題。

5提升交通土建工程中混凝土施工技術(shù)的幾點(diǎn)建議

5.1優(yōu)化混凝土材料的壓實(shí)技術(shù)

交通及土建工程實(shí)施中，所用混凝土材料壓實(shí)程度如何，很大程度上取決于所用的碾壓技術(shù)及碾壓施工溫度環(huán)境。這就要求在進(jìn)行混凝土路面施工過(guò)程中，必須確保灑水處理的科學(xué)性，提升路面施工質(zhì)量。同時(shí)，要結(jié)合道路寬度及壓路機(jī)形狀進(jìn)行壓路設(shè)備的選用，并堅(jiān)持碾壓長(zhǎng)度的盡可能長(zhǎng)，這樣操作能夠有效的降低對(duì)路面的損害。道路的壓實(shí)處理需要先初壓、再?gòu)?fù)壓和終壓，初壓選用重量較小的碾壓設(shè)備，確保碾壓過(guò)程勻速，初壓需要進(jìn)行兩次。復(fù)壓所用碾壓設(shè)備重量要大于初壓很多，以提升復(fù)壓的壓實(shí)效果。在終壓操作時(shí)，所用的是更大噸號(hào)的壓路設(shè)備，碾壓次數(shù)控制在5-6次。碾壓過(guò)程要保持勻速，并杜絕碾壓中剎車或者調(diào)頭操作，確保路面壓實(shí)的光滑程度和壓實(shí)質(zhì)量。

5.2重視混凝土路面滑模技術(shù)實(shí)施

在交通建設(shè)中，路面的滑模技術(shù)涵蓋了混凝土鋪設(shè)、傳力桿插縫、較高強(qiáng)度的彎拉技術(shù)、路面的連續(xù)澆筑、路肩連體鋪設(shè)等。通過(guò)在縮縫插傳力桿，可以在確保路面鋪設(shè)效率的同時(shí)，有效的降低鋼筋的使用數(shù)量，從而有利于施工成本降低。但這項(xiàng)技術(shù)實(shí)施需要路面具有較強(qiáng)的平整性，才能夠達(dá)到較理想的施工穩(wěn)定性。鋼筋混凝土的鋪裝技術(shù)實(shí)施，可以很大程度上確保路面的平整性，同時(shí)能夠確?；炷谅访媸┕べ|(zhì)量。選用此項(xiàng)技術(shù)可以較大的提升路面施工效率，同時(shí)，能夠有效的避免對(duì)橋面部分進(jìn)行鋪裝時(shí)，施工可能導(dǎo)致的材料損傷，實(shí)現(xiàn)更為可靠的總體道路施工質(zhì)量保障。

5.3強(qiáng)化混凝土施工過(guò)程管理

無(wú)論是交通建設(shè)還是土建施工，良好的工程管理是確?；炷潦┕べ|(zhì)量可靠性的保障，也是能夠通過(guò)最低的成本投入實(shí)現(xiàn)優(yōu)質(zhì)質(zhì)量建設(shè)的基礎(chǔ)。在混凝土的施工過(guò)程中，可以從以下幾個(gè)方面做好管理：首先，對(duì)所用的材料進(jìn)行嚴(yán)格的質(zhì)量把關(guān)，確保材料質(zhì)量符合標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)所用的水泥，骨料，礦物及添加劑等都要做好質(zhì)量檢查，從型號(hào)和規(guī)格上符合要求。其次，結(jié)合工程建設(shè)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，建立貫穿始終的技術(shù)實(shí)施管理體系，并對(duì)各環(huán)節(jié)的施工效果進(jìn)行及時(shí)的驗(yàn)收，確保項(xiàng)目實(shí)施全過(guò)程得到質(zhì)量保障。并制定嚴(yán)格的工程實(shí)施質(zhì)量和安全管理制度，加強(qiáng)對(duì)圖紙的審核和技術(shù)的交底監(jiān)督，確保所用的混凝土施工技術(shù)都能夠有章可循。施工中相關(guān)的管理人員都應(yīng)該有明確的管理責(zé)任，能夠?qū)κ┕ぶ谐霈F(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行及時(shí)的處理，確?？傮w工程建設(shè)過(guò)程的管理科學(xué)性。

5.4重視混凝土施工技術(shù)及設(shè)備管控

對(duì)于混凝土施工所用的設(shè)備及技術(shù)實(shí)施，要作為核心要點(diǎn)進(jìn)行把控。一方面，要加強(qiáng)對(duì)施工設(shè)備高效化的管理，因?yàn)樗迷O(shè)備性能及質(zhì)量如何，很大程度上關(guān)系到工程實(shí)施的質(zhì)量和安全性。同時(shí)對(duì)設(shè)備的日常運(yùn)行進(jìn)行及時(shí)的養(yǎng)護(hù)，確保施工過(guò)程的連續(xù)性。設(shè)備的選用要按照相關(guān)工程建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行對(duì)應(yīng)的型號(hào)和規(guī)格確定，確保所用設(shè)備的物理性能和硬件品質(zhì)符合安全要求。并要考慮設(shè)備的先進(jìn)性，能夠隨著工程施工需要進(jìn)行靈活的技術(shù)調(diào)整。另一方面，對(duì)于施工技術(shù)管理來(lái)說(shuō)，它是確保工程建設(shè)質(zhì)量的關(guān)鍵。要從技術(shù)實(shí)施規(guī)范性和標(biāo)準(zhǔn)性進(jìn)行監(jiān)督。加強(qiáng)對(duì)關(guān)鍵技術(shù)從業(yè)人員的技能培訓(xùn)。同時(shí)，混凝土施工技術(shù)要從自身進(jìn)行拓展性和靈活性的創(chuàng)新，只有技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)更加規(guī)范和精準(zhǔn)，才能夠符合工程建設(shè)效率提升的要求。

篇4

關(guān)鍵詞 園林建筑與小品；任務(wù)驅(qū)動(dòng)型；“教學(xué)做”一體化教學(xué)模式；教學(xué)改革；能力培養(yǎng)

中圖分類號(hào) TU986.48.4 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼 A 文章編號(hào) 1007-5739（2013）03-0341-02

2009年，浙江省新世紀(jì)高等教育教學(xué)改革研究項(xiàng)目《任務(wù)驅(qū)動(dòng)型“教學(xué)做”一體化的創(chuàng)新與實(shí)踐》立項(xiàng)，課題組成員在此基礎(chǔ)上展開(kāi)針對(duì)教學(xué)理念、教學(xué)方法和教學(xué)手段、教材內(nèi)容和教材體系、實(shí)訓(xùn)條件和評(píng)價(jià)體系、實(shí)訓(xùn)基地建設(shè)和課堂教學(xué)模式等諸多方面的改革，經(jīng)過(guò)2年的研究與實(shí)踐，基本達(dá)到教師在教中做、在做中教、在做中講、邊講邊做、邊做邊講，學(xué)生在做中學(xué)、在學(xué)中做、學(xué)做結(jié)合，同時(shí)形成了一系列的任務(wù)驅(qū)動(dòng)型“教學(xué)做”一體化的教學(xué)模式。

1 任務(wù)驅(qū)動(dòng)型“教學(xué)做”一體化教學(xué)模式

任務(wù)驅(qū)動(dòng)型“教學(xué)做一體化”教學(xué)模式，即將理論教學(xué)和實(shí)訓(xùn)有機(jī)結(jié)合起來(lái)，改變以往的只學(xué)習(xí)理論知識(shí)的傳統(tǒng)，將教學(xué)過(guò)程劃分為課堂教學(xué)與實(shí)踐教學(xué)，用任務(wù)驅(qū)動(dòng)法完成教學(xué)目標(biāo)[1]。該種教學(xué)模式的本質(zhì)就是融合教室與工作現(xiàn)場(chǎng)，讓學(xué)生能夠感受到情景教學(xué)的氛圍，使其既能學(xué)到課本知識(shí)，又可以學(xué)習(xí)到工作技能，提高其今后的就業(yè)能力。 “教”有2層含義，一是教什么，二是如何教?！皩W(xué)”有2層含義，一是教師如何教學(xué)生學(xué)，二是學(xué)生如何自己學(xué)。在課堂教學(xué)中，教師要充分調(diào)動(dòng)學(xué)生學(xué)習(xí)的積極性，將理論知識(shí)與實(shí)踐結(jié)合起來(lái)。同時(shí)，學(xué)生要學(xué)會(huì)如何學(xué)習(xí)，并養(yǎng)成獨(dú)立學(xué)習(xí)、獨(dú)立思考的理念?！白觥庇?層含義，一是教師做什么如何做，二是學(xué)生做什么如何做。教師在課堂教學(xué)時(shí)要根據(jù)實(shí)際的技能訓(xùn)練，合理制定教學(xué)計(jì)劃，改變以往的僅學(xué)習(xí)理論知識(shí)的教學(xué)模式。學(xué)生要在實(shí)踐中充分利用學(xué)到的理論知識(shí)，提高自己的技能[2]。在整個(gè)“教學(xué)做”一體化教學(xué)模式中，學(xué)生擔(dān)任著學(xué)習(xí)者、實(shí)踐者的角色，充分做到“學(xué)、做”，而教師在該模式中擔(dān)任著“教”的角色，主要負(fù)責(zé)對(duì)學(xué)生學(xué)習(xí)的引導(dǎo)并展開(kāi)任務(wù)分析，在任務(wù)的實(shí)施過(guò)程中不斷引入相關(guān)知識(shí)點(diǎn)，讓學(xué)生擁有學(xué)習(xí)的主動(dòng)權(quán)，從而成為課堂的主體。同時(shí)，教師在課堂中積極引入啟發(fā)式教學(xué)方法，增強(qiáng)師生之間的互動(dòng)[1-3]。

2 《園林建筑與小品》課程之任務(wù)驅(qū)動(dòng)型“教學(xué)做”一體化教學(xué)模式構(gòu)建

2.1 以職業(yè)能力目標(biāo)為依據(jù)，確定課程內(nèi)容

通過(guò)前期的對(duì)行業(yè)、企業(yè)的調(diào)研和吸取一些高職院校課程設(shè)置的經(jīng)驗(yàn)，基于崗位特點(diǎn)出發(fā)，將課程定位為高職園林技術(shù)專業(yè)的骨干專業(yè)課程之一。課程的開(kāi)設(shè)需要建立在《園林制圖》《園林樹(shù)木與花卉的識(shí)別與應(yīng)用》《園林植物環(huán)境分析》等。園林建筑與小品課程主要分為園林建筑設(shè)計(jì)與園林景觀小品設(shè)計(jì)2個(gè)部分（表1），旨在通過(guò)知識(shí)點(diǎn)的學(xué)習(xí)和課程設(shè)計(jì)的開(kāi)展，使學(xué)生掌握常用的園林建筑與小品的結(jié)構(gòu)、設(shè)計(jì)與施工及其在園林設(shè)計(jì)和各類園林工程建設(shè)中的應(yīng)用。

2.2 以學(xué)情分析為前提，以任務(wù)驅(qū)動(dòng)的形式組織教學(xué)實(shí)施

在充分了解、分析學(xué)生的知識(shí)體系及學(xué)習(xí)興趣的基礎(chǔ)上，結(jié)合選用教材以及相關(guān)學(xué)科的知識(shí)體系，將課程內(nèi)容組合成若干個(gè)教學(xué)項(xiàng)目，用任務(wù)驅(qū)動(dòng)法完成教學(xué)目標(biāo)。此課程采用“情景導(dǎo)入―任務(wù)提出―任務(wù)分析―知識(shí)點(diǎn)引入―任務(wù)實(shí)施―總結(jié)分析”的方式組織教學(xué)過(guò)程。具體為：①情境導(dǎo)入。教師首先以某種形式將學(xué)生帶入一個(gè)具體的情境。根據(jù)情境，分析該情境涉及的實(shí)踐應(yīng)用情況。②任務(wù)提出。教師向?qū)W生闡明通過(guò)本情境的學(xué)習(xí)，需要完成的特定課題設(shè)計(jì)或設(shè)計(jì)要點(diǎn)的把握（如亭的設(shè)計(jì)）。③任務(wù)分析。根據(jù)提出的任務(wù)，分析需要掌握的知識(shí)點(diǎn)及技能點(diǎn)。④知識(shí)點(diǎn)引入。根據(jù)任務(wù)的分析提煉，引入需要掌握的知識(shí)點(diǎn)及技能點(diǎn)。⑤任務(wù)實(shí)施。通過(guò)知識(shí)點(diǎn)的掌握，將提出的任務(wù)投入實(shí)際的實(shí)施工作，即開(kāi)展課題設(shè)計(jì)。⑥總結(jié)分析。待任務(wù)實(shí)施之后，教師根據(jù)學(xué)生實(shí)施的情況進(jìn)行點(diǎn)評(píng)歸納，有針對(duì)性地開(kāi)展評(píng)圖及知識(shí)和技能點(diǎn)的總結(jié)，特別是針對(duì)本專業(yè)的學(xué)科知識(shí)點(diǎn)的銜接及組成部分作必要的說(shuō)明，如亭的設(shè)計(jì)在園林規(guī)劃、設(shè)計(jì)中的應(yīng)用等，注重專業(yè)知識(shí)體系的銜接。

2.3 以能力培養(yǎng)為目標(biāo)，制定教法與學(xué)法

2.3.1 項(xiàng)目教學(xué)法。在園林建筑設(shè)計(jì)教學(xué)過(guò)程中，通過(guò)詳細(xì)的設(shè)計(jì)任務(wù)（可以是教師參與的實(shí)際設(shè)計(jì)項(xiàng)目、也可以是教師構(gòu)建的情景設(shè)計(jì)任務(wù)）為指引，以真實(shí)的工作任務(wù)或項(xiàng)目為載體設(shè)計(jì)教學(xué)過(guò)程，進(jìn)行真題真做或真題假做，讓學(xué)生參與整個(gè)設(shè)計(jì)過(guò)程，學(xué)生參與的全過(guò)程即教學(xué)的全過(guò)程。

2.3.2 案例分析法。園林建筑的設(shè)計(jì)及園林景觀小品的設(shè)計(jì)教學(xué)，其很強(qiáng)的特點(diǎn)之一在于案例的豐富性，案例的選擇既包括國(guó)內(nèi)、外知名園林景觀設(shè)計(jì)公司的優(yōu)秀設(shè)計(jì)作品，也包括往屆學(xué)生在校優(yōu)秀設(shè)計(jì)成果及工作后的設(shè)計(jì)作品，還包括任課教師的設(shè)計(jì)作品。實(shí)踐證明，通過(guò)篩選案例進(jìn)行教學(xué)講解，特別是針對(duì)往屆學(xué)生的課程設(shè)計(jì)作品進(jìn)行講解，可以克服學(xué)生的畏難情緒，學(xué)生通過(guò)多個(gè)案例的比較學(xué)習(xí)后，即可針對(duì)設(shè)計(jì)任務(wù)進(jìn)行創(chuàng)作。

2.4 建構(gòu)以學(xué)生為主體的多維評(píng)價(jià)體系

課程的考核是手段而不僅僅是目標(biāo)，設(shè)計(jì)類課程的成績(jī)?cè)u(píng)價(jià)更應(yīng)注重平時(shí)過(guò)程的考核?？傇u(píng)成績(jī)由平時(shí)表現(xiàn)（10%）、方案完善階段成果（10%）、平立剖面設(shè)計(jì)階段成果（10%）、詳圖設(shè)計(jì)階段成果（10%）、成圖階段成果（10%）、最終設(shè)計(jì)成果（50%）6個(gè)部分組成，細(xì)化設(shè)計(jì)要點(diǎn)考核目標(biāo)。在評(píng)價(jià)作品時(shí)，采用的是動(dòng)態(tài)評(píng)價(jià)體系，讓學(xué)生先獨(dú)立介紹、自評(píng)作品，再分組合作互評(píng)作品，最后由教師總結(jié)作品分析要點(diǎn)，要求學(xué)生根據(jù)評(píng)價(jià)要點(diǎn)進(jìn)行深化作品，以確保設(shè)計(jì)成果的質(zhì)量[1-2]。

2.5 以實(shí)訓(xùn)場(chǎng)所為保障，達(dá)到任務(wù)驅(qū)動(dòng)型“教學(xué)做”一體化

在實(shí)際的設(shè)計(jì)教學(xué)過(guò)程中，采用大教室或是專業(yè)制圖室來(lái)進(jìn)行教學(xué)的實(shí)施，保證學(xué)生有足夠的討論、設(shè)計(jì)及繪制的場(chǎng)所，使教學(xué)時(shí)間和教學(xué)設(shè)備的利用率大大提高。同時(shí)，任務(wù)實(shí)施前先帶領(lǐng)學(xué)生對(duì)校內(nèi)、各大公園中的園林建筑與景觀小品進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)測(cè)繪與應(yīng)用調(diào)研，以提高學(xué)生學(xué)習(xí)的興趣，使其能夠較好地完成設(shè)計(jì)任務(wù)，進(jìn)一步培養(yǎng)其職業(yè)技能[3-6]。

3 結(jié)語(yǔ)

經(jīng)過(guò)2個(gè)學(xué)期的一體化教學(xué)實(shí)踐，發(fā)現(xiàn)學(xué)生對(duì)此種教學(xué)方式比較容易接受，相對(duì)傳統(tǒng)教學(xué)來(lái)看，任務(wù)驅(qū)動(dòng)課程的考核的設(shè)計(jì)圖紙比以往學(xué)生的設(shè)計(jì)圖紙要好，課程考核成績(jī)平均分高出7.26分。同時(shí)，通過(guò)對(duì)70位學(xué)生的問(wèn)卷調(diào)查顯示（圖1），有59位同學(xué)認(rèn)為提高了自己的動(dòng)手能力，占了84.2%。

此外，通過(guò)另一項(xiàng)調(diào)查問(wèn)卷顯示，任務(wù)驅(qū)動(dòng)教學(xué)方法對(duì)各方面的能力有促進(jìn)提高作用，如動(dòng)手能力、協(xié)作能力、解決問(wèn)題能力、分析問(wèn)題能力、自主學(xué)習(xí)能力等（圖2）。

總體來(lái)看，通過(guò)任務(wù)驅(qū)動(dòng)教學(xué)方法對(duì)學(xué)生的綜合能力有全方面的提升，更加適應(yīng)社會(huì)需求。但也存在一些問(wèn)題，主要表現(xiàn)為：一是缺乏與任務(wù)驅(qū)動(dòng)型“教學(xué)做”一體化教學(xué)相適應(yīng)的教材及設(shè)備。二是課程與其他相關(guān)課程的銜接尚需進(jìn)一步達(dá)到知識(shí)點(diǎn)的融合等。

針對(duì)以上問(wèn)題，提出以下改革建議：一是學(xué)校結(jié)合專業(yè)特點(diǎn)，完善一體化教學(xué)的教學(xué)設(shè)施，如購(gòu)買(mǎi)移動(dòng)式投影儀、評(píng)圖需要的設(shè)備等。二是此課程在教學(xué)大綱及整體單元設(shè)計(jì)時(shí)，應(yīng)做好與相關(guān)課程的銜接和溝通工作，如結(jié)合園林規(guī)劃、設(shè)計(jì)課程，針對(duì)里面需要用到的亭的設(shè)計(jì)，進(jìn)而開(kāi)展此課程的亭的設(shè)計(jì)模塊。

希望通過(guò)此種教學(xué)做一體化的模式，來(lái)提高學(xué)生學(xué)習(xí)的積極性，使其能夠主動(dòng)參與到學(xué)習(xí)中去，并在做的過(guò)程中不斷地豐富自己的知識(shí)和技能，為其畢業(yè)后適應(yīng)社會(huì)奠定一定的基礎(chǔ)[7-8]。

4 參考文獻(xiàn)

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篇5

第一章 作業(yè)成本法的理論概況

本章擬就作業(yè)成本法（Activity-based Costing, 又譯為作業(yè)成本計(jì)算法，以下簡(jiǎn)稱ABC）的歷史、產(chǎn)生依據(jù)、概念體系等三個(gè)方面對(duì)ABC的理論概況作以介紹。

第一節(jié) ABC的歷史

ABC起源于美國(guó)，較有影響力的主要有以下幾位學(xué)者的觀點(diǎn)：

（一）科勒（Kohler, Eric L.）的作業(yè)會(huì)計(jì)思想?？评盏淖鳂I(yè)會(huì)計(jì)思想，主要來(lái)自于對(duì)20世紀(jì)30年代的水力發(fā)電活動(dòng)的思考。在水力發(fā)電生產(chǎn)過(guò)程中，直接人工和直接材料（這里指水源）成本都很低廉，而間接費(fèi)用所占的比重相對(duì)很高，這就從根本上沖擊了傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)成本核算方法——按照工時(shí)比例分配間接費(fèi)用的方法。其原因是，傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法（本文指制造成本法），預(yù)先假定了一個(gè)前提，即：直接成本在總成本中所占的比重很高（如工業(yè)革命以來(lái)，機(jī)器大生產(chǎn)中大量的勞動(dòng)力投入和原料消耗一直是成本的主體）。科勒提出的會(huì)計(jì)思想，主要有以下觀點(diǎn)：

1、 作業(yè)（activity）， 指的是一個(gè)組織單位對(duì)一項(xiàng)工程、一個(gè)大型建設(shè)項(xiàng)目、一個(gè)規(guī)劃或重要經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)的具體活動(dòng)所作的貢獻(xiàn)，或者說(shuō)某一個(gè)部門(mén)的某一類活動(dòng)；作業(yè)在現(xiàn)實(shí)生產(chǎn)活動(dòng)中是一直存在的，只是此時(shí)才第一次被運(yùn)用到成本核算和生產(chǎn)管理之中。

2、 作業(yè)賬戶（activity account），對(duì)每一項(xiàng)作業(yè)設(shè)置一個(gè)作業(yè)賬戶，對(duì)其相關(guān)的作用（貢獻(xiàn)）和費(fèi)用進(jìn)行核算，對(duì)作業(yè)的責(zé)任人，要能進(jìn)行控制，即是說(shuō)，同一個(gè)責(zé)任人控制的作業(yè)活動(dòng)才是一項(xiàng)獨(dú)立的作業(yè)。

3、 作業(yè)賬戶的設(shè)置方法是，從最低層、最具體、最詳細(xì)的作業(yè)開(kāi)始，逐級(jí)向上設(shè)置，一直到最高層的作業(yè)總賬，類似于傳統(tǒng)科目的明細(xì)賬、二級(jí)賬和總賬。

4、 作業(yè)會(huì)計(jì)的假設(shè)是，所有的成本都是變動(dòng)的，所有的成本都能夠找出具體責(zé)任人，控制由責(zé)任人實(shí)施。

在會(huì)計(jì)史上，科勒的作業(yè)會(huì)計(jì)思想第一次把作業(yè)的觀念引入會(huì)計(jì)和管理之中，被認(rèn)為是ABC的萌芽。

（二）斯拖布斯（G.T. Staubus ）的會(huì)計(jì)思想。斯拖布斯是第二位研究作業(yè)成本法的學(xué)者，他分別在1954年的《收益的會(huì)計(jì)概念》、1971年的《作業(yè)成本計(jì)算和投入產(chǎn)出會(huì)計(jì)》和1988年的《服務(wù)與決策的作業(yè)成本計(jì)算——決策有用框架中的成本會(huì)計(jì)》等著作中提出了一系列的作業(yè)成本觀念。其理論要點(diǎn)有：

1、會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)，而作業(yè)會(huì)計(jì)是一個(gè)與決策有用性目標(biāo)相聯(lián)系的會(huì)計(jì)，同時(shí)，研究作業(yè)會(huì)計(jì)首先應(yīng)該明確其基本概念，如作業(yè)、成本、會(huì)計(jì)目標(biāo)（決策有用性）。

2、要揭示收益的本質(zhì)，首先必須揭示報(bào)表目標(biāo)。報(bào)表目標(biāo)是履行托管責(zé)任或受托責(zé)任，為投資決策提供信心，減少不確定性，報(bào)表中的收益和利潤(rùn)，與成本密切相關(guān)；ABC揭示的成本不是一種存量，而是一種流量。

3、要較好地解決成本計(jì)算和分配問(wèn)題，成本計(jì)算的對(duì)象就應(yīng)該是作業(yè)，而不是某種完工產(chǎn)品或其對(duì)應(yīng)的工時(shí)等單一標(biāo)準(zhǔn)。成本不應(yīng)該硬性分為直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，更不是根據(jù)每種產(chǎn)品的工時(shí)來(lái)計(jì)算分配全部資源成本（無(wú)論直接的或間接的），而是應(yīng)該根據(jù)資源的投入量和消耗額，計(jì)算消耗的每種資源的“完全消耗成本”。這并不排除最后把每種產(chǎn)品的成本逐一計(jì)算出來(lái)，而是說(shuō)，關(guān)注的核心應(yīng)該是從資源到完工產(chǎn)品的各個(gè)作業(yè)和生產(chǎn)過(guò)程中，資源是如何被一步步消耗的，而不是完工產(chǎn)品這一結(jié)果。

（三）20世紀(jì)末ABC研究的全面興起。當(dāng)時(shí)，計(jì)算機(jī)為主導(dǎo)的生產(chǎn)自動(dòng)化、智能化程度日益提高，直接人工費(fèi)用普遍減少，間接成本相對(duì)增加，明顯突破了制造成本法中“直接成本比例較大”的假定。制造成本法中按照人工工時(shí)、工作量等分配間接成本的思路，嚴(yán)重扭曲了成本。另外傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的分析，重要的立足點(diǎn)是建立在傳統(tǒng)成本核算基礎(chǔ)上的，因而其得出的信息，對(duì)實(shí)踐的反映和指導(dǎo)意義不大，相關(guān)性大大減弱。雖然當(dāng)時(shí)流行許多模型，但是除了所依據(jù)的信息相關(guān)性值得商榷外，還很抽象、難懂，甚至一些專家都看不懂，其實(shí)踐意義就更差了。在這種背景下，哈佛大學(xué)的卡普蘭教授（Robert S.Kaplan）在其著作《管理會(huì)計(jì)相關(guān)性消失》一書(shū)中提出，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的相關(guān)性和可行性下降，應(yīng)有一個(gè)全新的思路來(lái)研究成本，即作業(yè)成本法。由于卡普蘭教授等專家對(duì)于ABC的研究更加深入、具體而完善，使之上升為系統(tǒng)化的成本和管理理論并廣泛宣傳，卡普蘭教授本人被認(rèn)為是ABC的集大成者。其理論觀點(diǎn)有：

1、產(chǎn)品成本是制造和運(yùn)輸產(chǎn)品所需全部作業(yè)的成本總和，成本計(jì)算的最基本對(duì)象是作業(yè)，ABC賴以存在的基礎(chǔ)是產(chǎn)量耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源。即：對(duì)價(jià)值的研究著眼于“資源作業(yè)產(chǎn)品”的過(guò)程，而不是傳統(tǒng)的“資源產(chǎn)品”的過(guò)程。

2、認(rèn)為ABC的本質(zhì)就是以作業(yè)作為確定分配間接費(fèi)用的基礎(chǔ)，引導(dǎo)管理人員將注意力集中在成本發(fā)生的原因及成本動(dòng)因上，而不僅僅是關(guān)注成本計(jì)算結(jié)果本身，通過(guò)對(duì)作業(yè)成本的計(jì)算和有效控制，就可以較好地克服傳統(tǒng)制造成本法中間接費(fèi)用責(zé)任不清的缺點(diǎn)，并且使以往一些不可控的間接費(fèi)用在ABC系統(tǒng)中變?yōu)榭煽亍Ｋ?，ABC不僅僅是一種成本計(jì)算方法，更是一種成本控制和企業(yè)管理手段。在其基礎(chǔ)上進(jìn)行的企業(yè)成本控制和管理，稱為作業(yè)管理法（Activity-based Management, 以下簡(jiǎn)稱ABM）

ABC的成本雖然是“完全消耗成本”，但是并不同于中國(guó)1992年以前的“完全成本法”的成本，因?yàn)锳BC的成本強(qiáng)調(diào)的是“消耗”的成本，未必包括全部生產(chǎn)能力成本，即不一定等于“投入成本”。比如，如果一臺(tái)機(jī)器每月正常產(chǎn)量是100件產(chǎn)品（代表了生產(chǎn)能力和投入成本），但是如果企業(yè)只投產(chǎn)了80件，就存在著20件（100件減80件）產(chǎn)品所對(duì)應(yīng)的“未利用生產(chǎn)能力成本”，而ABC下產(chǎn)品的成本就不包括“未利用生產(chǎn)能力成本” ，只指全部投入成本的80%；相反“完全成本法”是原蘇聯(lián)模式的照搬，核算的是經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的全部投入成本，指運(yùn)輸費(fèi)用和生產(chǎn)、管理、理財(cái)費(fèi)用等全部支出項(xiàng)目，包含了“已利用”和“未利用”生產(chǎn)能力成本。

第二節(jié) ABC產(chǎn)生的依據(jù)

那么，ABC理論的產(chǎn)生有什么樣的客觀依據(jù)呢？

一、 理論依據(jù)。

ABC的理論依據(jù)是：傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法以產(chǎn)品作為成本分配的對(duì)象，把單位產(chǎn)品耗用某種資源（如工時(shí)）占當(dāng)期該類資源消耗總額的比例，當(dāng)成了對(duì)所有的間接費(fèi)用進(jìn)行分配的比例，這是不合理的；成本分配的對(duì)象應(yīng)該是作業(yè)，分配的依據(jù)應(yīng)該是作業(yè)的耗用數(shù)量，即對(duì)每種作業(yè)都單獨(dú)計(jì)算其分配率，從而把該作業(yè)的成本分配到每一種產(chǎn)品。

二、實(shí)踐依據(jù)。

（1）從必要性上來(lái)講，ABC產(chǎn)生的依據(jù)體現(xiàn)在針對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算法的科學(xué)性、傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的研究和實(shí)踐中對(duì)于成本習(xí)性的假設(shè)所產(chǎn)生的質(zhì)疑。

傳統(tǒng)成本計(jì)算法假定直接成本比例較高，同時(shí)，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)中，把成本習(xí)性劃分為變動(dòng)成本和固定成本，并且建立模型y= a + b x，而這種成本的劃分和模型的相關(guān)性，是立足于短期內(nèi)經(jīng)營(yíng)、業(yè)務(wù)量也無(wú)顯著變化的假設(shè)上的。然而，20世紀(jì)70年代以后，企業(yè)要應(yīng)對(duì)多變的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，強(qiáng)調(diào)長(zhǎng)遠(yuǎn)的可持續(xù)發(fā)展，突出了戰(zhàn)略管理，企業(yè)管理部門(mén)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的要求日益增加，而從長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)的角度來(lái)看，絕大部分成本都是變動(dòng)的，傳統(tǒng)認(rèn)為成本屬性應(yīng)該劃分為固定成本和變動(dòng)成本的假定和模型y= a + b x，很大程度上失去了時(shí)間上的相關(guān)性；兼并的浪潮、生產(chǎn)的規(guī)?；?、經(jīng)營(yíng)的全球化，導(dǎo)致企業(yè)的業(yè)務(wù)量急劇上升，突破了模型y= a + b x的業(yè)務(wù)量假定；隨著高科技的發(fā)展，計(jì)算機(jī)為主導(dǎo)的智能化、自動(dòng)化日益普遍，技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)占據(jù)主導(dǎo)地位，同時(shí)，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)為首的信息經(jīng)濟(jì)、知識(shí)經(jīng)濟(jì)已經(jīng)到來(lái)，這些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，導(dǎo)致直接人工和直接材料等直接成本投入比例大大降低，許多企業(yè)的間接成本占絕大部分，

這導(dǎo)致模型y= a + b x即使在短期內(nèi)和一定業(yè)務(wù)量?jī)?nèi)也失去了相關(guān)性。時(shí)代的發(fā)展，需要一種解決傳統(tǒng)信息失真問(wèn)題、打破y= a+ bx 模型的成本計(jì)算理論，而ABC就是滿足這一需要的理論。

（2）從可能性上來(lái)看，適時(shí)生產(chǎn)法（Just In Time, 以下簡(jiǎn)稱JIT）為ABC的可行性創(chuàng)造了條件。

在日本等國(guó)家，JIT已經(jīng)逐漸推廣。該生產(chǎn)系統(tǒng)中，企業(yè)在生產(chǎn)自動(dòng)化、財(cái)務(wù)電算化條件下，合理規(guī)劃，大大減少生產(chǎn)和銷售過(guò)程中的周轉(zhuǎn)時(shí)間，使原材料進(jìn)廠、產(chǎn)品出廠、進(jìn)入流通的每個(gè)環(huán)節(jié)，都能緊密銜接，甚至完全消除停工待料、有料待工等浪費(fèi)現(xiàn)象，減少生產(chǎn)環(huán)節(jié)中不增加價(jià)值的作業(yè)活動(dòng)，使企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的各個(gè)環(huán)節(jié)，象鐘表的零件一樣相互協(xié)調(diào)，準(zhǔn)確無(wú)誤地運(yùn)轉(zhuǎn)，達(dá)到減少產(chǎn)品成本、全面提高產(chǎn)品質(zhì)量、提高勞動(dòng)生產(chǎn)率和綜合經(jīng)濟(jì)效益的目的。

JIT系統(tǒng)需要較高的管理水平。如要有“零存貨制度”，以保證減少原材料、半成品和產(chǎn)成品占用的資金，真正做到適時(shí)生產(chǎn)，進(jìn)而要求良好的交通、完善的原料市場(chǎng)等社會(huì)條件；要有“零缺陷制度”，保證各環(huán)節(jié)銜接正常，及時(shí)提供合格產(chǎn)品；要有“單元式生產(chǎn)制度”，如同銀行的“柜員制”，消除過(guò)細(xì)的分工，這又要求車間工人是全能的，保證封閉式生產(chǎn)，因?yàn)檫^(guò)細(xì)的分工帶來(lái)了過(guò)多的流水環(huán)節(jié)。目前這些在中國(guó)很難完全做到，但我們可以努力逼近這一標(biāo)準(zhǔn)。

由于作業(yè)賬戶的設(shè)置方法是從最低層、最具體、最詳細(xì)的作業(yè)開(kāi)始，逐級(jí)向上設(shè)置的，操作比較復(fù)雜，因而需要較為精確而高效的成本統(tǒng)計(jì)和計(jì)算手段，需要嚴(yán)格而科學(xué)的控制和管理體系。而JIT的出現(xiàn)，就使ABC的應(yīng)用成為可能。

第三節(jié) ABC的概念體系

任何一個(gè)科學(xué)的理論體系，都需要一套必要的概念體系作為支撐以便完整而準(zhǔn)確地解釋世界、探索規(guī)律從而指導(dǎo)實(shí)踐，ABC也不例外。ABC必要的概念有以下幾種：

（一）與作業(yè)有關(guān)的概念：

1、作業(yè)（activity），指企業(yè)為了達(dá)到其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的目標(biāo)所進(jìn)行的與產(chǎn)品相關(guān)或?qū)Ξa(chǎn)品有影響的各項(xiàng)具體活動(dòng)。

2、作業(yè)鏈（activity chain），是相互聯(lián)系的一系列作業(yè)活動(dòng)組成的鏈條?，F(xiàn)代企業(yè)實(shí)際上是一個(gè)為了最終滿足顧客需要而設(shè)計(jì)的一系列作業(yè)活動(dòng)實(shí)體的組合，所以企業(yè)就是作業(yè)鏈。

3、價(jià)值鏈（value chain），從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)上看就是作業(yè)鏈，是從貨幣和價(jià)值的角度反映的作業(yè)鏈?？ㄆ仗m教授等學(xué)者認(rèn)為，立足于經(jīng)營(yíng)的最后一個(gè)環(huán)節(jié)（即產(chǎn)品銷售到顧客的環(huán)節(jié)）來(lái)看，能夠產(chǎn)生和增加顧客價(jià)值的作業(yè)是需要大力加強(qiáng)的有效作業(yè)，不增加價(jià)值的作業(yè)是維持作業(yè)或無(wú)效作業(yè)，需要嚴(yán)格控制。但是，無(wú)效作業(yè)不等于無(wú)用作業(yè)。比如，修復(fù)殘次品、管理活動(dòng)，都增加不了價(jià)值，是無(wú)效作業(yè)，但卻是維持企業(yè)正常運(yùn)營(yíng)的有用作業(yè)。

價(jià)值鏈需要不斷的優(yōu)化組合，如努力減少各環(huán)節(jié)的無(wú)效作業(yè)，使之逼近于零；在各環(huán)節(jié)有效作業(yè)中，提高其產(chǎn)出比例等。前面提到的JIT、“零存貨”、“零缺陷”和“單元（柜員）式”生產(chǎn)制度就是優(yōu)化價(jià)值鏈組合的重要手段。

價(jià)值鏈的優(yōu)化組合需要對(duì)其作科學(xué)的分析。分析價(jià)值鏈應(yīng)該體現(xiàn)市場(chǎng)營(yíng)銷意識(shí)，尤其在買(mǎi)方市場(chǎng)中，要從顧客著手，分析顧客支付的價(jià)格與其受益的比例、產(chǎn)品與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的比較，逐步延伸到廠商的內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈組合情況；控制價(jià)值鏈應(yīng)該從產(chǎn)品設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)開(kāi)始，盡力改善價(jià)值鏈的組合，提高其投入產(chǎn)出比例。

（二）與作業(yè)成本習(xí)性(cost behavior)有關(guān)的概念：

1、短期變動(dòng)成本，就是短期內(nèi)發(fā)生變動(dòng)的成本，與產(chǎn)出量呈正比例變動(dòng)。這與傳統(tǒng)意義的“變動(dòng)成本”口徑是一致的。

2、長(zhǎng)期變動(dòng)成本，是短期內(nèi)一直不發(fā)生變動(dòng)，長(zhǎng)期中雖不隨產(chǎn)量變動(dòng)，但是與作業(yè)量呈正比例變動(dòng)的成本。比如產(chǎn)品質(zhì)量檢驗(yàn)費(fèi)，不應(yīng)該按產(chǎn)量分配給產(chǎn)品，而應(yīng)該按照產(chǎn)品接受的檢驗(yàn)勞務(wù)量（作業(yè)量）來(lái)分配，就可以看作一種長(zhǎng)期變動(dòng)成本。

作業(yè)量與長(zhǎng)期變動(dòng)成本二者的變動(dòng)不一定是同步的，存在一個(gè)時(shí)滯問(wèn)題，即作業(yè)量減少時(shí)，當(dāng)期長(zhǎng)期變動(dòng)成本未必減少。比如，當(dāng)月企業(yè)質(zhì)量檢驗(yàn)次數(shù)減少了，但是檢驗(yàn)人員的固定工資可能并沒(méi)有馬上減少。對(duì)此調(diào)整期的成本分配問(wèn)題，應(yīng)遵循“誰(shuí)受益，誰(shuí)負(fù)擔(dān)”的原則。

3、固定成本，是既不隨產(chǎn)量變動(dòng)，也不隨作業(yè)量變動(dòng)的成本，比如西方國(guó)家企業(yè)中歷史成本計(jì)價(jià)的“土地所有權(quán)”。

作業(yè)成本法下的長(zhǎng)期變動(dòng)成本和固定成本，在傳統(tǒng)制造成本法下都叫“固定成本”。

（三）與成本動(dòng)因有關(guān)的概念：

1、成本動(dòng)因（cost drivers），又譯作成本驅(qū)動(dòng)因素，是對(duì)導(dǎo)致成本發(fā)生及增加的、具有相同性質(zhì)的某一類重要的事項(xiàng)進(jìn)行的度量，是對(duì)作業(yè)的量化表現(xiàn)。成本動(dòng)因通常選擇作業(yè)活動(dòng)耗用的資源的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)來(lái)進(jìn)行度量，如質(zhì)量檢查次數(shù)、用電度數(shù)等。

選擇合理的成本動(dòng)因很重要，最好由成本會(huì)計(jì)師、生產(chǎn)工藝工程師、ABC專家共同組成專門(mén)小組來(lái)做選擇，要把企業(yè)看作價(jià)值鏈的組合，照顧到動(dòng)因選擇的全面性、代表性、操作性和動(dòng)因與其他部門(mén)的密切關(guān)聯(lián)性。

主要以資源消耗數(shù)量作為基礎(chǔ)的動(dòng)因，通常是伴隨著短期變動(dòng)成本而發(fā)生的，是分配短期變動(dòng)成本的根據(jù)，大多既與作業(yè)量有關(guān)，又與產(chǎn)量有關(guān)，接近于傳統(tǒng)的變動(dòng)成本處理方法，比如制造業(yè)中機(jī)器運(yùn)轉(zhuǎn)時(shí)間、加料重量、工時(shí)（雖然不等同于傳統(tǒng)成本法的“工時(shí)比例分配法”，但工時(shí)仍可以選擇為動(dòng)因）。但是主要以作業(yè)量（可以看作工作量，但不是產(chǎn)量）為基礎(chǔ)的成本動(dòng)因，如檢驗(yàn)、維修等部門(mén)作業(yè)，導(dǎo)致了長(zhǎng)期變動(dòng)成本的發(fā)生，是分配長(zhǎng)期變動(dòng)成本的依據(jù)。如表1-1：

表1 -1 制造企業(yè)的部分成本動(dòng)因及各自驅(qū)動(dòng)的成本

成本動(dòng)因 驅(qū)動(dòng)的成本

生產(chǎn)批次 生產(chǎn)、調(diào)度部門(mén)的相關(guān)成本

進(jìn)料定單數(shù)量 材料采購(gòu)部門(mén)的相關(guān)成本

驗(yàn)收次數(shù) 驗(yàn)收部門(mén)的相關(guān)成本

發(fā)貨單數(shù)量 發(fā)貨部門(mén)的相關(guān)成本

維修次數(shù) 維修部門(mén)的相關(guān)成本

檢驗(yàn)次數(shù) 質(zhì)量管理部門(mén)的相關(guān)成本

生產(chǎn)調(diào)整和投產(chǎn)準(zhǔn)備次數(shù) 生產(chǎn)調(diào)整部門(mén)的相關(guān)成本

2、成本庫(kù)，即作業(yè)中心，由相同性質(zhì)的成本歸為一類而構(gòu)成，如維修車間、檢驗(yàn)車間各自對(duì)應(yīng)一個(gè)成本庫(kù)。

選擇成本庫(kù)（作業(yè)中心）的類別時(shí)，也應(yīng)該照顧其與整個(gè)價(jià)值鏈、其他部門(mén)聯(lián)系的密切性。成本庫(kù)的主要類別有：

（1）單位水平作業(yè)中心，即生產(chǎn)每一單位產(chǎn)品所發(fā)生的作業(yè)量不變，作業(yè)總量隨產(chǎn)量變動(dòng)，如原材料耗用中心。

（2）批次水平作業(yè)中心，即生產(chǎn)每一批產(chǎn)品所發(fā)生的作業(yè)量不變，作業(yè)總量隨生產(chǎn)批量呈正比例變動(dòng)，如生產(chǎn)調(diào)度、計(jì)提準(zhǔn)備、質(zhì)量檢驗(yàn)中心。

（3）產(chǎn)品水平作業(yè)中心，即為支付生產(chǎn)每類產(chǎn)品或勞務(wù)所發(fā)生的作業(yè)總量隨著產(chǎn)品的項(xiàng)目呈正比例變動(dòng)，如產(chǎn)品測(cè)試中心。

（4）維持水平作業(yè)中心，為了維持生產(chǎn)環(huán)境所發(fā)生的作業(yè)，如冬天取暖、夏天降溫、車間照明等中心。

3、分配率，某一成本庫(kù)耗用的可歸集的總成本，除以該成本庫(kù)對(duì)應(yīng)的總作業(yè)量。其意義和作用類似于制造成本法的制造費(fèi)用分配率。

4、作業(yè)成本的分配方法為：某產(chǎn)品應(yīng)分配的某類作業(yè)成本 i=該類作業(yè)成本分配率×該產(chǎn)品消耗的該類作業(yè)量

該產(chǎn)品應(yīng)分配的全部作業(yè)成本 = ∑i

從ABC的概念體系的框架中，我們可以看出，ABC的理論基礎(chǔ)，是認(rèn)為生產(chǎn)過(guò)程應(yīng)該描述為：生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生，產(chǎn)品耗用作業(yè)，作用耗用資源，從而導(dǎo)致成本發(fā)生。這與傳統(tǒng)的制造成本法中產(chǎn)品耗用成本的理念是不同的。這樣，ABC就以作業(yè)成本的核算追蹤了產(chǎn)品形成和成本積累的過(guò)程，對(duì)成本形成的“前因后果”進(jìn)行追本溯源：從“前因” 上講，由于成本由作業(yè)引起，對(duì)成本的分析應(yīng)該是對(duì)價(jià)值鏈的分析，而價(jià)值鏈貫穿于企業(yè)經(jīng)營(yíng)的所有環(huán)節(jié)，所以成本分析首先從市場(chǎng)需求和產(chǎn)品設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)開(kāi)始；從“后果”上講，要搞清作業(yè)的完成實(shí)際耗費(fèi)了多少資源，這些資源是如何實(shí)現(xiàn)價(jià)值轉(zhuǎn)移的，最終向客戶（即市場(chǎng)）轉(zhuǎn)移了多少價(jià)值、收取了多少價(jià)值，成本分析才算結(jié)束

。由此出發(fā)，作業(yè)成本計(jì)算法使成本的研究更加深入，成本信息更加詳細(xì)化、更具有可控性。

第二章 在我國(guó)先進(jìn)制造企業(yè)中 應(yīng)該推廣應(yīng)用ABC

本章擬就ABC的現(xiàn)實(shí)意義、適用條件和在我國(guó)推廣應(yīng)用的可行性等幾方面來(lái)闡述“在我國(guó)先進(jìn)制造企業(yè)中應(yīng)該推廣應(yīng)用ABC”這一觀點(diǎn)。

第一節(jié) ABC的現(xiàn)實(shí)意義

（一） 微觀意義

Ⅰ、ABC使成本信息更加科學(xué)，

解決了傳統(tǒng)成本信息失真問(wèn)題

同一種產(chǎn)品的單位成本在作業(yè)成本法下和制造成本法下計(jì)算出的結(jié)果常有差異，甚至相差懸殊。為什么呢？原因主要在于兩種方法對(duì)間接費(fèi)用的分配不同。制造成本法把每單位產(chǎn)品耗用的某一項(xiàng)成本標(biāo)準(zhǔn)（如產(chǎn)品耗用的工時(shí)占總工時(shí)的比率），當(dāng)成了對(duì)所有費(fèi)用（如在電器開(kāi)關(guān)制造類企業(yè)中，包括備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和折舊費(fèi)等）進(jìn)行分配的比率。事實(shí)上，產(chǎn)品分別耗用各種費(fèi)用所占各種費(fèi)用總額的比例，絕不是僅僅用工時(shí)比例這樣的單一指標(biāo)所能代表的（尤其是間接費(fèi)用）。這樣的實(shí)例很多，比如，生產(chǎn)工時(shí)或機(jī)器工時(shí)耗用較多的產(chǎn)品，其耗用的產(chǎn)品質(zhì)量檢驗(yàn)費(fèi)用就多了么？顯然未必，因?yàn)闄z驗(yàn)費(fèi)用的多少與生產(chǎn)時(shí)間的長(zhǎng)短沒(méi)有直接的正比例關(guān)系。又如，某產(chǎn)品的工時(shí)耗用比重大，也許是由于在集體勞動(dòng)中（如勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)），許多工人在較短的時(shí)間內(nèi)共同在車間勞動(dòng)造成的，而不是占用車間的絕對(duì)時(shí)間很多，也就不應(yīng)該分?jǐn)傒^多的廠房折舊費(fèi)用。所以，制造成本法下按照單一的工時(shí)等標(biāo)準(zhǔn)分配間接費(fèi)用的做法，顯得草率武斷，必然造成有些產(chǎn)品成本虛增，有些虛減，不符合“誰(shuí)受益，誰(shuí)負(fù)擔(dān)；多受益，多負(fù)擔(dān)”的公平配比原則和信息相關(guān)性原則，導(dǎo)致成本信息失真。

我們舉例來(lái)說(shuō)明其信息失真的影響：如果企業(yè)本月在同一個(gè)車間生產(chǎn)兩種產(chǎn)品，一種產(chǎn)量高，另一種產(chǎn)量低，那么在制造成本法下，高產(chǎn)量的產(chǎn)品由于耗用的工時(shí)比較多，就負(fù)擔(dān)比較多的廠房折舊費(fèi)，而低產(chǎn)量的產(chǎn)品由于耗用的工時(shí)比較少，就負(fù)擔(dān)比較少的廠房折舊費(fèi)。然而，兩種產(chǎn)品占用廠房的時(shí)間是相同的，應(yīng)該分擔(dān)相同的廠房折舊費(fèi)。所以，制造成本法高估了高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，低估了低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本。

而ABC則解決了這一問(wèn)題。從以上分析中還可以看出， ABC的關(guān)鍵步驟在于，計(jì)算出每種作業(yè)的分配率，再根據(jù)每種產(chǎn)品消耗的某項(xiàng)作業(yè)量乘以相應(yīng)的分配率，得出這種產(chǎn)品消耗的該項(xiàng)作業(yè)成本，再把這種產(chǎn)品消耗的各項(xiàng)作業(yè)成本加總，就是這種產(chǎn)品的作業(yè)總成本。

可以看出，ABC區(qū)別于傳統(tǒng)成本法的計(jì)算步驟在于：ABC不是直接考慮產(chǎn)品成本或工時(shí)成本，而是首先確定間接費(fèi)用分配的合理基礎(chǔ)——作業(yè)，然后找出成本動(dòng)因，具有相同性質(zhì)的成本動(dòng)因組成若干個(gè)成本庫(kù)，一個(gè)成本庫(kù)所匯集的成本可以按其具有代表性的成本動(dòng)因來(lái)進(jìn)行間接費(fèi)用的分配，使之歸屬于各個(gè)相關(guān)產(chǎn)品。

因此，ABC與傳統(tǒng)成本法相比，其根本區(qū)別具體表現(xiàn)在：縮小了間接費(fèi)用分配范圍，由全車間統(tǒng)一分配改為由若干個(gè)成本庫(kù)進(jìn)行分配；②增加了分配標(biāo)準(zhǔn)，由傳統(tǒng)的按單一標(biāo)準(zhǔn)分配改為按多種標(biāo)準(zhǔn)分配，對(duì)每種作業(yè)選取屬于自己合理的分配率。ABC針對(duì)生產(chǎn)過(guò)程中每種作業(yè)選取屬于自己的分配率，按各產(chǎn)品消耗成本動(dòng)因或作業(yè)的數(shù)量將成本庫(kù)的成本逐一分配到產(chǎn)品總成本中去，這樣，成本核算的核心就集中在了生產(chǎn)對(duì)資源一步步消耗的各個(gè)具體環(huán)節(jié)中，抓住了許多動(dòng)態(tài)變量，就真正消除了傳統(tǒng)成本法中用人工工時(shí)等作為唯一標(biāo)準(zhǔn)去分配全部間接費(fèi)用的不合理性，解決了傳統(tǒng)成本法帶來(lái)的成本信息失真問(wèn)題，使成本核算更準(zhǔn)確，更具有相關(guān)性和配比性。

Ⅱ、ABC使企業(yè)產(chǎn)銷決策更加合理

產(chǎn)銷決策和產(chǎn)品定價(jià)合理性的基礎(chǔ)是成本計(jì)算的科學(xué)性。

從上面的分析中我們已經(jīng)知道，傳統(tǒng)成本法下的成本信息是不科學(xué)的。不過(guò)，在粗放式勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)中，產(chǎn)品中人力、材料等直接成本占總成本的絕大部分，而間接成本所占的比重較小，所以傳統(tǒng)成本法中對(duì)間接費(fèi)用分配的不合理數(shù)額所占的比例也較小，幾乎可以忽略不計(jì)；同時(shí)，此時(shí)基本上是賣(mài)方市場(chǎng)，產(chǎn)品利潤(rùn)率較高，保證了單價(jià)和單位成本之間有一個(gè)較大的差額，足以抵消傳統(tǒng)成本信息失真的影響，因而傳統(tǒng)成本法保持了較大的相關(guān)性，通常不會(huì)導(dǎo)致嚴(yán)重的決策失誤。但是，隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來(lái)，企業(yè)自動(dòng)化、智能化程度越來(lái)越高，生產(chǎn)工人工資等直接成本所占的比例大大減少（許多企業(yè)直接人工只占總成本的5-10%），間接成本比例大幅度增加，傳統(tǒng)成本法失真信息的數(shù)額越來(lái)越巨大；而且，隨著買(mǎi)方市場(chǎng)的到來(lái)，廠商之間競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，許多產(chǎn)品的市場(chǎng)單價(jià)已經(jīng)逼近成本，容納不了太多的成本誤差。

此時(shí)仍然根據(jù)傳統(tǒng)成本信息作出的產(chǎn)銷決策，常常是有些產(chǎn)品本來(lái)是贏利的（尤其在單價(jià)很低時(shí)，其真實(shí)的贏利率還是很高的），但是在傳統(tǒng)法下，企業(yè)誤以為是虧損的（比如高產(chǎn)量的產(chǎn)品成本就被高估，獲利水平被低估），從而錯(cuò)誤地拒絕了定單，喪失了市場(chǎng)機(jī)會(huì)，在競(jìng)爭(zhēng)十分激烈的買(mǎi)方市場(chǎng)下，非?？上?。而有的產(chǎn)品，實(shí)際上是虧損的（尤其在單價(jià)很低時(shí)，其真實(shí)的虧損率是難以容忍的），但是在傳統(tǒng)的成本法下，企業(yè)誤以為是贏利的（比如低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本就被低估，導(dǎo)致利潤(rùn)被高估），從而錯(cuò)誤地接受了定單。這樣，傳統(tǒng)成本法進(jìn)一步造成了利潤(rùn)報(bào)告的嚴(yán)重失真。這就是為什么會(huì)出現(xiàn)“定單單價(jià)都高于‘單位成本’，但最終卻虧損”這一奇怪現(xiàn)象的原因。

ABC的本質(zhì)決定了它就是解決這一問(wèn)題的答案，因?yàn)椴捎肁BC后，成本信息更具有科學(xué)性、相關(guān)性，從而使產(chǎn)銷和定價(jià)決策更加合理、利潤(rùn)信息更加真實(shí)。

Ⅲ、ABC對(duì)企業(yè)內(nèi)部管理的意義

實(shí)施ABC的深刻意義還在于，在作業(yè)中心的基礎(chǔ)上建立責(zé)任中心，甚至進(jìn)一步采用作業(yè)預(yù)算方法和作業(yè)管理法，能夠更有效地實(shí)現(xiàn)責(zé)任會(huì)計(jì)目標(biāo)。作業(yè)成本的核算過(guò)程中，成本核算的核心集中在了生產(chǎn)對(duì)資源一步步消耗的各個(gè)具體環(huán)節(jié)中，比如在電器開(kāi)關(guān)制造企業(yè)中，ABC使管理者準(zhǔn)確把握了諸如備料（原材料消耗）、液壓、噴漆、加鹽、檢查和直接人工等作業(yè)活動(dòng)，從而控制了成本的形成和累積過(guò)程。比如，如果耗用總成本最多的是液壓部門(mén)和噴漆部門(mén)，要引起重視，查明原因，看是否有貪污、浪費(fèi)等現(xiàn)象，以及是否這兩個(gè)作業(yè)中心技術(shù)不夠先進(jìn)、工藝不夠合理。即使這樣巨大的開(kāi)支是合理的，仍要視之為“要害部門(mén)”，嚴(yán)加管理，任用優(yōu)秀的液壓、噴漆作業(yè)責(zé)任人。又如，如果分配率最大的是液壓和加鹽部門(mén)（雖然加鹽部門(mén)的總成本不是很大），也要引起重視。如果證實(shí)這樣的分配率是合理的，就加強(qiáng)對(duì)這兩項(xiàng)作業(yè)耗用數(shù)量的控制，合理減少生產(chǎn)流程中加鹽的次數(shù)。這樣，ABC就把管理者的注意力引向了資源消耗的原因上，有利于更好地執(zhí)行責(zé)任會(huì)計(jì)制度，改善內(nèi)部管理。

Ⅳ、ABC對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的意義

實(shí)施ABC對(duì)企業(yè)的深刻意義，還在于它突破了傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的局限性，體現(xiàn)了先進(jìn)的戰(zhàn)略成本管理思想，能有效改善企業(yè)的戰(zhàn)略決策。

傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)，根據(jù)傳統(tǒng)成本信息，把成本習(xí)性劃分為變動(dòng)成本和固定成本，并建立模型y= a + b x（a為固定成本；bx為變動(dòng)成本）。這一模型的有效性是立足于短期內(nèi)經(jīng)營(yíng)和業(yè)務(wù)量無(wú)顯著變化的基礎(chǔ)上的。然而，隨著規(guī)?；腿蚧?jīng)營(yíng)的日益普遍，企業(yè)的業(yè)務(wù)量急劇上升，長(zhǎng)期來(lái)看，絕大部分成本都是變動(dòng)的，傳統(tǒng)成本信息失真程度不斷增加，傳統(tǒng)的模型y= a + b x所提供的管理信息，很大程度上也失去了相關(guān)性。

基于ABC的管理會(huì)計(jì)分析，不把成本簡(jiǎn)單劃分為變動(dòng)成本和固定成本，而是以作業(yè)這一流量作為劃分成本習(xí)性的依據(jù)，進(jìn)行動(dòng)態(tài)的價(jià)值鏈分析，根據(jù)這種比較準(zhǔn)確的成本信息所進(jìn)行的動(dòng)態(tài)分析和管理活動(dòng)，從戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)的角度看，具有更大的相關(guān)性。而且ABC為基礎(chǔ)的戰(zhàn)略管理，是立足于經(jīng)營(yíng)全程的作業(yè)鏈

和價(jià)值鏈管理，把握了市場(chǎng)需求動(dòng)向、企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程和售后服務(wù)等經(jīng)營(yíng)的全部過(guò)程，能夠使企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略更及時(shí)地應(yīng)對(duì)市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、適應(yīng)環(huán)境的變化。

Ⅴ、ABC對(duì)企業(yè)優(yōu)化資源配置的意義

最后，實(shí)施ABC還有利于我們通過(guò)對(duì)資源如何一步一步消耗的過(guò)程的細(xì)致而具體的分析和控制，來(lái)優(yōu)化作業(yè)鏈、價(jià)值鏈和產(chǎn)品種類與生產(chǎn)數(shù)量的組合，從而優(yōu)化資源配置，發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部各部門(mén)之間、各工藝和生產(chǎn)環(huán)節(jié)之間的協(xié)同作用，充分利用資源，實(shí)現(xiàn)“一加一大于二”的規(guī)模效益目標(biāo)。

總之，ABC對(duì)企業(yè)進(jìn)行科學(xué)的核算和管理決策，有著極其重要的意義。

（二）宏觀意義

實(shí)施ABC的深刻意義，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不局限于企業(yè)自身。

1、在控制和制止國(guó)有資產(chǎn)流失方面，ABC能夠更科學(xué)地核算效益，向政府反饋準(zhǔn)確的信息，使政府進(jìn)行有效的管理控制，防止個(gè)別人利用傳統(tǒng)成本法的缺陷侵蝕國(guó)家利益，有效地保護(hù)國(guó)有資產(chǎn)。

2、目前會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題，固然不少是故意造假所致，但是不科學(xué)的核算方法，也會(huì)加劇其嚴(yán)重性。逐漸普遍化的高科技、自動(dòng)化的企業(yè)，不能排除利用傳統(tǒng)成本法虛報(bào)利潤(rùn)和資產(chǎn)狀況的可能性。采用ABC有助于使社會(huì)擁有可靠的經(jīng)濟(jì)信息，維護(hù)會(huì)計(jì)行業(yè)的誠(chéng)信形象。

3、在國(guó)內(nèi)經(jīng)營(yíng)中，成本核算的科學(xué)性，只影響到企業(yè)之間的利益分配，不影響國(guó)家的總體稅收。加入WTO后，國(guó)際資本流動(dòng)日益頻繁，尤其先進(jìn)的外國(guó)企業(yè)實(shí)行了ABC后，國(guó)內(nèi)企業(yè)如果仍然采用傳統(tǒng)的成本法，則不僅會(huì)使企業(yè)處于十分不利的局面；而且跨國(guó)企業(yè)還可能故意利用傳統(tǒng)成本法的不科學(xué)性，隱蔽地實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移定價(jià)，把利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到稅率較低的國(guó)家和地區(qū)，會(huì)造成資本外流，使國(guó)家稅收等宏觀利益遭受損失。而推廣應(yīng)用ABC，則有助于在國(guó)際貿(mào)易和跨國(guó)資本流動(dòng)中維護(hù)國(guó)家的利益。

第二節(jié) ABC的適用條件和在我國(guó)應(yīng)用的可行性

（一） ABC的適用條件

綜上所述，ABC有著深刻的現(xiàn)實(shí)意義。但同時(shí)要承認(rèn)，ABC的應(yīng)用也是有條件的。比如：

1、從生產(chǎn)組織制度上看，ABC關(guān)注“資源 作業(yè)產(chǎn)品”的每個(gè)環(huán)節(jié)，從最詳細(xì)的作業(yè)開(kāi)始設(shè)置賬戶，成本計(jì)算過(guò)程復(fù)雜了許多，需要精確而高效的成本統(tǒng)計(jì)、計(jì)算、管理系統(tǒng)，因此需要JIT這樣科學(xué)的生產(chǎn)組織和嚴(yán)格的管理制度作保證，要求企業(yè)經(jīng)營(yíng)的各個(gè)環(huán)節(jié)，象鐘表的零件一樣相互協(xié)調(diào)，準(zhǔn)確無(wú)誤地運(yùn)轉(zhuǎn)，達(dá)到減少產(chǎn)品成本、全面提高產(chǎn)品質(zhì)量、生產(chǎn)率和綜合效益的目的。

2、從內(nèi)部控制效果上來(lái)看，各個(gè)作業(yè)中心也是相對(duì)獨(dú)立的利益集團(tuán)，他們能否主動(dòng)地提供ABC需要的準(zhǔn)確數(shù)據(jù)，是一個(gè)較難解決的問(wèn)題。企業(yè)管理層需要加強(qiáng)對(duì)作業(yè)中心的控制，努力提高各個(gè)作業(yè)責(zé)任人的素質(zhì)，保證責(zé)任人提供的信息真實(shí)準(zhǔn)確。

3、從會(huì)計(jì)人員構(gòu)成上講，企業(yè)需要聘請(qǐng)ABC專家小組，這又容易導(dǎo)致ABC本身成本過(guò)大。因此，在可接受的成本下?lián)碛凶銐虻牧私釧BC的會(huì)計(jì)師隊(duì)伍，是又一個(gè)必要條件。

4、從成本構(gòu)成上講，有些制造企業(yè)，直接成本較大，沒(méi)有必要使用ABC，相反，間接費(fèi)用較高的企業(yè)，在管理當(dāng)局對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算準(zhǔn)確度不滿、生產(chǎn)制造復(fù)雜性大、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)復(fù)雜、作業(yè)類別多、生產(chǎn)工藝復(fù)雜多變，同時(shí)市場(chǎng)對(duì)不同型號(hào)產(chǎn)品的需求變動(dòng)較大，從而導(dǎo)致生產(chǎn)調(diào)度部門(mén)進(jìn)行生產(chǎn)組織結(jié)構(gòu)調(diào)整和投產(chǎn)準(zhǔn)備的次數(shù)及成本增加，并且擁有現(xiàn)代化會(huì)計(jì)系統(tǒng)等條件下，應(yīng)用ABC才是比較有意義的。

（二） 我國(guó)先進(jìn)制造企業(yè)

具有應(yīng)用ABC的可行性

從ABC產(chǎn)生的根據(jù)、背景和應(yīng)用條件的分析中，人們很自然地覺(jué)得: ABC和ABM應(yīng)用的前提條件必須有一個(gè)高科技制造環(huán)境。考慮到我國(guó)不少企業(yè)仍然屬于勞動(dòng)密集型，我國(guó)企業(yè)在目前應(yīng)用ABC和ABM條件是否還不太成熟？筆者認(rèn)為，改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)電子技術(shù)革命加速發(fā)展，進(jìn)而產(chǎn)生了越來(lái)越多高度自動(dòng)化的先進(jìn)制造企業(yè)，提供了日益先進(jìn)的生產(chǎn)技術(shù)，也帶來(lái)了管理觀念和管理技術(shù)的巨大變革，ABC這種成本管理的新思維、新理念在我國(guó)先進(jìn)制造企業(yè)是可以率先推行、逐步推廣的。主要表現(xiàn)為：

1、從生產(chǎn)的組織管理上講，雖然目前JIT 、“零存貨制度” 和“零缺陷制度”等在中國(guó)還很難完全做到，但是，由于電子信息技術(shù)等自動(dòng)化設(shè)備的推廣，先進(jìn)的制造企業(yè)完全有能力通過(guò)努力降低存貨量、縮短生產(chǎn)周期、提高產(chǎn)品質(zhì)量、改善經(jīng)營(yíng)設(shè)備、提高員工綜合素質(zhì)等途徑來(lái)努力接近JIT的標(biāo)準(zhǔn)。與JIT和零庫(kù)存相關(guān)的單元式生產(chǎn)、全面質(zhì)量管理等嶄新的管理觀念也已深入人心。

2、政府多年來(lái)大力改善交通狀況，縮短了原材料和產(chǎn)品的運(yùn)送周期，也進(jìn)一步使ABC具有了可行性。

3、從市場(chǎng)需求上講，客戶對(duì)多樣化、小批量和非經(jīng)常性的商品需求越來(lái)越多，不能再僅僅采用以往的季度化大批量生產(chǎn)的方針，而應(yīng)該快速地、高質(zhì)量地生產(chǎn)出多品種、少批量的產(chǎn)品。相應(yīng)地，企業(yè)傳統(tǒng)的原材料采購(gòu)與產(chǎn)品制造過(guò)程將發(fā)生深刻的變化，原來(lái)為采購(gòu)、制造和企業(yè)決策服務(wù)的周期性的產(chǎn)品成本計(jì)量與控制手段、會(huì)計(jì)決策理論、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法等也將發(fā)生相應(yīng)變革，使ABC這樣靈活多變而又科學(xué)準(zhǔn)確的成本核算和經(jīng)營(yíng)管理方法，具備了存在的基礎(chǔ)。

4、從成本結(jié)構(gòu)上講，在先進(jìn)的制造環(huán)境下，許多人工已被機(jī)器取代，因此直接人工成本比例大大下降，機(jī)器、設(shè)備等固定成本比例大大上升。據(jù)報(bào)道 ，七十年前的間接費(fèi)用僅為直接人工成本的50%～60%，而今天大多數(shù)公司的間接費(fèi)用為直接人工成本的400～500%；以往直接人工成本占產(chǎn)品成本的40～50%，而今天不到10%，甚至僅占產(chǎn)品成本的3～5%左右。 產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)如此重大的變化，使得傳統(tǒng)的制造成本法不能正確反映產(chǎn)品成本信息，從而不能正確核算企業(yè)自動(dòng)化的效益，不能為企業(yè)決策和控制提供正確有用的會(huì)計(jì)信息，甚至導(dǎo)致企業(yè)總體獲利水平下降。這種形勢(shì)既為ABC提供了必要性，也進(jìn)一步為ABC提供了生存的土壤。

5、自動(dòng)化程度比較高的先進(jìn)制造企業(yè)，通常都有大量素質(zhì)較高的青年會(huì)計(jì)人才，為ABC提供了人才基礎(chǔ)。

6、隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和法制化管理意識(shí)的增強(qiáng)，自動(dòng)化程度較高的企業(yè)逐漸建立了完善的內(nèi)部控制制度，為作業(yè)中心和作業(yè)鏈的有效控制提供了條件。

可見(jiàn)，在我國(guó)自動(dòng)化程度較高的先進(jìn)制造企業(yè)，ABC基本具備了可行性。

第三章 ABC的應(yīng)用現(xiàn)狀及在我國(guó)推廣的途徑

本章從分析ABC在國(guó)內(nèi)外應(yīng)用的總體狀況著手，通過(guò)總結(jié)實(shí)施ABC的成功經(jīng)驗(yàn)和失敗教訓(xùn)，來(lái)探討如何在先進(jìn)制造企業(yè)中推廣應(yīng)用ABC。

第一節(jié) ABC的應(yīng)用現(xiàn)狀

（一） 國(guó)際上的應(yīng)用狀況

盡管ABC在各國(guó)學(xué)術(shù)界很早就已出現(xiàn)，ABC的知識(shí)也越來(lái)越被人所熟知，但其實(shí)際應(yīng)用并不廣泛 。Armitage和Nicholson等學(xué)者比較了加拿大企業(yè)和其他國(guó)家企業(yè)后發(fā)現(xiàn)，實(shí)施ABC的企業(yè)比例較?。杭幽么?992年為14％；英國(guó)1990年為6％；美國(guó)1991年為11％，1993年顯著增加到36％。同樣，1993年Teoh和Schoch也發(fā)現(xiàn)ABC的使用率較低，澳大利亞為17％、馬來(lái)西亞為13％。1995年Inners和Mitchell的調(diào)查顯示英國(guó)公司有20％采用ABC。

雖然各國(guó)對(duì)ABC的應(yīng)用并不廣泛，但是，就這些運(yùn)用了ABC理論的企業(yè)來(lái)講，對(duì)ABC的滿意度還是比較高的，認(rèn)為實(shí)施ABC至少改善了會(huì)計(jì)管理系統(tǒng)的某一個(gè)領(lǐng)域（如在業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系上有重要突破），對(duì)ABC在產(chǎn)品成本信息、產(chǎn)品定價(jià)及組合策略中的作用滿意程度都比較高，對(duì)成本削減上的滿意程度、常務(wù)經(jīng)理對(duì)ABC信息的利用頻率也很高。在使用ABC之前，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)主要是為財(cái)務(wù)相關(guān)部門(mén)和外部報(bào)告而設(shè)計(jì)的，它們的服務(wù)對(duì)象很有限，而且企業(yè)對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性很少有信心；但是ABC和作業(yè)鏈管理法可以廣泛服務(wù)于各個(gè)利益主體，支持了產(chǎn)品資源決策、產(chǎn)品定價(jià)和組合策略，也支持了顧客盈利性分析，而且提高了成本信息的準(zhǔn)確性、可靠性。這些局部的成功都為中國(guó)企業(yè)推廣應(yīng)用ABC提供了必要的信心和寶貴的經(jīng)驗(yàn)。

（二） 香港地區(qū)應(yīng)用ABC的基本情況

ABC在過(guò)去10年中受到了

廣泛的關(guān)注，但是截止至1999年，ABC在香港的使用并不廣泛。調(diào)查顯示，1999年香港地區(qū)有10家企業(yè)已經(jīng)使用ABC（4家上市公司和6家非上市公司），使用ABC的平均年度為四年；另有4家（2家上市公司，2家非上市公司）即將實(shí)施；在沒(méi)有使用、暫時(shí)也不打算使用ABC的76家公司中有37家知道ABC知識(shí)，有39家知之甚少。很顯然，大部分公司接觸ABC的時(shí)間還不長(zhǎng)。

1、使用ABC的行業(yè)情況。香港公用事業(yè)的使用率比其它行業(yè)都高，這點(diǎn)和工業(yè)制造企業(yè)使用ABC程度較高的假設(shè)并不相符，因?yàn)楣I(yè)企業(yè)通常被認(rèn)為是自動(dòng)化程度較高的行業(yè)，具有使用ABC的優(yōu)勢(shì)。這大概是由于公用事業(yè)（如電力、自來(lái)水等）業(yè)務(wù)種類固定，規(guī)范化較強(qiáng)，易于開(kāi)展ABC比較復(fù)雜的會(huì)計(jì)操作。

2、ABC的使用者和非使用者的比較。香港使用ABC的公司比沒(méi)有使用的企業(yè)規(guī)模要大一些。可以推測(cè)，由于其本身的復(fù)雜性，規(guī)模較大的公司對(duì)精確成本信息有著更大的需求，而其本身又是一個(gè)復(fù)雜信息的提供中心，有更多的成本信息資源來(lái)實(shí)施ABC。

3、產(chǎn)品的多樣性。與經(jīng)典理論不同，香港產(chǎn)品比較復(fù)雜的企業(yè)使用ABC反而較少，這大概是由于產(chǎn)量大、種類多的產(chǎn)品成本分配更加困難，導(dǎo)致對(duì)不少香港公司而言，實(shí)施ABC太復(fù)雜、太昂貴，還不如使用傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)方法。這也說(shuō)明不少企業(yè)還沒(méi)有認(rèn)識(shí)到ABC對(duì)于產(chǎn)量大、種類多的產(chǎn)品分配活動(dòng)的重大意義。

4、競(jìng)爭(zhēng)的壓力。1991年Cooper和Kaplan認(rèn)為：公司內(nèi)部競(jìng)爭(zhēng)程度比較高的時(shí)候，ABC將會(huì)發(fā)揮重要的優(yōu)勢(shì)，因?yàn)楦叨雀?jìng)爭(zhēng)性的產(chǎn)品由于盈利較少，更需要精確的成本信息來(lái)確定真實(shí)的盈利情況。然而，在競(jìng)爭(zhēng)壓力方面，香港使用和沒(méi)有使用ABC的企業(yè)并不存在顯著的差別。這說(shuō)明香港企業(yè)應(yīng)用ABC具有一定的主動(dòng)性，并非迫于形勢(shì)、被動(dòng)應(yīng)戰(zhàn)，但是也難免使這些香港企業(yè)對(duì)ABC的必要性和迫切性感受不深。

5、成本結(jié)構(gòu)。理論上講，ABC和傳統(tǒng)成本計(jì)算法的一個(gè)重要區(qū)別在于對(duì)間接費(fèi)用（制造成本）的分配上，如果企業(yè)的制造費(fèi)用很高的話，使用ABC會(huì)比較有效。但是在香港，使用和沒(méi)有使用ABC的公司，間接費(fèi)用比例并沒(méi)有顯著的區(qū)別。這進(jìn)一步表明，香港企業(yè)采用ABC不是被迫的，而是具有一定主動(dòng)性，但是也決定了這些企業(yè)中ABC對(duì)傳統(tǒng)成本信息失真的改進(jìn)作用不會(huì)太明顯。

6、實(shí)施ABC的動(dòng)因。為了主動(dòng)獲取更為準(zhǔn)確的成本信息是部分香港企業(yè)使用ABC很重要的原因，為了積極改善經(jīng)營(yíng)也是一個(gè)重要因素。

7、實(shí)施ABC得到的支持。最高管理部門(mén)是其主要支持者，這又為進(jìn)一步應(yīng)用ABC創(chuàng)造了條件。

8、應(yīng)用ABC實(shí)踐中的難點(diǎn)。香港企業(yè)實(shí)施ABC最困難的是如何保證作業(yè)中心為ABC系統(tǒng)收集準(zhǔn)確可靠的資料，同時(shí)，在新的作業(yè)活動(dòng)、新產(chǎn)品和新機(jī)構(gòu)中實(shí)施ABC同樣是一項(xiàng)非常困難的工作，將ABC與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)有機(jī)結(jié)合、實(shí)現(xiàn)平穩(wěn)過(guò)渡也是一項(xiàng)有挑戰(zhàn)的工作，需要補(bǔ)充新的熟練技術(shù)人員。這些與經(jīng)典ABC理論是一致的。

但是，調(diào)查顯示，標(biāo)識(shí)作業(yè)成本庫(kù)和確定成本動(dòng)因被認(rèn)為是ABC組成因素中最簡(jiǎn)單的，這和經(jīng)典ABC研究的結(jié)論剛好相反（因?yàn)锳BC理論認(rèn)為，正確確定成本動(dòng)因是很困難的）。這大概是一些香港企業(yè)對(duì)ABC內(nèi)涵和本質(zhì)的認(rèn)識(shí)不足造成的。比如，香港部分企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)方法的定義與我們就有出入：有的公司使用的會(huì)計(jì)系統(tǒng)非常類似ABC，但他們不叫ABC；相反有些自稱使用ABC的公司，卻使用傳統(tǒng)的“成本庫(kù)”和“成本動(dòng)因”，而沒(méi)有使用ABC特征的成本庫(kù)和成本動(dòng)因。又比如，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門(mén)并不是香港支持ABC的重要力量，比其它部門(mén)更少使用ABC的數(shù)據(jù)，固然有可能因?yàn)橐恍?huì)計(jì)人員認(rèn)為ABC對(duì)他們已經(jīng)建立起來(lái)的工作構(gòu)成了威脅，但是更有可能由于會(huì)計(jì)人員對(duì)ABC知識(shí)了解甚少。這些都說(shuō)明ABC在香港仍然是一個(gè)新生事物，有待于人們深入研究和廣泛實(shí)踐。

9、對(duì)ABC的滿意程度。香港公司對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算法持有較低的滿意程度，在使用ABC之后，大多數(shù)方面如業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、成本削減、過(guò)程改善等都獲得了顯著提高，有的幾乎提高了100％。而且，隨著實(shí)踐的不斷深入，香港企業(yè)對(duì)ABC的滿意程度持續(xù)大幅度增加，比得上美國(guó)近幾年制造企業(yè)利用ABC在成本系統(tǒng)改善方面所取得的效果。

10、一些企業(yè)不采用ABC的原因。缺少足夠的ABC人員是一些企業(yè)不實(shí)施ABC的一個(gè)重要因素，另外，缺少企業(yè)管理層的支持也是重要原因，這和經(jīng)典的ABC的結(jié)論一致。還有一些企業(yè)由于對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)已經(jīng)比較滿意，因而不采用ABC，說(shuō)明這些企業(yè)還沒(méi)有意識(shí)到采用ABC的必要性。

總體上看，香港企業(yè)雖然對(duì)ABC的了解還不十分深入，但是，由于一些企業(yè)逐漸認(rèn)識(shí)到ABC所能帶來(lái)的巨大效益，所以對(duì)ABC有著比較主動(dòng)的需求。與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，由于香港與大陸地區(qū)地理和文化環(huán)境比較接近，因此ABC在香港應(yīng)用的效果和經(jīng)驗(yàn)，也為大陸地區(qū)推廣應(yīng)用ABC提供了一定的信心和借鑒。

（三） ABC目前在中國(guó)大陸地區(qū)應(yīng)用的總體狀況

近年來(lái)，我國(guó)大陸地區(qū)高新技術(shù)迅速發(fā)展，間接費(fèi)用的比重大大提高，同時(shí)顧客類型日益復(fù)雜，產(chǎn)品需求類型的變化速度日益加快，企業(yè)需要對(duì)此作出準(zhǔn)確而迅速的反應(yīng)，于是一些先進(jìn)的制造企業(yè)開(kāi)始努力嘗試ABC核算法。有的企業(yè)還在ABC基礎(chǔ)上采用了“柔性生產(chǎn)系統(tǒng)”，生產(chǎn)靈活、反應(yīng)迅速，從產(chǎn)品設(shè)計(jì)到制造，從材料配給、倉(cāng)儲(chǔ)到產(chǎn)品發(fā)運(yùn)等，均實(shí)現(xiàn)了自動(dòng)化，取代了傳統(tǒng)大批量的生產(chǎn)系統(tǒng)。但是真正推行ABC的企業(yè)仍然不多， 以1985—1999年關(guān)于企業(yè)理財(cái)先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)531個(gè)報(bào)道為例，從中剔除關(guān)于地區(qū)行業(yè)或非盈利組織報(bào)道的樣本134個(gè)，得到有效樣本397個(gè)。在這397個(gè)樣本中，各種成本管理方法運(yùn)用樣本有189個(gè)。成本管理方法主要如表3-1：

表3-1 成本管理方法統(tǒng)計(jì)

ABC 目標(biāo)成本 全生命周期成本 PD CA法 質(zhì)量成本 其他 總數(shù)

樣本數(shù) 6 161 2 2 10 8 189

比例 3.17% 85.19% 1.06% 1.06% 5.29% 4.23% 100%

從統(tǒng)計(jì)結(jié)果看，目標(biāo)成本方法是企業(yè)運(yùn)用最多的方法，占85.19%，實(shí)行ABC的企業(yè)只占3.17%。這一方面說(shuō)明我國(guó)對(duì)ABC的應(yīng)用的確不夠廣泛，另一方面，與我國(guó)企業(yè)界中計(jì)劃成本、標(biāo)準(zhǔn)成本和定額成本等概念與目標(biāo)成本經(jīng)?；煊谩㈦y以甄別有關(guān)。這與1999年中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)“管理會(huì)計(jì)與應(yīng)用專題研討會(huì)”企業(yè)代表們的觀點(diǎn)一致。

報(bào)道中，運(yùn)用ABC、ABM或有類似經(jīng)驗(yàn)的6家企業(yè)主要有表3-2所列這些：

表3-2

報(bào)道年份 企業(yè)名稱 主要產(chǎn)品

1986 上海縫紉機(jī)一廠、四廠 縫紉機(jī)

1987 上鋼三廠 特殊鋼材

1990 二汽集團(tuán) 汽車整車

1994 棗陽(yáng)野馬自行車廠 自行車

1996 湖南常德中興機(jī)械廠 榨油機(jī)械

1996 哈爾濱飛機(jī)制造公司 飛機(jī)

雖然有意識(shí)地運(yùn)用ABC的企業(yè)較少，但在一些自發(fā)總結(jié)的管理經(jīng)驗(yàn)中卻閃耀著ABC、ABM的思想光芒。與國(guó)外和香港相比，這些應(yīng)用ABC 的企業(yè)的特點(diǎn)體現(xiàn)為以下兩方面 ：

1、目標(biāo)成本與ABC可以“兼容”。

資料表明，目標(biāo)成本仍是我國(guó)企業(yè)中運(yùn)用最多的成本管理方法，同時(shí)，在有ABC或ABM運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)的6家企業(yè)中，就有4家企業(yè)采用了目標(biāo)成本方法，這初步表明，目標(biāo)成本管理與ABC在企業(yè)中可以并存。

其原因是：在傳統(tǒng)目標(biāo)成本管理方式下，產(chǎn)品成本被盡可能降低，以保證在市場(chǎng)接受的單價(jià)水平下，企業(yè)仍有贏利的可能性；在這一過(guò)程中，產(chǎn)品成本需要反復(fù)計(jì)算，而ABC就是一種適應(yīng)復(fù)雜成本計(jì)算、能夠使成本計(jì)算更精確的方法。因此，作業(yè)成本管理與目標(biāo)成本管理并不是互相排斥的，而是相互結(jié)合、相輔相成的。

在兩種方法并存的企業(yè)中，兩種成本管理法基本上是針對(duì)不同對(duì)象實(shí)行的。ABC主要針對(duì)產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)工藝過(guò)程和質(zhì)量管理，而傳統(tǒng)目標(biāo)成本則主要針對(duì)材料、人工消耗、非生產(chǎn)性開(kāi)支等。這種現(xiàn)象也說(shuō)明，我國(guó)不少企業(yè)A

BC經(jīng)驗(yàn)大多產(chǎn)生于局部性或?qū)ｉT(mén)性的管理當(dāng)中，是“零星”的，尚未貫穿于全面管理當(dāng)中，不具有全局性。

在先進(jìn)的電腦一體化全自動(dòng)生產(chǎn)過(guò)程中，由于材料、工時(shí)等的消耗是電腦控制的，因此它不再需要所謂定額的、計(jì)劃的或標(biāo)準(zhǔn)的成本來(lái)控制。然而，在半自動(dòng)化的生產(chǎn)系統(tǒng)中，只要直接人工占有一定比例，“定額式”的目標(biāo)成本控制就是有必要的。在這種情況下，傳統(tǒng)定額控制同樣也可深入到作業(yè)的層次，與ABC相結(jié)合。

2、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境分析。

（1）從產(chǎn)品特征上看，已經(jīng)使用ABC的6家企業(yè)產(chǎn)品多數(shù)屬于小批量、更新快、工藝復(fù)雜的產(chǎn)品；實(shí)際上，一些產(chǎn)品規(guī)模大、更新少的企業(yè)同樣可以靈活運(yùn)用ABC、ABM管理思想，但是目前嘗試較少。

（2）在6家企業(yè)中，多數(shù)將價(jià)值工程方法運(yùn)用于產(chǎn)品設(shè)計(jì)當(dāng)中，減少不必要的產(chǎn)品功能設(shè)計(jì)和相關(guān)成本投入。這是因?yàn)楫a(chǎn)品功能的構(gòu)成與所采用的工藝流程密切相關(guān)，產(chǎn)品工藝的確定又與對(duì)價(jià)值形成的分析緊密聯(lián)系，價(jià)值工程方法實(shí)際上已將產(chǎn)品生產(chǎn)的整個(gè)作業(yè)鏈和價(jià)值鏈反映在產(chǎn)品設(shè)計(jì)過(guò)程中。但是，我國(guó)一些企業(yè)的價(jià)值工程運(yùn)用過(guò)于狹窄，尚未由點(diǎn)及面上升到對(duì)整個(gè)作業(yè)鏈的全面分析，這極有可能是企業(yè)缺乏ABC管理知識(shí)所致。

（3）在存貨管理上面，6家企業(yè)只有二汽集團(tuán)1家企業(yè)實(shí)行了“零存貨”，其他都是努力接近這一目標(biāo)；而且致力于零存貨的企業(yè)對(duì)價(jià)值工程和價(jià)值鏈管理等方面的工作不是很關(guān)注。例如，在一個(gè)實(shí)行零存貨的單位里，常常是僅僅將一些原料供應(yīng)充足的物資實(shí)行“零”存貨，孤立地運(yùn)用零存貨手段，就庫(kù)存論庫(kù)存，而未觸及到整個(gè)生產(chǎn)過(guò)程和價(jià)值鏈的變革，也就很難開(kāi)展成熟的ABC管理活動(dòng)。

（4）6家企業(yè)中大多數(shù)采用了“全面質(zhì)量管理”，質(zhì)量管理在我國(guó)企業(yè)管理中普遍受到了重視，但以其管理的環(huán)節(jié)來(lái)看，從產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)到售后服務(wù)等全面質(zhì)量管理并不多，與ABC和其他幾項(xiàng)管理間的協(xié)調(diào)更不夠。

（5）6家企業(yè)中有2家（二汽集團(tuán)和棗陽(yáng)野馬自行車廠）實(shí)行了類似JIT的生產(chǎn)組織制度， 但是對(duì)價(jià)值工程、ABC等其他管理方式不夠關(guān)注。

（6） 6家企業(yè)大多具有相關(guān)信息系統(tǒng)的建設(shè)，并且與價(jià)值工程配合較好，但是與基層生產(chǎn)組織間的配合較弱，與庫(kù)存管理和質(zhì)量管理的協(xié)調(diào)更弱，這樣就未能把ABC原理貫徹到每一個(gè)具體的基層作業(yè)中心。

總體上講，一方面我國(guó)先進(jìn)制造企業(yè)已經(jīng)出現(xiàn)了不少ABC、ABM運(yùn)行的環(huán)境特征，為ABC的推廣提供了可行性條件；另一方面從企業(yè)整體經(jīng)營(yíng)過(guò)程來(lái)看，管理工作之間仍然存在一定的不協(xié)調(diào)或“脫節(jié)”現(xiàn)象，這對(duì)ABC、ABM的運(yùn)用會(huì)帶來(lái)一定的影響。在探討如何推行ABC和相關(guān)管理措施的問(wèn)題時(shí)，必須要考慮到如何消除這些影響、解決相關(guān)問(wèn)題。

第二節(jié) 成功應(yīng)用ABC的一部分經(jīng)驗(yàn)及推廣途徑

（一） 如何應(yīng)用ABC解決成本信息失真問(wèn)題

我們通過(guò)ABC成功解決成本信息失真問(wèn)題的具體案例，來(lái)探討如何推廣應(yīng)用ABC這一核算方法。

一、企業(yè)背景及問(wèn)題的提出 。

福建X公司主要生產(chǎn)電源開(kāi)關(guān)，企業(yè)產(chǎn)品種類繁多，生產(chǎn)自動(dòng)化程度較高。在20世紀(jì)90年代中期之前，產(chǎn)品供不應(yīng)求，雖然沒(méi)有嚴(yán)格的成本控制，但是盈利率一直很高。1990年之后競(jìng)爭(zhēng)逐漸激烈，單價(jià)逼近了成本，公司堅(jiān)持所接受的定單價(jià)格必須高于產(chǎn)品成本價(jià)，以保證贏利，但是公司連續(xù)多年虧損或利潤(rùn)率接近于0。由于公司不存在資源浪費(fèi)或賬務(wù)虛假現(xiàn)象，高層管理人員始終找不出虧損的原因。

后來(lái)，某教授深入調(diào)查后發(fā)現(xiàn)該公司生產(chǎn)自動(dòng)化程度很高，并且會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)也很先進(jìn)，企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)為品種多、數(shù)量大、成本不易精確核算（其年總生產(chǎn)品種約6000種，月總生產(chǎn)型號(hào)300多個(gè)，每月總生產(chǎn)數(shù)量多達(dá)2千萬(wàn)件），于是建議該公司使用“ABC”代替制造成本法。

二、作業(yè)成本法在福建X公司的實(shí)際運(yùn)用。本公司實(shí)施的ABC包括以下三個(gè)步驟：

（一）確認(rèn)主要作業(yè)，明確作業(yè)中心。第一章講過(guò)，作業(yè)是企業(yè)內(nèi)與產(chǎn)品相關(guān)或?qū)Ξa(chǎn)品有影響的相似的活動(dòng)。企業(yè)的作業(yè)可能多達(dá)數(shù)百種，通常應(yīng)該對(duì)企業(yè)的重點(diǎn)作業(yè)進(jìn)行分析。結(jié)合本公司產(chǎn)品的生產(chǎn)特點(diǎn)，可以劃分出備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六種主要作業(yè)。其中，備料作業(yè)的制造成本主要是直接材料消耗成本；液壓作業(yè)的制造成本主要是電力和機(jī)器占用的成本；噴漆作業(yè)的成本大多為與產(chǎn)品外觀文字、圖案相關(guān)的顏料、人工、噴繪機(jī)器等的成本與費(fèi)用；加鹽作業(yè)的制造成本則主要為電力、化學(xué)儀器和化學(xué)材料的消耗；檢查作業(yè)的成本主要是人工費(fèi)和有關(guān)質(zhì)量測(cè)定儀器的費(fèi)用；生產(chǎn)制造作業(yè)成本主要是直接人工，與制造成本法下相似。各項(xiàng)制造成本先后被歸集到這六項(xiàng)作業(yè)中。

對(duì)于固定資產(chǎn)消耗造成的間接成本（折舊費(fèi)用），不再單獨(dú)作為一個(gè)作業(yè)中心，而是分?jǐn)偟礁鱾€(gè)具體作業(yè)的成本中（如液壓作業(yè)的機(jī)器占用成本等）。原因有兩點(diǎn)：第一，由于本企業(yè)自動(dòng)化程度很高，不能以生產(chǎn)工時(shí)來(lái)分配折舊費(fèi)（是間接費(fèi)用之一），而應(yīng)該用產(chǎn)品消耗固定資產(chǎn)的作業(yè)數(shù)量作為標(biāo)準(zhǔn)（如廠房、機(jī)器占用時(shí)間等）；但是，固定資產(chǎn)使用年限本身就需要估計(jì)，因而對(duì)所謂“固定資產(chǎn)類作業(yè)”的成本比較難以把握。第二，其他的作業(yè)活動(dòng)多數(shù)都使用了某一類具體的固定資產(chǎn)（液壓、噴漆、加鹽和檢查等作業(yè)都使用了相關(guān)的機(jī)器），因而這些作業(yè)成本已經(jīng)包含了相應(yīng)的折舊費(fèi)。所以，無(wú)需對(duì)固定資產(chǎn)折舊單獨(dú)認(rèn)定為一種作業(yè)。

（二）選擇成本動(dòng)因，設(shè)立成本庫(kù)。

第一章講過(guò)，ABC理論認(rèn)為，成本動(dòng)因（cost drivers），即成本驅(qū)動(dòng)因素，是對(duì)導(dǎo)致成本發(fā)生及增加的、具有相同性質(zhì)的某一類重要的事項(xiàng)進(jìn)行的度量，如質(zhì)量檢查小時(shí)數(shù)、用電度數(shù)等 。

根據(jù)企業(yè)自身的特點(diǎn)，在福建X公司備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六項(xiàng)主要作業(yè)中，成本動(dòng)因各自選擇如下：

1、 備料作業(yè)。該作業(yè)耗用標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定都是以重量為依據(jù)，因?yàn)?，材料?gòu)成了產(chǎn)品主體，導(dǎo)致該作業(yè)消耗成本與該作業(yè)產(chǎn)品的重量呈正比例關(guān)系。所以應(yīng)該選擇產(chǎn)品的重量作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。

2、 液壓作業(yè)。該作業(yè)的成本主要表現(xiàn)為對(duì)電力的消耗和機(jī)器的占用，這主要與產(chǎn)品消耗該作業(yè)的時(shí)間有關(guān)。因此，應(yīng)該選擇液壓小時(shí)作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。

3、 噴漆作業(yè)。從工藝特點(diǎn)來(lái)看，該作業(yè)主要與噴漆的道數(shù)有關(guān)，因此，應(yīng)該選擇噴漆道數(shù)作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。

4、 加鹽作業(yè)。該作業(yè)的成本主要為電離過(guò)程中的電力消耗、工業(yè)鹽的消耗和機(jī)器的占用，隨著加鹽的次數(shù)增加，因此，應(yīng)該選擇每批產(chǎn)品的加鹽批次作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。

5、 檢查作業(yè)。該作業(yè)以人工和儀器為主，而該公司的工資以績(jī)效時(shí)間為基礎(chǔ)，儀器也以使用時(shí)間做依據(jù)，因此，應(yīng)該選擇檢查小時(shí)作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。

6、 生產(chǎn)制造作業(yè)。該作業(yè)主要指車間直接生產(chǎn)工人的生產(chǎn)活動(dòng)，其成本以人工費(fèi)用為主，與工時(shí)呈正比例關(guān)系，故選擇直接工時(shí)作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。

某一成本庫(kù)（作業(yè)中心）耗用的可歸集的總成本，除以該成本庫(kù)對(duì)應(yīng)的總作業(yè)量，即該作業(yè)的分配率。其意義和作用類似于制造成本法的制造費(fèi)用分配率，只不過(guò)它只代表某類作業(yè)的成本分配率。如表3-3中的“分配率（1）=a÷b”分別為0.007177、 1.000173823等。

各個(gè)成本庫(kù)有了自己的分配率，加大了核算工作量，但是本企業(yè)擁有先進(jìn)的會(huì)計(jì)核算系統(tǒng) ，實(shí)現(xiàn)復(fù)雜而準(zhǔn)確的計(jì)算，仍然是可行的。

表3-3 與1A型號(hào)產(chǎn)品相關(guān)的各項(xiàng)作業(yè)部門(mén)2000年9月成本及分配率一覽表 單位：元

備料 液壓 噴漆 加鹽 檢查 生產(chǎn)工人

制造成本(a) 63826.59 59673827.55 65324.23 2627.23 2663.52 2893.56

成本動(dòng)因 產(chǎn)品（用料）重量 液壓小時(shí) 刷漆道數(shù) 加鹽批次 檢查小時(shí) 直接工時(shí)

總動(dòng)因量(b) 8892654.2 59663456.69

86953642.00 2914 196402.99 53645.27

分配率（1） = a÷b 0.007177 1.000173823 0.000751 0.901588 0.013561 0.053938

（三）最終產(chǎn)品的成本分配。

（1）某類作業(yè)成本的分配方法為：某產(chǎn)品應(yīng)分配的某類作業(yè)成本 i=該類作業(yè)成本分配率×該產(chǎn)品消耗的該類作業(yè)量

如表3-4中每單位1A產(chǎn)品分配的備料作業(yè)成本 i=0.007177×2.3=0.0165071（元）。

1A產(chǎn)品分配的其他作業(yè)的成本計(jì)算方法相同。

表3-4 1A型號(hào)產(chǎn)品單位產(chǎn)品各項(xiàng)作業(yè)成本表 單位：元

備料 液壓 噴漆 加鹽 檢查 生產(chǎn)人工

分配率（1） 0.007177 1.000173823 0.000751 0.901588 0.013561 0.053938

成本動(dòng)因 產(chǎn)品（用料）重量 液壓 小時(shí) 噴漆 道數(shù) 加鹽 批次 檢查 小時(shí) 直接 工時(shí)

耗用作業(yè)量（2） 2 . 3 13 . 1 5 . 3 2 . 1 6 . 3 2 . 1

分配的成本i =（1）×（2） 0.0165071 13.10227708 0.0039803 1.89333 0.08543 0.11326 9 8

(2)該產(chǎn)品應(yīng)分配的全部作業(yè)成本 = ∑i ，如表3-4中1A產(chǎn)品單位作業(yè)成本=∑I =0.0165071+13.10227708+0.0039803+1.89333+0.08543 +0.1132698

≈ 15.2148(元)

三、ABC與制造成本法下產(chǎn)品成本計(jì)算的比較。

1、 制造成本法下產(chǎn)品成本計(jì)算。

此時(shí)，間接成本的分配方法中，生產(chǎn)工人工時(shí)比例法最具有代表性。 表3-3中的成本項(xiàng)目，在制造成本法下按工時(shí)總額分配，需將液壓、噴漆、加鹽、檢查統(tǒng)一計(jì)入間接成本（即制造費(fèi)用）。

間接成本總額=59673827.55+65324.23+2627.23+2663.52

=59744442.53（元）

由表3-3知生產(chǎn)工時(shí)總數(shù)為53645.27工時(shí)，則間接成本分配率=59744442.53÷53645.27=1113.695（元/工時(shí)）

由表3-4知，每單位1A型號(hào)產(chǎn)品耗用2.1工時(shí)，則單位1A產(chǎn)品分配間接成本=1113.695×2.1=2338.758（元）

從表3-4看出，產(chǎn)品重量主要由備料重量構(gòu)成，所以備料的成本基本上可以代表直接材料成本，則每單位1A產(chǎn)品的直接材料費(fèi)為0.0165071（元），而直接人工費(fèi)為0.1132698（元），則每單位1A產(chǎn)品制造成本=應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接成本+應(yīng)負(fù)擔(dān)的直接材料+應(yīng)負(fù)擔(dān)的直接人工=2338.758+0.0165071+0.1132698=2338.888

2、 ABC與制造成本法下產(chǎn)品成本計(jì)算的比較。

可以看出，ABC下1A型號(hào)產(chǎn)品的單位成本為15.2148(元)，而制造成本法下1A產(chǎn)品的單位成本為2338.888（元）。為什么會(huì)有這么大的差別呢？

正如本文在第二章第一節(jié)所做的理論分析，其主要原因在于兩種方法對(duì)間接費(fèi)用的分配不同：制造成本法把每單位產(chǎn)品耗用的某一項(xiàng)成本標(biāo)準(zhǔn)（如工時(shí)比率），當(dāng)成了對(duì)所有的間接費(fèi)用（如備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查等）進(jìn)行分配的比率，而實(shí)際上，產(chǎn)品分別耗用各種費(fèi)用所占各種費(fèi)用總額的比例，不可能僅僅用工時(shí)比例這樣的單一指標(biāo)來(lái)代表。制造成本法造成的結(jié)果是，高估了高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，低估了低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本,體現(xiàn)在X公司如表3-5和3-6：

表3-5：傳統(tǒng)成本法下為虧損，但在ABC中為贏利的產(chǎn)品調(diào)查表 單位：元

型號(hào) 市場(chǎng)單價(jià) 生產(chǎn)數(shù)量 傳統(tǒng)成本法 作業(yè)成本法

單位成本 單位利潤(rùn) 單位成本 單位利潤(rùn)

7 0.23 385000 0.3234 -0.0934 0.102 0.128

8 0.06 450000 0.1407 -0.0807 0.012 0.048

9 0.24 424000 0.4636 -0.2236 0.185 0.055

表3-6：?jiǎn)挝划a(chǎn)品在傳統(tǒng)成本法為贏利，但在ABC中為虧損的產(chǎn)品調(diào)查表 單位：元

型號(hào) 市場(chǎng)單價(jià) 生產(chǎn)數(shù)量 傳統(tǒng)成本法 作業(yè)成本法

單位成本 單位利潤(rùn) 單位成本 單位利潤(rùn)

10 0.041 255 0.023 0.018 0.95 -0.909

11 0.18 301 0.03 0.15 0.45 -0.27

12 0.05 103 0.041 0.009 0.23 -0.18

13 0.044 1519 0.039 0.005 0.05 -0.006

14 0.12 1346 0.074 0.046 0.21 -0.09

15 0.15 465 0.01 0.14 0.19 -0.04

對(duì)于表3-5中的高產(chǎn)量產(chǎn)品，本來(lái)是贏利的，尤其在單價(jià)很低時(shí)（如7、8型號(hào)的產(chǎn)品），實(shí)際利潤(rùn)（如0.128元、0.048元）所代表的贏利率還是很高的，但是在傳統(tǒng)法下，企業(yè)誤以為是虧損的，錯(cuò)誤地拒絕了定單，喪失了市場(chǎng)機(jī)會(huì)，在競(jìng)爭(zhēng)十分激烈的買(mǎi)方市場(chǎng)下，非常可惜。而表3-6中的低產(chǎn)量產(chǎn)品，實(shí)際上是虧損的，尤其是在單價(jià)很低時(shí)，虧損額所代表的虧損率是難以容忍的（如10號(hào)產(chǎn)品，市場(chǎng)單價(jià)才0.041元，可虧損額就達(dá)0.909元），但是在傳統(tǒng)成本法下，企業(yè)誤以為是贏利的，錯(cuò)誤地接受了定單。這就造成了利潤(rùn)報(bào)告的嚴(yán)重失真，出現(xiàn) “定單單價(jià)都高于‘單位成本’，但最終卻虧損”這一現(xiàn)象也就不奇怪了。

四、對(duì)X公司應(yīng)用ABC解決成本信息失真問(wèn)題嘗試的評(píng)價(jià)。

（一）X公司對(duì)ABC的采用，是必要而及時(shí)的。

從市場(chǎng)特點(diǎn)看，買(mǎi)方市場(chǎng)中單價(jià)已經(jīng)逼近成本。

從產(chǎn)品特點(diǎn)看，企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)為品種多、數(shù)量大（年總生產(chǎn)品種約6000種，月總生產(chǎn)型號(hào)300多個(gè)，每月總生產(chǎn)數(shù)量多達(dá)2千萬(wàn)件），成本不易精確核算，傳統(tǒng)成本法越來(lái)越顯得過(guò)于粗略。

從其成本構(gòu)成上看，如1A產(chǎn)品本月直接成本總額=備料成本+生產(chǎn)工時(shí)成本=63826.59+2893.56=66720.15（元），間接成本總額為59744442.53元，總成本=66720.15+59744442.53=59811162.68（元），直接成本占總成本的比重僅為0.11%（即66720.15÷59811162.68），而間接成本的比重高達(dá)99.89%（即59744442.53÷59811162.68）。

（二）從案例中可以看出，福建X公司應(yīng)用ABC來(lái)解決制造成本法下成本信息失真問(wèn)題的嘗試，是比較成功的。

首先是成本信息、產(chǎn)銷決策和資源配置更加合理。該企業(yè)應(yīng)用ABC后，通過(guò)計(jì)算出每種成本庫(kù)（作業(yè)中心）的分配率，再根據(jù)每種產(chǎn)品消耗的某項(xiàng)作業(yè)量乘以相應(yīng)的分配率，得出這種產(chǎn)品消耗的該項(xiàng)作業(yè)成本，再把這種產(chǎn)品消耗的各項(xiàng)作業(yè)成本加總，得出這種產(chǎn)品的作業(yè)總成本。這樣，就解決了制造成本法中對(duì)于間接費(fèi)用的單一分配比例造成的成本信息失真問(wèn)題，進(jìn)而使生產(chǎn)、定價(jià)和銷售決策更合理。比如，在競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的買(mǎi)方市場(chǎng)中，對(duì)于那些產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品，應(yīng)該適當(dāng)降低其價(jià)格，增加定單數(shù)量，以提高市場(chǎng)占有率；對(duì)于那些規(guī)格特殊、批量較少、價(jià)格彈性低的產(chǎn)品，企業(yè)能夠通過(guò)ABC和JIT的協(xié)調(diào)運(yùn)用，及時(shí)滿足客戶需求，則可提高其價(jià)格水平，如果顧客接受，就獲取可觀的利潤(rùn)，若顧客不接受，企業(yè)可以減少此類產(chǎn)品的生產(chǎn)，將多余的資源運(yùn)用到更體現(xiàn)ABC優(yōu)勢(shì)、競(jìng)爭(zhēng)能力更強(qiáng)的產(chǎn)品甚至行業(yè)之中，這樣就大大優(yōu)化了資源配置。

其次，由于ABC提供了及時(shí)、準(zhǔn)確而詳細(xì)的成本信息，該公司具備了進(jìn)一步完善責(zé)任會(huì)計(jì)、加強(qiáng)內(nèi)部管理的條件。比如，表3-3中，耗用總成本最多的是液壓部門(mén)（為59673827.55元），要引起重視，嚴(yán)加管理。又如，分配率最大的是液壓（1.000173823元/時(shí)間）和加鹽部門(mén)（為0.901588元/批次）， 雖然加鹽部門(mén)的總成本不是很大，也要引起重視，加強(qiáng)對(duì)液壓時(shí)間和加鹽次數(shù)的控制。

五、推廣應(yīng)用ABC來(lái)解決成本信息失真問(wèn)題的途徑。

通過(guò)對(duì)福建X公司成功應(yīng)用ABC、解決成本信息失真問(wèn)題的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行歸納總結(jié)，我們可以發(fā)現(xiàn)：X公司的成功，歸功于企業(yè)在確認(rèn)作業(yè)中心、設(shè)立成本庫(kù)和計(jì)算成本等環(huán)節(jié)中，始終把ABC的適用條件和企業(yè)自身成本核算的特點(diǎn)結(jié)合起來(lái)。所以，針對(duì)如何推廣應(yīng)用ABC這一問(wèn)題，其答案首先在于把ABC的特點(diǎn)和企業(yè)自身成本核算的特點(diǎn)相結(jié)合，具體包括：

（一）動(dòng)因的選擇不必太細(xì)、太全，而應(yīng)找到最重要的、與本企業(yè)主要成本相關(guān)性最大的因素。

這是因?yàn)?/p>

，雖然ABC對(duì)成本的反映更加深入細(xì)致，但也不是說(shuō)“動(dòng)因選擇得越細(xì)越好”，而應(yīng)該有目的、有重點(diǎn)地選取成本動(dòng)因，以保證ABC具有更大的可操作性。比如，據(jù)報(bào)道，X公司也試圖選取和所有成本耗用都相關(guān)的成本動(dòng)因，但事實(shí)證明這是不可能的，因?yàn)樵谀硞€(gè)獨(dú)立的作業(yè)中不可能所有的耗費(fèi)（成本）都與同一個(gè)成本動(dòng)因呈正比例變化，或保持密切關(guān)系，如果選取動(dòng)因太多，這個(gè)作業(yè)中心的成本核算工作就會(huì)無(wú)所適從。

那么應(yīng)該主要關(guān)注哪些成本動(dòng)因呢？這首先要明確本企業(yè)應(yīng)用ABC的目的。理論上講，企業(yè)應(yīng)用ABC可以實(shí)現(xiàn)科學(xué)核算成本和進(jìn)行產(chǎn)銷決策、嚴(yán)格內(nèi)部控制、優(yōu)化價(jià)值鏈組合、協(xié)助全面質(zhì)量控制、配合業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本決策等多種目的。但是，具體到一個(gè)特定的企業(yè)，應(yīng)該明確自己應(yīng)用ABC的主要目的，并根據(jù)其主要目的來(lái)確定哪些是重要?jiǎng)右?。比如上面講的X公司，應(yīng)用ABC的主要目的，是解決傳統(tǒng)成本信息失真問(wèn)題，而不是客戶需求、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等，所以就詳細(xì)反映那些與產(chǎn)品制造、生產(chǎn)成本發(fā)生過(guò)程緊密相關(guān)的動(dòng)因。比如，選擇出相對(duì)獨(dú)立的、對(duì)產(chǎn)品和成本形成影響較大的作業(yè)（備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六種），然后再確定作業(yè)中與主要的成本消耗相關(guān)性較大的成本動(dòng)因（如備料重量、液壓小時(shí)等）。相反，對(duì)于那些與產(chǎn)品成本積累過(guò)程相關(guān)性不太大的作業(yè)（如固定資產(chǎn)的購(gòu)置、管理、使用和清理活動(dòng)，以及產(chǎn)品功能設(shè)計(jì)、售后服務(wù)和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等作業(yè)活動(dòng)），則不再面面俱到。這樣雖然會(huì)在一定程度上降低成本核算的準(zhǔn)確性，但是更重要的是在保證了ABC可操作性的基礎(chǔ)上，仍然比傳統(tǒng)制造成本法的準(zhǔn)確度大大提高。

（二）成本動(dòng)因的選擇可采取多元化的方式，以適應(yīng)不同的作業(yè)活動(dòng)。多元化的作業(yè)和成本動(dòng)因，是ABC與傳統(tǒng)成本法中單一分配率的本質(zhì)區(qū)別。比如，X公司選取了六類不同的作業(yè)，各自選取相應(yīng)的分配率，以適應(yīng)六種不同的作業(yè)活動(dòng)，而不是采用一兩種成本動(dòng)因——那樣ABC就失去了意義。

（三）企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身的電算化、網(wǎng)絡(luò)化進(jìn)步程度，確定作業(yè)賬戶設(shè)置的詳細(xì)程度，因?yàn)槠髽I(yè)實(shí)施ABC必須要以完善的計(jì)算機(jī)化會(huì)計(jì)系統(tǒng)為基礎(chǔ)。尤其是像福建X公司這類消耗原材料的種類和生產(chǎn)的產(chǎn)品品種都較多的企業(yè)，如果沒(méi)有計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的支持幾乎是不可能的。具體來(lái)講，ABC需要如下計(jì)算機(jī)系統(tǒng)條件：企業(yè)的計(jì)算機(jī)已實(shí)現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)連接，已建立配方庫(kù)、標(biāo)準(zhǔn)庫(kù)等基礎(chǔ)數(shù)據(jù)系統(tǒng)，已按管理信息系統(tǒng)建立了獨(dú)立的核算系統(tǒng)，具有數(shù)據(jù)處理中心及形成相應(yīng)的信息。

在前文關(guān)于我國(guó)ABC應(yīng)用狀況的分析中我們已經(jīng)看出，雖然實(shí)踐中我國(guó)不少企業(yè)的網(wǎng)絡(luò)和信息系統(tǒng)不夠先進(jìn)，但是最近幾年都在努力改進(jìn)，加上近年來(lái)我國(guó)網(wǎng)絡(luò)信息、計(jì)算機(jī)技術(shù)發(fā)展迅速，實(shí)現(xiàn)大面積的會(huì)計(jì)電算化、網(wǎng)絡(luò)化還是有希望的。比如，河北邯鋼用其先進(jìn)的信息技術(shù)和現(xiàn)代管理技術(shù)，設(shè)置了類似ABC的核算和管理體系，同時(shí)改造傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)、支持新興產(chǎn)業(yè)、提高企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，形成了著名的“邯鋼經(jīng)驗(yàn)” ，其成功之一就是ABC和企業(yè)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的充分結(jié)合。

（四）成本庫(kù)和ABC具體職能部門(mén)的設(shè)置，要適合企業(yè)自身的人才結(jié)構(gòu)。ABC存在一定的主觀性，如在福建X公司中，作業(yè)的確認(rèn)、成本動(dòng)因的選擇和同質(zhì)成本庫(kù)的確認(rèn)上，需要作出職業(yè)判斷，不同的會(huì)計(jì)人員會(huì)有不同的結(jié)果；同時(shí)，作業(yè)中心不同的負(fù)責(zé)人提供數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性也不盡相同。這種主觀隨意性有時(shí)會(huì)帶來(lái)較大的偏差。所以，ABC管理系統(tǒng)的框架和選取指標(biāo)的口徑，要符合企業(yè)自身的人才結(jié)構(gòu)，相關(guān)人員的綜合素質(zhì)也需不斷提高以適應(yīng)ABC的要求。不能盲目追求信息化、自動(dòng)化，而不顧自身人才基礎(chǔ)，機(jī)械照搬ABC理論。

（五）ABC要與企業(yè)現(xiàn)有的核算體系相銜接。ABC是一種新的“完全成本制度”，拓寬了成本的計(jì)算范圍，如第一章第一節(jié)所述，ABC計(jì)算的成本與制造成本法和中國(guó)1992年以前的“完全成本法”計(jì)算的結(jié)果差異很大，實(shí)施時(shí)企業(yè)應(yīng)注意與自身現(xiàn)行的成本制度銜接或融合，以避免脫節(jié)太大、管理上無(wú)法承受。實(shí)際上正如本章第一節(jié)第（三）個(gè)問(wèn)題中談到的， ABC和“目標(biāo)成本法”等傳統(tǒng)成本為基礎(chǔ)的管理措施并不是相互排斥的，而是兼容的，它解決了傳統(tǒng)成本法存在的不合理性，也是對(duì)傳統(tǒng)成本法的和諧發(fā)展。比如X公司的實(shí)踐中，選擇備料成本動(dòng)因時(shí)，就選取了“備料重量”，選擇生產(chǎn)人工成本動(dòng)因時(shí)，選取了“直接工時(shí)”，這些都是在傳統(tǒng)成本法里通常使用的分配因子，這樣不但無(wú)損于ABC，反而有助于提高成本核算的準(zhǔn)確性和合理性。又如，河北邯鋼在嘗試ABC性質(zhì)的管理制度時(shí)，就結(jié)合了原有的目標(biāo)成本規(guī)劃、模擬市場(chǎng)等方法，取得了很好的效果 。

（六）ABC必須建立在嚴(yán)格的內(nèi)部控制和管理制度基礎(chǔ)上。成本信息失真問(wèn)題不僅僅是一個(gè)會(huì)計(jì)核算方法問(wèn)題，還有經(jīng)濟(jì)體制、內(nèi)部控制制度、人員素質(zhì)和文化背景等多方面的深層次原因。在現(xiàn)有的體制和社會(huì)文化背景下，解決成本信息失真問(wèn)題，除了體制改革、提高員工素質(zhì)外，加強(qiáng)內(nèi)部管理和控制，是極其重要而又直接的措施。福建X公司成功運(yùn)用ABC是建立在嚴(yán)格管理基礎(chǔ)上的，必須取得單位最高層領(lǐng)導(dǎo)和有關(guān)部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)的認(rèn)可和支持，以加強(qiáng)管理，做好全體員工的培訓(xùn)，提高全員的成本意識(shí)，其目的是避免和消除無(wú)效作業(yè)（即不增加價(jià)值的作業(yè)），消除實(shí)施過(guò)程中所產(chǎn)生的各種人為因素的阻力，以促進(jìn)降低成本和提高效率，這是作業(yè)成本法的精髓。另外，只有管理到位，才能保證員工培訓(xùn)及時(shí)，才能做好會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，確保會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠，否則，運(yùn)用成本昂貴的ABC，卻假賬真算，無(wú)異于勞民傷財(cái)。

（二） 如何應(yīng)用ABC實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理

一、戰(zhàn)略成本管理的含義。

所謂戰(zhàn)略成本管理就是在考慮企業(yè)長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)地位的同時(shí)進(jìn)行成本管理。戰(zhàn)略成本管理的主要模式是桑克模式，其內(nèi)容是把ABC與戰(zhàn)略管理結(jié)合起來(lái)，主要包括價(jià)值鏈分析、戰(zhàn)略定位和成本動(dòng)因分析幾個(gè)方面。

第一章已經(jīng)講過(guò)，價(jià)值鏈?zhǔn)怯上嗷ヒ蕾嚒⒒ハ嚓P(guān)聯(lián)的活動(dòng)所構(gòu)成的一個(gè)價(jià)值體系，描述的是增加一個(gè)企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)的實(shí)用性或價(jià)值的一系列作業(yè)活動(dòng)；所謂價(jià)值鏈分析主要是分析從原材料供應(yīng)商開(kāi)始，一直到最終產(chǎn)品消費(fèi)者為止，其間一系列相關(guān)作業(yè)的整合，是從戰(zhàn)略層面上分析如何控制成本。這種分析可有多重視角，如對(duì)企業(yè)自身價(jià)值鏈分析、對(duì)行業(yè)價(jià)值鏈分析、對(duì)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手價(jià)值鏈分析等等。

所謂戰(zhàn)略定位是幫助企業(yè)在市場(chǎng)上選擇競(jìng)爭(zhēng)武器以對(duì)抗競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手。企業(yè)要對(duì)自己所處的內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行詳細(xì)周密的調(diào)查分析，在此基礎(chǔ)上，進(jìn)行行業(yè)、市場(chǎng)和產(chǎn)品方面的定位分析，再確定以怎樣的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略來(lái)保證企業(yè)在既定的產(chǎn)品、市場(chǎng)和行業(yè)中站穩(wěn)腳跟、擊敗對(duì)手，以獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

所謂成本動(dòng)因，前文已經(jīng)論述過(guò)，即導(dǎo)致成本發(fā)生的因素。從價(jià)值的角度看，每一個(gè)創(chuàng)造價(jià)值的活動(dòng)都有一組獨(dú)特的成本動(dòng)因，它用來(lái)解釋每一個(gè)創(chuàng)造價(jià)值活動(dòng)的成本。戰(zhàn)略成本動(dòng)因分析就是把ABC理論的成本動(dòng)因分為結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因、執(zhí)行性成本動(dòng)因和作業(yè)性成本動(dòng)因，對(duì)企業(yè)的宏觀和微觀成本管理活動(dòng)進(jìn)行分析。

國(guó)際上先進(jìn)的戰(zhàn)略成本管理經(jīng)驗(yàn)給我們這樣的啟迪：企業(yè)為取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，應(yīng)從ABC和價(jià)值鏈的角度來(lái)建立戰(zhàn)略成本管理體系。眾所周知，中外國(guó)情不同，生產(chǎn)力發(fā)展水平也不同，不能簡(jiǎn)單照搬國(guó)際經(jīng)驗(yàn)。那么，如何在我國(guó)先進(jìn)制造企業(yè)運(yùn)用ABC實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理呢？我們通過(guò)EPW廠的案例來(lái)分析這一問(wèn)題。

二、EPW廠成功應(yīng)用ABC思想實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理的總體途徑。

EPW廠是一家國(guó)有中型電器制造廠，技術(shù)力量雄厚，產(chǎn)品質(zhì)量過(guò)硬，生產(chǎn)過(guò)程及生產(chǎn)成本管理嚴(yán)格，多年來(lái)一直是行業(yè)中的領(lǐng)先者。但是近年來(lái)，EPW廠主導(dǎo)產(chǎn)品LA的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈。為使企業(yè)產(chǎn)品在市場(chǎng)上取得強(qiáng)大的競(jìng)爭(zhēng)力，EPW廠跳出傳統(tǒng)的以生產(chǎn)制造

過(guò)程為重點(diǎn)的成本管理范圍，應(yīng)用戰(zhàn)略成本管理原理指導(dǎo)成本管理工作，其基礎(chǔ)即是ABC的核算方法和管理思想。企業(yè)對(duì)LA產(chǎn)品開(kāi)展市場(chǎng)需求分析、相關(guān)技術(shù)發(fā)展分析，并在此基礎(chǔ)上，研究LA產(chǎn)品設(shè)計(jì)成本、供應(yīng)商成本、顧客使用成本和售后服務(wù)成本。

首先，應(yīng)用價(jià)值鏈分析的思想對(duì)EPW廠的上下游環(huán)節(jié)進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)EPW廠上下游環(huán)節(jié)均有許多工作可改進(jìn)，然后根據(jù)ABC的管理原則，對(duì)這些環(huán)節(jié)實(shí)施嚴(yán)格的成本管理，以便提高整個(gè)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。在采購(gòu)階段，除了采用經(jīng)濟(jì)批量法控制采購(gòu)批次、采購(gòu)價(jià)格等常規(guī)方法，還通過(guò)與供應(yīng)商發(fā)展密切關(guān)系進(jìn)一步控制甚至降低采購(gòu)成本。在銷售階段，通過(guò)分析，EPW廠撤掉了很多辦事處，試行分銷制，降低銷售費(fèi)用，而且商對(duì)市場(chǎng)信息收集和反饋、提出價(jià)格變動(dòng)的可行性建議更及時(shí)，使企業(yè)能動(dòng)態(tài)地掌握競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的價(jià)格與市場(chǎng)行情，取得投標(biāo)中的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，同時(shí)增加企業(yè)銷售利潤(rùn)。

其次，進(jìn)行戰(zhàn)略定位分析，選擇競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略。EPW廠針對(duì)市場(chǎng)環(huán)境，將LA產(chǎn)品定位于中高檔，采取“成本領(lǐng)先”戰(zhàn)略，運(yùn)用財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)嚴(yán)格控制成本的上升，并局部運(yùn)用ABC控制產(chǎn)品成本，使得LA產(chǎn)品的價(jià)格在市場(chǎng)上一直保持較強(qiáng)的競(jìng)爭(zhēng)力。

第三，實(shí)施ABC控制，進(jìn)行戰(zhàn)略成本動(dòng)因分析。

在“成本領(lǐng)先”戰(zhàn)略下，為了防止競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手較早開(kāi)發(fā)出更低成本的生產(chǎn)方法，企業(yè)必須始終掌握準(zhǔn)確的成本信息，并努力控制和降低成本；同時(shí)，企業(yè)還要滿足經(jīng)常改變的顧客需求。前文已經(jīng)談到，ABC是將著眼點(diǎn)放在作業(yè)活動(dòng)和資源消耗上，有利于控制和降低成本，其靈活性也適應(yīng)了多變的顧客需求。所以，ABC是戰(zhàn)略成本管理向作業(yè)層面的滲透，而戰(zhàn)略成本管理則是ABC拓展延伸到上游的生產(chǎn)采購(gòu)和下游的銷售環(huán)節(jié)的一個(gè)系統(tǒng)，兩者之間是相輔相成、互為依托的。EPW廠通過(guò)應(yīng)用ABC，發(fā)現(xiàn)了浪費(fèi)，找到了可能降低成本的地方，提高了作業(yè)活動(dòng)效率，完善了定價(jià)決策，為企業(yè)創(chuàng)造了新的價(jià)值。

三、ABC在EPW廠戰(zhàn)略成本管理實(shí)踐中應(yīng)用的具體方法。

（一）重視ABC對(duì)成本詳細(xì)揭示的功能，這是進(jìn)行戰(zhàn)略成本管理的基礎(chǔ)。

以EPW廠的A部門(mén)作為使用ABC的例子，2000年3月份A部門(mén)生產(chǎn)高壓電器產(chǎn)品H10型LA(以下簡(jiǎn)稱H型產(chǎn)品)和ZH10型LA（簡(jiǎn)稱ZH型產(chǎn)品）。H型產(chǎn)品是普通型產(chǎn)品，市場(chǎng)價(jià)150元/只，ZH型產(chǎn)品是新型、復(fù)雜的產(chǎn)品，市場(chǎng)價(jià)250元/只。這兩種產(chǎn)品都在相同的生產(chǎn)線上制造。

2000年3月份A部門(mén)生產(chǎn)了ZH型產(chǎn)品400只，同時(shí)生產(chǎn)了H型產(chǎn)品6000只，有關(guān)這兩種LA產(chǎn)品的生產(chǎn)成本資料如表3-7所示:

表3-7：LA產(chǎn)品生產(chǎn)成本資料統(tǒng)計(jì)表 單位：元

成本項(xiàng)目 H型產(chǎn)品 ZH型產(chǎn)品 合計(jì)

直接材料直接人工制造費(fèi)用 116,091.4976,571.53341,235.89 8,859.438,496.8437,872.98 124,950.9285,068.37379,108.16

合計(jì) 533,898.91 55,229.25 589,128.16

按傳統(tǒng)成本法計(jì)算H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品的單位成本，計(jì)算結(jié)果如表3-8所示:

表3-8： EPW廠A部門(mén)產(chǎn)品單位成本表 單位:元

成本項(xiàng)目 H型產(chǎn)品（6000只） ZH型產(chǎn)品（400只）

直接材料直接人工制造費(fèi)用 19.3512.7656.87 22.1521.2494.68

合計(jì) 88.98 138.07

上述傳統(tǒng)成本計(jì)算法，按直接人工成本比例分配制造費(fèi)用，而制造費(fèi)用是直接人工成本的445.65%（即379,108.16÷85,068.37），這樣分配制造費(fèi)用雖然方便了成本核算工作，但據(jù)第二章的分析，由于間接成本比重較大，分配間接成本時(shí)產(chǎn)生的小的錯(cuò)誤就會(huì)被放大近4.5倍，很可能扭曲成本數(shù)據(jù)，不利于對(duì)制造費(fèi)用采取有針對(duì)性的控制措施和以成本為依據(jù)進(jìn)行的定價(jià)決策。所以，制造費(fèi)用的分配率應(yīng)重新調(diào)整。

經(jīng)過(guò)考察，可以認(rèn)為A部門(mén)符合ABC的適用要求，理由如下： （1）A部門(mén)有以數(shù)控設(shè)備等現(xiàn)代化裝備為主要特征的現(xiàn)代化自動(dòng)制造系統(tǒng)。（2） A部門(mén)人員經(jīng)過(guò)多次精簡(jiǎn)，直接人工成本在產(chǎn)品成本中的比例很小，而間接費(fèi)用很高（如制造費(fèi)用是直接人工成本的445.65%）。（3）產(chǎn)品零庫(kù)存，因?yàn)镠型和ZH型產(chǎn)品均供不應(yīng)求，不存在成本沉淀到會(huì)計(jì)分期中的問(wèn)題。（4）H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品有不同特點(diǎn)，工藝差別大，比如，H型產(chǎn)品產(chǎn)量大，工藝復(fù)雜程度低; 而ZH型產(chǎn)品產(chǎn)量小，復(fù)雜程度高。（5）A部門(mén)管理水平較高，員工成本意識(shí)均較強(qiáng)，成本核算的數(shù)據(jù)較為準(zhǔn)確。

因此，采用ABC對(duì)H型與ZH型產(chǎn)品的成本進(jìn)行分配，根據(jù)ABC的實(shí)施步驟，EPW廠組織會(huì)計(jì)、技術(shù)、生產(chǎn)和采購(gòu)等專業(yè)人員對(duì)該月A部門(mén)的制造費(fèi)用進(jìn)行分析，重新計(jì)算H型和ZH型產(chǎn)品的單位成本。其使用ABC的各個(gè)步驟的方法，與福建X公司基本相似，這里就不再重復(fù)列舉。

該企業(yè)在嘗試ABC后發(fā)現(xiàn)了與福建X公司相同的成本計(jì)算效果，即ABC計(jì)算結(jié)果與現(xiàn)行傳統(tǒng)成本計(jì)算法的結(jié)果有著明顯的差別。統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)表明：EPW廠生產(chǎn)的H型和ZH型產(chǎn)品制造成本法下的銷售成本率(單位產(chǎn)品生產(chǎn)成本÷銷售單價(jià))分別為：59.32%（即88.98÷150）和55.23%（即138.07÷250），但采用ABC計(jì)算后發(fā)現(xiàn)原先H型產(chǎn)品的生產(chǎn)成本被高估了15.26%，而ZH型產(chǎn)品的生產(chǎn)成本被低估了56.14%。 主要原因是，ABC深刻揭示出一個(gè)簡(jiǎn)單而又隱蔽的事實(shí)：每只低產(chǎn)量（ZH批量為400只）、新型的、復(fù)雜的ZH型產(chǎn)品需要的機(jī)器動(dòng)力、準(zhǔn)備次數(shù)、材料處理、產(chǎn)品分類等費(fèi)用皆比工藝簡(jiǎn)單的H型產(chǎn)品多。由于傳統(tǒng)成本法不能揭示這一點(diǎn)，不能把成本分配給所有的作業(yè)，所以普通的H型產(chǎn)品代替新型、復(fù)雜的ZH型產(chǎn)品承擔(dān)了一部分費(fèi)用。

由于ABC的應(yīng)用，使被傳統(tǒng)方法扭曲的成本計(jì)算恢復(fù)其本身應(yīng)有的面目，糾正了成本計(jì)算不實(shí)所帶來(lái)的成本信息失真，從而也為降低成本的努力指出了方向。

（二）EPW廠應(yīng)用ABC加強(qiáng)戰(zhàn)略成本管理、提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)能力的措施。

EPW廠A部門(mén)使用ABC進(jìn)行計(jì)算后，發(fā)現(xiàn)ZH型產(chǎn)品的成本是原來(lái)制造成本法下該產(chǎn)品成本的2.28倍，達(dá)314.79元/只，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高出其市場(chǎng)售價(jià)，大大出乎所有人的意料。于是EPW廠組織技術(shù)、設(shè)備、會(huì)計(jì)和A部門(mén)的管理人員對(duì)ZH型產(chǎn)品的成本問(wèn)題作專題研究。

1、首先，利用ABC提供的詳細(xì)資料在同性質(zhì)作業(yè)中對(duì)比分析，立刻發(fā)現(xiàn)ZH型產(chǎn)品的單位機(jī)器動(dòng)力成本和生產(chǎn)設(shè)備折舊成本明顯偏高，要降低ZH型產(chǎn)品的成本，主要應(yīng)抓住這兩個(gè)關(guān)鍵作業(yè)。

2、其次，進(jìn)一步分析ABC的計(jì)算過(guò)程，發(fā)現(xiàn)這兩個(gè)作業(yè)成本高的原因由一個(gè)共同的因素引起，即ZH型產(chǎn)品的單位機(jī)器占用小時(shí)數(shù)多，為H型產(chǎn)品的12倍，就是說(shuō)，ZH型產(chǎn)品占用機(jī)器的一部分時(shí)間，是不增加價(jià)值的作業(yè)。這就使ZH型產(chǎn)品降低成本工作的重點(diǎn)更加明確：降低ZH型產(chǎn)品的單位機(jī)器小時(shí)，減少不增加價(jià)值的作業(yè)，就能大幅度降低ZH型產(chǎn)品的單位成本。

3、接著EPW廠成立以技術(shù)和設(shè)備人員為主的項(xiàng)目組，就如何降低ZH型產(chǎn)品的單位機(jī)器小時(shí)作為突破口開(kāi)展工作。經(jīng)分析和研究發(fā)現(xiàn)ZH型產(chǎn)品機(jī)器小時(shí)數(shù)為H型產(chǎn)品的12倍，是兩個(gè)因素的乘數(shù)作用使然：一個(gè)因素是ZH型產(chǎn)品的每批工藝耗時(shí)為40分鐘，是H型產(chǎn)品的2倍；另一個(gè)因素是每批產(chǎn)品出產(chǎn)數(shù)量：ZH型產(chǎn)品1只，而H型產(chǎn)品6只。針對(duì)這兩點(diǎn)，工藝技術(shù)人員進(jìn)行艱苦努力，通過(guò)采用新材料和新工藝使ZH型產(chǎn)品的工藝耗時(shí)降到30分鐘/批；同時(shí)設(shè)備人員通過(guò)工藝改進(jìn)力爭(zhēng)每批ZH型產(chǎn)品產(chǎn)量提高到3只。耗時(shí)和產(chǎn)量的變動(dòng)使ZH型產(chǎn)品的生產(chǎn)能力提高4倍，其中單位機(jī)器小時(shí)數(shù)為原來(lái)的四分之一，成本大大降低。在ZH型產(chǎn)品需求沒(méi)大的增長(zhǎng)的情況下，所節(jié)約的工時(shí)每月可多生產(chǎn)H型產(chǎn)品3000只以上，更好地滿足了市場(chǎng)對(duì)H產(chǎn)品的需求。

4、在此基礎(chǔ)上該廠結(jié)合市場(chǎng)情況對(duì)定價(jià)重新決策，H型產(chǎn)品由原來(lái)售價(jià)150元/只調(diào)整為135元/只，ZH型產(chǎn)品由原來(lái)售價(jià)250元/只調(diào)整為288元/只，使利潤(rùn)信息更加真實(shí)。

5、該廠運(yùn)用ABC的原理對(duì)H和ZH產(chǎn)品進(jìn)行長(zhǎng)期跟蹤監(jiān)控，從市場(chǎng)需求、產(chǎn)品設(shè)計(jì)到生產(chǎn)、售

后服務(wù)各個(gè)環(huán)節(jié)，密切關(guān)注競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的成本和戰(zhàn)略，隨時(shí)調(diào)整產(chǎn)品價(jià)格和投產(chǎn)決策，并且把各個(gè)環(huán)節(jié)的成本都納入ABC的成本核算范圍之內(nèi)，運(yùn)用價(jià)值鏈觀念進(jìn)行長(zhǎng)期的、全面的管理，有效控制了成本，提高了產(chǎn)品質(zhì)量，改善了企業(yè)形象，更好地推行了成本領(lǐng)先型市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略，增加了市場(chǎng)份額。

6、在長(zhǎng)期全面推行ABC的過(guò)程中，EPW廠對(duì)ABC系統(tǒng)自身不斷探索并進(jìn)行改進(jìn)，建立一系列配套制度，使之與企業(yè)“成本領(lǐng)先”戰(zhàn)略有機(jī)結(jié)合，如選取更實(shí)用的成本庫(kù)、把作業(yè)中心與責(zé)任會(huì)計(jì)中心相結(jié)合，對(duì)成本動(dòng)因選取的合理性進(jìn)行持續(xù)改進(jìn)等，使該廠逐步形成了真正適合于自己的、獨(dú)具特色的ABC系統(tǒng)。

四、從EPW廠的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)中可以看出，要回答“如何在我國(guó)先進(jìn)制造企業(yè)運(yùn)用ABC實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理”這一問(wèn)題，應(yīng)該注意把握以下要點(diǎn)：

（一）ABC消除成本信息失真問(wèn)題、揭示出科學(xué)的成本信息，是企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略成本管理和戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)的基礎(chǔ)和前提。所以，在福建X公司中總結(jié)出的經(jīng)驗(yàn)，在EPW公司仍然適用，而且X公司需要注意的問(wèn)題，這里仍然需要關(guān)注。

（二）EPW公司進(jìn)行的戰(zhàn)略管理，是ABC在動(dòng)態(tài)的、戰(zhàn)略層面上的體現(xiàn)，其主要手段是應(yīng)用了ABC思想中的價(jià)值鏈分析和相關(guān)的管理措施（ABM），這是區(qū)別于普通戰(zhàn)略管理的。普通戰(zhàn)略管理強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)使命和企業(yè)目標(biāo)，強(qiáng)調(diào)企業(yè)總體的、長(zhǎng)期的問(wèn)題，顯得比較粗略，操作性比較差；但是運(yùn)用ABC的戰(zhàn)略成本管理，強(qiáng)調(diào)運(yùn)用作業(yè)為基礎(chǔ)的成本信息和管理手段來(lái)達(dá)到企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，其特點(diǎn)為：

（1）從戰(zhàn)略管理內(nèi)容來(lái)看， ABC和價(jià)值鏈基礎(chǔ)上的戰(zhàn)略成本管理，把關(guān)注重點(diǎn)放在了經(jīng)營(yíng)成本和業(yè)績(jī)產(chǎn)生的內(nèi)在原因方面，通過(guò)揭示成本和業(yè)績(jī)，不僅僅提高經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)或效果，更重要的是努力提高經(jīng)營(yíng)效率。

效果和效率是兩個(gè)不同的概念。 效果指活動(dòng)的結(jié)果，強(qiáng)調(diào)活動(dòng)對(duì)組織外部的影響，而對(duì)資源消耗不關(guān)注；效率則指活動(dòng)的原因而言，強(qiáng)調(diào)的是單位活動(dòng)對(duì)資源的消耗率，而對(duì)活動(dòng)給外界的影響不予以強(qiáng)調(diào)。比如，有A、B兩個(gè)工人，A每天工作10個(gè)小時(shí)，生產(chǎn)150單位產(chǎn)品，平均每小時(shí)15個(gè)，B每天工作5個(gè)小時(shí)，生產(chǎn)100單位產(chǎn)品，平均每小時(shí)20個(gè)，則A的工作效果比B好，但是B的工作效率比A高。

第一章已經(jīng)談到，ABC的成本是“完全‘消耗’的成本”，因而強(qiáng)調(diào)對(duì)資源“消耗”產(chǎn)生的效率，從而更加關(guān)注經(jīng)營(yíng)成本和效果產(chǎn)生的原因。這與傳統(tǒng)的戰(zhàn)略管理決策不同，因?yàn)閭鹘y(tǒng)戰(zhàn)略管理重點(diǎn)在于市場(chǎng)需求、生產(chǎn)銷售等總體方面，更多的關(guān)心經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和最后效果，即對(duì)外部市場(chǎng)影響如何，而對(duì)經(jīng)營(yíng)效果產(chǎn)生的原因和經(jīng)營(yíng)效率揭示不夠。

ABC對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的原因的揭示，包括兩個(gè)途徑：

首先是實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部管理。而ABC對(duì)作業(yè)的詳細(xì)反映，能夠充分揭示成本發(fā)生的原因；作業(yè)鏈管理努力消除“不增值作業(yè)”，有效控制了成本，提高了成本的“投入/產(chǎn)出效率”，進(jìn)一步通過(guò)內(nèi)部制度創(chuàng)新取得明顯成效，最終提高戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)效果。可以說(shuō)ABC找到了提高經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的突破口。由此，企業(yè)內(nèi)部戰(zhàn)略管理更加具有可操作性，便于明確和落實(shí)作業(yè)中心的責(zé)任，建立全面細(xì)致、科學(xué)合理的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、員工激勵(lì)機(jī)制，使戰(zhàn)略目標(biāo)不至于落為空談。這一點(diǎn)在先進(jìn)的制造企業(yè)中是有一定普遍性的，比如，河北邯鋼將成本管理放在“核心”位置，進(jìn)行全面細(xì)致的控制，體現(xiàn)了ABC的原則，就取得了奇跡般的效果。

其次，ABC根據(jù)價(jià)值鏈的特點(diǎn)將成本視野向前延伸到產(chǎn)品的市場(chǎng)需求，是“從顧客到廠商”的管理，尤其重視在產(chǎn)品投產(chǎn)前的設(shè)計(jì)階段的成本控制，并且向后延伸到顧客的使用滿意度、維修及處置等售后階段，是深入各個(gè)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)內(nèi)部的全程管理，結(jié)合了全面成本管理方法(TCM)和產(chǎn)品生命周期管理方法，從市場(chǎng)、企業(yè)的每一個(gè)環(huán)節(jié)上努力尋找成本發(fā)生、價(jià)值創(chuàng)造的原因，同時(shí)提高各個(gè)環(huán)節(jié)的“效率”和“效果”，使企業(yè)真正及時(shí)、有效、充分、深入地融入市場(chǎng)，更好地使“戰(zhàn)略”適應(yīng)了“環(huán)境”。

（2）從成本控制的內(nèi)容來(lái)看， ABC強(qiáng)調(diào)在工藝設(shè)計(jì)和生產(chǎn)制造過(guò)程中，通過(guò)JIT和“零缺陷”等手段，消除每一個(gè)不增加價(jià)值的作業(yè)。

ABC的核心是把成本看成“增值作業(yè)”和“不增值作業(yè)”的函數(shù)，并將“顧客價(jià)值”作為衡量增加價(jià)值與否的最高標(biāo)準(zhǔn)，并進(jìn)一步把“不增值作業(yè)”劃分成“維持性作業(yè)”和“無(wú)效作業(yè)”。成本管理者的任務(wù)，就是實(shí)現(xiàn)作業(yè)鏈的優(yōu)化，即：盡量減少“不增值作業(yè)”，尤其是無(wú)效作業(yè)（當(dāng)然，無(wú)效作業(yè)不一定是無(wú)用的工作，如機(jī)器維修和管理活動(dòng)，雖然有用但是本身不增加價(jià)值），提高有效作業(yè)和整個(gè)作業(yè)鏈的投入/產(chǎn)出比例，使成本利用趨向于最優(yōu)化的高效率狀態(tài)。如EPW廠把降低單位ZH型產(chǎn)品的消耗時(shí)間作為突破口，就是消除不增加價(jià)值的低效作業(yè)或無(wú)效作業(yè)，降低“未利用生產(chǎn)能力”（這里是時(shí)間）的成本，從而降低其生產(chǎn)成本，才能及時(shí)調(diào)整H和ZH產(chǎn)品的價(jià)格，這樣就使企業(yè)保持有利競(jìng)爭(zhēng)地位的問(wèn)題更加具體化。

ABC與價(jià)值工程管理是不同的，因?yàn)楹笳邚?qiáng)調(diào)在產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段剔除產(chǎn)品的過(guò)剩功能，以達(dá)到節(jié)約成本的目的 。然而，剔除了產(chǎn)品的過(guò)剩功能，未必就消除了不增值作業(yè)。

（3）從信息來(lái)源來(lái)看，ABC為基礎(chǔ)的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的信息來(lái)源具有外向性、開(kāi)放性，是對(duì)各種相關(guān)信息的綜合收集和全面分析。它不局限于企業(yè)內(nèi)部的信息來(lái)源，不僅要對(duì)企業(yè)內(nèi)部實(shí)行規(guī)劃與決策、控制與評(píng)價(jià)，并且注重外部環(huán)境因素的變化情況，收集企業(yè)外部信息，包括競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手情況、行業(yè)市場(chǎng)需求、供貨商、客戶意向、售后服務(wù)、周邊人際關(guān)系等方面的信息，注重與供貨商及客戶進(jìn)行協(xié)調(diào)與規(guī)劃，甚至關(guān)注企業(yè)與相應(yīng)社會(huì)責(zé)任、生態(tài)環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展有關(guān)的信息。如EPW廠，在采購(gòu)階段，除了采用常規(guī)方法，還通過(guò)與供應(yīng)商發(fā)展密切關(guān)系進(jìn)一步控制甚至降低采購(gòu)成本；在銷售階段，撤掉了很多辦事處，試行分銷制，使企業(yè)能動(dòng)態(tài)地掌握競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的價(jià)格與市場(chǎng)行情，取得長(zhǎng)期的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，增加了企業(yè)銷售利潤(rùn)。又比如，沙鋼對(duì)物資采購(gòu)實(shí)行招投標(biāo)做法，在與供貨商充分“博弈”的過(guò)程中，取得了更有利的地位，僅1999年生鐵一項(xiàng)就節(jié)約成本4000多萬(wàn)元 。

(4)從戰(zhàn)略管理手段來(lái)看，ABC雖然是必要而且非常重要的信息和管理手段，但不是充分手段，更不是唯一手段，因此，ABC應(yīng)該與相關(guān)的戰(zhàn)略管理措施相互結(jié)合、綜合使用，而不應(yīng)該孤立地采用某一種手段。比如，可以結(jié)合價(jià)值工程、本量利分析、全面預(yù)算管理、全面質(zhì)量管理、產(chǎn)品生命周期成本、目標(biāo)成本、Kaizen成本、基準(zhǔn)成本、平衡記分卡和環(huán)境成本等方法。

其中，Kaizen成本法主要強(qiáng)調(diào)降低產(chǎn)品制造過(guò)程成本（如EPW廠降低ZH產(chǎn)品成本的方法）；基準(zhǔn)成本法主要是參照其他企業(yè)或部門(mén)成功實(shí)踐，建立內(nèi)部業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)以改善經(jīng)營(yíng)；平衡記分卡（Balance Scorecard）是卡普蘭教授等人提出的新型管理措施，是一種在業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和成本管理體系中將財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)（如客戶導(dǎo)向經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)指標(biāo)、企業(yè)內(nèi)部營(yíng)運(yùn)及技術(shù)效益指標(biāo)和學(xué)習(xí)創(chuàng)新與成長(zhǎng)業(yè)績(jī)指標(biāo)等）相互融合的方法；環(huán)境成本主要核算企業(yè)對(duì)生態(tài)環(huán)境造成的影響的成本 。

以價(jià)值工程為例，正如上面第（2）點(diǎn)談到的，價(jià)值工程在產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段剔除了產(chǎn)品過(guò)剩功能，但是未必消除“不增值作業(yè)”，同時(shí)也要看到，ABC和作業(yè)鏈管理雖然努力消除“不增值作業(yè)”，但是未必剔除了產(chǎn)品過(guò)剩功能，所以，二者應(yīng)該結(jié)合使用。 再以平衡記分卡為例，其財(cái)務(wù)指標(biāo)可以與ABC的詳細(xì)成本資料或價(jià)值鏈的財(cái)務(wù)信息相結(jié)合，而其非財(cái)務(wù)指標(biāo)也可以與ABC的客戶需求預(yù)測(cè)等方法綜合使用。這樣，企業(yè)戰(zhàn)略成本管理手段就變得更加有效。

ABC和戰(zhàn)略成本管理來(lái)自發(fā)達(dá)國(guó)家，在EPW這樣的技術(shù)設(shè)備先進(jìn)、自動(dòng)化程度高、管理水平較好的現(xiàn)代企業(yè)中試行并獲得成效。但是，在我國(guó)企業(yè)，尤其是國(guó)有企業(yè)，技術(shù)

、設(shè)備、自動(dòng)化程度和管理水平都參差不齊的狀況下，戰(zhàn)略成本管理和ABC是否也能適用，是不少人都關(guān)心的問(wèn)題。福建X公司和EPW廠的實(shí)踐，對(duì)此問(wèn)題作出了肯定的回答：只要按照科學(xué)的思路，努力創(chuàng)造相配套的條件，在我國(guó)先進(jìn)制造企業(yè)中，ABC是具有有效的推廣途徑的；ABC的實(shí)施為科學(xué)核算成本、有效降低成本、實(shí)施戰(zhàn)略成本管理指明了突破口。

第三節(jié) 一些企業(yè)應(yīng)用ABC失敗的教訓(xùn)

雖然上文談到了許多成功應(yīng)用ABC的例子，但是國(guó)內(nèi)外企業(yè)對(duì)ABC的應(yīng)用并非都是成功的，也有不少教訓(xùn)值得我們引以為戒。比如，惠普公司（Hewlett-Packard）所屬的科羅拉多斯普林斯廠（Colorado Springs）就是其中之一 。

惠普是世界上管理最完善、最富創(chuàng)新精神的企業(yè)之一。它的成功部分歸功于它不斷地重新評(píng)估自身的控制機(jī)制和分權(quán)式的組織結(jié)構(gòu)?；萜盏目萍己俊㈤g接成本比重都很大，因此，理論上講，惠普公司整體上是比較適合采用ABC和相關(guān)管理措施，實(shí)際上惠普公司的大多數(shù)分支機(jī)構(gòu)實(shí)施ABC的嘗試的確都很成功。

科羅拉多斯普林斯廠規(guī)模較大，生產(chǎn)示波器和邏輯分析器等測(cè)試設(shè)備。它的產(chǎn)品種類很多，但每種產(chǎn)品的產(chǎn)量都很少，主要銷售客戶是通訊及電腦行業(yè)的工程師等人員。管理層決定實(shí)施ABC的目標(biāo)是為了更好地了解自己的生產(chǎn)和支持流程，以找出成本產(chǎn)生的前因后果，并據(jù)此確定產(chǎn)品的成本，提供更加有效的成本控制和庫(kù)存評(píng)估依據(jù)，做出更合理的定價(jià)決策。

首先，在充分了解自身的各個(gè)流程后，該廠試圖找出各種成本動(dòng)因，即成本因素。此處的成本動(dòng)因是指一個(gè)流程中影響該流程成本的所有因素。成本動(dòng)因一旦確定，信息技術(shù)小組就會(huì)幫助成本會(huì)計(jì)部門(mén)，采取各種方法利用電腦軟件跟蹤這些因素。

其次，對(duì)這些軟件進(jìn)行修改，以加入新的成本動(dòng)因。此處略舉一例，對(duì)物料軟件系統(tǒng)加以修改，目的是為了識(shí)別首選零件和非首選零件。該廠在確定其所購(gòu)零件的優(yōu)先順序時(shí)采取如下5個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：技術(shù)（technology）、質(zhì)量（quality）、可靠度（reliability）、交貨（delivery）和成本（cost），簡(jiǎn)稱為T(mén)QRDC。

第三，根據(jù)TQRDC標(biāo)準(zhǔn)的評(píng)估結(jié)果，將各種零件分為首選、中等和非首選3類。由于每類零件所引起的間接費(fèi)用不同，因此對(duì)3類部件的區(qū)分是很重要的。這一程序也讓研究開(kāi)發(fā)部門(mén)參與了有關(guān)零件評(píng)估的工作。

該廠采用ABC的這些操作，有一定的合理性，表現(xiàn)在：

1、 抓住了該企業(yè)技術(shù)水平比較高、間接成本比較大、產(chǎn)品種類多、產(chǎn)量小、管理比較嚴(yán)格和會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)比較先進(jìn)的特點(diǎn)，實(shí)行ABC的初衷是對(duì)的。

2、 得到了管理層的支持，因而各部門(mén)配合比較積極，如信息技術(shù)小組、研究開(kāi)發(fā)部門(mén)與成本會(huì)計(jì)部門(mén)配合較好。

3、 成本動(dòng)因的選擇比較客觀。比如“首選、中等和非首選”零件的區(qū)分，結(jié)合了本廠間接費(fèi)用的特點(diǎn)；并且對(duì)于跟蹤監(jiān)控的軟件不斷改進(jìn)，遵循了循序漸進(jìn)的規(guī)律。

該廠ABC系統(tǒng)于1989年開(kāi)始實(shí)施，然而，1992年卻半道夭折，從那以后，該廠沒(méi)有再嘗試過(guò)ABC。那么，該廠實(shí)施ABC失敗的教訓(xùn)在何處呢？根據(jù)報(bào)道，主要問(wèn)題有以下6點(diǎn)：

1、 成本動(dòng)因太多。ABC理論的核心就在于對(duì)成本的“過(guò)程控制”，來(lái)對(duì)成本“追本溯源”?？墒窃搹SABC實(shí)施者曾試圖為每一個(gè)流程“找出各種成本動(dòng)因”，有一次，竟然在生產(chǎn)流程中挑出20多個(gè)成本因素 ，貪圖全面，結(jié)果導(dǎo)致作業(yè)中心過(guò)于分散，成本核算過(guò)于復(fù)雜，既增加了ABC系統(tǒng)建立和維持成本，又增加了管理者對(duì)ABC復(fù)雜信息理解的難度，明顯加大了“過(guò)程控制”和“追本溯源”的難度。

該廠應(yīng)首先確定兩、三個(gè)絕對(duì)關(guān)鍵的流程環(huán)節(jié)，再在每個(gè)環(huán)節(jié)中找出兩、三個(gè)成本因素，并在初始階段全力以赴解決這些成本因素。這樣才能使ABC更具有可操作性。

2、該廠對(duì)ABC的應(yīng)用沒(méi)有體現(xiàn)出明確的目的。從管理層決定實(shí)施ABC的目標(biāo)來(lái)看，“取得準(zhǔn)確的成本信息”應(yīng)該是其首要目的。因此，有關(guān)主要生產(chǎn)成本的動(dòng)因應(yīng)該詳細(xì)反映，而有關(guān)產(chǎn)品設(shè)計(jì)、市場(chǎng)需求等信息可以粗略反映。這樣，就可以有效地避免“成本動(dòng)因太多”的問(wèn)題。然而，該廠的ABC工作卻沒(méi)有明確體現(xiàn)出這一目的：成本選擇漫無(wú)目的，簡(jiǎn)單照搬ABC理論，貪多求全；不但增加了實(shí)行ABC的難度，而且，由于缺乏明確的信息需求目的，提供的信息沒(méi)有針對(duì)性，即使是科學(xué)地計(jì)算出了相關(guān)信息，也會(huì)出現(xiàn)不少ABC信息“無(wú)人使用”的尷尬局面。

3、成本庫(kù)和作業(yè)中心內(nèi)部缺少適當(dāng)管理。雖然該廠的矛頭直指各種成本因素，預(yù)測(cè)間接費(fèi)用的支出及成本因素的利用，但是，它只是每月公布成本因素的變化情況，包括成本因素的效率變量、比率變量及數(shù)量變化等，卻不對(duì)各個(gè)作業(yè)中心內(nèi)部及其成本產(chǎn)生過(guò)程實(shí)施有效的控制和管理，并不能給一個(gè)個(gè)產(chǎn)品的各種成本帶來(lái)增值利益。因此，該廠應(yīng)該發(fā)揮惠普公司良好的“自身控制機(jī)制”的優(yōu)勢(shì)，加強(qiáng)作業(yè)中心內(nèi)部的控制。

4、各作業(yè)中心之間成本協(xié)調(diào)、配套管理跟不上。該廠過(guò)分注重公布成本因素的月變化情況，但在針對(duì)各個(gè)成本庫(kù)和作業(yè)中心之間如何相互協(xié)調(diào)、控制成本產(chǎn)生的過(guò)程、削減成本方面，卻從未采取任何相應(yīng)手段。比如，據(jù)報(bào)道 ，其研發(fā)部門(mén)做出調(diào)整，開(kāi)始采用首選零件后，但是采購(gòu)部門(mén)卻并不改變其成本結(jié)構(gòu)。因此，吸取EPW公司的經(jīng)驗(yàn)，制定可行措施、努力削減非首選零件的總用量及壓縮總體的成本結(jié)構(gòu)，使ABC與企業(yè)戰(zhàn)略和整體企業(yè)管理有機(jī)結(jié)合起來(lái)，應(yīng)當(dāng)成為該廠實(shí)施ABC的主要目標(biāo)。正如本章第一節(jié)所講，這種ABC與企業(yè)整體管理“脫節(jié)”的現(xiàn)象在中國(guó)也很多，因而吸取其教訓(xùn)很有必要。

5、過(guò)分強(qiáng)調(diào)標(biāo)準(zhǔn)成本。該廠希望把某個(gè)成本因素作為管理的基準(zhǔn)和目標(biāo)，完全實(shí)行“標(biāo)準(zhǔn)成本”的控制。但是，要想在如何具體分配成本問(wèn)題上使整個(gè)群體達(dá)成共識(shí)，幾乎不可能，弱化了各個(gè)成本中心的控制作用。

實(shí)施ABC應(yīng)注重長(zhǎng)期控制成本、加強(qiáng)管理的效果，而不應(yīng)強(qiáng)調(diào)短期內(nèi)滿足某一具體成本“基準(zhǔn)目標(biāo)”。如果那樣做，意味著要找出所有的流程、所有的成本因素及所有適當(dāng)?shù)闹С鲰?xiàng)目并予以分配。本來(lái)該廠成本動(dòng)因就選取得太多，加上過(guò)分強(qiáng)調(diào)標(biāo)準(zhǔn)成本，使成本管理部門(mén)要把實(shí)際數(shù)據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)成本隨時(shí)做一番比較評(píng)估，導(dǎo)致了要耗費(fèi)大量的資源對(duì)各種成本因素活動(dòng)進(jìn)行管理，使ABC的實(shí)施就好象一場(chǎng)管理惡夢(mèng)。與其這樣做，倒不如發(fā)揮惠普公司“分權(quán)式”組織機(jī)構(gòu)的特長(zhǎng)，讓各分權(quán)部門(mén)作為一個(gè)個(gè)成本庫(kù)，建立責(zé)任中心，著重抓好自己內(nèi)部的成本控制工作。

6、該廠對(duì)ABC的應(yīng)用，過(guò)于急于求成，淺嘗輒止，缺少積極改進(jìn)的過(guò)程。比如，雖然該廠對(duì)成本動(dòng)因的跟蹤軟件作了動(dòng)態(tài)的改進(jìn)，但是ABC自身并未深入實(shí)踐，遇到了問(wèn)題，1992年后，就再也不嘗試了，而沒(méi)有象EPW廠那樣組織項(xiàng)目組對(duì)產(chǎn)品深入分析和研究。事實(shí)上ABC的推行，是一個(gè)動(dòng)態(tài)的演進(jìn)過(guò)程，需要在實(shí)踐中不斷摸索，并非不允許有失誤，關(guān)鍵是努力減少失誤，并且根據(jù)ABC的規(guī)律和企業(yè)自身的特點(diǎn)，逐漸改進(jìn)和完善ABC系統(tǒng)。

第四章 結(jié)束語(yǔ)

通過(guò)前面對(duì)ABC的理論概況、在我國(guó)應(yīng)用的必要性與可行性、國(guó)內(nèi)外應(yīng)用狀況和經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)的分析和總結(jié)，筆者認(rèn)為：

首先要承認(rèn)，總體上來(lái)說(shuō)，我國(guó)的科技發(fā)展水平同西方發(fā)達(dá)國(guó)家相比，差距依然很大，企業(yè)整體的設(shè)備水平依然很落后，如有關(guān)報(bào)道顯示，鋼鐵、石化、電力等15個(gè)行業(yè)中，我國(guó)企業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)與國(guó)外先進(jìn)水平的差距一般為5到10年，關(guān)鍵性技術(shù)差距更大 ，而ABC是高新技術(shù)生產(chǎn)制造系統(tǒng)和會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)的產(chǎn)物，所以ABC在我國(guó)企業(yè)全面推行，為時(shí)尚早。然而， 筆者以為，ABC雖然受環(huán)境的制約和影響，但是作為一種先進(jìn)的管理思想，它們并不排斥一般企業(yè)，相反，在個(gè)別先進(jìn)制造企業(yè)或企業(yè)中的某一部門(mén)可以先行實(shí)施，將會(huì)帶動(dòng)整個(gè)企業(yè)管理思維的變革，對(duì)企業(yè)管理水平的提高、競(jìng)爭(zhēng)力的增強(qiáng)，有明顯的推動(dòng)作用

；從長(zhǎng)期看，ABC還會(huì)反作用于其科技環(huán)境，促進(jìn)企業(yè)自動(dòng)化水平的提高，并為政府提供更科學(xué)的宏觀財(cái)務(wù)信息，在國(guó)際貿(mào)易中保護(hù)本國(guó)利益。

因此，筆者認(rèn)為，推廣應(yīng)用ABC和相關(guān)管理措施應(yīng)該把握以下兩個(gè)方面：

（一）ABC可以在我國(guó)一部分先進(jìn)制造企業(yè)或其若干部門(mén)先行實(shí)施，逐步推廣，如果“等待完全符合條件再實(shí)施ABC”，則會(huì)導(dǎo)致企業(yè)喪失快速發(fā)展的時(shí)機(jī)。

首先，ABC作為一種成本核算和控制方法可以從企業(yè)個(gè)別部門(mén)到整個(gè)企業(yè)，從制造到服務(wù)，從個(gè)別先進(jìn)企業(yè)到更多企業(yè)，逐步開(kāi)展。研究和實(shí)踐都表明，企業(yè)內(nèi)技術(shù)裝備水平的多層次，可以用不同的成本控制方法與之適應(yīng)。例如：勞動(dòng)密集型部門(mén)可采用責(zé)任成本控制；自動(dòng)化程度高、間接費(fèi)用比重大的部門(mén)可運(yùn)用ABC控制。眾多的探索已表明:即使是局部應(yīng)用ABC，對(duì)于促進(jìn)企業(yè)管理水平的提高，增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，也會(huì)起到巨大推動(dòng)作用。而且對(duì)于我國(guó)處于改制中的大中型國(guó)有企業(yè)來(lái)說(shuō)，一部分已經(jīng)基本具備了運(yùn)用ABC的條件，尤其是自動(dòng)化程度和科技含量較高的企業(yè)，不一定要等全面符合條件后再實(shí)施。而實(shí)施ABC后企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的提高、效益的增加，從長(zhǎng)期來(lái)看又會(huì)促進(jìn)自動(dòng)化水平的提高和技術(shù)環(huán)境的改善，從而進(jìn)一步為ABC、戰(zhàn)略成本管理的實(shí)施提供更廣闊的天地。

其次，應(yīng)用ABC，應(yīng)該重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)其作為一種管理思想的指導(dǎo)作用，以廣泛更新企業(yè)的管理觀念，科學(xué)地分析解決問(wèn)題，而不局限于一種成本計(jì)算方法。比如，盡管不少企業(yè)無(wú)法絕對(duì)做到JIT、“零存貨”和“零缺陷”的“數(shù)據(jù)計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)”，但是可以向這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)努力；更何況在運(yùn)用作業(yè)管理思想解決一些問(wèn)題時(shí)，有些成本是無(wú)法用金額來(lái)計(jì)算的，只能依靠估計(jì)（如建立在ABC基礎(chǔ)上的全面質(zhì)量管理中因質(zhì)量問(wèn)題而給企業(yè)造成的信譽(yù)損失）。因此，ABC不應(yīng)局限于一種機(jī)械的成本計(jì)算手段，而應(yīng)更多地作為一種管理思維模式運(yùn)用于企業(yè)的產(chǎn)品設(shè)計(jì)、定價(jià)、顧客獲利能力分析、質(zhì)量管理等諸多管理方面。這樣才體現(xiàn)了ABC的本質(zhì)意義。這也可能成為我國(guó)企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本管理思想的一種模式。

（二）企業(yè)推行ABC，必須結(jié)合自身的具體情況。

首先，我國(guó)企業(yè)將來(lái)在運(yùn)用ABC或ABM時(shí)，首先應(yīng)通過(guò)“成本-效益”分析判斷這樣做是否能為企業(yè)增效。盡管筆者主張大力提倡ABC，但是，如果不顧企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)際情況，生搬硬套，不考慮ABC信息的“成本-效益”關(guān)系，認(rèn)為運(yùn)用了ABC就是好的，這樣一種思想也是錯(cuò)誤的。ABC在各國(guó)企業(yè)運(yùn)用的經(jīng)驗(yàn)告訴我們，并不是任何企業(yè)都適合運(yùn)用ABC。如果一個(gè)企業(yè)制造費(fèi)用只占一小部分，或者信息收集和處理系統(tǒng)需要付出很大代價(jià)，或者同時(shí)生產(chǎn)多種產(chǎn)品時(shí)是按照生產(chǎn)線來(lái)安排，而不是按作業(yè)中心（或成本中心）來(lái)安排，則ABC并不比簡(jiǎn)單的傳統(tǒng)成本法能產(chǎn)生更大的價(jià)值。因此，設(shè)想運(yùn)用ABC、ABM時(shí)，企業(yè)首先應(yīng)結(jié)合自身實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的具體情況，通過(guò)“成本-效益”分析判斷這樣做是否能為企業(yè)增效。

其次，ABC系統(tǒng)必須取得企業(yè)最高管理層的支持。ABC、ABM不是僅靠會(huì)計(jì)人員即能完成的工作，它尤其需要企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的高度重視和積極參與，從企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略高度去看待成本問(wèn)題，解決成本問(wèn)題，這是成功應(yīng)用這一先進(jìn)原理的先決條件。ABC的具體核算和管理系統(tǒng)必須同企業(yè)的總體管理體系相互協(xié)調(diào)，才能取得管理層的支持，才能發(fā)揮足夠的效用。

第三，應(yīng)用ABC的具體措施，一定要結(jié)合企業(yè)自身生產(chǎn)流程和經(jīng)營(yíng)環(huán)境的特點(diǎn)，從而明確本企業(yè)應(yīng)用ABC的具體目的。由于國(guó)情、企業(yè)歷史基礎(chǔ)、產(chǎn)銷環(huán)境和技術(shù)工藝不同，既不能照搬ABC權(quán)威理論的條條框框，也不能照搬國(guó)外或其他企業(yè)應(yīng)用ABC的經(jīng)驗(yàn)。

第四，ABC系統(tǒng)本身是個(gè)不斷改進(jìn)的過(guò)程。既要吸收別人的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，又要在企業(yè)親自嘗試ABC的實(shí)踐中不斷摸索，根據(jù)自身的成本特點(diǎn)和工藝特點(diǎn)去不斷完善ABC系統(tǒng)，不可企求一蹴而就、一步到位，把ABC作為立桿見(jiàn)影的“萬(wàn)能藥”，也不可淺嘗輒止，一遇困難就否定ABC的必要性和可行性。從第三章第一節(jié)對(duì)ABC在我國(guó)應(yīng)用狀況的分析中可以看出，我國(guó)應(yīng)用ABC的企業(yè)，管理工作之間仍然存在一定的不協(xié)調(diào)或“脫節(jié)”現(xiàn)象，更有必要對(duì)ABC系統(tǒng)不斷改進(jìn)。

第五，推廣應(yīng)用ABC，必須結(jié)合企業(yè)自身會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)狀況。要實(shí)施ABC系統(tǒng)，僅僅有先進(jìn)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)還不夠，更重要的是要有高素質(zhì)的會(huì)計(jì)隊(duì)伍，以保證原始數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、信息處理的高效性和ABC管理的嚴(yán)格性；否則，如果各個(gè)作業(yè)中心提供了失真數(shù)據(jù)，或者人浮于事、作風(fēng)散漫，ABC就會(huì)弄巧成拙。所以企業(yè)必須結(jié)合自身會(huì)計(jì)人員培訓(xùn)的實(shí)際情況確定如何具體設(shè)置ABC系統(tǒng)。從第三章第一節(jié)的分析來(lái)看，香港和大陸都存在著會(huì)計(jì)隊(duì)伍和管理人員對(duì)ABC知識(shí)不夠熟悉的情況，加上我國(guó)會(huì)計(jì)隊(duì)伍整體素質(zhì)不高的事實(shí)，因而企業(yè)在對(duì)ABC系統(tǒng)設(shè)置和改進(jìn)的過(guò)程中，更有必要結(jié)合自身會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)狀況。

總之，隨著科技的加速發(fā)展，企業(yè)自動(dòng)化程度的迅速提高，間接費(fèi)用占總成本的比重不斷提高，買(mǎi)方市場(chǎng)已經(jīng)成為普遍的經(jīng)濟(jì)背景，我國(guó)加入WTO導(dǎo)致開(kāi)放程度和競(jìng)爭(zhēng)強(qiáng)度不斷增加，企業(yè)之間以人才和技術(shù)為基礎(chǔ)的競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，推廣應(yīng)用ABC和相應(yīng)的ABM管理思想顯得越來(lái)越有必要。只要企業(yè)準(zhǔn)確把握ABC的規(guī)律，深入調(diào)查企業(yè)內(nèi)外部情況，深刻領(lǐng)會(huì)和靈活運(yùn)用這一先進(jìn)成本核算和經(jīng)營(yíng)管理理論的精髓，ABC和相關(guān)的管理措施一定會(huì)為企業(yè)帶來(lái)巨大的經(jīng)濟(jì)效益。

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