導語：如何才能寫好一篇國際稅法的基本原則，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

（一）國家稅收管轄權獨立原則

各國的國家稅收管轄權是國家的重要組成部分，是其具體體現(xiàn)之一。稅收管轄權獨立，意味著一個國家在征稅方面行使權力的完全自主性，對本國的稅收立法和稅務管理具有獨立的管轄權力；在國際稅法領域，即指一國通過制定法律，確定本國稅收管轄權的范圍，有權對屬于該范圍內的征稅對象進行征稅。稅收管轄權獨立性和排他性，即國家獨立自主地行使征稅權力，不受任何外來意志的控制或干涉；對國家稅收管轄權的限制，只能是一種在國家間相互自愿、平等地進行協(xié)調的基礎上的自我限制。

國際稅法的稅收管轄權獨立原則，也是由國際稅法對國內稅法的必然的依賴性決定的。國際稅法以國內稅法為基礎，一國的國際稅收政策是其國內稅收政策的延續(xù)和伸展；具有國際法性質的國際稅收協(xié)定往往是各國稅法和稅收政策相協(xié)調的產物；稅法本質上屬于國家事宜，一國制定什么樣的稅法取決于該國的國內國際稅收政策。同時，獨立的稅收管轄權還是國際稅法得以產生的基本前提之一。只有在國家稅收管轄權獨立的前提下，國家間的經濟交往才可能是平等互利的；否則，如“二戰(zhàn)”以前廣大殖民地國家附庸于其宗主國，沒有獨立的國家，更不用說獨立的稅收管轄權了，根本不可能產生包括平等互利的國際稅收分配關系在內的國際稅收法律關系。所以，國家稅收管轄權獨立原則是維護國家權益，平等互利地發(fā)展國際經濟交往的基礎。

法律原則都有基本原則與具體原則之分。相對于國家（經濟）獨立的國際經濟法的基本原則而言，國家稅收管轄權獨立是具體原則，而國家稅收管轄權獨立作為國際稅法的基本原則，“居民稅收管轄權”和“所得來源地稅收管轄權”原則就是其具體原則。

（二）公平原則

公平原則一般都是各國國內稅法的基本原則。國際稅法領域中公平原則的含義不完全等同于國內稅法中的公平原則，既是對國內稅法中公平原則的承繼，又是由國際稅法的本質特征所決定的。從這個意義上來說，國際稅法的公平原則的綜合性及其價值取向上的特點是派生自國際稅法本質屬性的一大特征。

按照國際稅法的調整對象，國際稅法的公平原則可以分為國家間稅收分配關系的公平原則和涉外稅收征納關系中的公平原則兩項具體原則。

國家間稅收分配關系的公平原則是各國在處理與他國之間在國際稅收分配關系上應遵循的基本準則，其實質就是公平互利，是國際經濟法中公平互利基本原則的具體體現(xiàn)?！陡鲊洕鷻嗬土x務》第10條規(guī)定：“所有國家在法律上一律平等，并且作為國際社會的平等成員，有權充分地和切實有效地參加解決世界性的經濟、財政金融以及貨幣等重要問題的國際決策過程，……并且公平地分享由此而來的各種效益?！惫蕠议g稅收分配關系的公平原則就是指，各個國家在其稅收管轄權相對獨立的基礎上平等地參與對其相互之間稅收利益分配問題的協(xié)調過程，最終達到既照顧各方利益，又相對公平的解決結果。

眾所周知，公平與效率是稅法的兩大基本原則，二者的關系是“效率優(yōu)先，兼顧公平”。國際稅法中雖然也有效率價值的體現(xiàn)，但遠沒有公平價值重要，尤其是在國家間稅收分配關系上。因為如果實行“效率優(yōu)先”，允許在經濟、技術等方面占優(yōu)勢的國家以高效率的方式對跨國征稅對象征稅，而以其他相對處于劣勢的國家要付出高于前者的征稅成本為理由，剝奪其對同一對象征稅的權力，熱必破壞國家間在國際稅收分配領域的公平狀態(tài)，有違國際經濟交往的公平互利的基本原則。這主要是就稅收的行政效率而言的；稅收的經濟效率仍然是國際稅法的內在價值要求，但亦存在著必要時讓位于其公平價值要求的現(xiàn)象。故國際稅法中公平與效率的關系不同于國內稅法，應該奉行“公平優(yōu)先，兼顧效率”的價值取向。

國際稅法中的涉外稅法規(guī)范同時又是國內稅法的組成部分，是二者相交叉之處。從這個意義上來說，國際稅法中的涉外稅收征納關系的公平原則應與國內稅法的公平原則一樣，具體包括兩方面內容：（1）稅收的橫向公平，即指經濟情況相同，納稅能力相等的納稅人，其稅收負擔也應相等。（2）稅收的縱向公平，即指經濟情況不同，納稅能力不等的納稅人，其稅收負擔亦應不同。

應當指出的是，涉外稅收征納關系中的公平原則還具有特殊的意義，體現(xiàn)在對待本國納稅人與外國納稅人稅收待遇的問題上，這也是國內稅法公平原則的延伸。實際上，現(xiàn)代國家在對待本國與外國納稅人稅收待遇上往往并不公平，尤其是廣大發(fā)展中國家，多采取涉外稅收優(yōu)惠政策來吸引國外的資金和先進的技術。對于廣大發(fā)展中國家而言，通過涉外稅收優(yōu)惠政策吸引大量的國外資金和先進技術，彌補本國的不足，是加速其經濟發(fā)展的一條切實可行的道路。但是，國際稅法的作用并不是萬能的，其所創(chuàng)造的一國的涉外稅收環(huán)境的作用也是有條件的。當然，對稅收優(yōu)惠政策的作用，不能孤立、片面地理解，而應從全局出發(fā)，作適當?shù)脑u估。在我國，隨著改革開放的進一步發(fā)展，要求對涉外企業(yè)實行國民待遇的呼聲越來越高。這并非意味著一概取消涉外稅收優(yōu)惠政策，只是強調當吸引外資達到一定規(guī)模，內資企業(yè)具有參與國際競爭的相當實力以及我國經濟發(fā)展到一定水平時，就應當逐步取消對涉外企業(yè)的普遍性和無條件的稅收優(yōu)惠政策，而從彌補我國弱勢產業(yè)、全面發(fā)展經濟的角度出發(fā)，對在國家急需發(fā)展的項目、行業(yè)和地區(qū)進行生產經營的涉外企業(yè)有選擇、有重點地給予稅收優(yōu)惠，從而在整體上保持涉外企業(yè)和內資企業(yè)在稅收待遇方面的公平狀態(tài)。

三、國際稅法上居民的比較

（一）國際稅法確立居民概念的法律意義

居民是國際稅法上的重要概念。在國際上，不同社會形態(tài)的國家、同一社會形態(tài)在不同國家、同一國家在不同時期，由于政治、經濟、法律、文化等背景的不同，對居民的稱謂及法律界定各異。但是，第二次世界大戰(zhàn)后，隨著國際經貿關系的發(fā)展和稅法慣例的國際化，國際稅法學界對居民這一概念已逐步達成共識，即按照一國法律，依住所、居所、管理場所或其他類似性質的標準，負有納稅義務的人， 它既包括自然人，又包括公司和其他社會團體。

應當說明的是，國際稅法上的居民的概念最初源自有關的國際稅收協(xié)定。早期的國際稅收協(xié)定曾規(guī)定其適用主體為公民或納稅人。但公民的概念限于國籍，具有較大的局限性，且公民的國籍國往往與公民取得的所得沒有直接聯(lián)系。而采用納稅人概念，則范圍又過于寬廣，難以確定，這是因為它實際上只按納稅人的納稅義務來規(guī)定協(xié)定的適用范圍。既不考慮該納稅人是否屬于締約國任何一方的國家，又不考慮該納稅人是否居住在締約國任何一方，故缺乏判定國際稅收協(xié)定適用范圍的一般標準。自1963年經濟合作與發(fā)展組織提出《關于對所得避免雙重征稅協(xié)定草案》后，國際稅收協(xié)定普遍采用居民概念確定協(xié)定適用主體的范圍，大多數(shù)國家的國內稅法據此亦逐步采用居民這一概念。實際上，居民的概念介于公民和納稅人之間，不論是否為締約國國民，都須符合各國國內法規(guī)定的條件。

在國際稅法上之所以要確立居民的概念，其法律意義在于：

1.區(qū)別不同類型的納稅義務人，明確稅收管轄權范圍。各國所得稅法實踐中，通常將納稅義務人分為兩種類型：一類是負無限納稅義務的納稅人；另一類是負有限納稅義務的納稅人。構成一國稅法上的居民則為無限納稅義務人，即對于源自該國境內、境外的全部所得都要向該國申報納稅。未構成一國稅法上的居民，則為有限納稅義務人，僅就其源自該國境內的所得納稅。

2.避免國際雙重征稅。采用居民與非民居概念，則在某一自然人或公司居民身份單一的情況下，可以避免行使居民征稅權的國家之間對同一所得的雙重或多重征稅。同時，當一個國家行使居民征稅權時，按國際稅收慣例，這個國家必須承擔對該居民所繳納的外國稅款予以抵免的義務。易言之，一個國家的居民到另一個國家投資并取得所得，如果所得來源國行使所得來源地征稅權，則該居民在所得來源國已繳納的稅款應在其所屬居民國按法定標準予以抵扣。這也是所得來源地征稅權優(yōu)先于居民征稅權原則的要求。

3.維護國家征稅。在國際稅法中既存在居民征稅權與所得來源地征稅權的沖突，又存在因國際稅收條約尚未對締約國國內稅法認定居民納稅人的條件作出規(guī)定所導致的行使居民征稅權的各個國家間對同一所得行使征稅權上的沖突。如何適當界定本國稅法上居民的范圍，劃清居民與非居民的界限，對于談判、締結和執(zhí)行避免國際雙重征稅協(xié)定有重大的實踐意義，有利于維護國家的征稅權。

此外，依法確認居民的概念和范圍有利于促進國際經濟合作、科學技術交流及人員往來。

（二）國際稅法確認居民的標準

國際稅法上確認居民的標準可以區(qū)分為自然人居民身份的確認標準和公司居民身份的確認標準。在此，我們將分別予以比較論述。

1.自然人居民身份的確定

各國對于自然人居民身份確認標準的規(guī)定并不一致，歸納起來，有下述幾種：

（1）國籍標準。根據本國國籍法應為本國公民的自然人，即構成稅法上的居民。國籍標準是從國際法中的屬人管轄權原則中引伸出來的，即國家對于一切具有本國國籍的人有權按照本國的法律實施稅收管轄。但隨著經濟生活日益國際化，人們國際交往的日趨頻繁，許多自然人國籍所在國與自然人經濟活動所在地的聯(lián)系較松散，采用國籍標準認定居民身份難以適應自然人實際所得和財產的狀況。在國際私法領域，出現(xiàn)了一定程度的住所法優(yōu)先于國籍法的傾向，在稅收立法中目前也只有美國、菲律賓、墨西哥等少數(shù)國家仍堅持國籍標準確認自然人的居民身份。

（2）住所標準。一些國家規(guī)定，一個自然人如果在本國境內擁有住所，即構成本國稅法上的居民。例如，英國所得稅法規(guī)定，在英國有永久性住所的自然人或者在英國擁有習慣性住所的自然人為英國稅法上的居民。 住所本是民法中的一個基本概念，一般指一人以久住的意思而居住的某一處所。從各國立法與學說來看，住所應包括居住的事實和居住的意思兩個構成要件。住所與國籍的區(qū)別在于：住所是個私法上的概念，它反映了自然人與特定地域的民事聯(lián)系；國籍則是個公法上的概念，它反映了自然人與特定國家間的政治聯(lián)系， 故世界上采用住所標準確認自然人居民身份的國家比采用國籍標準的國家較多。但直接援用民法上住所概念的國家甚少，一般在稅法中還附加居住時間的條件并稱之為“財政住所”。例如，日本所得稅法規(guī)定，在日本國內有住所并在國內連續(xù)居住1年以上的自然人為稅法上的居民。 應當指出的是，采用住所標準的國家甚多，且各國對外簽訂的雙邊稅收協(xié)定，一般也明確采用這一標準，但住所作為一種法定的個人永久居住場所，并非完全能反映出某個人的真實活動場所。因此，不少國家通過稅法作了補充性規(guī)定。例如美國紐約州稅法規(guī)定，凡在本州境內擁有一永久性住宅，且在納稅年度內又在本州境內居住6個月以上，則視為本州居民。

（3）時間標準。時間標準又稱居所標準，指某—自然人在一國境內擁有居所并且居住時間達到法定期限即構成該國稅法上的居民。對于居住時間的長短，不同國家有不同規(guī)定，大多數(shù)國家規(guī)定為半年或l年。居住時間如果不累計計算的可以不受年度限制，如果累計計算則一般限定在一個納稅年度。居所與住所的區(qū)別在于，居所是指自然人暫時居住的某一處所，其設定條件比住所要寬，它不要求有久住的意思，只要求有一定居住時間的事實。

（4）混合標準。目前國際上廣泛采用住所標準和時間標準相結合的混合標準綜合確定自然人的居民身份。例如，德國所得稅法規(guī)定，在德國境內有住所，或者無住所但有居所且居住6個月以上的自然人為德國稅法上的居民。 也有些國家還同時采用居住意愿標準，即把在本國有長期居住的主觀意圖或被認為有長期居住的主觀意圖的自然人規(guī)定為本國稅法上的居民。判斷某一自然人是否有在本國長期居住的主觀意圖，通常要綜合考慮其簽證時間長短、勞務合同期限、是否建立家庭或購置永久性食宿設施等因素。

2.公司居民身份的確定

確認公司在稅法上的居民身份，同確認自然人的居民身份一樣，其目的是對居民的國內外所得行使征稅權。應該指出的是，這里的公司是指法人團體或者在稅法上視同法人團體的實體，它與自然人相對應。各國關于居民公司的確認標準可歸納為下列幾種：

（1）注冊地標準。即以凡按本國法律組建并登記注冊的公司規(guī)定為本國居民公司。例如，美國所得稅法規(guī)定，凡是按照美國聯(lián)邦或州的法律注冊登記的公司，不論其管理機構是否設在美國境內，也不論公司股權是否為美國公民所控制，都為美國稅法上的居民公司。由于公司的注冊成立地只有一個，故這一標準具有納稅人法律地位易于識別的優(yōu)點。目前，瑞典、墨西哥、美國等均采用注冊地標準。

（2）管理機構地標準。該標準以公司經營活動的實際控制和管理中心所在地為確認居民公司的依據，凡是實際控制和管理中心所在地依法被認為在本國境內的公司即為本國稅法上的居民公司。按照有關國家的規(guī)定，實際控制和管理中心所在地一般是指公司董事會所在地，或者董事會有關經營決策會議的召集地，它不等同于公司的日常經營業(yè)務管理機構所在地。采用這一標準的國家有英國、新西蘭、新加坡等。

（3）總機構地標準。此標準以公司的總機構是否設在本國境內為依據，來確定其是否為本國稅法上的居民公司。總機構是指公司進行重大經營決策以及全部經營活動和統(tǒng)一核算盈虧的總公司或總店。法國、日本、新西蘭均采用了總機構地標準。例如，日本稅法規(guī)定，凡在日本設有總機構，總店或總事務所的公司即為日本稅法上的居民公司。

（4）其他標準。綜觀各國關于居民公司的認定標準，一般采用上述標準中的一種或幾種，少數(shù)國家還同時或單獨采用主要經營活動地標準，控股權標準。主要經營活動地標準以公司經營業(yè)務的數(shù)量為依據，實行這一標準的國家通常規(guī)定，如果一個公司占最大比例的貿易額或利潤額是在本國實現(xiàn)的，該公司即為本國居民公司?？毓蓹鄻藴适且钥刂乒颈頉Q權股份的股東的居民身份為依據，如果掌握公司表決權股份的股東具有本國居民身份，則該公司亦為本國居民公司。

（三）國際稅法上居民法律沖突的協(xié)調

由于各國法律對于負無限納稅義務的居民的認定標準不一致，以及跨國所得的存在，導致雙重居民身份而引起的雙重征稅問題。目前國際條約尚未對居民認定標準規(guī)定任何準則，各個國家根據國內法律規(guī)定稅法上居民的構成條件，并在雙邊國際稅收協(xié)定中規(guī)定特別條款，以明確優(yōu)先采用何種居民概念。

1.自然人居民法律沖突的協(xié)調

（1）應認定其為有永久性住所所在國的居民；如果在兩個國家同時有永久性住所，應認定其為與該自然人經濟關系更密切（即“其重要利益中心”）的所在國的居民。在締約國國內法發(fā)生沖突時，應優(yōu)先選擇自然人有永久性住所的締約國為居住國，這樣足以解決一個人在締約國一方有永久性住所，而在締約國另一方是短期停留所導致的雙重居民身份。在認定永久性住所時，應注意考慮任何形式的住所，包括個人自有或租用的房屋或公寓、租用帶家俱的房間，但重要的判定因素是住所應為自然人所有或占有的居住所在地，該所在地應有永久性，即有安排并適合長期居住的住宅，而非由于旅游、經商、求學等原因所作短期逗留的臨時居住。如果該自然人在兩個締約國境內有永久性住所，應查明哪一國家同該自然人經濟聯(lián)系最為密切。這就要求將該自然人的家庭和社會關系、職業(yè)、政治、文化及其他活動、從事營業(yè)地點、管理其財產所在地等要素作為一個整體來調查驗證。

（2）如果其重要利益中心所在國無法確定，或者在其中任何一國都沒有永久性住所，則該自然人應為其有習慣性住所所在國的居民。此項規(guī)則的含義是傾向于把自然人經常居留國確定為居住國，并主要根據居留時間和間隔時間確定在哪一國有習慣性住所。

（3）如果其在兩個國家都有，或者都沒有習慣性住所，應視其為國籍所在國居民。據此，在稅法居民身份的識別上，住所標準亦優(yōu)先于國籍標準。

（4）如果某人同時是兩個國家的居民，或者均不屬其中任何一國的居民，應由締約國雙方主管當局通過協(xié)商解決其居民身份問題。

2.公司居民法律沖突的協(xié)調

對于公司居民雙重身份的沖突，國際上通行的做法是，各國通過締結雙邊性的國際稅收協(xié)定加以協(xié)調，其方式大致有兩種：一種是締約雙方在協(xié)定中事先確定一個解決此類沖突應依據的標準，例如中國與比利時、法國等國簽訂的雙邊稅收協(xié)定，都明確地選擇了以公司居民的總機構所在地國作為居住國的沖突規(guī)范。但也有不少國家采用oecd范本和un范本所作出的規(guī)范，對于同時成為締約國雙方公司居民的，首先以實際管理機構所在國為其居住國。然而在有些情形下，判定公司的實際管理機構并非易事。對管理機構和控制中心的不同理解，會引起國家間居民稅收管轄權的沖突。因此，就出現(xiàn)了第二種方式，即有關國家通過簽訂雙邊性的國際稅收協(xié)定，規(guī)定公司居民身份發(fā)生沖突時，由締約國雙方的稅務主管當局通過協(xié)商的方式，確定所涉公司居民的身份歸屬以及由哪一國對其行使居民稅收管轄權。

（四）我國居民標準的稅法調整

我國居民標準的稅法調整主要體現(xiàn)在國內所得稅立法和雙邊國際稅收協(xié)定中。

我國1980年的《個人所得稅法》對納稅意義上的“居民”、“非居民”缺乏較為明確的界定。1994年1月1日起實施的修改后的《個人所得稅法》既解決了中國境內所有自然人按照一個稅法納稅的問題，又與世界各國個人所得稅法的通行做法有了相應的銜接。其按照國際慣例，采用住所和居住時間兩個標準將納稅人分為居民和非居民。 我國《個人所得稅法》第1條規(guī)定，在中國境內有住所，或者無住所而在境內居住滿1年的個人，從中國境內或境外取得的所得繳納所得稅。關于住所的認定，目前適用民法通則的規(guī)定，但應進一步與國際慣例接軌，不應以戶籍作為認定住所的唯一標準，關于居住時間，我國《個人所得稅法實施條例》進一步明確規(guī)定，指一個納稅年度中在中國境內居住滿365日，臨時離境的，不扣減天數(shù)。

我國《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》按總機構所在地是否設在中國境內來確定外商投資企業(yè)的居民身份。 理論界通常將總機構解釋為依照我國法律設立具有中國法人資格的外商投資企業(yè)在我國境內設立的負責該企業(yè)經營管理與控制的中心機構。這種解釋與國際慣例和立法本意實際上并不完全一致。因為具備中國法人資格的外商投資企業(yè)，根據有關法律，其注冊登記地在中國境內并應在中國境內設立該企業(yè)的總機構，不得將其總機構設于中國境外。但是，不具備中國企業(yè)法人資格的中外合作經營企業(yè)和外資企業(yè)，亦應將其總機構設在中國境內。上述兩種情況下的外商投資企業(yè)均應為中國居民公司。 因此，我國稅法有關認定居民公司標誰的規(guī)定有待完善：一是對總機構的定義應有法律明文；二是認定居民公司的范圍不應限于外商投資企業(yè)，還應包括其他法人團體或稅法上視同法人團體的實體；三是管理機構地標準為大多數(shù)國家國內稅法所采用，我國亦應采用此種標準。

篇2

國際稅法的宗旨，是國際稅法的目的論范疇或價值論范疇，是國際稅法所促進的價值與所要實現(xiàn)的目標，研究國際稅法宗旨對于建立完整的國際稅法范疇體系具有重要意義。目前學界對于國際稅法的宗旨尚沒有給予足夠的重視，也沒有進行深入系統(tǒng)的研究，需要在這方面予以加強。

宗旨指的是主要的目的和意圖，[1] 國際稅法的宗旨就是國際稅法的目的與意圖，也就是國際稅法所促進的價值與所要實現(xiàn)的目標。有些學者直接使用“國際稅法的目的”[2] ，實際表達的就是國際稅法宗旨的意思。

國際稅法的宗旨與國際稅法的價值和國際稅法的原則既有區(qū)別也有聯(lián)系。國際稅法的價值強調的是國際稅法所具有的能滿足人的某種需要的功用或屬性，含有較多的客觀色彩，而國際稅法的宗旨強調的是國家制定國際稅法的主觀目的與意圖，帶有較多的主觀色彩。國際稅法的價值是國際稅法宗旨的體現(xiàn)，因為，國際稅法是人們?yōu)榱艘欢ǖ哪康亩鴦?chuàng)造的，國際稅法必然有助于實現(xiàn)人們的這種目的，否則這種國際稅法就不是人們所希望的國際稅法，它也就沒有存在的價值。國際稅法最大的價值在于能實現(xiàn)人們對于國際稅法的期待，有助于實現(xiàn)人們創(chuàng)制國際稅法的目的。因此，國際稅法的宗旨規(guī)定了國際稅法的價值，國際稅法的價值是國際稅法宗旨的體現(xiàn)。國際稅法的基本原則是國際稅法的宗旨向國際稅法的價值轉化的過程中所必須遵循的基本準則，是實現(xiàn)國際稅法的宗旨、保證國際稅法具有實現(xiàn)其宗旨的價值的必要條件。離開了國際稅法的宗旨就談不上國際稅法的價值，也沒有基本原則存在的必要。離開了國際稅法的價值，國際稅法的宗旨就成了空中樓閣，沒有實現(xiàn)的可能。而離開了國際稅法的基本原則，國際稅法的宗旨就無法實現(xiàn)，或不能很好地實現(xiàn)，現(xiàn)實的國際稅法也就不可能具備或不可能很好地具備人們所期待的價值。

（一）有關國際稅法宗旨的觀點及其評析

有學者認為，國際稅法的宗旨在于建立一個公平合理的國際稅收秩序，從而為國際經濟合作與經貿往來創(chuàng)造良好的條件。[3] 又有學者認為，國際稅法的宗旨在于建立一個公平合理的國際稅收關系，從而為國際經濟合作和往來創(chuàng)造良好的條件，尤其是為國際投資活動創(chuàng)造良好的條件。[4] 還有學者認為，國際稅法的宗旨在于實現(xiàn)對跨國征稅對象的公平合理的稅收分配關系，促進國際貿易和投資的正常發(fā)展。[5]

上述幾種有代表性的觀點都是從國際稅法調整對象的角度來論述國際稅法的宗旨的，即國際稅法是為了更好地調整國際稅收關系，實現(xiàn)公平合理的國際稅收秩序。我們認為這種概括是不科學的，首先，國際稅法的調整對象除了國際稅收關系，還包括涉外稅收關系，對此，上述觀點沒有給予充分關注。其次，從抽象的角度可以認為國際稅法是為了實現(xiàn)公平合理的國際稅收關系，但從具體的角度來講，任何一個國家的國際稅法都是為了維護本國的稅收主權以及本國涉外納稅人的基本權利，也就是說都是為了維護本國的利益，并不一定為了公平合理的國際稅收秩序的建立，比如有些國家為吸引外資所制定的稅收優(yōu)惠政策就很可能違反公平合理的原則而變成惡性稅收競爭，而美國拒絕承認“稅收饒讓抵免”也很難說有利于公平合理的國際稅收秩序的建立。因此，籠統(tǒng)地、抽象地，而且常常是理想化地把國際稅法的宗旨看成建立公平合理的國際稅收秩序往往并不符合實際，而且也不利于對相關問題進行深入系統(tǒng)的分析。再次，什么是公平合理？說到底也不過是本國自己認為的公平合理而已，不可能存在一個國際稅法所追求的各國普遍承認的公平合理的國際稅收秩序，國際稅收協(xié)定領域存在兩個范本就是一個明證。綜上說所述，這種抽象層面的概括是不科學的，也是不可取的。

（二）本書主張的國際稅法的宗旨

我們認為，法律的宗旨總是制定法律的主體的目的與意圖所在，而制定法律的主體的目的總是為了維護自己的利益。在國內層面，法律是為了維護統(tǒng)治階級的利益，在國際層面則是為了維護本國的利益。國際稅法也不例外，它并不是為了維護或建立什么抽象的公平合理的國際稅收秩序，最終目的總是在于維護本國的利益。這里所謂的本國利益主要包括本國的稅收主權和本國涉外納稅人的基本權利。因此，我們可以把國際稅法的宗旨概括為：維護國家稅收主權和涉外納稅人基本權。

維護國家稅收主權是國際稅法的首要宗旨，稅收主權是國家主權在稅收領域的體現(xiàn)。沒有稅收主權，國家在國際稅收分配關系中的一切利益都無法實現(xiàn)，甚至連國際稅法本身都不會存在，因為國際稅法是以國家稅收主權的存在為前提的。各國所謂的公平合理的國際稅收秩序，其判斷標準最根本的就是本國的稅收主權，稅收主權是隱藏在公平合理等口號下的實質，各國所主張的公平合理的國際稅收秩序之所以有所差異甚至有很大差異，根本原因在于各國的稅收主權所要求的國際稅收秩序的不同。發(fā)達國家所要求的國際稅收秩序是有利于維護發(fā)達國家稅收主權的，同樣，發(fā)展中國家所呼吁的國際稅收秩序也是有利于維護發(fā)展中國家的稅收主權的。不維護本國稅收主權的國際稅法根本不可能存在。

維護涉外納稅人的權利也是國際稅法的宗旨，因為國際稅法也是法律，也必須反映納稅人的利益。這里所謂的涉外納稅人首先是指本國的涉外納稅人，其次是指在本國投資的外國人。本國的法律保護本國納稅人是情理之中的事情，本國的法律保護外國投資者也是為了處于維護本國利益的目的，即吸引國際投資。國際稅法一方面通過國際稅收協(xié)定的方式，另一方面通過國內稅法的方式來維護涉外納稅人的利益。涉外納稅人的基本權是公平稅負權，即涉外納稅人與其他納稅人在稅收負擔上是公平的，不因其涉外因素而多負擔稅收義務。維護涉外納稅人基本權的基本方法是避免對涉外納稅人進行雙重征稅。

國際稅法的兩個宗旨實質上是統(tǒng)一的，維護國家稅收主權通過維護涉外納稅人基本權來實現(xiàn)，維護涉外納稅人基本權前提是維護國家稅收主權。沒有國家稅收主權，就沒有涉外納稅人基本權可言，而離開了涉外納稅人基本權的實現(xiàn)，國家稅收主權也就無從體現(xiàn)。只有兩個方面同時實現(xiàn)，才是真正實現(xiàn)了國際稅法的宗旨。

二、國際稅法的作用

國際稅法的作用是指國家稅法對于國際稅收領域所起的影響、效果與效用。國際稅法的作用是國際稅法在實現(xiàn)其宗旨的過程中所體現(xiàn)出來的，實質是國際稅法宗旨的具體化。國際稅法的作用也是國際稅法的一個基本范疇，但學界對這一問題往往予以忽略，其原因可能是覺得這樣一個問題不值得討論或者已經隱含在對其他問題的討論之中了。我們認為，國際稅法的作用與國際稅法的宗旨、價值、基本原則等問題都具有密切聯(lián)系，也是一個值得深入研究的課題。

有學者將國際稅法的作用概括為四個方面：（1）避免和消除國際雙重征稅；（2）防止逃稅和避稅；（3）保證稅收無差別待遇；（4）協(xié)調國家間的稅收分配關系。[6] 我們認為，保證稅收無差別待遇實際上已經蘊涵在前兩個作用之中，而協(xié)調國家間的稅收分配關系與前面三個作用之間具有一定的重合關系。

從國際稅法發(fā)展的歷史可以看出，國際稅法最初的任務就是消除和避免國際雙重征稅，隨著國際稅法的發(fā)展，國際逃稅和避稅逐漸成了危害國家稅收主權和國際稅收秩序的大敵。因此，防止國際逃稅和避稅也逐漸成了國際稅法的重要任務之一，這就是傳統(tǒng)國際稅法的兩大主要任務?！岸?zhàn)”以后，國際稅務領域的合作與交流越來越頻繁，也越來越重要，缺少國際稅務領域的合作，傳統(tǒng)國際稅法的兩大任務已經很難完成或很難圓滿的完成。所以，實現(xiàn)國際稅務領域的合作也逐漸成了現(xiàn)代國際稅法的重要任務之一。綜上，國際稅法的作用也主要體現(xiàn)在以下三個方面：消除和避免國際雙重征稅、防止國際逃稅和國際避稅以及實現(xiàn)國際稅務合作。

國際雙重征稅的存在一方面違背了稅收公平原則，使得涉外納稅人承受了雙倍的納稅義務，另一方面也不利于國際經濟交往的發(fā)展，不利于發(fā)展國際經濟、貿易、投資等活動。國際雙重征稅無論對于涉外納稅人還是對于國家都沒有好處，而且國際雙重征稅最終有可能走向自身的反面，即國際經濟活動的萎縮乃至消失，由此導致國際雙重征稅因沒有對象可征而趨于消滅。因此，國際雙重征稅現(xiàn)象是必須消除或避免的，承擔這一重任的法律就是國際稅法。消除和避免國際雙重征稅是國際稅法首要的任務，也是國際稅法兩大宗旨的必然要求。國際稅法中的國際稅收協(xié)定主要就是避免國際雙重征稅的協(xié)定，而國內稅法中的一些措施也有助于消除或避免國際雙重征稅。

在國際稅收領域，由于國際經濟活動的多樣性和復雜性以及各國涉外稅法制度的差異和國際稅務合作的缺乏，逃稅和避稅現(xiàn)象往往比國內更加容易，也更加普遍。逃稅和避稅同樣違背了稅收公平原則，也不利于國際經濟的發(fā)展。隨著國際稅法的不斷發(fā)展和完善，防止國際逃稅和國際避稅也成了國際稅法的一大重任。國際稅法的兩大傳統(tǒng)任務是相輔相成的，實質是一個問題的兩個方面，最終都是維護國家的稅收主權和涉外納稅人的基本權。

國際稅法不同于國內稅法，它沒有一個統(tǒng)一的執(zhí)行機構，只能靠各個國家的稅務主管機關各自在本國內執(zhí)行。因此，國際稅法的實效與國內稅法相比會有很大的差距。在國際稅法發(fā)展的早期，這個問題還不十分嚴重，但隨著國際經濟一體化的不斷加深，隨著國際稅收活動越來越復雜，單單靠一個國家已經很難完成國際稅法的使命，實現(xiàn)國際稅務合作已經是勢在必行。因此，現(xiàn)代國際稅法又承擔起第三個重任：實現(xiàn)國際稅務合作。實現(xiàn)國際稅務合作是為國際稅法的兩大傳統(tǒng)任務服務的，是為了更好的完成消除和避免國際雙重征稅以及防止國際逃稅和國際避稅的兩大任務。如果套用實體和程序的模式來講的話，前兩個作用是國際稅法在實體方面的作用，而后一個則是國際稅法在程序方面的作用。當然，程序作用也有其自身的價值，并非僅僅為了保證實體作用的實現(xiàn)。在當今強調程序正義的時代，實現(xiàn)國際稅務合作同樣是維護國家稅收主權和涉外納稅人基本權的內在要求。

「注釋

[1]參見中國社會科學院語言研究所詞典編輯室編：《現(xiàn)代漢語詞典》（2002年增補本），商務印書館2002年版，第1672頁。

[2]參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第11頁；那力：《國際稅法學》，吉林大學出版社1999年版，第15頁。

[3]參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第11頁。

[4]參見那力：《國際稅法學》，吉林大學出版社1999年版，第15頁。

篇3

關鍵詞：會計制度；稅法；協(xié)調

一、會計制度與稅法之間的差異產生的原因

1　會計制度與稅法的目標不同。會計制度的目標，是對會計的計量、確認、記錄和報告給出相應的標準和指南，確保企業(yè)為會計信息的使用者(投資人、債權人、企業(yè)管理者、政府部門以及其他會計報表的使用者)提供真實，完整的財務信息。我國會計制度在借鑒國際會計準則的基礎上針對我國國情做了修訂和完善，其目標呈現(xiàn)多元化的特征，但其根本點仍然應該是為投資者提供足以了解企業(yè)資產真實性和盈利可能性的有用信息。而稅法的目標主要是保證國家的財政收入，利用稅收杠桿進行宏觀調控。稅法遵循的有利原則，要求稅法的制定和實施有利于足額取得財政收入，有利于發(fā)揮經濟杠桿的作用。

2　會計制度與稅法依據的原則不同。由于二者的目標不同，所遵循的原則也必然存在較大的差異。無論是會計核算還是稅款征收，原則都會決定方法的選擇，甚至是進行職業(yè)判斷的依據。原則的差異會導致會計制度和稅法對有關業(yè)務的處理方法和判斷依據產生差別。實際上會計制度與稅法的基本原則有相通之處，稅法會遵循一些會計核算的基本原則，但是，基于稅法保全稅收和體現(xiàn)政策導向的要求，稅法與會計制度在某些基本原則上產生了背離。

3　會計制度與稅法遵循的假設不同。會計核算的四項基本假設包括：會計主體、持續(xù)經營、會計分期、貨幣計量。會計核算對象的確定、會計方法的選擇、會計數(shù)據的搜集等都以會計核算的基本假設為依據，由于會計制度與稅法目標的不同導致兩者在遵循這些假設時也存在差異。

二、會計制度與稅法規(guī)定相互協(xié)調的具體措施

會計制度和稅法規(guī)定的協(xié)調是一個相互協(xié)調的過程，會計改革與稅收改革總是相伴而來，會計和稅收都要適應經濟發(fā)展和經營的現(xiàn)實需要而各自作出相應的調整。從我國的現(xiàn)狀來看，會計制度與稅法規(guī)定之間是可以通過一定的辦法進行協(xié)調的，不能片面強調各自的獨立性，否則會產生較強的負面影響，所以我國應積極采取一系列具體措施對會計與稅法差異進行協(xié)調，具體有以下幾方面：

1　相關政策制定部門應加強溝通。會計和稅收的制度制訂和日常管理分屬于財政部和國家稅務總局兩個不同的主管部門，在法規(guī)的制定和執(zhí)行過程中很容易產生立法取向的不同，所以兩個政府主管部門之間加強溝通合作是會計和稅收在規(guī)制上進行協(xié)調的一個重要保證。

2　改革與完善稅收與會計制度。稅收和會計制度與市場經濟靠得越近，兩者之間存在的差異就越有協(xié)調的基礎。對會計制度而言，要加快會計制度與會計準則趨同并軌的步伐，縮小“稅會差異”，要使會計在客觀真實地反映市場行為主體活動的前提下，在收入確認和納稅扣除方面盡量減少差異項目，真正體現(xiàn)會計對稅收的基礎作用。就稅收制度而言，制定稅收法規(guī)應盡可能地減少對市場行為主體的扭曲作用。當然，稅收法規(guī)的制訂仍應以努力保持稅收收入的穩(wěn)定入庫為前提。

3　加強會計信息的披露和相互宣傳的力度。稅務機關應充分利用企業(yè)披露的會計信息，并且應加強會計制度的強制性信息披露要求，以提高稅務機關的稅收征管效率。同時我國還應加強會計制度和稅收法規(guī)在會計界和稅務界的相互宣傳力度，結合實際情況，把會計知識與稅法知識的培訓、宣傳納入日常工作，組織單位負責人、會計機構負責人、會計人員、辦稅人員及廣大經濟工作者認真學習，搞好會計制度和稅法的宣傳工作，加深對會計制度和稅法的認識，為進一步深入貫徹會計和稅收改革與發(fā)展創(chuàng)造有利條件，以提高會計制度和稅收法規(guī)協(xié)調的有效性。

4　選擇稅務會計與財務會計協(xié)調發(fā)展的混合模式。結合目前的情況來看，由于這幾年我國會計改革的步伐較快，2006年新頒布的會計準則已基本與國際會計準則趨同，而會計國際化是一種不可逆轉的趨勢，也是我國發(fā)展的需要。因此，目前稅制的改革和完善應借鑒國際慣例，從保護我國企業(yè)國際競爭力的需要出發(fā)，從更高層次地體現(xiàn)國家利益與企業(yè)利益，社會成員的長遠利益與眼前利益科學結合的需要出發(fā)，稅法要主動向會計準則靠攏，有限度的允許企業(yè)進行職業(yè)判斷和會計政策選擇，逐步采納會計準則的一些精神。另外，對于我國會計處理還不規(guī)范、甚至存在規(guī)制空白點的業(yè)務類型，首先要規(guī)范和完善會計制度的建設，并同時考慮與稅收的協(xié)作問題。

篇4

稅收法定原則是民主和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，是稅法至為重要的基本原則。它指的是國家征稅應有法律依據，要依法征稅和依法納稅。稅收法定原則要求稅收要素法定而且明確，征稅必須合法。諸如，納稅主體、征稅對象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、減免優(yōu)惠等稅收要素必須由立法機關在法律中予以規(guī)定，其具體內容也必須盡量明確，避免出現(xiàn)漏洞和歧義，為權利的濫用留下空間。而征稅機關也必須嚴格依據法律的規(guī)定征收稅款，無權變動法定的稅收要素和法定的征管程序，依法征稅既是其職權，也是其職責。

（一）不宜開征新稅

在電子商務條件下，貫徹稅收法定原則，首先需要解決的問題就是是否開征新稅。實際上對這個問題的爭論由來已久，以美國為代表的免稅派主張對網上形成的有形交易以外的電子商務永久免稅，認為對其征稅將會阻礙這種貿易形式的發(fā)展，有悖于世界經濟一體化的大趨勢；與此相對的是加拿大稅收專家阿瑟·科德爾于1994年提出“比特稅”構想，即對網絡信息按其流量征稅?！氨忍囟悺狈桨敢唤浱岢?，即遭致美國和歐盟的反對，原因是他們認為“比特稅”不能區(qū)分信息流的性質而一律按流量征稅，而且無法劃分稅收管轄權，并將導致價值高而傳輸信息少的交易稅負輕，價值低而傳輸信息多的交易稅負重，從而無法實現(xiàn)稅負公平。筆者認為，經濟發(fā)展是稅制變化的決定性因素，開征新稅的前提應是經濟基礎發(fā)生實質性的變革，例如，在以農業(yè)為最主要的生產部門的奴隸制和封建制國家，農業(yè)稅便是主要稅種；進入了以私有制下的商品經濟為特征的資本主義社會后，以商品流轉額和財產收益額為課稅對象的流轉稅和所得稅取代了農業(yè)稅成為主要稅種。電子商務也屬于商品經濟范疇，與傳統(tǒng)貿易并沒有實質性的差別。因此，我國在制定電子商務稅收政策時，仍應以現(xiàn)行的稅收制度為基礎，對現(xiàn)行稅制進行必要的修改和完善，使之適應電子商務的特點和發(fā)展規(guī)律，這樣不僅能夠減少財政稅收的風險，也不會對現(xiàn)行稅制產生太大的影響和沖擊。例如，我國香港特別行政區(qū)的做法便值得借鑒，其并未出臺專門的電子商務稅法，只是要求納稅人在年度報稅表內加入電子貿易一欄，申報電子貿易資料。

（二）明確各稅收要素的內容

稅收法定主義原則要求稅收要素必須由法律明確規(guī)定，電子商務對稅收要素的影響突出地表現(xiàn)在征稅對象和納稅地點的確定上。以流轉稅為例，網上交易的許多商品或勞務是以數(shù)字化的形式來傳遞并實現(xiàn)轉化的，使得現(xiàn)行稅制中作為計稅依據的征稅對象變得模糊不清，對此既可以視為有形商品的銷售征收增值稅，也可以歸屬為應繳營業(yè)稅的播映或服務性勞務。這就需要改革增值稅、營業(yè)稅等稅收實體法，制定電子商務條件下數(shù)字化信息交易的征稅對象類別的判定標準，從而消除對應稅稅種、適用稅率的歧義。就納稅地點而言，現(xiàn)行增值稅法律制度主要實行經營地原則，即以經營地為納稅地點，然而高度的流動性使得電子商務能夠通過設于任何地點的服務器來履行勞務，難以貫徹經營地課稅原則。由于間接稅最終由消費者負擔，以消費地為納稅地不僅符合國際征稅原則的趨勢，而且有利于保護我國的稅收利益，為此，應逐步修改我國現(xiàn)行增值稅的經營地原則并過渡為以消費地為納稅地點的規(guī)定，從而有效解決稅收管轄權歸屬上產生的困惑。

二、稅收公平原則

稅收公平原則是稅法理論和實踐中的又一項極其重要的原則，是國際公認的稅法基本原則。根據稅收公平原則，在稅收法律關系中，所有納稅人的地位都是平等的，因此，稅收負擔在國民之間的分配也必須公平合理。稅收公平原則在經歷了亞當·斯密的“自然正義的公平”①和瓦格納的“社會政策公平”②理論之后，近代學者馬斯格雷夫進一步將公平劃分為兩類，即橫向公平和縱向公平。稅收橫向公平要求相同經濟情況和納稅能力的主體應承擔相同的稅負；稅收縱向公平則要求不同經濟情況的單位和個人承擔不相等的稅負。

納稅人地位應當平等、稅收負擔在納稅人之間公平分配是稅收公平原則的內容和要求。電子商務是一種建立在互聯(lián)網基礎上的有別于傳統(tǒng)貿易的虛擬的貿易形式，它具有無紙化、無址化以及高流動性的特點。高流動性使得企業(yè)的遷移成本不再昂貴，企業(yè)由于從事電子商務的企業(yè)不必像傳統(tǒng)企業(yè)那樣大量重置不動產和轉移勞動力，若想要在低稅或免稅地區(qū)建立公司以達到避稅的目的，往往只要在避稅地安裝服務器等必要的設備、建立網站并配備少量設備維護人員即可。其他為數(shù)眾多的工作人員可以通過互聯(lián)網在世界各地為企業(yè)服務，從而可以使納稅人通過避稅地的企業(yè)避免或減少納稅義務。而電子商務的無形性和隱蔽性則讓稅務部門難以準確掌握交易信息并實施征管，使得網絡空間成了納稅人輕而易舉地逃避納稅義務的港灣。上述種種都導致了從事電子商務的納稅主體與從事傳統(tǒng)商務的納稅主體間的稅負不公。但是稅收公平原則卻要求電子商務活動不能因此而享受比傳統(tǒng)商務活動更多的優(yōu)惠，也不能比傳統(tǒng)商務更易避稅或逃稅。因此，為貫徹稅收公平原則應從以下兩方面著手：

第一，改變對電子商務稅收缺位的現(xiàn)狀，避免造成電子商務主體和傳統(tǒng)貿易主體之間的稅負不公平。稅法對任何納稅人都應一視同仁，排除對不同社會組織或個人實行差別待遇，并保證國家稅收管轄權范圍內的一切組織或個人無論其收入取得于本國還是外國，都要盡納稅義務。

第二，貫徹稅收公平原則還要完善稅收征管制度。建立符合電子商務要求的稅收征管制度，首先應制定電子商務稅務登記制度。納稅人在辦理了上網交易手續(xù)之后，應該到主管稅務機關辦理電子商務稅務登記。在稅務登記表中填寫網址、服務器所在地、EDI代碼、應用軟件、支付方式等內容，并提供電子商務計算機超級密碼的鑰匙備份。稅務機關應對納稅人的申報事項進行嚴格審核，并為納稅人做好保密工作。其二，應建立電子發(fā)票申報制度，即以電子記錄的方式完成紙質發(fā)票的功能。啟用電子發(fā)票不僅可以推動電子商務的發(fā)展，也為稅收征管提供了嶄新的手段。納稅人可以在線領購、開具并傳遞發(fā)票，實現(xiàn)網上納稅申報。其三，逐步實現(xiàn)稅收征管的電子化、信息化，充分利用高科技手段拓展稅收征管的領域和觸角，開發(fā)電子商務自動征稅軟件和稅控裝置，建立網絡稽查制度，不斷提高稅收征管效率和質量，構建適應電子商務發(fā)展的稅收征管體系，實現(xiàn)稅收公平原則。三、稅收中性原則

稅收中性原則是指稅收制度的設計和制定要以不干預市場機制的有效運行為基本出發(fā)點，即稅收不應影響投資者在經濟決策上對于市場組織及商業(yè)活動的選擇，以確保市場的運作僅依靠市場競爭規(guī)則進行。

電子商務與傳統(tǒng)交易在交易的本質上是一致的，二者的稅負也應該是一致的，從而使稅收中性化。稅收制度的實施不應對網絡貿易產生延緩或阻礙作用，我國電子商務的發(fā)展還處在初級階段，對相關問題的研究也才剛剛起步，而電子商務代表了未來貿易方式的發(fā)展方向，與傳統(tǒng)貿易相比，其優(yōu)勢是不言而喻的，因此對其稅收政策的制定應避免嚴重阻礙或扭曲市場經濟的發(fā)展，而宜采用中性的、非歧視性的稅收政策，通過完善現(xiàn)行稅制來規(guī)制并引導電子商務健康、有序、快速地發(fā)展。

不開征新稅不僅是稅收法定原則的要求，也是稅收中性原則的體現(xiàn)。許多國家在制定電子商務稅收制度時，也都認為應遵循稅收中性原則。例如，美國于1996年發(fā)表的《全球電子商務選擇性的稅收政策》中便指出：“建議在制定相關稅收政策及稅務管理措施時，應遵循稅收中性原則，以免阻礙電子商務的正常發(fā)展。為此，對類似的經濟收入在稅收上應平等地對待，而不去考慮這項所得是通過網絡交易還是通過傳統(tǒng)交易取得的?！蔽募J為，最好的中性是不開征新稅或附加稅，而是通過對一些概念、范疇的重新界定和對現(xiàn)有稅制的修補來處理電子商務引發(fā)的稅收問題。而經合發(fā)組織1998年通過的關于電子商務稅收問題框架性意見的《渥太華宣言》中也強調，現(xiàn)行的稅收原則將繼續(xù)適用于電子商務課稅，對于電子商務課稅而言，不能采取任何新的非中性稅收形式。歐盟對待電子商務稅收問題的觀點是，除致力于推行現(xiàn)行的增值稅外，不再對電子商務開征新稅或附加稅。

根據稅收中性原則，我國對電子商務不應開征新稅，也不宜實行永久免稅，而應該以現(xiàn)行稅制為基礎，隨著電子商務的發(fā)展和普及，不斷改革和完善現(xiàn)行稅法，使之適用于電子商務，保證稅收法律制度的相對穩(wěn)定和發(fā)展繼承，并能夠降低改革的財政風險，促進我國網絡經濟的穩(wěn)步發(fā)展。

四、稅收效率原則

稅收效率原則是指稅收要有利于資源的有效配置和經濟機制的有效運行，提高稅收征管的效率。稅收效率原則要求以最小的費用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經濟調控作用最大限度地促進經濟的發(fā)展，或者最大限度地減輕稅收對經濟發(fā)展的障礙。它包括稅收行政效率和稅收經濟效率兩個方面。稅收的行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅金之間的比率來衡量，表現(xiàn)為征稅收益與征稅成本之比。這一比率越大，稅收行政效率越高。稅收的經濟效率是指征稅對納稅人及整個國民經濟的影響程度，征稅必須使社會承受的超額負擔為最小，即以較小的稅收成本換取較大的收益。簡言之，就是稅收的征收和繳納應盡可能確定、便利、簡化和節(jié)約，以達到稽征成本最小化的目標。

雖然在電子商務交易中，單位或個人可以直接將產品或服務提供給消費者，免去了批發(fā)、零售等中間環(huán)節(jié)，使得稅收征管相對復雜，但是為了應對這一嶄新的交易形式，越來越多的高科技手段將會運用到稅收工作的實踐中，使稅務部門獲取信息和處理信息的能力都得到提高；憑借電子化、信息化的稅收稽征工具，稅務機關的管理成本也將大大降低，為提高稅收效率帶來了前所未有的機遇。

五、社會政策原則

國家通過稅法來推行各種社會政策，稅收杠桿介入社會經濟生活，稅收不僅是國家籌集財政收入的工具，而且成為國家推行經濟政策和社會政策的手段，于是稅收的經濟職能便體現(xiàn)為稅法的基本原則。

目前，隨著電子商務的發(fā)展，稅收的社會政策原則主要表現(xiàn)為以下兩個方面：

（一）財政收入原則

貫徹這一原則需要明確的是，一方面隨著電子商務的迅猛發(fā)展，會有越來越多的企業(yè)實施網絡貿易，現(xiàn)行稅基日益受到侵蝕，這就需要不斷完善稅收法律制度，保證對應稅交易充分課稅，使得財政收入穩(wěn)定無虞；另一方面，針對目前我國企業(yè)信息化程度普遍較低，電子商務剛剛起步的現(xiàn)狀，為了使我國網絡經濟的發(fā)展跟上世界的腳步，應當對積極發(fā)展電子商務的企業(yè)給予適當?shù)亩愂諆?yōu)惠。財政收入原則的確立，不可避免地沖擊和影響了稅收的公平原則，但是為了從全局和整體利益出發(fā)，它又是有利于國民經濟發(fā)展并且有利于社會總體利益的。正如前任財政部長項懷誠在“世界經濟論壇2000中國企業(yè)峰會”上所表示的：“不想放棄征稅權，但又想讓我國的電子商務發(fā)展更快點?！?/p>

（二）保護國家稅收利益原則

就目前而言，我國還是電子商務的進口國，無法照搬美國等發(fā)達國家的經驗制定我國的電子商務稅收法律制度，而是應該在借鑒他國經驗的基礎上，構建有利于維護我國稅收的稅制模式。同時，還應該考慮到對國際稅收利益的合理分配，為國際經濟貿易建立更為公平合理的環(huán)境和更加規(guī)范的秩序。國際稅收利益的分配格局，將會影響各國家對貨物和勞務進出口貿易、知識產權保護以及跨國投資等問題的基本態(tài)度。只有合理分配稅收利益，才能為國際經濟交流與合作提供更好的條件和環(huán)境。因此，我們應該在維護國家稅收的前提下，尊重國際稅收慣例，制定互惠互利的稅收政策，從而實現(xiàn)對國際稅收利益的合理分配。

參考文獻：

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[7]靳東開，羅天舒.電子商務稅收問題的國際比較[J].涉外稅務，2002，（2）.

篇5

關鍵詞:所得稅會計;處理方法;缺陷;改進方法;資產負債表債務法

1 所得稅會計的基本概述

(1)所得稅會計的屬性｡

首先,所得稅會計是稅務會計的一個重要組成部分｡所得稅會計是嚴格按照所得稅法的規(guī)定和要求核算企業(yè)的收支盈虧,計算企業(yè)在納稅年度的應納所得稅款,并定期編制和提供企業(yè)所得稅納稅申報表｡其次,所得稅會計是財務會計中的一個專門處理會計收益和應稅收益之間差異的會計程序,其目的在于協(xié)調財務會計與稅務會計之間的關系,并保證會計報表充分揭示真實的會計信息｡概括地說,所得稅會計是以國家稅收規(guī)定為準繩,以應稅所得為核心,以會計技術為工具,利用財務會計資料,加以整理､分類､計算､研究和處理會計所得和應稅所得的差異,并正確申報繳納稅款的會計理論和方法,是一種專門的會計程序｡

(2)所得稅會計的目標｡

財務會計是一個以提供財務信息為主的經濟信息系統(tǒng),所得稅會計是其中的一個子系統(tǒng)｡財務會計的基本目標是向會計報表使用者提供有助于他們作出決策的會計信息,而所得稅會計是為了調整會計利潤和納稅所得額的差異而產生的,這就決定了所得稅會計必須圍繞財務會計的總目標服務,真實反映會計利潤和納稅所得之間的差異｡

(3)所得稅會計的基本原則｡

所得稅會計原則內在的關鍵性要素包括時間性､一貫性､確定性､可預見性四項｡據此可歸納出,在財務報告日期對所得稅進行會計處理時,需遵循下列基本原則:非獲得批準,納稅人必須一貫地采用某些會計處理方法;納稅人采用的財務會計方法必須清晰明了地反映納稅人的所得;對于已在會計報表中確認的全部事項的當期或遞延稅款,應確認為當期或遞延所得稅負債或資產;根據現(xiàn)行稅法的規(guī)定計量某一事項的當期或遞延所納稅款,以確認當期或未來年份應付或可退還的所得稅金額;為確認和計量遞延所得稅負債或資產,不須預計未來年份賺取的收益或發(fā)生的費用的應納稅款,或已頒布稅法或稅率變更的未來執(zhí)行情況｡

2 我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅會計處理方法

(1)應付稅款法｡

它是指將本期稅前賬面收益與應稅收益之間的差異造成的納稅影響額直接計入當期損益的會計方法｡按照這種方法,無論是對永久性差異還是對時間性差異均完全按照稅法規(guī)定處理,所得稅費用是稅法意義上的費用,而非會計意義上的費用｡這種方法簡單明了,但違背了財務會計的基本原則——權責發(fā)生制原則和配比原則,容易造成企業(yè)各期凈利潤劇烈波動｡目前,這種方法在國際上已逐漸被淘汰｡隨著我國會計體制改革和稅收體制改革的不斷深入,企業(yè)會計準則､企業(yè)會計制度以及一系列稅收法律法規(guī)逐步趨于完善｡

(2)遞延法｡

它是指在稅率變動情況下,運用納稅影響會計法確認所得稅費用的方法｡它確認時間性差異,比應付稅款法有了進步｡但當稅法或稅率變動后,本期發(fā)生的時間性差異影響所得稅的金額按現(xiàn)行稅率計算,以前發(fā)生而在本期轉回的各項時間性差異影響所得稅的金額按原有稅率計算｡

(3)損益表債務法｡

它是指在稅率變動情況下運用納稅影響會計法確認所得稅費用的方法｡遞延稅款余額反映的是按現(xiàn)行稅率計算的由于時間性差異產生的未轉銷影響納稅金額｡

(4)資產負債表債務法｡

該法以資產負債表中的資產和負債項目為著眼點,逐一確認資產和負債項目的賬面金額與計稅時歸屬于該資產和負債的金額之間的暫時性差異｡與損益表債務法所不同的是,資產負債表債務法下的暫時性差異所反映的是累計差額,而非當期差額,因而遞延所得稅資產和遞延所得稅負債反映的是資產和負債的賬面價值,其“遞延稅款”科目更具現(xiàn)實意義｡

3 我國現(xiàn)行所得稅會計處理方法的缺陷

(1)采用應付稅款法的缺陷｡目前,隨著我國會計體制改革和稅收體制改革的不斷深入,企業(yè)會計準則､企業(yè)會計制度以及一系列稅收法律法規(guī)逐步趨于完善｡由于會計制度､會計準則與稅法二者的目標和行為規(guī)定不同,所以它們之間的差異也越來越大,表現(xiàn)在所得稅上就是應稅所得與會計利潤的差異越來越大,這種差異大部分都是時間性差異｡此時,若繼續(xù)采用應付稅款法進行會計處理,當期不確認時間性差異而影響的所得稅金額,不符合會計的權責發(fā)生制和配比原則｡因為,所得稅作為企業(yè)獲得收益時發(fā)生的一種費用,應同有關的收入和費用計入同一會計期間,以達到收入與費用的配比｡但是,應付稅款法不確認當期時間性差異對所得稅的影響,顯然不符合權責發(fā)生制和配比原則｡

(2)采用遞延法的缺陷｡遞延法有著本身的不科學性和不合理性｡因此,資產負債表上的遞延所得稅可能不表示所得稅的實際結果,即列入資產負債表的遞延所得稅金額不具有應收應付的性質,也符合資產和負債的定義｡遞延所得稅借項或貸項并不真正意味著未來年份可少交或應補交的稅款;也就是說,它并不完全代表企業(yè)所擁有的一項資產或負債｡

(3)采用損益表債務法的缺陷｡損益表債務法是以損益表為導向,注重時間性差異,而非暫時性差異,所以,它提供的會計信息和揭示的差異范圍窄小｡此外,損益表債務法無法恰當?shù)卦u價和預測企業(yè)報告日的財務狀況的未來現(xiàn)金流量｡

4 我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅會計處理方法初步改進措施

篇6

關鍵詞：固定資產 初始計量 會計 稅務差異

一直以來，會計與稅收之間是相互影響、相互促進、相互借鑒的密切關系。雖然，會計與稅法之間存在著密切聯(lián)系，但是，會計、稅法由于所體現(xiàn)的目標存在差異、基本原則不同、服務對象不同從而使得會計與稅收之間的差異凸現(xiàn)出來。同理，在我國《企業(yè)會計準則》和《稅法》中，對固定資產的會計處理與稅務處理也存在著明顯的差異。隨著現(xiàn)代企業(yè)的不斷發(fā)展，固定資產這一生產經營重點重要內容，不論是企業(yè)固定資產的構建、使用、處置等都為企業(yè)的經濟活動、財務狀況、經營成果等都產生了重要影響。因此，探討固定資產初始計量的會計處理與稅務處理之間的差異、以及對產生的差異的協(xié)調，對企業(yè)的發(fā)展有著重要的意義。

我國新頒布并實施的《企業(yè)會計準則》彰顯出我國會計改革的進程與會計法治建設新時期的到來，更體現(xiàn)出在全球經濟一體化的發(fā)展進程中，會計制度與國際趨同的大形勢。在新《企業(yè)會計準則第4號――固定資產》對企業(yè)固定資產的會計處理、信息披露等進行了全面地規(guī)范，在我國《企業(yè)會計準則》中的地位不言而喻。隨著我國新企業(yè)所得稅法的頒布與實施，將規(guī)定國內資產的概念進行了詳細規(guī)定、明確，特備時對固定資產的折舊費用、計稅依據、后續(xù)的稅前抵扣、資產的處置損益等做出了詳細說明，以此保證了我國企業(yè)所得稅稅基的準確性、確定性、可驗證性。因此，探討企業(yè)固定資產準則與企業(yè)所得稅法之間的差異以及產生差異的處理方法等有著重要的理論和實際意義。一方面，研究會計與稅務之間的差異，能夠幫助企業(yè)的財務人員掌握企業(yè)固定資產準則、企業(yè)所得稅法之間存在的差異，并對產生差異的處理方法進行探系統(tǒng)、準確、全面的把握，使企業(yè)的會計核算更加精準，為企業(yè)依法繳納稅款提供籌劃；另外，研究會計與稅務之間存在的差異，能夠為企業(yè)的稅務活動進行事前籌劃，幫助企業(yè)能夠在國家稅法規(guī)定的范圍內實現(xiàn)稅負的將對，為有效規(guī)避、防范納稅風險提供保障，為保證企業(yè)的合法權益創(chuàng)造條件。對于稅務工作人員來說，掌握了這些差異能夠幫助他們準確計算出企業(yè)的所得稅應納稅額，對企業(yè)的應納稅款是否合理、計算是否精確進行及時的監(jiān)督，特別是為我國企業(yè)是否及時申報稅款、是否及時繳納稅款等稅收征管工作奠定基礎。

一、固定資產會計處理與稅務處理產生差異的原因分析

（一）企業(yè)會計準則與企業(yè)所得稅發(fā)的制定目的存在差異

這是導致企業(yè)固定資產會計處理和稅務處理產生差異的一個重要原因。會計準則中：進一步規(guī)范了現(xiàn)代企業(yè)會計的確認、計量、報告等行為，并為企業(yè)制定的主要目標提供安全而完整的會計信息質量；然后，企業(yè)通過會計報告的形式分別向企業(yè)的投資者、債權人等會計信息的使用者提供企業(yè)真實的經營狀況。企業(yè)所得稅法中：其主要目的就是為了國家的發(fā)展取得必要的財政收入，這種財政收入帶有一定的固定性、無償性、強制性特和那個。因此，我國稅收征管的基本原則是公平、方便，企業(yè)所得稅法中對會計準則中的規(guī)定具有較強的控制性、約束性，并為保證國家財政收入的安全、穩(wěn)定，保證稅源不流失、保證國家水機不被寢室等奠定基礎。由于稅法所處的地位極為重要，因此，它對國家的宏觀經濟等各方面的利益關系起到了積極地調控作用。

（二）企業(yè)會計準則與企業(yè)所得稅法的適用范圍存在差異

二者都適用于企業(yè)，但是，它們的適用范圍并不相同。企業(yè)會計準則中對適用范圍做出了規(guī)定：所有設立在中華人民共和國境內的企業(yè)、公司。個人獨資、合伙經營的企業(yè)也都包含在企業(yè)會計準則的適用范圍內。我國企業(yè)所得稅法中規(guī)定適用范圍主要包括：有限責任公司、股份有限公司、我國企業(yè)法與企業(yè)法條例中規(guī)定成立的其他企業(yè)，但是該適用范圍中并不包含個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)。另外，我國企業(yè)所得稅法同樣適用于其他區(qū)的收入的非企業(yè)組織，例如：基金會、事業(yè)單位、外國商會、民辦非企業(yè)單位、社會團體、農民合作社等組織。而企業(yè)會計準則中主要是針對企業(yè)，至于事業(yè)單位和民間組織，根據這些組織的不同特性和經濟活動的特點，特意制定了《事業(yè)單位會計準則》、《民間非營利組織會計制度》。

（三）企業(yè)會計準則與企業(yè)所得稅發(fā)在規(guī)范內容方面存在差異

會計準則、所得稅所遵循的基本原則各不相同，這也就造成它們分別規(guī)范的對象各不相同。在企業(yè)所得稅法中：主要是為了實現(xiàn)在國家與納稅人之間社會財富的分配，并進一步對征稅雙方的行為進行規(guī)范，這一行為具有較強的無償性、固定性、強制性。在企業(yè)會計準則中：企業(yè)為了向需要會計信息的各方提供真實、完整、科學、規(guī)范的會計信息，以此來滿足各界對企業(yè)財務狀況及信息的需求，并進一步規(guī)范企業(yè)的會計核算。

（四）企業(yè)會計準則與企業(yè)所得稅法在適用原則上存在著差異

隨著市場經濟的發(fā)展和全球經濟一體化發(fā)展進程的加快，市場經濟發(fā)展中存在的各種不確定性逐漸顯現(xiàn)出來。會計準則對這些不確定行的因素會為企業(yè)的發(fā)展帶來什么樣的風險做出全面的反映，這在一定程度上造成企業(yè)會計準則的核算原則更具主觀性。同時，也對企業(yè)會計人員的職業(yè)判斷能力的提升提出了更高的要求。但是，在企業(yè)所得稅法中：主要是為了實現(xiàn)國家的宏觀調控，企業(yè)所得稅指定的主要目的保證了國家財政收入的增加。這就使得我國企業(yè)所得稅的計稅依據更具有確定性、客觀性、科學性?；仡檿嫹ㄒ?guī)與稅法的發(fā)展歷史，二者的歷史性特征十分明顯。這一顯示出企業(yè)所得稅發(fā)的核算原則是建立在會計核算原則基礎上的，并對會計原則中的重點內容進行了一定的選擇。這也是造成二者產生差異的原因。例如：在企業(yè)所得稅法中需要遵循相關性、權責發(fā)生制等原則，這與企業(yè)會計準則中所遵循的基本原則存在一定的差異。

（五）會計準則與企業(yè)所得稅發(fā)發(fā)展速度存在著差異

隨著全球經濟一體化發(fā)展進程的加快，我國會計制度逐漸實現(xiàn)了與國際會計準則趨同的發(fā)展方向和趨勢，再加之社會主義市場經濟的發(fā)展，會計準則的發(fā)展速度非?？?，特別是新會計準則的頒布與實施，充分體現(xiàn)出我國會計制度向著國際化方向發(fā)展的大趨勢，我國會計準則與國際會計準則接軌之間的差距越來越小。這也是另我國會計理論界、企業(yè)界深感喜悅的方面。與之不同的是，我國稅法在制定的過程中，思考更多的使國家的宏觀經濟發(fā)函的目標。因此，企業(yè)所得稅法中更多保留的是適合中國特色的內容和相關規(guī)定。

二、固定資產的初始計量會計處理與稅務處理之間的差異分析

（一）外購固定資產的差異分析

我國的新會計準則中對企業(yè)在購進固定資產等方面做出了明確規(guī)定：例如：企業(yè)外購的固定資產的成本中主要包括固定資產的買價、相關的增值稅費、在固定資產可使用狀態(tài)前發(fā)生的固定資產的裝卸費、安裝費、運輸費服務費等等、在稅法中：企業(yè)外購的固定資產的成本也是包括買價、相關稅費、預定發(fā)生的其他各項支出等，這是目前我國稅法中關于固定資產的機計稅依據?？梢?，在一般情況下，對于企業(yè)外購的固定資產的初始計量中二者的處理基本相同，但是，并不是所有的都是這樣處理，還有兩種情況屬于例外。一種是企業(yè)以借款的方式購入的固定資產，另外一種是企業(yè)以分期付款的方式購入的固定資產。在第一種購入方式中，對于固定資產的初始計量的入賬價值很可能會由于借款利息資本化方面在會計準則與稅法中存在的差異而產生差異。例如：稅法中明確規(guī)定：企業(yè)借款利息不能超過同期金融機構的貸款利息，如果超過了，就無法按照相關規(guī)定進行抵扣，那么也就產生了一項差異。對于企業(yè)以分期付款的方式購入固定資產在新會計準則中規(guī)定，其實質屬于融資性質，固定資產的成本以購買價的限制作為基礎來確定。在購入固定資產時，所進行的賬務處理是：借記：固定資產（在建工程），貸記：長期應付款，對于其差額應，借記：未確認融資費用。同時，還應針對固定資產購入時的買價限制按照各期支付的購買價款選擇一種恰當?shù)恼郜F(xiàn)率進行折現(xiàn)后的金額進行確定。而對于企業(yè)在各期支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的擦和，必須符合新會計準則中規(guī)定的資本化條件，將其計入固定資產的成本中核算，而對于其他的部分應當在企業(yè)的信用期間將其確認為財務費用，并計入當期的損益中進行處理。而在稅法中，計稅基礎主要就是購入固定資產的實際支出，并沒有按現(xiàn)值計價，也不對支付款項進行折現(xiàn)處理。

（二）企業(yè)進行非貨幣性資產交換取得的固定資產

企業(yè)進行非貨幣性資產交換取得的固定式資產的計量模式主要有公允價值計量模式、賬面成本計量模式兩種方式。如果企業(yè)進行的非貨幣性資產交換具有商業(yè)是指，并且交換的資產的公允價值真實可靠，那么就應當以公允價值、支付的相關稅費作為固定資產的入賬成本。但是，如果企業(yè)交換的固定資產不具有商業(yè)實質，或者雖然具有商業(yè)實質，但是企業(yè)交換的固定資產的公允價值不能進行可靠計量，那么就應當以企業(yè)換出資產的賬面價值作為計量基礎。但是，在稅法中對非貨幣性固定資產的交換取得的資產規(guī)定：一切都以該項資產的公允價值、支付的相關稅費作為計稅基礎?？梢?，這二者之間的明顯差異主要體現(xiàn)在稅法并沒有對企業(yè)交換的固定資產是否具有商業(yè)實質做出要求，也未對企業(yè)交換的固定資產的公允價值是否真實可靠計量等作為入賬條件。

（三）企業(yè)自建取得的固定資產

在企業(yè)新會計準則中要求，企業(yè)自行建造的固定資產的主要成本包括：由建造該項固定資產的達到預計可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出，例如：自建工程構建過程中使用的物資成本、繳納的稅費、人工工資、資本化的幾款費用、應分攤的間接費用。但是，在稅法中對自行建造的固定資產的規(guī)定則并不相同，主要包括的是：工程竣工結算前發(fā)生的支出都是稅法的計稅依據、計稅基礎。正是由于在這方面基本一致，二者的主要差異就在于“竣工結算前”、“預定可使用狀態(tài)”這兩個不同的內涵上。我國稅法中并為對“竣工結算前”的真正內涵進行闡述。這就使得在實際工作中財務人員經常按照新會計準則中的相關規(guī)定來進行處理和執(zhí)行?？梢娺@二者之間的差異較小。在賬務處理上與固定資產外購情況相似。例如：對于企業(yè)自行建造的固定資產如果存在借款建造、延期付款建造的情況，那么必定會在借款費用資本化方面的差異而產生差異。再例如：對于企業(yè)自建的國定資產如果還存在領用計提跌價、減值準備的存貨、資產，那么稅法和新會計準則中的差異將明顯拉大。產生巨大差異的主要原因是因為在稅法中不認可這些計提的準備。

（四）企業(yè)融資租入取得的固定資產

新會計準則中：也融資租賃來的固定資產，自從租賃那日開始承租人應該對租賃的資產公允價值、最低租賃付款額現(xiàn)值二者中的較低者確認為資產的入賬價值。例如：在進行承租談判時、簽訂合同時一定會發(fā)生一些費用，如：差旅費、手續(xù)費、律師費等。我國稅法中：對于企業(yè)融資租入的固定資產應以合同中約定的付款總額、在簽訂合同中發(fā)生的相關費用作為計稅依據?？梢?，這二者之間的差異并不大。

總之，由于企業(yè)獲得固定資產的方式較多，使用的年限較長，在企業(yè)會計準則與企業(yè)所得稅法中的相關規(guī)定各不相同，內容繁雜，因此，各企業(yè)的財務人員、稅務機關的稅務人員必須認真研讀新企業(yè)會計準則和相關稅法，熟悉其中的具體規(guī)定，以便對自己的工作做出指導，使固定資產的處理更加精準。

參考文獻：

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[2]陳淑明.論固定資產新舊準則及稅法規(guī)定的差異[J].中國經貿，2011

[3]段容谷.關于固定資產棄置費用會計核算調整建議[J].會計之友，2010

篇7

關鍵詞：會計制度；稅收法規(guī)；協(xié)作；差異

一、我國會計制度與稅收法規(guī)關系的基本問題

1、會計與稅收的基本關系

會計和稅收作為經濟體系中不同的分支,二者之間的關系既緊密又獨立。相比而言,會計立足于微觀層次而又影響到宏觀領域,而稅收立足于宏觀層次而作用于微觀領域,會計直接面向企業(yè)但也與整個社會經濟運行相連,而稅收首先基于國家宏觀經濟調控的需要而對具體的企業(yè)實施征收管理。會計為稅收提供信息支持,而且這種支持延伸為二者相互的支持,可以簡單地理解為:稅收征納要利用會計核算所提供的資料,而處理結果又反饋給會計進而影響會計利潤等數(shù)據信息（戴德明等，2005）。但從總體上看,二者又在按照各自的方向獨立發(fā)展,會計與稅收不同的職能和學科屬性決定了會計與稅收在其制度設計過程中遵循不同目標、處理原則以及業(yè)務規(guī)范。

2、我國會計制度與稅收法規(guī)的歷史演變

我國在計劃經濟時期，企業(yè)大都是公有的，且政企不分，國家、企業(yè)、社會之間的利益高度一致，1994年以前，會計準則、制度與稅法在收入、費用、利潤、資產、負債等確認方面基本一致，按會計準則、制度規(guī)定計算的稅前會計利潤與按稅法規(guī)定計算的應稅所得基本一致。

隨著經濟體制改革的深入，轉換企業(yè)經營機制和建立現(xiàn)代企業(yè)制度問題的提出，企業(yè)理財?shù)淖詥栴}被重新擺在一個突出位置上。我國會計制度與稅收法規(guī)的差異性已很明顯了。

2003年4月24日，國家稅務總局頒布《關于執(zhí)行需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2003]45號），2003年10月20日，財政部、國家稅務總局聯(lián)合簽發(fā)了財會[2003]29號《關于執(zhí)行和相關會計準則問題解答（三）》。

由此，我國會計制度與稅收法規(guī)的關系經歷了從統(tǒng)一到差異再到協(xié)作的動態(tài)發(fā)展過程。

二、稅務會計模式的國際比較

稅務會計模式與經濟模式息息相關，既受各國稅法立法背景、程序的影響，又受各國會計規(guī)范方式、歷史傳統(tǒng)的影響，但基本上可歸為非立法會計（社會公認型）、立法會計（法治型）。

在大多數(shù)歐洲大陸國家和日本，會計一直是國家的工具（比如為了征稅）。在法國、德國等立法會計的國家，其會計準則、會計制度從屬于稅法（特別是所得稅法），即以稅法為導向。因此，其會計所得與應稅所得基本一致，只需對個別永久性差異進行納稅調整，稅務會計與企業(yè)會計基本一致，形成財稅合一的稅務會計模式。在法國，稅法凌駕于會計準則之上，稅務當局是商法所明確規(guī)定的法定會計信息使用者；稅法高度獨立，稅務當局不僅可以確定用于納稅申報的財務報表的內容與格式，而且規(guī)定了許多關于財務會計及其報告的實務。

而在以英美為代表的非立法會計國家和部分立法會計國家，會計準則、會計制度獨立于稅法的要求，財務會計報告主要服務于投資人、債權人，稅務機關也是使用者，但不是主要使用者（即不是主要服務對象），水發(fā)與會計準則對收入、費用的確認計量有較大差異。因此，需要稅務會計與財務會計分開，形成一門獨立的專業(yè)會計。財務會計與稅務會計屬于不同會計領域，兩者分離有利于形成具有獨立意義、目標明確、科學規(guī)范的會計理論和方法體系，應是會計發(fā)展的主流方向，這種模式為財稅分離的稅務會計模式。

三、我國會計制度與稅收法規(guī)的原則差異分析

1、稅法導向原則

稅務會計應以稅法為準繩，在財務會計確認、計量的基礎上，再以稅法為判斷標準進行納稅調整、納稅申報，在遵從或不違反說法的前提下，尋求企業(yè)的稅收利益。該原則體現(xiàn)“稅法至上”，稅法優(yōu)先于其他會計法規(guī)。

2、收入實現(xiàn)原則

稅法對收入實現(xiàn)原則的選用因流轉稅和所得稅而有所不同，一般來說，流轉稅從嚴，所得稅從寬，其原因是：流轉稅主要依靠發(fā)票計征，相對獨立于會計的賬戶系統(tǒng)，稅法可以較多地考慮有利原則；而所得稅則要依據會計利潤進行調整，稅法不能對實現(xiàn)原則偏離過多。例如，稅法在增值稅上規(guī)定了單位或個體經營者的8種視同銷售貨物行為征收增值稅，他們不適用實現(xiàn)原則，而適用移送原則。而在所得稅上，這八種行為只有兩種繼續(xù)視同銷售，即將自產或委托加工貨物用于基本建設、專項工程及職工福利。

3、歷史成本原則

稅法對歷史成本原則是最為肯定的，按歷史成本原則進行會計處理，能客觀、真實地反映企業(yè)的財務狀況和經營成果。會計制度則不然，當歷史成本的相關性很差時，必須代之以公允價值，否則報表使用者就有可能被誤導?，F(xiàn)代社會中，隨著技術的進步和競爭的加劇，價格變動明顯擴大，糧食成本的有用性在很多方面受到質疑。西方發(fā)達國家在制訂會計準則時已越來越多地進入公允價值，這幾乎已成為一種潮流。我國近年的“債務重組”、“收入”、“投資”、“非貨幣易”等會計準則，已頻繁使用公允價值概念，然而幾乎均未得到稅法的認可，這必然帶來大量的差異和納稅調整問題。

4、配比原則

配比原則是確認費用的基本原則。所得稅對配比原則基本上認可，但做了許多限制以防稅款流失，只是目前所得稅差異產生的最主要原因。

在增值稅上，稅法對配比原則持否定態(tài)度。增值稅不使用增值額作為計稅標準，而是按購進扣稅法設計發(fā)票制度，從而將增值稅的征稅控制在流通環(huán)節(jié)，從總體上避免了對會計核算系統(tǒng)的依賴。然而，增值稅是企業(yè)生產經營過程中必不可少的一項費用支出，不應當越過利潤表。而要使增值稅費用化，必須實現(xiàn)進項稅額與銷項稅額的配比，核心問題是計算出與本期銷售產品相對應的那部分進項稅額，為此，需要對增值稅進行價內處理，將進項稅額計入存貨成本，將銷項稅額計入銷售收入。在這個過程中，我們會看到大量的增值稅差異，有時間性差異，也有永久性差異。事實上，增值稅差異遠比所得稅差異復雜，因為稅法在增值稅問題上并不認可配比原則，現(xiàn)行會計制度沒有保持應有的獨立性，而是順從稅法的要求，放棄了配比原則，從而使增值稅費用無法在利潤表中得到披露。

5、權責發(fā)生制

按照權責發(fā)生制，企業(yè)必須以經濟業(yè)務中權利義務的發(fā)生為前提進行會計核算，這與稅法確定納稅業(yè)務的基本精神是一致的，所以稅法對權責發(fā)生制總體上持肯定態(tài)度，這在所得稅上表現(xiàn)得很明顯，應稅所得是根據會計利潤調整出來的。然而另一方面，權責發(fā)生制帶來了大量的會計估計，對于其中的某些職業(yè)判斷，稅法持保留態(tài)度。當權責發(fā)生制不利于稅收保全時，稅法不得不采取防范措施，這在增值稅問題上表現(xiàn)得很突出。對于增值稅銷項稅額的計算，稅法支持權責發(fā)生制，這樣，企業(yè)未等到實際收到貨款就可以確認其納稅義務。而對于進項稅額的計算，稅法則規(guī)定，工業(yè)企業(yè)購進貨物（包括外購貨物所支付的運輸費用），必須在購進的貨物已驗收入庫后，才能申報抵扣進項稅額。稅法對權責發(fā)生制所進行的修訂，其用意是遞延進項稅的確認，這樣必然會造成增值稅差異。

6、謹慎性原則

會計制度在貫徹權責發(fā)生制的同時，必然要實行謹慎性原則。他要求在會計核算中，為了避免盲目樂觀地確定收益，應合理地確認可能發(fā)生的費用和損失。為了反映企業(yè)面對的各種市場風險，會計制度開始頻繁使用謹慎性原則。稅法對謹慎性原則基本上持否定態(tài)度，原因主要是：（1）謹慎性原則對收入和費用的處理不對稱。（2）謹慎性原則確認的是持產損失，沒有交易憑據，不符合稅法的可靠性要求。（3）謹慎性原則依賴于會計人員的職業(yè)判斷，難以取信稅務部門。

征稅行為不能建立在對某些事項的會計估計上，稅法與會計制度在謹慎性原則上的矛盾是難以調和的?？梢哉f，謹慎性原則已成為所得稅差異產生的一個重要根源。

四、我國會計制度與稅收法規(guī)的協(xié)作方式

《中華人民共和國稅收征收管理法》中提出的企業(yè)計算繳納稅款的總原則,可以作為會計制度與稅收法規(guī)協(xié)作的一個起點。會計制度與稅收法規(guī)的差異與協(xié)作是一個不斷博弈的過程,二者的協(xié)作必然要以其中一種規(guī)范為主要參照,進而作出合理的調整。協(xié)作的過程要依照原則差異采取不同的標準,在差異分析的基礎上對會計制度與稅收法規(guī)的協(xié)作提出以下思路。

第一,會計制度和稅收法規(guī)的協(xié)作是一個相互協(xié)調的過程。會計改革與稅收改革總是相伴而來,會計和稅收都要適應經濟發(fā)展和經營的現(xiàn)實需要而各自作出相應的調整。

第二,要加強會計制度和稅收法規(guī)之間管理層面的合作和配合。會計和稅收的法規(guī)制訂和日常管理分屬于財政部和國家稅務總局兩個不同的主管部門,在法規(guī)的制訂和執(zhí)行過程中很容易產生立法取向的不同,所以兩個政府主管部門之間加強溝通合作是會計和稅法在規(guī)制上進行協(xié)作的一個重要保證。

第三，在協(xié)調過程中要充分聽取市場行為主體的意見，努力調動各方面的積極性。從我國稅收與會計制度的實踐來看，稅收對會計的制約從內在遵從向內在遵從與外部調整并存形式的轉變是由政府主導的，這當然有利于相關部門加快對兩者差異的協(xié)調，但該協(xié)調過程一定要充分反映市場力量的要求。

作者單位：廣東省惠州市技工學校

參考文獻：

[1]戴德明,張妍,何玉潤.我國會計制度與稅收法規(guī)的協(xié)作研究――基于稅會關系模式與二者差異的分析[J].會計研究,2005(1).49-53.

[2]鄧力平,鄧永勤.現(xiàn)代市場經濟下的稅收法規(guī)與會計制度：差異與協(xié)調[J].稅務研究，2004(9):37-41.

[3]鄧力平,曲曉輝.稅收國際協(xié)調與會計準則全球趨同關系之辨析[J].會計研究，2003(9):24-28.

篇8

    二、對避稅概念的界定與分析

    在對避稅行為做具體分析以前，我們必須對避稅的概念有一個清晰的界定，這是一切分析和探討的前提。雖然各國立法都尚未對節(jié)稅、避稅和偷稅做清晰界定，但我國學理已有較為一致的共識。即：節(jié)稅是法所允許的，偷稅是法所嚴禁的，而避稅是界乎二者之間的。它因形式合法性及公示性與偷稅相區(qū)分，又因對稅法宗旨的違反與節(jié)稅相區(qū)分。稅收規(guī)避是指利用私法上的選擇可能性，在不具備私人交易固有意義上的合理理由的情況下，而選擇非通常使用的法律形式。一方面實現(xiàn)了企圖實現(xiàn)的經濟目的或經濟后果，另一方面卻免予滿足對應于通常使用的法律形式的課稅要素，以減少稅負或者排除稅負。②國際財政文獻局（internationalbureauoffiscaldocumentation）的定義是：稅收規(guī)避是指描述納稅人為減輕稅負而作法律上事務安排的一個用語。該用語一般在貶義上使用，如用來闡明納稅人利用稅法的漏洞、含糊、不規(guī)范和其他缺陷，對個人事務或商業(yè)事務進行人為安排，從而實現(xiàn)稅收規(guī)避目的。聯(lián)合國稅收專家小組認為：避稅可以認為是納稅人采取利用法律上的漏洞或含糊之處的方式來安排自己的義務，以致減少其本應承擔的納稅數(shù)額而這種做法不受法律約束。劉劍文教授認為，避稅是指納稅人濫用法律形成的可能性，通過法律所未預定的異常的行為安排達成與通常行為方式同一的經濟目的，謀求不正當減輕稅負的行為③。簡言之，避稅是利用稅法漏洞，規(guī)避稅法以達到與稅法宗旨相違背的減少或免除納稅人負擔的行為?！袄枚惙┒础⒁?guī)避稅法”這一條件是稅法學界對避稅的一種共識，這里就產生了一個問題――稅收法律法規(guī)和其他規(guī)范性文件所明確禁止的一系列所謂的避稅行為，如轉移定價、利用避稅港等行為是否還能被稱做嚴格意義上的避稅行為。若還稱其為避稅行為，那它與一般的稅收違法行為的界線在哪里？如果它不再被稱作避稅行為，那法學界以其顯著危害性為例論證避稅行為的非法性，合理性何在呢？筆者認為，現(xiàn)行稅法已予以規(guī)制的一系列所謂“避稅”行為，不宜再稱其為避稅，而現(xiàn)實生活中廣泛存在的避稅行為，其非法性也值得質疑④。

    三、避稅非法性質疑

    （一）避稅產生之原因不可歸責于納稅人

    從避稅產生的原因來看，經濟學告訴我們，人是經濟的人，具有趨利避害的本性。稅收是對納稅人財產的強制性轉移，是對其財產權的一種合法侵害，而且，稅收不具有直接的、顯性的、個體意義上對等的給付，以稅收為對價的公共產品和公共服務的非排他性和競爭性品質又使其受益者具有“搭便車”的可能⑤。因此納稅人受利益驅動，有力圖減輕直至排除其稅收負擔的本能欲望?？陀^上由于現(xiàn)實社會經濟生活的不確定性和人的認識能力的非至上性，立法者會受制于認識力、表達力等立法技術能力以及時代顯現(xiàn)的不足造成對行為的末預見性，使得立法意圖和立法實效存在一定的差距。出現(xiàn)法律的漏洞、含糊、不規(guī)范和其他缺陷。稅法同樣避免不了這種成文法的局限性。從而使納稅人具有了規(guī)避稅法的現(xiàn)實可能性。再者，各國稅制的現(xiàn)實差異也使國際避稅得以存在。這些都是不可歸責于納稅人的，在稅法存在漏洞和各國稅制現(xiàn)實差異的客觀前提下，僅因納稅人為追求稅收負擔減輕和排除所采用的稅法所未明文禁止的行為與稅法宗旨不符而予以否定性評價，是不合理的。稅法是以私法秩序為前提的法律，憲法所保障的一般行為自由和私法自治原則并不能為稅法所任意侵犯。征稅必須嚴格遵循稅收法定原則。只有全面地滿足了法律所明文規(guī)定的課稅要件，才能發(fā)生稅收債權的給付請求權。如果某一交易行為或經濟事實。并不為稅法所預定調整，則除非有特別的法律根據，不得適用稅法規(guī)范。商人既然有訂立最合適的契約以追求其商業(yè)利益的經濟自由，則同樣應該有選擇某種法律上的行為方式以達成最少稅負的自由。因此，原則上，納稅義務人有權自由安排其事務，盡量減少稅收支出，只耍不違反法律的規(guī)定，納稅人就有籌劃其稅收事務的權利。美國知名大法官漢德曾言：“法院一再聲稱，人們安排自己的活動以達到低稅負的目的，是無可指責的。每個人都可以這么做，不管他是富翁，還是窮光蛋。而且這樣做是完全正當?shù)?，因為他無須超過法律的規(guī)定來承擔納稅義務；稅收是強制征收的，而不是靠自愿捐獻的。以道德的名義來收稅，不過是分空談而已?！庇h員湯姆林也曾針對“稅務局長訴溫斯特大公”一案指出：任何人都有權安排自己的事業(yè)，以依據法律獲得少繳稅款的待遇，不能強迫他多納稅。

    （二）對“以避稅有違稅法宗旨和稅法基本原則來認定避稅非法性”觀點之批駁

    認為避稅行為非法的學者常以避稅行為有損稅法宗旨和有悖稅法基本原則來論證自己的觀點。那么，什么是稅法的宗旨呢？稅法的宗旨，是稅法調整所欲達到的目標。由于稅法的作用與稅收職能的實現(xiàn)緊密相連，因此，稅法的宗旨主要體現(xiàn)為保障稅收三大職能的有效實現(xiàn)。即，保障有效獲取財政收入、有效實施宏觀調控和保障經濟與社會的穩(wěn)定三個目標。而這三個目標的實現(xiàn)應該是政府的任務，不應該是百姓的負擔。要求納稅人行為符合稅法的宗旨，無疑是把稅收職能實現(xiàn)的任務負擔在普通納稅人身上。納稅人只是普通的、具有一般智識的人，不是精英的立法者、執(zhí)法者。納稅人只負有“依法”納稅的義務，至于稅法宗旨的實現(xiàn)，則不是他們所應該也不是他們所能夠保證的。政府應該有一系列制度設計來引導納稅人的行為符合稅法的宗旨，做不到這一點，只能是政府的失職，而不是納稅人的責任。

    從稅法的基本原則方面看，持避稅行為非法性觀點的學者認為避稅行為有害稅法的稅收公平和稅收效率原則。認為避稅人采取的復雜、迂回的異常行為安排，斷開了稅法預先設計的通常的法形式與稅法的聯(lián)結，使得享有同一經濟效果的納稅人卻減輕或排除了稅收負擔，破壞了量能課稅原則。造成稅負不公，從而使稅收公平原則受到實質的損害。同時避稅人常采用迂回、多階段的行為方式，這種迂回曲折必然增加資源消耗和費用支出，因此這是有違經濟性的。而且避稅行為增加了政府反避稅的負擔，稅收征管成本必然加大，稅收效率當然受損，因此是有違稅收效率原則的。然而，現(xiàn)實生活中許多避稅行為正是對稅收不公平現(xiàn)象的異化反擊，或者說，稅收不公平催生了許多避稅現(xiàn)象。如采取異常的行為安排以達到享受稅收優(yōu)惠的目的、利用避稅港等等，這正是稅收不公平導致的惡果。在稅收效率方面，稅收效率分為征稅效率和納稅效率，即保證稅收征納及稅收本身對納稅人在經濟上影響最小，及稅務機關以最小的成本獲得最多的稅收收入。正如這些學者所指出的那樣，避稅也是需要成本的。納稅人選擇避稅與否取決于避稅成本與應納稅額的比較。避稅現(xiàn)象的廣泛存在，是否也說明我們的稅收負擔過重呢？稅收是政治、經濟以及社會的敏感神經，當稅負過于沉重時。納稅人的本能反映就是躲、逃、甚至偷抗稅，稅負不公、重復征稅，也會引發(fā)納稅人的抵制、逃避心理。因此，從納稅人角度講，避稅與納稅效率是不違背的，而避稅行為的存在從某種角度來講也是稅制設置非效率的一種體現(xiàn)。當今廣為提倡的“降低稅率、擴大稅基”改革也有此方面考慮。從這些方面分析，認為避稅行為有違稅法的基本原則，是值得質疑的。最為重要的是，稅法還有稅收法定主義這一帝王原則。這一原則是對避稅行為非法性的最大沖擊。

    稅收法定主義是稅法最高原則，其基本含義是課稅要素法定、課稅要素明確和程序合法性。它要求稅收債務于稅法所規(guī)定的課稅要件被法律事實充分滿足時才發(fā)生。也就是說，納稅人只在稅收法律所確定的課稅要件得以滿足時才負擔納稅義務。任何人不得要求納稅人負擔稅法規(guī)定以外的“納稅義務”。其深層涵義則在于保障憲法秩序下人民的基本財產自由權不受國家及其行政權力的任意侵犯。同時，人民以承擔納稅義務為國家提供財源為代價，獲得自由為私法行動的自治權利。在國家及征稅機關享有不對等的優(yōu)越權力的稅收領域，稅收法定主義無疑成為納稅人防御非法侵害的有力屏障。而且稅收法定主義在中國這樣一塊缺乏民主與法治的土壤上是有著特殊意義的。稅法學界一直將稅收法定原則與刑法的罪刑法定原則相媲美。刑法的罪刑法定原則要求“法無明文規(guī)定不為罪”，稅法的稅收法定原則也要求“法無明文規(guī)定不納稅”。正如現(xiàn)代刑法的理念是越來越多的保障犯罪嫌疑人的合法權益，保證任何無確鑿證據證明有罪的人不受刑罰追究一樣，現(xiàn)代稅法的理念也是越來越多的保障納稅人權利。自由、生命與財產是人的基本人權，刑法保障人的自由生命不受剝奪，而稅法保障人的財產不受侵犯，尤其是，不受強大的國家權力的侵犯。稅法不應該僅僅是賦予國家征稅的權力，更應該是對這種權力的限制，這種“權力的限制”從稅法產生的最初就是稅法的要旨和生命所在，現(xiàn)在也越來越顯示其重要意義。稅法不只是告訴人們，國家可以在哪些領域、哪些經濟環(huán)節(jié)、對哪些人、哪些物、哪些行為征稅；他更重要的是告訴人們國家征稅權力所不得侵犯的領域。

    （三）避稅非法性界定在實踐中的困境

    從實踐意義上，對避稅行為非法性界定的合理性也是值得懷疑的。從法理的角度講，非法的，就是法律要予以規(guī)制的，否則界定其非法意義何在？更為重要的是，如果界定其為非法而不予規(guī)制或規(guī)制乏力的話。實際是在昭示民眾非法的行為也是可行的，因為法不管它或管不著它，這無疑是降低了法律的權威性。讓人們對守法和違法認識模糊從而變相地鼓勵違法行為的發(fā)生。而且對非法行為不予規(guī)制，稅務執(zhí)法機關就是失職。規(guī)制的話，學理有兩種規(guī)制手段，一般性規(guī)制和特殊性規(guī)制。特殊性規(guī)制前已論及，其規(guī)制對象不宜再稱為避稅行為，本文對其不再做具體分析。下面著重分析采用一般性規(guī)制的困境。

    對這些法律沒有明確規(guī)定而被認為是實質違法的避稅行為予以規(guī)制，出發(fā)點是好的，然而，這些行為由誰界定，如何界定，界定后規(guī)制的后果如何卻是一個難題。由稅收執(zhí)法機關予以認定？――對避稅的認定要建立在征稅機關具有較高的業(yè)務素質和職業(yè)道德基礎上，且不說現(xiàn)有稅務機關的業(yè)務素質是否已經上升到可以較為準確界定的高度，單是在征稅利益驅動下的稅收執(zhí)法機關界定的公正性就值得懷疑。由一個獨立于稅務機關的行政機關或者法院界定？――避稅行為的界定是一個專業(yè)性技術性極強的工作，在中國現(xiàn)有稅法資源及其匱乏的情況下，誰能擔此重任？而且，中國目前連稅務行政復議機關尚且不獨立、稅務行政訴訟也沒有專門的稅務法院和稅務法庭的情況下，由某個獨立于稅務機關的行政機關或者法院對避稅行為進行界定也是不現(xiàn)實的。眾所周知，避稅和節(jié)稅在現(xiàn)實中也是很難區(qū)分的，廣泛的企業(yè)、單位都在進行所謂的稅收籌劃活動（事實上這些行為是避稅還是節(jié)稅、那些是避稅、那些是節(jié)稅是很難區(qū)分的），在公眾普遍違法的情況下，如何予以規(guī)制呢？而且在沒有一個公開的法律對具體“避稅”行為予以確認的情況下（即特殊性規(guī)制），由征稅機關或其他行政機關或者法院對其行為進行避稅性界定能否得到他們的認可呢？在稅務機關的規(guī)制明顯缺乏法律依據的情況下，必然會引起與行政相對人的爭議，導致稅務行政復議，稅務行政訴訟的發(fā)生――這豈不更是浪費資源，降低效率？而且，這種破壞納稅人合理預期⑥的對避稅行為的一般規(guī)制，必然導致節(jié)稅行為者甚至是普通納稅人在經濟行為中忐忑不安，畏手畏腳，這是否也損害了他們的權益――法律的實施是不應該有如此大的負外部性⑦的！

    避稅行為的產生，很大部分原因是由于稅制設計的不完善，如，個人所得稅采分類所得稅制而未采綜合所得稅制，應納稅項目采正列舉而不采反列舉。稅法自身的缺陷不應是納稅人的責任。納稅人有根據稅法予以選擇的自由。這是憲法予以保障的。憲法56條規(guī)定：公民有依法納稅的義務只是依法納稅的義務）而且，對避稅予以非法性否定、適用一般性規(guī)制也會一定程度上降低立法者修改稅法，完善稅制的積極性――既然稅法漏洞可以借違背稅法宗旨立法目的予以任意性的否定性界定予以填補的話，那又有何修改必要呢？在我國稅法還極不完善、稅制還極不合理的情況下，這對稅法進步的損害是巨大的。

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[關鍵詞]國際經濟法學科界定基本原則

一、廣義國際經濟法的“水果拼盤說”

廣義國際經濟法學說認為國際經濟法是調整國際（跨國）經濟關系的多門類、跨學科的邊緣性綜合體，是一門獨立的法律學科。

這一學說的立論基礎在于，對某一涉外經濟關系進行法律調整的過程中，既要涉及調整經濟流轉關系的法律規(guī)范，又要涉及調整經濟管制關系的法律規(guī)范；其法律淵源既包括雙邊條約、多邊條約、國際習慣、國際慣例等國際法規(guī)范，也包括涉外民商法、涉外經濟管制法以及沖突規(guī)范等國內法。廣義國際經濟法學說由此得出結論：國際經濟法成為一個獨立的法學部門是“國際經濟法律關系本身極其錯綜復雜的忠實反映；也是科學地調整這種復雜關系，對其中的法律癥結加以‘綜合診斷’和‘辨證施治’的現(xiàn)實需要?！?/p>

由此可見，廣義國際經濟法學說最大的特點在于，它從對某一類社會關系進行共同調整的角度出發(fā)，認為凡與此相關的法律規(guī)范便足以獨立地形成一個法學門類。這一學說立足于實用主義，對于解決現(xiàn)實問題確實可以發(fā)揮一定的作用。但是，廣義說的觀點將不同性質的社會關系作為一個整體進行調整，將不同性質、不同部門的法律規(guī)范雜糅在一起，難以真正成為一個獨立的法學部門。造成這一問題的癥結何在？筆者認為，廣義國際經濟法學說混淆了“法學分科”與“法律運用”這兩個不同層面的法律問題，因而在立論基礎上存在嚴重缺陷。

誠然，國際經濟關系涉及的主體繁多，錯綜復雜，的確需要對其中存在的各種法律癥結進行綜合診斷與辨證施治。但這是法律運用層面的問題，而不是部門法學分科層面的問題。我們并不能由法律運用上的綜合性要求必然地推論相關的法律規(guī)范應當成為一個獨立的法學部門；不同法律部門的綜合運用并不等于相關的法學分支就應雜糅成為一個獨立學科。

事實上，在對國際經濟關系進行法律調整的過程中，不僅會涉及到廣義國際經濟法學說中所述及的各種法律規(guī)范，相關國家的刑法規(guī)范（如一國關于“信用證詐騙罪”的規(guī)定）也可能在特定情形下得以適用。如果按照廣義說的論證邏輯，調整國際經濟關系中的刑法規(guī)范豈不是也應納入廣義國際經濟法的范圍當中。

以此類推，內國經濟關系雖不如涉外經濟關系復雜，但同樣有必要對其中的法律癥結進行綜合診斷與辨證施治。對內國經濟關系進行法律調整的過程中也會同時涉及內國民商法、內國經濟行政法和內國經濟刑法等法律規(guī)范。試問，按照廣義說的理論邏輯，這些相關的內國法律規(guī)范是否也應混合成一個獨立的法律部門呢？

再進一步而言，我們必須從深層次來探討如下一個問題，即法律運用的綜合性能否替代法學分科的必要性和嚴整性呢？也就是說從法理的角度而言，法學分科的意義何在？尤其是在學科界限日益模糊、例外情形層出不窮的新情形下，傳統(tǒng)的法學分科的是否仍有必要？筆者認為，某一部門法學所調整的社會關系內部具有本質上的共同性，構成一個有機聯(lián)系的整體。通過法學分科可以形成一種嚴整的知識體系，便于認識、分析、運用和預測。學理通說上以獨立的調整對象作為劃分部門法學的標準，“獨立調整對象”不僅要求以某一特定領域的社會關系作為調整對象，而且要求這一特定領域的社會關系必須具有質上的共同性。試以民法為例：平等主體之間物權法律關系、債權法律關系、知識產權法律關系、婚姻法律關系和家庭法律關系雖然相對獨立，但上述各種法律關系仍然可以抽象出其質上的共同性，形成民事法律關系，形成民法總則中的各項內容。不僅如此，民事法律關系中最為核心的精神又可以抽象出民法的基本原則。析微而知著，一個嚴整的法學分支必須能夠形成“基本原則—基本法律關系—具體法律關系”的邏輯體系。我們并不是為了刻意追求邏輯體系的完整性，而是因為只有這種“從抽象到具象”、“從一般到具體”的邏輯體系才是真正有助于我們便捷地認識事物、分析問題和預測發(fā)展的，尤其是有助于我們把握事物發(fā)展的本質和規(guī)律。人類創(chuàng)設各種各樣的學科，其目的就在于此。廣義國際經濟法學說認為其以跨國經濟關系作為調整對象，似乎具有獨立的調整對象。但事實上，誠如廣義說自己所承認，跨國經濟關系既包括跨國經濟流轉關系，也包括跨國經濟管制關系，而這兩類社會關系在性質上殊有不同。廣義說將經濟流轉關系和經濟管制關系這兩類不同的社會關系放在一起進行調整，既無法進一步抽象出兩者之間的共同性，無法形成學科的總論，也無法真正提出學科的基本原則，難免帶有人為拼湊的色彩。由此可見，我們決不可因為法律運用中的綜合性否認了法學分科的價值。這或許并不是學術領域紛爭的問題，而是人類認識事物規(guī)律的本質要求。

誠然，隨著“公法私法化”、“私法公法化”、國際法與國內法相互滲透等趨勢的出現(xiàn)，傳統(tǒng)法學分科的界限日益模糊，學科界線周邊出現(xiàn)了許多“灰色區(qū)域”。但我們認為，決不可因為灰色區(qū)域的存在而否定法學分科的必要性；相反，例外情形的存在更有助于我們在一個新的角度上認識事物的本質。理論是清一色的，涇渭分明；但是社會關系卻是模糊的，黑白之間存在諸多灰色的過渡。學科分類時必須在這一灰色區(qū)域中厘定臨界點，因此種種例外情形的存在在所難免，不足為奇。對于灰色區(qū)域中的例外情形，可以個案處理，也可以作為例外情形以特殊的方式予以解決。但正如我們不能因為有了萘李、騾子等雜交品種后便否定門、綱、目、科、屬、種等生物學分類；同樣道理，我們亦不能因為法學分科中一些特殊情形或例外情形的存在而否認了法學分科的價值。任何科學都不可能、也沒有必要百分之百地貼近現(xiàn)實，也不可能為我們認識事物提供完全正確的結論；科學的作用只是通過初略的分類為我們認識事物提供基本正確的結論。

綜上而言，部門法學的分科應當是嚴整的，但在部門法學的運用上卻應當是綜合的。廣義國際經濟法學說雖注重了法律運用的綜合性，卻忽略了法學分科的嚴謹性，將法律運用和法學分科這兩個問題混為一談。廣義說所主張的國際經濟法猶如一個水果拼盤：從營養(yǎng)結構和口味搭配出發(fā)，人們食用時需要的是各種水果相互搭配的水果拼盤；但我們卻難以承認水果拼盤是另成一類的水果，更不可由此而否認水果分類的價值。

二、國際經濟法的學科界定

那么，如何對調整國際（跨國）經濟關系的法律規(guī)范進行學科分類呢？筆者認為，如下兩點論斷是我們分析的出發(fā)點：

（1）國際經濟關系當中既包括橫向的經濟流轉關系，也包括縱向的經濟管制關系；

（2）對國際經濟關系進行法律調整，既涉及各國的國內法規(guī)范，也要涉及各種形式的國際法規(guī)范。

由此出發(fā)，我們可以將所有調整跨國經濟關系的法律規(guī)范分成四大部分（如下表所示）：

經濟流轉關系經濟管制關系

國內法規(guī)范（1）沖突規(guī)范/民商法（3）經濟行政法

國際法規(guī)范（2）國際商法（4）國際經濟法

表：調整跨國經濟關系的法律規(guī)范分類示意圖

（1）調整跨國經濟流轉關系的國內法規(guī)范是各國的沖突規(guī)范（如我國《民法通則》第八章“涉外民事關系的法律適用”的規(guī)定）及其指引的內國民商法（如我國的新《合同法》）；

（2）調整跨國經濟流轉關系的國際法規(guī)范則是作為統(tǒng)一實體規(guī)范的國際商法（如《聯(lián)合國國際貨物銷售合同公約》）；

（3）調整經濟管制關系的國內法規(guī)范為各國的經濟行政法（如我國的《對外貿易法》）；

（4）調整經濟管制關系的國際法規(guī)范則構成國際經濟法（如《建立WTO協(xié)定》及其附件）。

上述四個部分配合在一起，共同對跨國經濟關系中涉及的不同層面的法律問題進行調整和規(guī)范。在這四個部分中，國際商法可以通過優(yōu)先直接適用成為成員國國內國民商法的組成部分；而國際經濟法規(guī)范則通過間接適用，轉化為成員國的內國經濟行政法。

上述分析中亦可看出，廣義國際經濟法學說將上述四個部分糅合在一起，構成一個水果拼盤，貌似完整，卻忽視了每一部分各自的特點，無法形成一個真正的、嚴整的獨立法學學科進行研究和學習。

同時，將國際經濟法界定為調整國際經濟管制關系的國際法并不是簡單地回歸到狹義的國際經濟法學說。本文所主張的國際經濟法，與狹義說所主張的國際經濟法有如下兩點區(qū)別：

（1）部分學者主張，調整國際經濟流轉關系的國際法規(guī)范是狹義國際經濟法的組成部分。但是，經濟流轉關系與經濟管制關系在性質上殊有不同。筆者認為，調整國際經濟流轉關系的國際法規(guī)范應獨立地構成國際商法體系，與內國民商法對應，而不宜納入國際經濟法的范疇之中；

（2）本文所界定的國際經濟法是建立在對跨國經濟關系的法律調整進行綜合分析的基礎上的，同時也汲取了廣義國際經濟法學說關于法律運用綜合性的觀點。

因此，至多而言，我們只能說本文對國際經濟法所做的學科界定是在一定程度上、在一個新的視角上對狹義國際經濟法學說的回歸?；蛟S人們對事物的認識總是一個“肯定—否定—否定之否定”的過程。

有的學者在批判廣義說的基礎上，提出“國際經濟法是調整跨國間經濟協(xié)調關系以及經濟管理關系的法律規(guī)范的體系”，認為國際經濟法包括“經濟的國際法”（本文上表中第（4）部分）和“涉外經濟法”（本文上表中第（3）部分）兩大部分。筆者認為，這種觀點從調整對象的同質性出發(fā)將調整經濟管制關系的國際法規(guī)范和國內法規(guī)范作為一個整體予以研究，具有一定的科學性。但是，國際法與國內法畢竟是兩個相對獨立的法律體系，其在調整對象、制定、效力、實施等方面均存在顯著區(qū)別。因此，調整經濟管制關系的國際法規(guī)范與國內法規(guī)范雖然具有一定的相關性，但兩者仍不可同日而語。否則，內國涉外民商法與國際商法在性質上也有共同性，是否也應把各國的涉外民商法納入國際商法的范疇當中呢？

綜上，筆者認為，應將國際經濟法界定為“調整跨國經濟管理關系的國際法規(guī)范”較為妥當。同時我們亦主張，在解決一個具體的跨國經濟問題時，不僅要運用國際經濟法，還要綜合運用內國沖突規(guī)范、內國涉外民商法、國際商法、內國涉外經濟管理法等不同法律部門或不同法律部門的分支。

三、國際經濟法學科基本原則的重塑

誠如前文所論及，一個真正的法學部門應當能夠形成“基本原則—基本法律關系—具體法律關系”的邏輯體系。換言之，無法提出學科基本原則，這一“法學部門”并不是真正意義的法學分支學科。

從法理學的角度而言，“原則”是相對于“概念”和“規(guī)范”而言的法的三種要素之一。與一般原則相區(qū)別，基本原則應當貫穿于其調整對象內的各個領域，貫穿于其法律關系的始終，用于指導立法、司法、執(zhí)法和守法。“國際經濟法的基本原則，指的是貫串于調整國際經濟關系的各類法律規(guī)范之中的主要精神和指導思想，指的是這些法律規(guī)范的基礎和核心?！?/p>

持廣義國際經濟法理論的學者提出了“經濟原則”、“公平互利原則”、“全球合作原則”等作為廣義國際經濟法學科的基本原則。如果廣義國際經濟法學說的理論是嚴謹?shù)?，這些基本原則就都應貫串于國際貿易法、國際投資法、國際金融法、國際稅法等國際經濟法分支領域，都應當既適用于調整國際經濟管制關系的法律規(guī)范，也適用于調整國際經濟流轉關系的法律規(guī)范。但事實上，廣義國際經濟法學說所提出的這些原則都難以真正滿足作為法學基本原則的要求，因此也難以發(fā)揮基本原則對于整個學科的指導作用。試舉一例說明：甲、乙是營業(yè)地在不同國家的兩個公司，雙方簽定某一國際貨物買賣合同，并在合同的履行過程中產生糾紛。試問，甲乙雙方的這一跨國經濟關系與一國的經濟有何直接關系？與不同國家間的公平互利有何直接關系？與南北合作和南南合作又有何直接關系？

由此可見，目前“公認”的廣義國際經濟法學基本原則似乎無法滿足作為部門法學基本原則的要求，廣義說理論無法提出大一統(tǒng)的國際經濟法學的基本原則。由此亦可佐證，廣義國際經濟法難以真正成為一個獨立的法學門類。

以下，筆者將就本文所界定的國際經濟法，即調整國際經濟管制關系的國際法規(guī)范，提出指導這一學科的三大基本原則：

（1）經濟自由化原則：經濟自由化原則要求各國在管制跨國經濟交往中應當逐步降低關稅，取消非關稅壁壘，為外國資本、技術和服務提供市場準入；應當逐步擴大外國資本的準入；應當逐步開放本國資本市場，允許資本自由流動。經濟自由化原則的經濟學基礎是大衛(wèi)李嘉圖在國際貿易領域提出的“比較利益理論”（theoryofcomparativeadvantage）。這一理論主張各國出口具有比較優(yōu)勢的產品，進口不具有比較優(yōu)勢的產品，并且得出國際貿易將提高各國的福利水平這一重要結論。

（2）經濟公正化原則：經濟公正化原則有四重內涵：其一，一般情形下，要求各國在管制國際經濟交往時應當符合“非歧視（non-discrimination）”的要求。一方面要求各國要平等對待外國人，給予外國貨物、資本和服務“最惠國待遇”，另一方面還要求一國應平等對待本國人與外國人，給予外國貨物、資本和服務“國民待遇”。其二，允許一國在管制跨國經濟活動中，對他國政府和企業(yè)的扭曲自由經濟的措施采取對應措施（counter-measure），例如允許一國針對他國企業(yè)的傾銷行為或他國政府的補貼行為征收反傾銷稅或反補貼稅等。其三，允許一國在管制跨國經濟活動中，針對危及本國根本利益的事項，臨時采取一些限制經濟自由交往的措施，例如WTO協(xié)定中關于保障措施的規(guī)定，關于一般例外和安全例外的規(guī)定等。其四，由于歷史上西方列強對殖民地國家的侵略和掠奪，由于各國現(xiàn)實經濟發(fā)展水平參差不齊，尤其是發(fā)達國家與發(fā)展中國家在經濟發(fā)展上的巨大差異，要求發(fā)達國家在管制跨國經濟交往中，單方地給予發(fā)展中國家更為優(yōu)惠的措施，例如發(fā)達國家單方面給予發(fā)展中國家的“普惠制待遇”。

（3）經濟便利化原則：隨著電子商務的發(fā)展，隨著運輸與通訊方式的不斷改善，隨著關稅壁壘的大幅度消除，國際經貿的快速發(fā)展對各國經濟管理便利化形成日益強烈的訴求。經濟便利化與自由化既有聯(lián)系，又有所區(qū)別。經濟便利化不僅要求在執(zhí)行非關稅措施措施時程序應簡化和協(xié)調，不應有過多的文件要求；而且各國有關涉外經濟管理的各種程序應當具有透明度，政府應當采用信息技術等現(xiàn)代化設備，政府各部門之間應當有效配合。

綜上而言，經濟自由化、經濟公正化和經濟便利化正成為三股重要的潮流，推動和指導各國的跨國經濟管理行為。之所以將上述三項原則確定為國際經濟法的基本原則，是基于如下三個方面的考慮：

（1）上述三項原則是以全球經濟一體化的蓬勃發(fā)展為背景所提出的。雖然存在種種質疑和批評，但是經濟全球化的潮流勢不可擋，這已無庸置疑。20世紀90年代的10年間，全球GDP的年均增長率僅為2.3%，而全球貿易額年增長率卻達到7%，貨物貿易與服務貿易總額已達到全球GDP總額的29%。與此同時，跨國直接投資迅猛增長，從1990年的2,060億美元上升到2000年的12,700萬億美元。據統(tǒng)計，在2001年，全球6.3萬家跨國公司，其年銷售額超過14萬億美元，幾乎控制了近50%的全球產出、60％的世界貿易、70％的技術轉讓和90％的國際直接投資。經濟自由化、經濟一體化和經濟便利化正是在這樣的國際經濟發(fā)展背景中提出的，旨在協(xié)調各國外經貿管理行為，使其順乎經濟全球化的發(fā)展潮流。

（2）上述三項基本原則體現(xiàn)了國際經濟交往的內在訴求。部門法學基本原則的提出，應當從其調整對象出發(fā)，應當體現(xiàn)其所調整的社會關系的本質訴求。平等、公平、意思自治、誠實信用以及公序良俗之所以成為民商法的基本原則，根本緣由在于它們都體現(xiàn)了平等主體之間財產關系和人身關系的本質，是市民社會健康運作的內在訴求。經濟的本質是無國界的，經濟全球化要求各國管制跨國經濟交往的行為必須在維護基本的經濟公正的基礎上，促進經濟自由而便捷地開展。由此，經濟自由化原則、經濟公正化原則和經濟便利化原則應運而生。

（3）上述三項原則是真正從法的價值層面提出的法律原則。筆者認為，部門法學的基本原則必須從法價值學的層面來概括，才能真正發(fā)揮對具體規(guī)范的統(tǒng)率和指導作用。部門法學在邏輯體系上總是從調整對象中汲取其價值層面的精神實質，并將其法律化為法律的基本原則，再由這些基本原則來統(tǒng)率具體的法律規(guī)范。以目前研究最為成熟的部門法學——民商法為例，前述平等、公正、意思自治、誠實信用、公序良俗等基本原則，其實都是自由、正義、效率等法價值在部門法學的具體體現(xiàn)。將經濟自由化、經濟公正化和經濟便利化確立為國際經濟法學的基本原則，其實也正是自由、正義和效率這三個層面的法價值訴求在這一學科的體現(xiàn)。

反觀廣義國際經濟法學說所提出的一些基本原則：公平互利原則亦是從法價值層面提出的原則，其在同一調整對象范圍內可以納入本文提出的經濟公正化原則當中；但全球合作原則則是從手段上提出的，無論南北合作還是南南合作其實都是實現(xiàn)經濟自由化、公正化和便利化的方式，將其作為一項獨立的法律原則似乎有所不妥。學者在研究WTO規(guī)則時，提出將非歧視、互惠、最惠國待遇、國民待遇、市場準入、關稅減讓、取消數(shù)量限制、公平貿易、透明度等作為WTO法律制度的基本原則，這些原則其實均可以經過整合，納入貿易自由化、貿易公正化和貿易便利化的框架之中。

本文沒有將經濟原則作為國際經濟法的基本原則，但這并不是說經濟無關緊要，也不等于我們主張在國際經濟管理中放棄經濟。毋庸置疑，經濟始終是國際經濟交往的重要基石。

篇10

第一節(jié) 實行單一稅收管轄權的理論依據

一、兩種稅收管轄權的沖突與協(xié)調

目前，在所得稅收管轄權方面，世界上絕大多數(shù)國家實行了收入來源地稅收管轄權，并兼行了居民（或公民）稅收管轄權。兩種稅收管轄權并存的格局，有其國際稅法理論和實踐方面的根源。理論上是源于國家主權，源于國際法的基本原則。實踐中則是因為國際經濟的發(fā)展，國家間經濟交往的日益頻繁，跨國納稅人的劇增，各國立法本土性的需要。從一定意義上講，兩種稅收管轄權都是國家主權的重要體現(xiàn)，都符合國際法的基本原則，故有其存在的合理性。但是，隨著各國經濟的不斷發(fā)展和國家之間經貿往來關系的加深，這一兩種稅收管轄權并存的體制終將被改革。

事實上，一些國家或地區(qū)為了更有效地解決國際雙重征稅問題，促進國際經濟的發(fā)展，都已率先實行了單一（Unitary）的收入來源地稅收管轄權制度。如美國國家經濟發(fā)展與稅制改革委員會于1996年建議國會盡早考慮美國實行單一的收入來源地稅收管轄權原則，主張只就收入來源地的所得征稅，放棄境外所得的征稅權。[1]

眾所周知，從國際稅法的實踐看，目前大多數(shù)國家同時行使的居民稅收管轄權和收入來源地稅收管轄權，在一定意義上，加劇了國際雙重征稅問題，誘發(fā)了國際避稅和國際逃稅行為的發(fā)生?，F(xiàn)行兩種稅收管轄權并存的最大弊端即在于它阻礙了國際經濟、技術交流與合作，阻礙了經濟國際化的發(fā)展，導致跨國投資者和國內投資者的不公平競爭。在國際雙重征稅情形下，由于跨國投資者要比國內投資者多負擔稅款，因而往往處于不利的競爭地位；同時，還誘發(fā)納稅人進行國際逃稅或國際避稅。無疑，現(xiàn)行稅收管轄權制度不僅導致國際雙重征稅，給跨國納稅人帶來沉重的稅收負擔，也是國際逃稅和國際避稅的重要動因。只要國際上存在著兩種不同的稅收管轄權，國際雙重征稅問題就不可避免，國際逃稅及國際避稅問題也會大量存在。故20世紀初以來，諸多國家都已逐漸認識到了國際雙重征稅的危害性，并在實踐中直接或間接地采取一些法律措施，對居民稅收管轄權加以適當限制。然而，時下避免國際雙重征稅協(xié)定等法律措施都只是區(qū)域性和臨時性的，國際社會應該尋求一條更徹底的避免國際雙重征稅的法律途徑。我們認為，最佳途徑就是在世界范圍內倡導單一的收入來源地稅收管轄權，即一國政府只對來自或被認為是來自本國境內的所得和財產擁有征稅權力。在這種情況下，一國政府對稅收管轄權的行使，不是以收入者的居住地或納稅人的身份，而是以其收入的來源地為依據，即對于跨國納稅人來源于本國境內的收入和境內的財產或在本國境內從事經濟活動，不區(qū)分本國人或外國人，一概行使稅收管轄權，依照本國法律課稅。

二、實行單一收入來源地稅收管轄權的法理依據

我們認為，實行單一收入來源地稅收管轄權的法理依據，就是國際稅法的效率原則、公平原則以及稅收本質理論。

從國際稅法的效率原則出發(fā)，要使納稅人擁有的資本不受稅法的影響，能夠正常地在國家之間自由流動，充分發(fā)揮市場機制的作用，必然首先改革現(xiàn)行兩種稅收管轄權并行的體制，在全球范圍內統(tǒng)一稅收管轄權原則，實行單一的稅收管轄權。而兩種稅收管轄權沖突的局面使跨國納稅人始終處于國際雙重征稅的困境之中，資本的國際流動必然受阻。那么，在國際稅法實踐上，究竟哪一種稅收管轄權更符合效率原則呢？首先，從兩種稅收管轄權行使的關鍵問題看，稅法上的居民在各國的規(guī)定不一，認定起來容易產生沖突，而收入來源地的認定則比較容易達成一致的標準，因而認定方便。其次，從稅收征管制度看，一國居民在他國投資的收入只有在來源地國納稅后才能從他國移入本國，這樣，采用收入來源地稅收管轄權就容易對應納稅收入進行源泉控制，避免國際避稅和防止國際逃稅，并且征收程序簡便、易行。如果采用居民稅收管轄權，就要涉及到對本國居民在外國收入的數(shù)額進行查證核實等技術問題?？梢姡杖雭碓吹囟愂展茌牂啾绕鹁用穸愂展茌牂喔奖?、更有效。各國應當締結《國際稅收公約》，統(tǒng)一實行收入來源地稅收管轄權，然后再逐步統(tǒng)一各國所得稅法，包括依法統(tǒng)一收入來源地的確定標準、稅基的計算方法以及稅率等。

公平原則不僅要求跨國納稅人與國內納稅人之間的稅收負擔要公平，而且要求國家與國家之間的稅收權益分配也要公平。納稅人之間的稅負公平包括橫向公平和縱向公平。那么，在國際稅法上，究竟哪一種稅收管轄權原則更符合納稅人之間的稅負公平呢？首先從收入來源地所在國看，來自不同國家的跨國納稅人，其收入多少不一，在收入來源地國實行“從源課稅”，能夠最終達到“相同的納稅人繳納相同的稅款”和“不相同的納稅人繳納不相同的稅款”的目標。從居民所在國看，由于納稅能力是各種來源收入的綜合，理應包括境內外收入。收入來源地所在國政府僅對非居民境內收入征稅，而對其境外收入不具有征稅權，不能綜合納稅人的全部收入征稅。故居民所在國要真正實現(xiàn)稅收的橫向公平和縱向公平，必須由居住國政府采取境內外所得全面征稅的居民稅收管轄權?？梢?，收入來源地所在國與居民所在國在此問題上的分歧較大。

應該看到，在充分體現(xiàn)國際稅法“縱向公平”方面，實行單一的收入來源地稅收管轄權原則的確有一定的局限性。因為這一原則要求掌握的對納稅人所具有的“納稅能力”以及稅收的“社會總效用”等問題是收入來源地國難以掌握的。對此，許多稅法專家提出了“累進免稅”的補救方案。居民所在國對境外收入免稅，但對境內收入適用的累進稅率則要按境內外的收入總額來確定。OECD范本和UN范本的第23條均有此規(guī)定，對境外所得免稅，但對境內所得征稅確定適用稅率時，可將免稅的所得予以考慮。我國對外締結的避免雙重征稅協(xié)定也采取了這一做法。顯然，適用單一收入來源地稅收管轄權可以滿足對跨國納稅人之間的稅負橫向公平與縱向公平的要求。但兩種稅收管轄權并存與沖突所引發(fā)的國際雙重征稅必然會破壞這種公平。

從國家之間稅收權益分配看，由于各國經濟發(fā)展水平的差距甚大，在國際市場的競爭中，發(fā)達國家比發(fā)展中國家具有明顯的優(yōu)勢，對發(fā)展中國家而言，則為“形式上的公平，實質上的不公平”。居民稅收管轄權和收入來源地稅收管轄權并行的情況，又正好加深了這種不公平的程度。眾所周知，在國際投資市場上，發(fā)達國家是世界資本多數(shù)的擁有者，資本、技術、物資、信息在發(fā)達國家與發(fā)展中國家之間的流動，基本上是單向的。發(fā)達國家大量對外投資，而發(fā)展中國家則主要吸引外資。兩種稅收管轄權并行使發(fā)達國家行使對境內外收入的征稅權，而發(fā)展中國家實際上只行使對境內收入的征稅權。顯然，這種稅收權益的國際分配在向發(fā)達國家傾斜，造成國際競爭中實質上不公平的現(xiàn)象。要改變這種不公平的狀況，惟有在全球范圍內統(tǒng)一實行單一的收入來源地稅收管轄權。

從稅收公平的機會原則看，稅收負擔也應按納稅人取得收入的機會大小來分攤。發(fā)達國家的居民到發(fā)展中國家投資，并獲取利潤。盡管作為居民所在地的發(fā)達國為其提供了一定“機會”，但對獲取利潤起決定性作用的“機會”卻是廣大發(fā)展中國家提供的。如果使用居民稅收管轄權，發(fā)展中國家所做出的努力和犧牲將一無所獲，這顯然不公平。而行使收入來源地稅收管轄權，在國際投資或國際競爭中，就能夠在跨國納稅人和國內納稅人之間實現(xiàn)真正的公平。[2]

此外，從稅收本質的角度分析，實行單一收入來源地管轄權也是有其依據的。在稅收理論的發(fā)展過程中，關于稅收本質的學說有公需說、利益說、保險費說、義務說、新利益說等。所謂公需說，可以理解為國家有增進公共福利的職能，在執(zhí)行這種職能時，為滿足必要的公共需要，就必須征稅。但這一學說并沒有解決國家為什么有權“必須征稅”的問題。保險費說認為，國家象保險公司，而國民象被保險者，國民由國家為其保障生命、財產，稅收是國民繳納給國家的相應對價，相當于保險費。義務說是以德國哲學家黑格爾等的國家有機體論作為基礎的學說。他們認為，為了維持國家生存而支付稅收，是每個國民的當然義務。該說也稱為犧牲說，之所以稱為犧牲說，是由于它不是對接受國家利益的一種返還，而完全是無償?shù)?，也就是犧牲性的給付。[3] 早期比較重要的學說是由英國哲學家霍布斯首次提出，英國著名思想家洛克予以發(fā)展的利益說，也叫交換說。霍布斯從資產階級人文主義出發(fā)，率先探究了國家建立及其人民應當向政府繳納稅收的原因。他吸收了古希臘先哲伊壁鳩魯關于社會契約的思想，將政治契約與普通契約相類比，使契約成為一種法律事件：人們轉讓自己的權利如同售出商品一樣，應當獲得相應的等價補償-國家對人民生命財產安全的保障。他認為，人民為公共事業(yè)繳納稅款，無非是為了換取和平而付出的代價。[4] 他提到：“主權者向人民征收的稅不過是公家給予保衛(wèi)平民各安生業(yè)的帶甲者的薪餉。”[5] 洛克根據發(fā)展資產階級議會民主制度的要求，考察了國家課稅權與國民財產權的關系。他分析這一問題的前提是，政府是由人民建立的，政府的主要職責就是保護人民的私有財產。他的結論是：政府只能站在議會贊助權的立場上，按照法律規(guī)定的賦稅條例行使課稅權。洛克的學說為近代西方國家立憲依法征稅提供了理論依據。[6] 他認為：“誠然，政府沒有巨大的經費就不能維持，凡享受保護的人都應該從他的產業(yè)中支出他的一份來維持政府。但是這仍須得到他的同意，即由他們自己或他們所選出的代表所表示的大多數(shù)的同意。因為如果任何人憑著自己的權勢，主張有權向人民征課稅賦而無需取得人民的那種同意，他就侵犯了有關財產權的基本規(guī)定，破壞了政府的目的?！薄拔唇浫嗣褡约夯蚱浯硗猓瑳Q不應該對人民的財產課稅?！泵系滤锅F、密爾等思想家也持類似的觀點。利益說把稅收的本質看作是政府和納稅人之間的利益交換，從而將商品交換的法則引入了財政稅收理論，奠定了近現(xiàn)代財政稅收理論的基礎，其影響力一直延續(xù)到今天。[7]

目前適應現(xiàn)代市場經濟的發(fā)展，對稅收本質做出比較合理解釋的是新利益說，這一學說也被稱之為“稅收價格論”。它將稅收視為是人們享受國家（政府）提供的公共產品而支付的價格費用。作為國家（政府）提供公共服務的公共產品，它由社會成員私人消費和享受，國家（政府）由此而付出的費用也就必須由社會成員通過納稅來補償。私人為了自身消費而支付費用的現(xiàn)象，正是典型的市場等價交換行為在公共財政活動中的反映，從而稅收也就具有了公共產品“價格”的性質。[8] 股息、利息、特許權使用費等所得都是在所得來源地、即所得來源地國取得的，這些所得的取得必定耗用了所得來源地國所提供的公共產品；為了進行費用補償，就必須對其予以征稅。因此，實行單一的收入來源地管轄權是符合稅收本質理論的邏輯的。

在全球范圍內倡導各國實行單一的收入來源地管轄權，既有其法理依據，又在實踐中十分必要。它有利于跨國投資者與國內投資者之間開展公平競爭。兩種稅收管轄權并行容易造成不公平的競爭，通常是跨國投資者處于不利的競爭地位并造成國際雙重征稅、國際逃稅或國際避稅。實行單一的收入來源地稅收管轄權則能在一定程度上防止國際逃稅或國際避稅行為的發(fā)生，不僅會促進國際經濟的發(fā)展，也會給國際稅收征管工作帶來極大的便利。

「注釋

[1]參見楊志清：《國際稅收理論與實踐》，北京出版社1998年版，第361頁。

[2]參見楊志清：《國際稅收理論與實踐》，北京出版社1998年版，第362-367頁。

[3]參見[日]井手文雄：《日本現(xiàn)代財政學》，陳秉良譯，中國財政經濟出版社1990年版，第262-263頁。

[4]參見李九龍主編：《西方稅收思想》，東北財經大學出版社1992年版，第5頁。

[5] [英]霍布斯：《利維坦》，黎思復、黎廷弼譯，商務印書館1985年版，第269頁。

[6]參見李九龍主編：《西方稅收思想》，東北財經大學出版社1992年版，第8頁。

[7]參見劉劍文主編：《稅法學》（第2版），人民出版社2003年版，第96頁。