導語：如何才能寫好一篇審計準則研究，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

關鍵詞：公允價值審計　準則　借鑒

2002年國際會計師聯(lián)合會(IFAC)之國際審計實務委員會(IAPC2)了國際審計準則《審計公允價值的計量和披露》(Auditing fair value measurements and disclosures)(IAS No.545)。2003年美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)之審計準則委員會(ASB)也了審計準則公告《審計公允價值的計量和披露》(SAS No.101)。2002年美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)了一個工具包(Toolkit)，提供在審計企業(yè)合并、商譽和某些減值準備的公允價值計量和披露時的非權威指南。此外，2003年我國香港地區(qū)注冊會計師協(xié)會(HKSA)也了審計準則公告第421號《審計公允價值的計量和披露》(SAS No.421)。2003年加拿大審計與鑒證委員會(AASB)了加拿大特許會計師協(xié)會手冊第5306節(jié)(CICA Handbook Section 5306)《審計公允價值的計量和披露》，其中IASNo.545為其他審計準則提供了一個基本框架。

一、國際公允價值審計準則概述

(一)公允價值審計概念描述在公允價值會計、審計中，公允價值一般是指在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或負債清償?shù)慕痤~。根據(jù)謝詩芬(2004)關于公允價值本質(zhì)的認識和坎寧(1929)提出的價值直接計價法和間接計價法，公允價值在財務報告中體現(xiàn)的具體計量屬性可歸納為如(圖1)所示。由(圖1)可

知，從廣義上講，歷史成本和歷史收入也屬于公允價值的范疇，在初始確認時，除非有相反證據(jù)證明這不是一項正常交易，否則，已收或已付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物(即歷史成本或歷史收入)通常被假定近似為公允價值。由此可見，公允價值和歷史成本并不是相互對立、相互矛盾的計量屬性，而是包含與被包含的關系，采用公允價值實際上是對歷史成本的繼承和發(fā)展，在保持歷史成本可靠性的基礎上增加其他計量屬性的相關性。由此從理論上講。公允價值本身是具有相關性和可靠性的。

IAS No.545和SAS No.101都指出其制定的目的是為審計財務報告中公允價值的計量和披露而建立標準和提供指南，并提出與在財務報告中以公允價值列報或披露的重要資產(chǎn)、負債、權益特殊組成的評估、計量、列報和披露相關的審計考慮。由此可知，公允價值審計的具體內(nèi)容是財務報告中以公允價值列報和披露的有關項目的評估、計量、列報和披露情況。需要注意的是，IAS No.545指出資產(chǎn)、負債、權益組成的公允價值計量可能產(chǎn)生于交易的原始記錄以及后期的價值變化。即除了在交易發(fā)生日對交易進行初次確認計量外，如果在資產(chǎn)負債表日交易情況發(fā)生變化，公允價值還應按變化的金額進行重新確認計量，這是公允價值與其他計量屬性重要的不同之處。由此可見，公允價值動態(tài)變化核算，是公允價值審計具體內(nèi)容的重中之重。但由于各國財務報告框架不同，公允價值的定義、確認范圍、計量方法和披露內(nèi)容也就有所不同，正如IAS No.545的序言和中所指出的，不同的財務報告框架要求或允許在財務報告中有多種形式的公允價值的計量和披露。因此，公允價值審計只對在特定財務報告框架下已確認為公允價值的部分進行審計，且審計的具體內(nèi)容也因公允價值計量和披露的具體方法不同而不同。

(二)公允價值審計程序簡介基于IFAC的IAS No.545和AICPA的SAS No.101及其工具包的專業(yè)權威性，筆者將以這兩項準則和一個工具包為例，對國際公允價值審計準則進行綜述，重點介紹在實質(zhì)性測試中如何對公允價值的可靠性進行評估審計。公允價值審計程序分為不同過程與程序：一是了解管理部門確定公允價值過程的復雜性，這實際上就是了解影響公允價值可靠性的因素。二是復核和測試管理部門確定公允價值的過程。如果存在活躍市場，公開市場報價是公允價值最好的依據(jù)。當不存在活躍市場時，管理部門就會考慮使用估價模型或方法來確定公允價值，因此要測試公允價值的估價模型或方法、重要假設以及所用的數(shù)據(jù)。AICPA的工具包中指出了估價的三種方法一成本法、市場法和收益法。審計人員應復核模型是否可行，是否恰當?shù)乜紤]了實體所在的環(huán)境。如果實體不采用這三種方法，審計人員要詢問其中的原因。對于重要假設審計人員要評估其是否為公允價值計量，提供了一個合理的基礎以及公允價值對其變化的敏感性。審計人員還要評估所用數(shù)據(jù)是否是當時合理可用的最好數(shù)據(jù)。三是使用審計人員建立的估價模型進行獨立公允價值估計，并比較其與管理部門公允價值計量的結(jié)果，調(diào)查差異原因。

二、國際公允價值審計準則評析

(一)國際公允價值審計準則的貢獻　雖然保證公允價值可靠性是企業(yè)管理部門的責任，但如果對在計量公允價值的過程中的主觀判斷不加規(guī)范，將會為管理部門隨意操縱利潤提供可能。為了使財務報告使用者可以合理確信管理部門所計量的公允價值的可靠性，國際公允價值審計準則將公允價值審計的基本原則與實踐中具體經(jīng)驗相結(jié)合，將主觀性的判斷盡量進行明確地總括和規(guī)范，是審計公允價值可靠性的過程中，由主觀變客觀、由定性變定量的一次很好嘗試，為公允價值審計的發(fā)展提供了科學的審計理念和方法。首先，從審計公允價值的判斷依據(jù)看，審計人員的評估、判斷并不是武斷或憑空猜想的，而是要以管理部門提供的計量公允價值過程的資料為依據(jù)。管理部門有責任建立一個公允價值計量和披露的過程，選擇恰當?shù)脑u估方法和假設，計量出符合財務報告框架的公允價值，同時還應提供管理部門聲明書來明確會計責任和審計責任。其次，從審計公允價值的判斷內(nèi)容看，在審計公允價值確認和計量時，審計人員需要做出兩個基本判斷：是否存在活躍市場和哪個是所有市場參與者所期望的信息。市場性質(zhì)的判斷可以根據(jù)，IASC公布的國際會計準則第36號《資產(chǎn)減值》(IAS36)(1998)中對活躍市場的定義，活躍市場指滿足以下所有條件的市場：市場中交易的項目是同質(zhì)的；通?？稍谌魏螘r候找到自愿的買方和賣方；價格公開。對活躍市場的判斷可以確定被審實體是否存在可觀察市價，并確定可否依此確定公允價值。如果不存在活躍市場，可觀察市價可能是壟斷價格或管制價格，依此作為公允價值確認計量的依據(jù)是不可信的。而第二項判斷是在確定了市場性質(zhì)的前提下對可獲信息篩選的過程，任何不屬于或未考慮所有市場參與者所期望的信息將被剔除或增加。國際公允價值審計準則對審計過程中審計人員判斷內(nèi)容的明確和簡化，可以減少由于繁雜的判斷而增加的公允價值審計不確定性，降低公允價值審計的實施成本，提高公允價值審計效率。最后，從審計公允價值的判斷過程看，對于審計人員具體的評估和判斷，國際公允價值審計準則提供了從了解管理部門確定公允價值過程的復雜性、復核和測試管理部門確定

公允價值的過程到獨立估計公允價值一整套審計程序，詳細介紹了審計時對三種估價模型及其假設需要注意和考慮的特殊問題。特別予以肯定的是準則中對三種估價模型及假設的詳細介紹、收益法中期望現(xiàn)金流量法的運用、企業(yè)合并、商譽和某些減值準備中公允價值計量和披露的審計指導和敏感性評估方法的提出，這些作為評估公允價值可靠性的特殊方法，使審計人員在審計時所考慮的重要方面更具體，公允價值計量的可靠性評價更可信。

按照FASB的定義，會計信息的可靠性包括了信息如實反映、具有可驗證性和中立性。國際公允價值審計準則要對公允價值會計信息的可靠性發(fā)表意見，是對公允價值是否如實反映信息、具有可驗證性和中立性發(fā)表專業(yè)意見。對于“信息如實反映”，國際公允價值審計準則考慮企業(yè)經(jīng)營過程中更多的風險和不確定性，對財務報告是否如實反映信息有更深地了解。對于“可驗證性”，國際公允價值審計準則規(guī)定了審計公允價值確認、計量和披露的判斷依據(jù)、判斷內(nèi)容和判斷過程，使財務報告中的會計信息可以得到系統(tǒng)地驗證。由于“公允價值的公允是指市場參與者普遍認同的、非個別和特殊的價值”，“市場參與者普遍認同：非個別和特殊的價值”實際上是會計信息“中立性”的體現(xiàn)。對于“中立性”，國際公允價值審計準則中對財務報告中公允價值是否是普遍認同、非個別和特殊的價值，即對是否體現(xiàn)市場所有參與者的期望進行考慮和重點關注，可以更好地對公允價值的中立性發(fā)表意見。由此可見。國際公允價值審計準則能夠?qū)ω攧請蟾娴目煽啃园l(fā)表意見，并且可以更好、更有效地對財務報告的可靠性發(fā)表意見。國際公允價值審計準則對公允價值理論與方法的建立和創(chuàng)新，不僅可以有效降低審計公允價值的成本，而且使公允價值的可靠性不再被投資者所懷疑，推進了公允價值會計及其他相關領域的運用。

(二)國際公允價值審計準則的缺陷雖然公允價值審計的研究取得了一些成績，但公允價值審計理論并不完善，實踐中存在許多具體問題需要逐步被發(fā)現(xiàn)、提出、分析和解決。首先，確定公允價值的基礎是獲得關于市場的信息。國際公允價值審計準則提出，對于新建立的、很少或沒有經(jīng)營歷史的實體，采用收益法對未來預測現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)是高投機和不相關的。但準則并沒有進一步說明對于這樣無法取得市場信息的實體，應該怎樣確定公允價值以及如何審計。其次，確定公允價值的信息應來自公平交易市場的參與者。審計實務中即使取得了關于市場的信息，在眾多市場信息中如何辨認出來自公平交易市場參與者的信息，也是需要審計人員的職業(yè)判斷的。美國有評論指出，有些概念可能與GAAP不相一致。如投資價值考慮了特定資產(chǎn)買方期望的利益，但是在GAAP下的公允價值估計必須只考慮所有市場參與者的期望。同樣在GAAP的公允價值計量中，清算價值很少是恰當?shù)模驗樗僭O是一個被迫的交易。這里所指的“特殊概念”就是“特定個體價值”，特定個體價值也是市場價值的一種，是與公允價值相對的概念。特定個體價值反映的是特定個體所期望的市場價值，而公允價值反映的是所有市場參與者所期望的市場價值。什么是特定個體所期望而其他市場參與者沒有期望，或是特定個體沒有期望而其他市場參與者所期望的價值，謝詩芬(2001)指出，特定個體不同的打算和意圖、不同的風險管理策略、某些特殊的優(yōu)惠、信息、商業(yè)秘密和生產(chǎn)方法的享有和掌握以及內(nèi)部資源的使用，使得其與其他市場參與者相比常常具有特定的比較優(yōu)勢或比較劣勢。特定個體每一種選擇或者增加資產(chǎn)或負債的一些市場參與者將不會支付的因素，或者排除資產(chǎn)或負債的一些市場參與者要求和收到支付的因素。國際公允價值審計準則在介紹市場法時指出，使用市場法時要考慮被估企業(yè)和獨立第三方投資者的交易基礎是否公平。對于特定買賣關系而言，市場價格要扣除溢價、協(xié)同優(yōu)勢或不指明的權利或特權，溢價、協(xié)同優(yōu)勢或不指明的權利或特權只屬于比較優(yōu)勢的一部分，而對于其他比較優(yōu)勢和比較劣勢以及特定個體價值與公允價值之間差異的確認，國際公允價值審計準則沒有考慮或進一步做出審計說明。第三，在獲得市場信息的基礎上，如果公允價值確認和計量的方法不只一個，需要會計和審計人員憑借職業(yè)判斷進行選擇時，審計公允價值的不確定性便隨之產(chǎn)生。如公允價值具體計屬性的選擇、估價模型和方法的選擇。雖然正確確認和計量公允價值是會計人員的會計責任，但審計人員自己也應有一套判斷最佳方案的標準，來確保企業(yè)管理部門沒有利用方法的選擇來操縱利潤。而在選擇最佳方法的判斷標準方面，國際公允價值審計準則顯然沒有予以重視。第四，雖然主觀性不是公允價值審計所特有的，但主觀性對公允價值審計的影響卻很大。AICPA指出，在可觀察的市場價格不可得的情況下的公允價值計量是固有不精確的。在審計人員選擇方法對公允價值確認和計量進行測試、復核和獨立估計時，審計結(jié)果與賬面結(jié)果可能存在誤差，可是在什么范圍內(nèi)的誤差是審計人員或是財務報告使用者所能接受或承受的，公允價值審計準則并沒有指出，更沒有給出一個計算可接受誤差范圍的方法。雖然可接受誤差是審計抽樣技術方面的問題，但是在公允價值審計中誤差的可接受程度直接影響公允價值可靠性的確認，國際公允價值審計準則應予以單獨說明。第五，公允價值審計除了要了解企業(yè)過去信息外，還要了解與企業(yè)現(xiàn)在以及未來相關的信息，這其中包括實體的投融資計劃和經(jīng)營戰(zhàn)略方案。因此，審計人員更應以高度的職業(yè)道德來保守商業(yè)秘密，不能利用被審實體的商業(yè)秘密謀取私利，也應避免由于被審實體自身的原因而無端指責審計人員泄露商業(yè)秘密的情況發(fā)生。但國際公允價值審計準則并未對審計人員，如何利用被審實體信息和保守商業(yè)秘密方面予以充分地關注。

國際公允價值審計準則的缺陷不是因為理論上對審計對象――公允價值本身可靠性的懷疑而引起的審計問題，而是由于在審計過程中公允價值會計及其審計理論的不完善和實踐的不成熟，而引起的對公允價值確認和計量人為加以限制的審計問題。國際上從提出公允價值審計理論到審計具體實踐只有很短的時間，許多問題都是第一次遇到，審計理論的不完善和實踐的不成熟就在所難免。我們不能否定國際公允價值審計準則對公允價值可靠性發(fā)表意見所起的作用，而應不斷地完善公允價值會計和審計理論，在實踐中總結(jié)經(jīng)驗和教訓。

三、我國開展公允價值審計準則的思考

(一)我國公允價值審計準則制定情況2005年至2006年，我國財政部先后兩次了《中國注冊會計師審計準則第x號－公允價值計量和披露的審計(征求意見稿)》、《中國注冊會計師審計準則第x號－公允價值計量和披露的審計(征求意見稿)》，內(nèi)容基本上與IFAC的IAS No.545和AICPA的SAS No.101制定一致。在征求意見稿時，財政部提出了重點征詢意見的兩個問題：一是本準則在借鑒該國際審計準則過程中是否完全體現(xiàn)了我國相關會計準則的內(nèi)容。二是公允價值計量和披露設計的實質(zhì)性程序是否合理，是否足以實現(xiàn)審計目的。2006年財政部了《中國注冊會計師審計準則第1322號――公允價值計量和披露的審計》。當年財政部又了《中國注冊會計師審計準則第1322號――公允價值計量和披露的審計》指南。在對《中國注冊會

計師審計準則第x號－公允價值計量和披露的審計(征求意見稿)》和《中國注冊會計師審計準則第1322號－公允價值計量和披露的審計》的比較中，筆者發(fā)現(xiàn)：后者增加公允價值定義的闡述；后者更加明確會計責任和審計責任；由于國際財務報告準則和我國會計準則存在差異，以及我國所頒布的部分會計準則并未對公允價值計量的具體處理方法給予明確規(guī)定，因此后者部分刪除有關公允價值計量的具體考慮；更加強調(diào)重大錯報風險，而不是一般的審計風險；后者對征求意見稿的部分行文進行修改、完善；刪除與公允價值披露的相關章節(jié)。其中第1、2、4、5條是對公允價值審計準則的完善，第3條體現(xiàn)了會計準則對審計準則的限制作用，公允價值會計不發(fā)展，公允價值審計的發(fā)展將受到限制。但對于第6條的修改顯得不太符合情理，既然企業(yè)會計準則中對公允價值披露已作規(guī)定，而且作為以《公允價值計量和披露的審計》為題的審計準則，理應對公允價值披露的審計進行規(guī)定。

篇2

[論文摘要]近年來，在財政部指導下，中國注冊會計師協(xié)會一直致力于審計準則的建設工作，陸續(xù)制定實施了一系列審計準則，這對于提升注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，促進注冊會計師行業(yè)的專業(yè)化發(fā)展，以及服務于市場經(jīng)濟建設，都起到了積極作用。本文主要介紹了中國審計準則建設的情況，以及審計風險準則問題。

過去十多年來，在財政部指導下，中國注冊會計師協(xié)會一直致力于審計準則的建設工作，陸續(xù)制定實施了一系列審計準則，這對于提升注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，促進注冊會計師行業(yè)的專業(yè)化發(fā)展，以及服務于市場經(jīng)濟建設，都起到了積極作用。審計準則作為衡量與保障注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的權威標準，已得到社會各界的廣泛認同。

一、中國審計準則建設取得的成就和面臨的挑戰(zhàn)

自注冊會計師制度恢復重建以來，我國以規(guī)范行業(yè)管理和提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量為目標，相繼制定了一系列注冊會計師行業(yè)的規(guī)章制度，并在審計準則建設方面取得了明顯的成就。審計準則建設以及準則體系的基本建立，有效地適應了注冊會計師執(zhí)業(yè)的需要。審計準則已經(jīng)成為注冊會計師執(zhí)業(yè)的必備指南，成為衡量注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的依據(jù)，成為理論研究、教學教材建設的重要推動力量。同時，還是有關部門執(zhí)法、判斷注冊會計師執(zhí)業(yè)罪錯的依據(jù)。

盡管審計準則建設取得很大成就，但隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展、經(jīng)濟全球化的加快，以及企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的急速變化，中國審計準則建設面臨著許多挑戰(zhàn):

1.行業(yè)面臨的風險有日益增大趨勢。管理層財務舞弊事件頻繁爆發(fā)，如科龍事件等加大了注冊會計師行業(yè)的風險，嚴重損害了成千上萬投資者的利益，動搖了社會公眾對資本市場和審計有效性的信心。

2.現(xiàn)行審計實務不能有效應對財務報表重大錯報風險。現(xiàn)行審計實務是建立在傳統(tǒng)審計風險模型基礎上，存在很大缺陷。注冊會計師往往不注重從宏觀層面把握財務報表存在的重大錯報風險，而直接實施控制測試和實質(zhì)性測試，容易產(chǎn)生審計失敗。

3.經(jīng)濟發(fā)展要求審計準則國際趨同。經(jīng)濟全球化促使越來越多的國家打開國門，吸引外資，使經(jīng)濟的發(fā)展超越了國界。目前，我國與其他國家和地區(qū)的經(jīng)濟依存度日益提高。在這種情況下，審計準則國際趨同的要求越來越迫切。

二、以制定審計風險準則為重點，創(chuàng)新審計準則體系

1.關于審計準則的建設情況。根據(jù)行業(yè)面臨風險的特點以及國際審計準則的新進展，我們對我國審計準則體系中涉及審計風險的項目進行了研究，并對我國的審計環(huán)境進行了深入分析，在借鑒國際審計風險準則的基礎上，以審計風險準則為重點,完善審計準則。

2.創(chuàng)新審計準則體系。從目前看，我國注冊會計師承辦業(yè)務類型較多，其中既有財務報表審計和審閱、內(nèi)部控制審核等具有鑒證職能的業(yè)務，又有代編財務信息、執(zhí)行商定程序、管理咨詢和稅務咨詢等不具有鑒證職能的業(yè)務，還有特殊的鑒證業(yè)務，如司法訴訟中涉及會計、審計、稅務或其他事項的鑒證業(yè)務。因此，獨立審計準則體系已經(jīng)不能完全包容注冊會計師各類業(yè)務使用的執(zhí)業(yè)準則，需要對此進行改進。

根據(jù)我國實際情況和國際趨同的需要，新準則將“中國注冊會計師獨立審計準則體系”改進為“中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系”，以適應注冊會計師業(yè)務多元化的需要。執(zhí)業(yè)準則體系應當涵蓋注冊會計師所有執(zhí)業(yè)領域，包括審計準則、審閱準則和其他鑒證業(yè)務準則，以及相關服務準則，其中審計準則是執(zhí)業(yè)準則體系的核心內(nèi)容，也是我們國際趨同努力的重點所在。為了便于社會公眾理解，在對外宣傳時，我們將執(zhí)業(yè)準則簡稱為“審計準則”。

3.改進執(zhí)業(yè)準則名稱。由于現(xiàn)行獨立審計準則體系包含了部分非審計業(yè)務準則，因此，有必要借鑒國際通行做法，將非審計業(yè)務準則從獨立審計準則體系中分離出來，按照其業(yè)務特性冠以適當?shù)拿Q。

4.完善執(zhí)業(yè)準則編號。目前執(zhí)業(yè)準則是按時間順序編號的，看起來連續(xù)，但實際上是零亂的，沒有內(nèi)在邏輯。為了克服按時間循序順序編號帶來的弊端，我們擬按照會計科目編號原理進行編號。

三、審計風險準則著力解決的問題

審計風險準則進一步明確了財務報表審計的目標和基本原則、明確了注冊會計師審計證據(jù)的內(nèi)容、數(shù)量和質(zhì)量以及為獲取審計證據(jù)所實施的審計程序；進一步明確了注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險的程序；進一步明確了針對評估的重大錯報風險實施的程序。與現(xiàn)行獨立審計準則相比，審計風險準則著力解決以下幾個問題:

1.要求注冊會計師加強對被審計單位及其環(huán)境的了解。注冊會計師應當實施程序，更廣和更深地了解被審計單位及其環(huán)境的各個方面。

2.要求注冊會計師在審計的所有階段都要實施風險評估程序。注冊會計師應當將識別的風險與認定層次可能發(fā)生錯報的領域相聯(lián)系時，實施更為嚴格的風險評估程序，不得不經(jīng)過風險評估，直接將風險設定為高水平。

3.要求注冊會計師針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質(zhì)性測試。注冊會計師對重大錯報風險評估是一種判斷，被審計單位內(nèi)部控制存在固有限制，無論評估的重大錯報風險結(jié)果如何，注冊會計師應當針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質(zhì)性程序，不得將實質(zhì)性測試只集中在例外事項上。

4.要求注冊會計師將識別、評估和應對風險的關鍵程序形成審計工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責任。

審計風險準則的出臺，有利于降低審計失敗發(fā)生的概率，增強社會公眾對行業(yè)的信心；有利于嚴格審計程序，識別、評估和應對重大錯報風險；有利于明確審計責任，實施有效的質(zhì)量控制；有利于促使注冊會計師掌握新知識和新技能，提高整個行業(yè)的專業(yè)水平。

中國審計準則體系的，標志著我國已建立起一套適應社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展要求，順應國際趨同大勢的審計準則體系。它的與實施，有利于提高注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，提升財務信息質(zhì)量，推動注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展。

參考文獻:

[1]王澤霞:管理舞弊導向．審計研究，2004.5

篇3

新的審計準則在2014年正式實施，隨之審計理念發(fā)生更改。一方面新內(nèi)部審計準則要求對企業(yè)單位內(nèi)部控制制度進行優(yōu)化升級；另一方面要求對企業(yè)單位的經(jīng)濟活動進行監(jiān)管審核。表明新的內(nèi)部審計準則能夠?qū)ζ髽I(yè)單位的經(jīng)濟風險進行有效預警和評估，幫助企業(yè)單位更好地進行管理，實現(xiàn)企業(yè)單位發(fā)展的長久性。對于高校而言，增強審計工作管理是實現(xiàn)學校經(jīng)濟安全、推動學?？蒲邪l(fā)展的重要舉措。

1當前高校審計工作的問題

11高校審計工作缺少規(guī)范性和獨立性

高校內(nèi)部審計工作缺少規(guī)范性和獨立性，是由于當前高校審計工作并沒有被當成一個研究重點要把握。審計部門的人員不足數(shù)量不足、專業(yè)性不強，不能完成高質(zhì)量的審計工作。另外高校審計工作缺少制度化管理，因而審計工作開展呈現(xiàn)散漫、隨意的特點。[1]

12高校審計工作缺少人才機制支持

高校審計工作崗位往往是屬于轉(zhuǎn)崗和重聘崗位，審計的人員缺少專業(yè)的審計知識，而且各個審計人員之間未能形成明確的分工合作，導致有的審計工作多人負責，有的審計工作無人負責。通常高校審計工作中普遍出現(xiàn)審計人才機制缺少的現(xiàn)象，導致審計工作的質(zhì)量失去專業(yè)保證，失去審計報告原本的作用。

13高校審計工作內(nèi)容要求缺少全面性和動態(tài)性

高校審計工作人員對于審計工作內(nèi)容認識不全面，未能按照審計項目的不同重要性，開展有側(cè)重點的審計方式。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，高校財務工作呈現(xiàn)出市場經(jīng)濟的復雜性特點。根據(jù)傳統(tǒng)審計工作內(nèi)容，缺少對動態(tài)變量財務工作的審計和監(jiān)督。同時，高校審計工作對于融資結(jié)構和學校經(jīng)營管理效率未能形成重視，存在重學術研究輕經(jīng)營管理的現(xiàn)象。[2]

2新內(nèi)部審計準則實施下高校審計的功能和目標

21新內(nèi)部審計準則實施下高校審計的新功能

根據(jù)新內(nèi)部審計準則的相關規(guī)定可知，當前內(nèi)部審計的功能為“確認和咨詢”功能。以高校審計為主體，新內(nèi)部審計準則實施下高校審計工作主要是實現(xiàn)對學校的財務會計和內(nèi)部管理的治理、實現(xiàn)資產(chǎn)的風險評估體制建設，和要求對審計部門所提出的問題進行有效證據(jù)的收集。

22新內(nèi)部審計準則實施下高校審計的新目標

新內(nèi)部審計準則實施下要求企業(yè)單位等審計工作要遵循審計相關規(guī)則制度，同時要求對審計出現(xiàn)的問題進行協(xié)商處理，從而提出合理優(yōu)化的工作簡易。高校審計工作目前主要的目標是實現(xiàn)高校資產(chǎn)、管理等方面的安全性，實現(xiàn)高校審計工作的層次性和系統(tǒng)性。

3新內(nèi)部審計準則實施下高校審計工作實現(xiàn)的途徑

31轉(zhuǎn)化高校審計工作的意識

新內(nèi)部審計準則實施下要求高校審計工作不僅僅局限于高校內(nèi)部審計，還要求協(xié)同為高校投資的企業(yè)對象的審計。因而提升高校審計工作效率的主要前提在于實現(xiàn)以高校內(nèi)部審計微觀意識向以高校、企業(yè)、國家政策等協(xié)調(diào)一致的宏觀意識。發(fā)揮微觀審計意識和宏觀審計意識的有機結(jié)合，推動高校審計工作能夠從自身發(fā)展和外部環(huán)境兩方面中開展審計監(jiān)督作用。[3]

32更改高校審計工作的方式

傳統(tǒng)高校審計工作缺少風險預警管理，對于高校的項目財務管理的風險往往只能采用事后披露的方式，在新內(nèi)部審計準則實施下，高校的審計工作漸漸發(fā)揮了風險預警和財務會計監(jiān)督等功能，提高了對問題和失誤的預警能力。另外，高校審計工作實現(xiàn)以現(xiàn)代信息技術指導工作的工作方式，實現(xiàn)高校審計工作的科學性和準確性。高校審計工作的方式呈現(xiàn)出層次化發(fā)展的趨勢，即按照主審、復審的工作方式。[4]

33拓寬高校審計工作的內(nèi)容

高校審計工作具有全面發(fā)展的要求，要求對全校的經(jīng)濟活動進行全程監(jiān)督審核。發(fā)揮對制度、意識等的有機結(jié)合的作用，完善高校審計工作的內(nèi)容。一是加強學校領導對審計工作的認識。高校領導是學校審計工作開展的重要指導者，因而加強領導的重視，可以在全校范圍內(nèi)營造良好的審計氛圍，實現(xiàn)全校各個活動的審計工作開展。二是實現(xiàn)全校各個院系、辦公室、項目等的有機結(jié)合，增加審計內(nèi)容的整體性。例如，某高校對人文院系的項目展開審計工作后，發(fā)現(xiàn)人員院系該項目同圖書館發(fā)展具有重要推動作用。因而審計單位對于圖書館再一次展開審計監(jiān)督。嚴重影響了審計工作的效率。三是要求對審計的對象進行深入審計。首先是進行同級審計。有效地對各個院系內(nèi)的項目進度和項目預算進行有效審核，從而提高效率，減少不必要的成本支出；其次是實現(xiàn)對學校的發(fā)展戰(zhàn)略的審計。要求開展隨時風險審計，減少學校發(fā)展的風險；最后是實現(xiàn)針對性審計，對某一項目進行審計，使審計的內(nèi)容更深入、更能反映學校發(fā)展問題。從而提高高校審計工作的作用。[5]

篇4

關鍵詞：謹慎性原則　新會計準則　適度不確定性

謹慎性原則在我國又稱穩(wěn)健性原則，國外稱之為保守性原則，是指處理企業(yè)不確定的經(jīng)濟業(yè)務時應持謹慎的態(tài)度。sterling(1970)將謹慎性原則列為會計的最重要原則，是長期以來西方會計工作中具有較大影響的信條。我國在1993年《企業(yè)會計準則》首次規(guī)定會計核算應當遵循謹慎性原則，合理核算可能發(fā)生的損失和費用。2006年財政部頒布的新《企業(yè)會計準則》對謹慎性原則的應用作了進一步的規(guī)范。但從上市公司對謹慎性原則的運用來看，還存在較大的隨意性。因此，對謹慎性原則應用的研究顯得尤為重要。

一、會計中的不確定性是謹慎性原則存在的前提

(一)會計不確定性　首先，企業(yè)的經(jīng)營活動中存在著大量的不確定因素，會計人員在處理這些經(jīng)濟業(yè)務時，根據(jù)一定的標準對這些不確定因素進行估計。其次，企業(yè)是一個獨立的商品生產(chǎn)和經(jīng)營者，其負有自負盈虧并保證企業(yè)順利、穩(wěn)定發(fā)展的責任。再次，企業(yè)面臨著一個有風險的市場，必須慎重地處理一切經(jīng)濟業(yè)務，以保證企業(yè)在市場的動蕩中立于不敗之地。不確定性與謹慎性原則有內(nèi)在的聯(lián)系。如(圖1)所示：對謹慎性原則的爭論大多限于②③兩個領域，很少系統(tǒng)地從不確定性對謹慎性原則的作用角度來分析。從不確定性出發(fā)來討論謹慎性原則，要分析兩個方面的問題：

(二)會計不確定性認識　第一，要研究不確定性的存在狀況和人們對它的認識。具體又可考察兩方面：(1)經(jīng)濟環(huán)境中不確定性因素的多寡和強弱是不一樣的。一般來說，商品經(jīng)濟下的不確定性因素多于自然經(jīng)濟下的；資本市場發(fā)達、創(chuàng)新金觸工具使用較廣環(huán)境下的不確定性因素多于資本市場不發(fā)達環(huán)境下；漠視商業(yè)信譽環(huán)境下的不確定因素多于重視商業(yè)信譽環(huán)境下的；(2)人們對不確定性的認識及承受能力。心理學和經(jīng)濟學的研究成果表明，不同的人或不同時期不同場合的同一人對風險和不確定性的認識及承受能力是不一樣的。在經(jīng)濟學上一般用“風險一收益曲線”來表示這種承受能力。一定時期經(jīng)濟環(huán)境中不確定性的存在狀況和人們對它的認識，決定了不確定性在人們思考經(jīng)濟問題時所占的份量，具體到會計上就決定了人們對披露不確定性會計信息的重視程度。如何將這種重視的注意力轉(zhuǎn)移到謹慎性原則上是應該關注的重點。

第二，運用謹慎性原則能多大程度地降低決策風險和不確定性及其帶來的損失。體現(xiàn)謹慎性原則的典型會計處理有：(1)計提資產(chǎn)減值準備；(2)收入確認的標準；(3)允許企業(yè)自主選擇折舊方法；(4)對或有事項的處理；(5)公允價值的適度運用。上述會計處理中謹慎性原則的運用確實有助于抵銷管理人員和所有者的樂觀主義情緒，有利于投資者和債權人能夠更有利地評價風險。但是謹慎性原則在實際中運用也造成了企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價值遠遠低于其市場價值。筆者認為企業(yè)運用謹慎性原則的關鍵在于適度，實行有限謹慎，才能使會計報告披露的信息更具客觀性和可比性。

二、謹慎性原則在我國現(xiàn)代會計中的運用

(一)計提資產(chǎn)減值準備　為了防止高估資產(chǎn)價值，提高會計信息質(zhì)量，《準則》規(guī)定“企業(yè)應當定期或至少于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進行全面檢查，并根據(jù)謹慎性原則的要求，合理的預計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值?！逼髽I(yè)對其擁有的資產(chǎn)計提減值準備，一方面可以改善資產(chǎn)質(zhì)量，避免企業(yè)虛列資產(chǎn)，使資產(chǎn)負債表如實地反映企業(yè)真實的資產(chǎn)狀況；另一方面計提資提資產(chǎn)減值準備，可以防止企業(yè)虛盈實虧，實現(xiàn)資本保全。

(二)對收入標準的確認　《準則》規(guī)定：“銷售商品的收入，應在下列條件均能滿足時予以確認：(1)企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；(2)企業(yè)既沒有保留通常與所有權相關聯(lián)的繼續(xù)管理權，也沒有對已出售的商品實施控制；(3)收入的金額能夠可靠地計量；(4)與交易相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；(5)相關的收入和成本能夠可靠的計量?！敝挥羞@些條件同時滿足，才能確認為收入，否則即使已經(jīng)發(fā)出商品，或者即使已經(jīng)收到價款，也不能確認為收入。此規(guī)定可以有效地防止虛增收入，因此，《企業(yè)會計準則――收入》中收入的確認原則謹慎、可靠。

(三)允許企業(yè)自主選擇折舊方法　影響固定資產(chǎn)折舊的因素主要有折舊基數(shù)、凈殘值、使用年限和折舊方法四項。《準則》規(guī)定：“企業(yè)應當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式，合理的確定固定資產(chǎn)的預計使用年限和凈殘值，并根據(jù)科技發(fā)展、環(huán)境及其他因素，選擇合理的固定資產(chǎn)折舊方法，按照管理權限，經(jīng)股東大會或董事會，或經(jīng)理(廠長)會議或類似機構批準，作為計提折舊依據(jù)。”這事實上賦予企業(yè)更大的自，使企業(yè)在確定折舊政策時，既要考慮固定資產(chǎn)的有形損耗，也要考慮無形損耗。這樣既體現(xiàn)了國定的產(chǎn)業(yè)政策，又促進經(jīng)濟的發(fā)展。

(四)對或有事項的處理　或有事項是指過去的交易或事項形成的一種狀況，其結(jié)果需要通過未來確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實?！稖蕜t》規(guī)定，與或有事項相關的義務應同時符合以下條件：(1)該義務是企業(yè)承擔的現(xiàn)時義務；(2)該義務的履行很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)；(3)該義務的金額能夠可靠地計量。當同時滿足上述條件時，企業(yè)應當將其確認為預計負債，在資產(chǎn)負債表中單列項目列示。并且企業(yè)應當在報表附注中披露或有負債形成原因?！稖蕜t》同時規(guī)定，企業(yè)一般不應當在報表附注中披露或有資產(chǎn)。對或有事項的處理作這樣的要求，確認或有負債而不披露可能的或有資產(chǎn)，遵循了謹慎性原則，避免了會計報表資產(chǎn)項目金額中暗藏水份，同時也能讓使用者更好的了解企業(yè)的財務狀況的全貌，以便能作出正確的決策。

(五)公允價值的適度運用　新準則放寬了公允價值的應用，在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務重組和非貨幣易等方面均謹慎地采用了公允價值，從而成為本次會計準則的一大亮點。同時考慮到我國資本市場還不夠成熟，與國際財務報告準則相比，我國企業(yè)會計準則體系在確定公允價值的應用范圍時，充分地考慮了我國的國情，作了審慎的改進。因此，公允價值在新準則中的應用十分謹慎，不會導致濫用。例如：國際會計準則規(guī)定資產(chǎn)交換必須以公允價值計量，除非企業(yè)能證明該項交易不能以公允價值計量；我國新會計準則強調(diào)，如果要采用公允價值計量，必須證明該項交易能以公允價值計量，即要求只有在證據(jù)充分的條件下才以采用公允價值計量。

三、謹慎性原則在我國企業(yè)應用分析

(一)謹慎性原則有利的方面　很明顯謹慎性原則對于企業(yè)、所有者、債權人和國家財政等各方都有益處。對于企業(yè)而言，實施謹慎性原則對企業(yè)存在的經(jīng)營和理財風險加以合理的估計，對于防范風險起到預警作用，并且可以防止資產(chǎn)過高估價，收益確定過

分樂觀而造成決策失誤，有利于企業(yè)作出正確的經(jīng)營和理財決策；對投資人而言，企業(yè)貫徹謹慎性原則，使企業(yè)凈資產(chǎn)的含金量更高，對所有者的資本保全更加可靠，而通過少反映會計利潤而達到的緩稅效果，事實上可以增加企業(yè)凈資產(chǎn)的盈利能力。雖然從短期來看，這會使得企業(yè)所有者當期獲得較少的分紅，但是企業(yè)會在以后年度中因凈資產(chǎn)盈利能力的提高而獲得更多利潤，企業(yè)所有者有望獲得長期穩(wěn)定增長的分紅，這對投資人來說是有利的；對于企業(yè)債權人而言，當債務到期時，只要企業(yè)的資產(chǎn)價值不少于到期債務值，債權人就不會遭受損失，資產(chǎn)價值高于到期債務值的部分對債權人是沒有意義的。因此，債權人要防止企業(yè)高報利潤和資產(chǎn)；對于國家財政而言，企業(yè)貫徹謹慎性原則的結(jié)果是減少了當期的會計利潤，這在一定程度上起到了“稅盾”的作用。盡管從長期來看，它不會影響企業(yè)總體納稅水平，但是至少形成了緩稅效果。這相當于企業(yè)從國家獲得了一筆長期無息貸款。雖然從表面看，這在一定時期內(nèi)會對國家財政收入造成影響，但是從另一方面看，謹慎性原則的實施，使得企業(yè)凈資產(chǎn)的盈利能力提高，企業(yè)更加具有市場競爭力，會為企業(yè)和社會創(chuàng)造更大的利潤和價值，完全可以彌補謹慎性原則的“稅盾”作用對財政收入造成的影響，從長遠來看，謹慎性原則的運用對國家財政來說是有利的。

(二)濫用謹慎性原則的方面　由于我國資本市場發(fā)育不完全，謹慎性原則的運用源于會計估計和不確定性，而會計估計離不開會計人員的職業(yè)判斷，因此出現(xiàn)了一些企業(yè)根據(jù)自己的需要利用制度準則的靈活性、不完善性，濫用謹慎原則，設置秘密準備，操縱會計利潤，使會計信息的質(zhì)量受到嚴重影響，謹慎性原則已經(jīng)成為上市公司操縱利潤的工具。一些上市公司為了自身利益，不恰當?shù)睦昧速Y產(chǎn)減值準備計提的規(guī)定，據(jù)統(tǒng)計資料顯示，2003年度虧損的150家上市公司，虧損總額高達306億元，平均每家虧損2.04億元。這些巨虧公司幾乎沒有一個是完全的經(jīng)營性虧損，巨額計提壞賬準備、管理費用和營業(yè)外支出的猛增是導致報表凈利潤大幅虧損的主要原因。在36家2002年盈利而2003年巨虧的公司中，僅有3家公司的資產(chǎn)減值準備在2001年里是減少的，其他公司均在2004年度增提了大量資產(chǎn)減值準備。如此眾多的公司不約而同地在虧損年度巨額地增提資產(chǎn)減值準備，都與退市規(guī)定有關，希望利用這個年度的“一次虧個夠”，為以后年度的盈利減輕負擔，從而避免連續(xù)多個年度虧損。由于企業(yè)會計制度對各項準備的計提只是做了原則導向型的規(guī)定，對于準備計提與否以及比例的高低都由企業(yè)自行根據(jù)實際情況確定，企業(yè)既可以通過少提資產(chǎn)減值準備掩蓋風險、虛增利潤，也可以通過多提資產(chǎn)減值準備減少利潤或加大虧損，這在客觀上為企業(yè)操縱利潤提供了一定的空間。企業(yè)選擇的出發(fā)點不同，會計信息揭示的效果就會存在差異。

四、謹慎性原則應用的對策

(一)進一步細化會計準則，增強謹慎性原則的可操作性　要實現(xiàn)謹慎性原則的“初衷”――保證會計信息的真實性、保障企業(yè)利益相關者的利益不受侵犯，就應制定出具體的、可操作性強的應用指南，在盡量兼顧各方利益的基礎上建立能被廣泛接受的統(tǒng)一的標準，以便縮小信息提供者的“活動空間”、對謹慎性原則的“度”有適當界定，增強謹慎性原則的相對明晰性和可操作性。如美國對存貨應用“成本與市價孰低法”制定了“預攤銷價格將下降、制造和銷售存貨成本將上升”兩項應用前提，并規(guī)定存貨的市價只能在一個有上下限的范圍內(nèi)應用。如可對不同方法下的計量比例設置一個上下限，應收賬款的收回應用后進先出法，既可指導企業(yè)的會計實踐又可避免企業(yè)應用不正當手段粉飾報表，這樣各公司提供的信息才具有可比性。

(二)進一步改善企業(yè)外部環(huán)境 隨著市場經(jīng)濟體制的完善，證券市場、生產(chǎn)資料市場、產(chǎn)權交易市場及房地產(chǎn)市場等各類市場也逐步得到了發(fā)展和完善。有關國家宏觀調(diào)控部門應完善各種價格信息及信息報價系統(tǒng)，定期向社會各類商品的價格，使各企業(yè)對存貨、固定資產(chǎn)和投資等資產(chǎn)的計價具有合理依據(jù)。再者為了解決企業(yè)實施謹慎性原則的后顧之憂，在國家財政承受能力范圍內(nèi)，適當縮小稅收政策和會計政策的差異。如各企業(yè)在會計政策范圍內(nèi)自行選定準備的計提方法及比例，報稅務部門備案，經(jīng)注冊會計師審計后應允許在稅前列支。同時，國家應成立專門的機構，擔當溝通、協(xié)調(diào)二者關系的使命，使稅收更為合理化，減輕企業(yè)因稅收為企業(yè)發(fā)展提供良好的外部環(huán)境。此外，為防止濫用謹慎性原則，必須加強以獨立審計為核心的外部監(jiān)督體系，審計人員對估計、攤銷、計提等經(jīng)濟業(yè)務進行審查以確保會計信息的公允性和謹慎性原則運用的適度性。有關部門應加大查懲違法、違規(guī)事件的力度，徹底改變?yōu)E用會計選擇權的收益大于成本的事實，讓濫用謹慎性原則的行為無利可圖，充分發(fā)揮監(jiān)管機制的威懾力。

(三)對相關情況予以充分披露，減少信息的不對稱性　由于每個企業(yè)所面臨的不確定性在不同時間、不同經(jīng)營環(huán)境下有所不同，謹慎性原則的應用時間、范圍和程序也應有所不同，與其他會計原則的沖突對財務狀況和經(jīng)營成果的影響當然也有所不同。因此，在會計報表附注中更詳細地披露謹慎性原則的運用情況，規(guī)范財務數(shù)據(jù)和非財務數(shù)據(jù)的披據(jù)范圍，增加公司運用謹慎性的透明度。充分的信息披露能有效地提高信息可比性，從而使與企業(yè)有利害關系者能準確地把握企業(yè)的財務狀況，防止其他會計原則沖突進一步惡化而誤導企業(yè)會計信息使用者。

(四)合理確定各項原則的優(yōu)先使用順序　謹慎性原則的使用，必須建立在客觀性原則的基礎上，在各項原則中，客觀性原則居于首要位置，謹慎性原則必須在維護客觀性原則的基礎上加以貫徹和運用。除此之外與其他會計原則的使用順序可以根據(jù)實際情況來具體合理地確定。比如當謹慎性原則與權責發(fā)生制配比原則相沖突時，應根據(jù)經(jīng)濟活動的不確定性而定，不確定性程度較高，優(yōu)先考慮前者，以便能合理反映企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果。

(五)提高會計人員的職業(yè)判斷水平　目前會計準則已取代會計制度成為規(guī)范會計工作的主要標準，這一趨勢對會計人員素質(zhì)提出了更高要求，許多會計政策需要會計人員依據(jù)準則并結(jié)合企業(yè)實際情況做出選擇。會計人員除了需要掌握專業(yè)知識外，還應進一步掌握有關的經(jīng)濟、管理、金融、法律等方面的知識，以增強對經(jīng)濟環(huán)境的預測能力和客戶經(jīng)營狀況分析能力。鑒于會計準則中“可選擇性”的范圍日益擴大，如在確定壞賬準備計提比例、固定資產(chǎn)的可收回金額時，尤其是如何保證會計人員在應用謹慎性原則時把握好“度”，這就要求會計人員必須提高職業(yè)判斷能力，使其能夠準確把握謹慎性原則的實質(zhì)，在對不確定性的事項進行估計和判斷時，力求客觀和公正，避免主觀隨意性。

篇5

事務所作為獨立核算、自負盈虧的單位，承接業(yè)務時不能不考慮成本與效益問題。審計收費是決定事務所成本與收益的重要因素，也是導致事務所業(yè)務競爭的突出問題。在市場經(jīng)濟條件下，一方面

，事務所通過競爭可以把最好的服務提供給客戶，另一方面，競爭的加劇又使得事務所降低審計收費，甚至犧牲審計質(zhì)量。這似乎是個難以解決的矛盾。從國內(nèi)外注冊會計師職業(yè)競爭的特點看，價格競

爭是個不爭的事實，但會計職業(yè)界一直將價格競爭視為錯誤的激勵因素，因為這種競爭是基于金錢而不是能力的競爭。而且，在許多人看來，價格降低所帶來的壓力將不可避免地導致服務質(zhì)量的下降，

導致本應在行業(yè)和客戶之間建立的互信關系逐漸弱化。美國的一個研究組織在研究了價格與執(zhí)業(yè)質(zhì)量關系后得出以下結(jié)論“時間和預算壓力經(jīng)常導致審計不合格。我們相信，（時間和預算壓力的）一個

重要原因是過度的價格競爭——也就是說，會計公司過低收費導致的競爭?！焙饬恳粋€行業(yè)的競爭是否有效和有益，往往由消費者根據(jù)產(chǎn)品、服務的質(zhì)量以及價格的高低作出判斷，而注冊會計師行業(yè)的

競爭有其特殊性，消費者不能像對其他行業(yè)那樣作出恰當?shù)脑u價。因此，注冊會計師應當在行業(yè)自律和職業(yè)道德約束下進行業(yè)務承攬與競爭。從我國的情況來看，事務所的審計收費基本上與我國的經(jīng)濟

發(fā)展水平相適應，但也有一些注冊會計師反映，按照獨立審計準則執(zhí)行審計業(yè)務，審計成本太高，目前審計收費普遍較低，遵循獨立審計準則有時導致虧損。這個問題可能存在，但不應完全歸咎于獨立

審計準則。

按照獨立審計準則的要求，注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務時，應當獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。審計證據(jù)決定審計質(zhì)量。獲取審計證據(jù)的耗費就是審計成本，審計質(zhì)量與審計成本之間存在著一定的矛

盾。獨立審計準則的作用之一就是為注冊會計師解決這對矛盾提供一個平衡點。毋庸置疑，注冊會計師的審計工作要受成本——效益原則的約束，否則，事務所也就失去了生存的基礎。獨立審計準則要

實用，就必須指導注冊會計師在合理的時間內(nèi)以合理的成本形成合理的意見。獨立審計準則要求注冊會計師對發(fā)表的審計意見“合理確信”而非“絕對保證”就是一個例證。注冊會計師不能對已審計會

計報表的可靠程度提供絕對保證，只能提供一個程度較高的合理保證，這個合理保證可以將會計報表中的信息風險降低到客戶可接受的水平。因此，遵守獨立審計準則是保證審計質(zhì)量的前提。當審計質(zhì)

量與審計成本發(fā)生沖突時，審計質(zhì)量應當是第一位的；不然，注冊會計師一旦出現(xiàn)審計失敗，必然會遭受經(jīng)濟及其他方面的巨大損失。世界許多國家和地區(qū)對此都有明確的規(guī)定。例如，我國《獨立審計

具體準則第5號——審計證據(jù)》規(guī)定：“注冊會計師在獲取審計證據(jù)時，可以考慮成本效益原則，但對于重要審計項目，不應將審計成本的高低或獲取審計證據(jù)的難易程度作為減少必要審計程序的理由。

”《美國審計準則說明書——證據(jù)事項》也規(guī)定：“作為一個指導原則，在獲取審計證據(jù)的成本和信息的有用性之間應當有一個合理的關系。在測試某一特定項目時，費用和難度本身并不是省略該測試

的正當理由。”

由此可見，獨立審計準則是保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量的重要規(guī)范，注冊會計師不能借口審計收費低，就可以不遵循獨立審計準則。國內(nèi)外發(fā)生的注冊會計師法律訴訟表明，盡管審計收費可以不一樣，但注冊會

計師承擔的法律責任卻是一樣的，審計收費低不是注冊會計師不遵循獨立審計準則的正當理由。因此，事務所要提高經(jīng)濟效益，要以質(zhì)量求生存，以信譽求效益。注冊會計師應當在遵守獨立審計準則、

保證審計質(zhì)量的前提下，采取適當措施，提高審計效率，降低審計成本。獨立審計準則允許注冊會計師在確定初步審計策略、分配會計報表層次的重要性水平、選擇測試類型和審計程序等情況時選擇審

計成本較低的方法。此外，各級協(xié)會要加強業(yè)務監(jiān)管，打擊惡意低價競爭。有些事務所不但采取惡意低價競爭，而且還以向他人支付傭金、回扣等不正當方式招攬業(yè)務，嚴重降低了審計質(zhì)量，敗壞了

注冊會計師行業(yè)的形象。只有加強業(yè)務監(jiān)管，嚴肅懲處違反注冊會計師職業(yè)道德的行為，才能真正實現(xiàn)注冊會計師業(yè)務的公平競爭。當然，改革審計收費制度勢在必行。審計收費應當以審計成本為基礎

，而審計成本則由社會必要勞動時間來決定。目前許多事務所按資產(chǎn)總額作為計費基礎，容易造成以審計收費來確定審計工作量。隨著條件的成熟，我們應當按照國際慣例來改革審計收費制度，提倡按

不同資歷審計人員的小時人工費率和工作量的乘積來計算審計收費。轉(zhuǎn)三、關于獨立審計準則超前問題

我國獨立審計準則是根據(jù)《中華人民共和國注冊會計師法》制定的。為了保證準則的科學性、權威性和實用性，我們在研究制定時，遵循了務實原則、接軌原則、配套原則和科學原則。從目

前來看，基本上實現(xiàn)了上述四個原則，尤其是接軌原則貫徹得比較好，認準則立項、擬訂初稿、征求意見到修改定稿等都是與國際慣例接軌的，準則規(guī)范的內(nèi)容與國際審計準則差異不大。但也有一些

注冊會計師反映，獨立審計準則制定超前，執(zhí)行起來有一定的難度。對于這個問題，也應該加以具體分析。獨立審計準則是注冊會計師的執(zhí)業(yè)技術規(guī)范，也是注冊會計師必須掌握的專業(yè)技能。注冊會

計師只有掌握了獨立審計準則，才能更好地完成審計業(yè)務。目前，我國注冊會計師的執(zhí)業(yè)素質(zhì)參差不齊，獨立審計準則對某些注冊會計師可能是“超前”了，但如果通過學習和實踐，掌握了它，就變

得不超前了。此外，我們制定獨立審計準則時借鑒國際審計準則，還有基于如下原因：

首先，全球經(jīng)濟一體化和資本的跨國流動推動了各國審計準則之間的協(xié)調(diào)，國際審計準則正是在這一背景下產(chǎn)生的。國際審計準則是由國際審計實務委員會（IAPC例定的。IAPC成立于1978年，其

會員有來自發(fā)達國家和發(fā)展中國家的會計職業(yè)組織，其宗旨是代表國際會計師聯(lián)合會制定、審計及相關服務準則，并促使各會員國自愿接受，以促進審計和相關服務準則在全世界逐步統(tǒng)一。國際

審計準則是各國會員組織協(xié)調(diào)的產(chǎn)物，它既借鑒了發(fā)達國家先進的審計技術，又照顧了發(fā)展中國家的實際情況，具有普遍適用性。發(fā)展中國家在制定審計準則時，借鑒國際審計準則可以迅速提高發(fā)展本

國的審計理論和實務水平，避免發(fā)達國家曾經(jīng)走過的彎路。目前，許多國家和地區(qū)在制定審計準則時都借鑒了國際審計準則，如澳大利亞、英國及我國香港等在其審計準則后都附有與國際審計準則的

比較，比較結(jié)果都是大同小異?？梢哉f，國際審計準則是審計專業(yè)技術方面的國際慣例，與會計準則相比，審計準則更是世界通用的商業(yè)語言。世界銀行信貸部主任魯?shù)婪颉ぐ驳律谡劶皩χ袊贫í?/p>

立審計準則的看法時說，國際審計準則委員會在制定審計準則時考慮到了不同社會、不同國家、不同文化和背景，中國在制定獨立審計準則時應當借鑒國際慣例，汲取國際審計準則的一些先進做法和

經(jīng)驗。

其次，從東南亞金融危機的教訓來看，一個國家應當具有要求較高的審計準則，不能遷就于落后的審計實務。東南亞金融危機后，日內(nèi)瓦一個研究組織調(diào)查了國際會計公司當?shù)氐氖聞账鶎徲嫷臇|

南亞5國73家公司和銀行，這些當?shù)氐氖聞账M管代表國際會計公司，但其審計質(zhì)量卻遠低于國際審計準則的要求，沒有能對危機的發(fā)生及時報警，是導致東南亞金融危機的重要原因之一。

再次，衡量一個國家的注冊會計師行業(yè)發(fā)展水平，其重要標志就是是否有一套符合國際慣例的獨立審計準則。中國注冊會計師職業(yè)要趕上國際水平，要適應中國加入WTO后帶來的機遇與挑戰(zhàn)，參與國

際會計市場競爭，沒有一套與國際慣例接軌的獨立審計準則是不可想像的。

當然，獨立審計準則在頒布施行以后，注冊會計師有一個學習、消化和吸收的過程，準則本身也要逐步修訂與完善。隨著獨立審計準則宣傳力度的加大，執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)管的到位，執(zhí)業(yè)環(huán)境的改善，大

多數(shù)注冊會計師一定會熟練掌握和運用獨立審計準則。

二、關于獨立審計準則的可操作性問題

我國獨立審計準則體系包括獨立審計基本準則、獨立審計具體準則、獨立審計實務公告和執(zhí)業(yè)規(guī)范指南。從目前來看，我國已經(jīng)初步建立起獨立審計準則體系，但獨立審計準則對某些內(nèi)容只作

原則性規(guī)定，注冊會計師執(zhí)業(yè)時更多地需要進行職業(yè)判斷。有些注冊會計師認為，如果能對審計風險、重要性水平等進行量化，獨立審計準則的操作性會大大增強，可以省去許多職業(yè)判斷的麻煩，同時

在出現(xiàn)法律訴訟時也有一個衡量標準。事實上，注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務時，一刻也離不開職業(yè)判斷。因為每個審計業(yè)務都有不同的特點，涉及被審計單位的經(jīng)營規(guī)模及業(yè)務性質(zhì)、內(nèi)部控制的設計和

運行等諸多因素，用一個不變的數(shù)量指標來規(guī)范種類繁多的審計業(yè)務，實際上是不可能的，也是行不通的。

國外會計職業(yè)界也存在著這樣一種觀點，認為獨立審計準則應當具有較強的可操作性，能把某些職業(yè)判斷轉(zhuǎn)化為定量指標。美國注冊會計師行業(yè)比較發(fā)達，在制定獨立審計準則方面積累了大量的經(jīng)

驗。美國獨立審計準則體系包括公認審計準則（GAAS，相當于我國的基本準則）、審計準則說明書（SAS，相當于我國的具體審計準則）及審計準則解釋（對準則有關問題的解答）。從其內(nèi)容來看，雖然

GAAS和SAS是指導注冊會計師執(zhí)業(yè)的權威性標準，但是，它們提供的指導卻比人們所希望的要少。許多注冊會計師認為，審計準則應當對如何決定應收集的審計證據(jù)數(shù)量，作出更為明確和具體的規(guī)定，以

減少審計決策的困難，并保護注冊會計師免受審計不當?shù)闹肛煛Ｈ欢?，準則過于具體，將使審計工作由一項專業(yè)判斷性工作變成一項機械的證據(jù)搜集工作。所以，美國審計準則委員會從審計職業(yè)和審計

服務對象兩方面考慮，經(jīng)過研究并權衡利弊后認為，過于具體的審計準則恐怕比過于抽象的審計準則為害更大。如果注冊會計師不結(jié)合審計業(yè)務具體情況，不把握審計準則的精神實質(zhì)，照搬照抄，機

械套用，就不能實現(xiàn)審計目標。那么美國注冊會計師協(xié)會是如何解決獨立審計準則可操作性的問題的呢？行之有效的辦法之一就是制定審計指南、出版行業(yè)出版物。審計指南是公認審計準則和審計準則

說明書的具體化，對注冊會計師執(zhí)業(yè)有一定的指導作用，內(nèi)容比較詳細，但權威性較小。目前，美國注冊會計師協(xié)會頒布的審計指南有審計抽樣、建筑合同的審計、互助基金會的審計、在會計報表審計

中對內(nèi)部控制的考慮等。行業(yè)出版物有美國注冊會計師協(xié)會出版的審計程序研究、各式各樣的技術研究、審計教材以及會計審計雜志。審計準則和審計指南、行業(yè)出版物的權威性與可操作性關系如下：

如果把中國獨立審計準則與美國的相比較，結(jié)構比較接近，但地位有所不同。美國審計準則是注冊會計師職業(yè)規(guī)則，其公認性和權威性是隨著美國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展逐漸樹立起來的，并最終

篇6

獨立審計準則也稱獨立審計標準，是注冊會計師在執(zhí)行獨立審計業(yè)務過程中應當遵循的行為準則，是衡量注冊會計師審計工作質(zhì)量的權威性標準。獨立審計準則是中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范體系的重要組成部分。

二、獨立審計準則體系由以下三個層次組成

（1）獨立審計基本準則。獨立審計基本準則是獨立審計準則的總綱，是對注冊會計師專業(yè)勝任能力的基本要求和執(zhí)業(yè)行為的基本規(guī)范，是制定獨立審計具體準則，實務公告和執(zhí)業(yè)規(guī)范指南的基本依據(jù)。

（2）獨立審計具體準則與獨立審計實務公告是依據(jù)獨立審計基本準則制定的，獨立審計具體準則是對注冊會計師執(zhí)行一般審計業(yè)務，出具審計報告的具體規(guī)范。獨立審計實務公告是對注冊會計師執(zhí)行特殊行業(yè)，特殊目的，特殊性質(zhì)的審計業(yè)務，出具審計報告的具體規(guī)范。

（3）執(zhí)業(yè)規(guī)范指南。執(zhí)業(yè)規(guī)范指南是依據(jù)獨立審計基本準則，具體準則與實務公告制定的，為注冊會計師執(zhí)行獨立審計具體準則，實務公告提供可操作的指導意見?？梢愿鶕?jù)承辦委托業(yè)務過程中的實際情況具體應用。

三、獨立審計準則的發(fā)展歷程

我國審計準則發(fā)展歷程：1996年1月1日第7號審計具體準則《審計報告》開始施行，2003年4月財政部修訂了《審計報告》準則，修訂后的《審計報告》準則和指南《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號—審計報告（試行）》在2003年7月1日開始施行；2006年2月15日頒布新的《審計報告》準則，從2007年1月1日開始施行。

自從1996年第一批獨立審計準則頒布以來，國內(nèi)的很多學者對獨立審計理論的產(chǎn)生及發(fā)展的理論就展開了研究：（1）劉明輝教授（]1997）從歷史的角度對獨立審計準則的產(chǎn)生、發(fā)展過程及其原因進行了分析，運用供給-需求理論解釋了審計準則的產(chǎn)生和變遷；并對審計準則的性質(zhì)與特征、審計準則與審計理論結(jié)構中其他審計概念的關系進行深入研究。（2）陳建明（]1999）用受托經(jīng)濟責任理論闡述了審計的產(chǎn)生和發(fā)展并基于此分析了我國市場經(jīng)濟對規(guī)范化的審計的需求，以及審計規(guī)范化應實現(xiàn)的目標，以及審計準則的產(chǎn)生、目標與審計基本理論的關系提出了獨立審計規(guī)范體系的構建思路。（3）林鐘高、尤雪英、徐正剛（2002）引入了制度經(jīng)濟學中的變遷原理，分析了審計準則的制定與變遷。從產(chǎn)權經(jīng)濟學、契約經(jīng)濟學、公共選擇理論等角度分析審計準則的性質(zhì)，并用交易費用解釋審計準則的制定，制度經(jīng)濟學變遷原理研究注冊會計師審計準則的變遷。交易費用起著關鍵性的作用，是否建立審計準則取決于交易費用是否大于零，制定什么樣的審計準則以及如何制定審計準則取決于交易費用的高低.（4）張龍平、王澤霞（2003）就美國舞弊審計準則的變遷進行了分析，指出美國審計準則說明書從1號演變?yōu)?9號，職業(yè)界從最初采取強硬立場推卸財務報表中對舞弊的審計責任，到以積極的態(tài)度承擔應付的適當審計責任其原因是報表經(jīng)審計后重大舞弊案件仍然頻繁發(fā)生，政府和公眾強烈不滿導致的。

四、獨立審計準則存在的問題

（1）操作性問題

我國已經(jīng)初步建立起了獨立審計準則體系，獨立審計準則可操作性差的現(xiàn)象有了初步完善的過程。從國內(nèi)外審計技術來看，獨立審計準則中某些內(nèi)容只能原則性規(guī)定，注冊會計師執(zhí)業(yè)時更多地需要進行職業(yè)判斷。有些注冊會計師認為，如果能對審計風險、重要性水平等進行量化，獨立審計準則的操作性會大大增強，可以省去許多職業(yè)判斷的麻煩，同時在出現(xiàn)法律訴訟時也有個衡量標準。實際上，注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務時，一刻也離不開職業(yè)判斷，因為每個審計業(yè)務都有不同的特點，涉及被審計單位的經(jīng)營規(guī)模及業(yè)務性質(zhì)、內(nèi)部控制的設計和運行等諸多因素，用一個不變的數(shù)量指標來規(guī)范種類繁多的審計業(yè)務，實際是不可能的。美國注冊會計師職業(yè)比較發(fā)達，在制定獨立審計準則方面積累了大量的經(jīng)驗。美國獨立審計準則體系包括公認審計誰則（GAAS，相當于我國的基本準則）、審計準則說明書（SAS，相當于我國的具體審計準則）及審計準則解釋（對淮則有關問題的解答）。從其內(nèi)容來看，雖然GAAS和SAS是指導注冊會計師執(zhí)業(yè)的權威性標準，但是，提供的指導卻比人們所希望的要少。許多注冊會計師認為，審計準則應當對如何決定應收集的審計證據(jù)數(shù)量做出更為明確和具體的規(guī)定，以減少審計決策的困難，并保護注冊會計師免受審計不當?shù)闹肛?。然而，準則過于具體，將使審計工作由專業(yè)判斷性工作變成一項機械的證據(jù)搜集工作。所以，美國審計誰則委員會經(jīng)過研究并權衡利弊后認為，過于具體的審計準則可能比過于抽象的審計準則更加有害，如果注冊會計師不顧具體情況，不把握審計誰則的精神實質(zhì)，照搬照抄，機械套用，就不能實現(xiàn)審計目標。然而美國注冊會計師協(xié)會是怎么樣解決上述問題的呢？有效的措施就是制定審計指南、出版行業(yè)出版物。審計指南是公認審計準則和審計準則說明書的具體化，對注冊會計師執(zhí)業(yè)有一定的指導作用，內(nèi)容比較詳細，但權威性較小。目前，美國注冊會計師協(xié)會頒布的審計指南有審計抽樣、建筑合同的審計、互助基金會的市審計、在會計報表審計中對內(nèi)部控制的考慮等。行業(yè)出版物有美國注冊會計師協(xié)會出版的審計程序研究、各式各樣的技術研究、審計教材以及會計審計雜志。

（2）審計費用收取問題

會計師事務所作為獨立核算，自負盈虧的單位，在承接審計業(yè)務時必須得考慮成本與收費的問題，審計費用是導致事務所成本與收益的重要因素，也是事務所競爭的重要因素。在當前市場經(jīng)濟條件下，一方面，事務所通過競爭能把最好的服務提供給客戶，另一方面，競爭又加劇了審計收費的降低，從而導致審計的質(zhì)量下降，這是個主要的矛盾。會計職業(yè)界將價格競爭認為是一種錯誤的激勵因素，這種競爭是機遇金錢的競爭而不是機遇能力的競爭，帶來的是服務質(zhì)量的下降。如美國的一個研究小組曾研究了價格和執(zhí)業(yè)質(zhì)量之間的關系，得出的結(jié)論是“時間和預算的壓力從而導致服務質(zhì)量的下降。一個行業(yè)的競爭是否有益應由消費者根據(jù)產(chǎn)品，服務的質(zhì)量以及價格的高低做出些理性的選擇，但是注冊會計師行業(yè)的競爭有著特殊性，消費者不能像對其他的行業(yè)那樣做出恰當?shù)脑u價。注冊會計師應當在行業(yè)自律和執(zhí)業(yè)道德約束下進行業(yè)務的承攬與競爭。

按照獨立審計準則的要求，我們在執(zhí)行審計業(yè)務時應該獲取充分的適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，審計證據(jù)決定了審計質(zhì)量，但是獲取審計證據(jù)的所花費的成本就是審計成本，因此審計成本與審計質(zhì)量之間是有著一定的矛盾關系，獨立審計準則就為這一矛盾提供了一個中間的平衡點。毋庸質(zhì)疑，注冊會計師的審計工作要受成本—效益原則的約束。獨立審計準則要實用，就必須指導注冊會計師在合理的時間內(nèi)以合理的成本形成合理的念見。遵守獨立審計準則是保證審計質(zhì)景的前提。當審計質(zhì)量與審計成本發(fā)生沖突的時候，審計質(zhì)量應該是第一位的，否則一旦出現(xiàn)審計問題時，注冊會計師遭受的損失應該是很大的。

由此可知，作為注冊會計師不能將審計收費低做為不遵守獨立審計準則的借口。事務所要想提高經(jīng)濟效益，應該以質(zhì)量求生存，以信譽求效益，注冊會計師要在遵循獨立審計準則的前提下，提高經(jīng)濟效率，降低審計成本。獨立審計準則允許注冊會計師在確定初步審計策略、分配會計報表層次的重要性水平、選擇測試類型和審計程序等情況時選擇審計成本較低的方法。另外各級協(xié)會加強業(yè)務監(jiān)管，打擊惡意低價的競爭。加強監(jiān)管，嚴肅處理違反注冊會計師執(zhí)業(yè)道德的行為，才能真正的實現(xiàn)注冊會計師業(yè)務的公平競爭。最后對于審計收費的確定，審計收費應該以審計成本為基礎，審計成本由社會必要勞動時間決定。當前各個事務所的審計收費都是根據(jù)審計字長總額作為計費基礎，容易導致因?qū)徲嬍召M的高低決定審計的工作量的大小。隨著我們的經(jīng)濟的發(fā)展，各個方面條件的成熟，我們應該按照國際上的慣例來改革審計的收費制度，按不同資歷審計人員的小時人工費用率和工作量來計算審計的收費。

參考文獻：

[1]劉明輝.注冊會計師審計準則研究[M].東北財經(jīng)出版社，1997（第一版）.

篇7

[論文摘要]近年來，在財政部指導下，中國注冊會計師協(xié)會一直致力于審計準則的建設工作，陸續(xù)制定實施了一系列審計準則，這對于提升注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，促進注冊會計師行業(yè)的專業(yè)化發(fā)展，以及服務于市場經(jīng)濟建設，都起到了積極作用。本文主要介紹了中國審計準則建設的情況，以及審計風險準則問題。

過去十多年來，在財政部指導下，中國注冊會計師協(xié)會一直致力于審計準則的建設工作，陸續(xù)制定實施了一系列審計準則，這對于提升注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，促進注冊會計師行業(yè)的專業(yè)化發(fā)展，以及服務于市場經(jīng)濟建設，都起到了積極作用。審計準則作為衡量與保障注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的權威標準，已得到社會各界的廣泛認同。

一、中國審計準則建設取得的成就和面臨的挑戰(zhàn)

自注冊會計師制度恢復重建以來，我國以規(guī)范行業(yè)管理和提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量為目標，相繼制定了一系列注冊會計師行業(yè)的規(guī)章制度，并在審計準則建設方面取得了明顯的成就。審計準則建設以及準則體系的基本建立，有效地適應了注冊會計師執(zhí)業(yè)的需要。審計準則已經(jīng)成為注冊會計師執(zhí)業(yè)的必備指南，成為衡量注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的依據(jù)，成為理論研究、教學教材建設的重要推動力量。同時，還是有關部門執(zhí)法、判斷注冊會計師執(zhí)業(yè)罪錯的依據(jù)。

盡管審計準則建設取得很大成就，但隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展、經(jīng)濟全球化的加快，以及企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的急速變化，中國審計準則建設面臨著許多挑戰(zhàn):

1.行業(yè)面臨的風險有日益增大趨勢。管理層財務舞弊事件頻繁爆發(fā)，如科龍事件等加大了注冊會計師行業(yè)的風險，嚴重損害了成千上萬投資者的利益，動搖了社會公眾對資本市場和審計有效性的信心。

2.現(xiàn)行審計實務不能有效應對財務報表重大錯報風險?，F(xiàn)行審計實務是建立在傳統(tǒng)審計風險模型基礎上，存在很大缺陷。注冊會計師往往不注重從宏觀層面把握財務報表存在的重大錯報風險，而直接實施控制測試和實質(zhì)性測試，容易產(chǎn)生審計失敗。

3.經(jīng)濟發(fā)展要求審計準則國際趨同。經(jīng)濟全球化促使越來越多的國家打開國門，吸引外資，使經(jīng)濟的發(fā)展超越了國界。目前，我國與其他國家和地區(qū)的經(jīng)濟依存度日益提高。在這種情況下，審計準則國際趨同的要求越來越迫切。

二、以制定審計風險準則為重點，創(chuàng)新審計準則體系

1.關于審計準則的建設情況。根據(jù)行業(yè)面臨風險的特點以及國際審計準則的新進展，我們對我國審計準則體系中涉及審計風險的項目進行了研究，并對我國的審計環(huán)境進行了深入分析，在借鑒國際審計風險準則的基礎上，以審計風險準則為重點,完善審計準則。

2.創(chuàng)新審計準則體系。從目前看，我國注冊會計師承辦業(yè)務類型較多，其中既有財務報表審計和審閱、內(nèi)部控制審核等具有鑒證職能的業(yè)務，又有代編財務信息、執(zhí)行商定程序、管理咨詢和稅務咨詢等不具有鑒證職能的業(yè)務，還有特殊的鑒證業(yè)務，如司法訴訟中涉及會計、審計、稅務或其他事項的鑒證業(yè)務。因此，獨立審計準則體系已經(jīng)不能完全包容注冊會計師各類業(yè)務使用的執(zhí)業(yè)準則，需要對此進行改進。

根據(jù)我國實際情況和國際趨同的需要，新準則將“中國注冊會計師獨立審計準則體系”改進為“中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系”，以適應注冊會計師業(yè)務多元化的需要。執(zhí)業(yè)準則體系應當涵蓋注冊會計師所有執(zhí)業(yè)領域，包括審計準則、審閱準則和其他鑒證業(yè)務準則，以及相關服務準則，其中審計準則是執(zhí)業(yè)準則體系的核心內(nèi)容，也是我們國際趨同努力的重點所在。為了便于社會公眾理解，在對外宣傳時，我們將執(zhí)業(yè)準則簡稱為“審計準則”。

3.改進執(zhí)業(yè)準則名稱。由于現(xiàn)行獨立審計準則體系包含了部分非審計業(yè)務準則，因此，有必要借鑒國際通行做法，將非審計業(yè)務準則從獨立審計準則體系中分離出來，按照其業(yè)務特性冠以適當?shù)拿Q。轉(zhuǎn)

4.完善執(zhí)業(yè)準則編號。目前執(zhí)業(yè)準則是按時間順序編號的，看起來連續(xù)，但實際上是零亂的，沒有內(nèi)在邏輯。為了克服按時間循序順序編號帶來的弊端，我們擬按照會計科目編號原理進行編號。

三、審計風險準則著力解決的問題

審計風險準則進一步明確了財務報表審計的目標和基本原則、明確了注冊會計師審計證據(jù)的內(nèi)容、數(shù)量和質(zhì)量以及為獲取審計證據(jù)所實施的審計程序；進一步明確了注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險的程序；進一步明確了針對評估的重大錯報風險實施的程序。與現(xiàn)行獨立審計準則相比，審計風險準則著力解決以下幾個問題:

1.要求注冊會計師加強對被審計單位及其環(huán)境的了解。注冊會計師應當實施程序，更廣和更深地了解被審計單位及其環(huán)境的各個方面。

2.要求注冊會計師在審計的所有階段都要實施風險評估程序。注冊會計師應當將識別的風險與認定層次可能發(fā)生錯報的領域相聯(lián)系時，實施更為嚴格的風險評估程序，不得不經(jīng)過風險評估，直接將風險設定為高水平。

3.要求注冊會計師針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質(zhì)性測試。注冊會計師對重大錯報風險評估是一種判斷，被審計單位內(nèi)部控制存在固有限制，無論評估的重大錯報風險結(jié)果如何，注冊會計師應當針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質(zhì)性程序，不得將實質(zhì)性測試只集中在例外事項上。

4.要求注冊會計師將識別、評估和應對風險的關鍵程序形成審計工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責任。

審計風險準則的出臺，有利于降低審計失敗發(fā)生的概率，增強社會公眾對行業(yè)的信心；有利于嚴格審計程序，識別、評估和應對重大錯報風險；有利于明確審計責任，實施有效的質(zhì)量控制；有利于促使注冊會計師掌握新知識和新技能，提高整個行業(yè)的專業(yè)水平。

中國審計準則體系的，標志著我國已建立起一套適應社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展要求，順應國際趨同大勢的審計準則體系。它的與實施，有利于提高注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，提升財務信息質(zhì)量，推動注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展。

參考文獻:

[1]王澤霞:管理舞弊導向．審計研究，2004.5

篇8

近年來，國內(nèi)外出現(xiàn)了一系列上市公司財務欺詐案，致使投資者遭受重大損失，嚴重動搖了社會公眾對審計報告的信任。從暴露的問題看，這些上市公司進行會計造假肆無忌憚，而提供審計服務的注冊會計師不按準則執(zhí)業(yè)，也難辭其咎。美國的安然公司和我國的銀廣夏公司進行財務欺詐就是很典型的兩個例證。安然公司在清盤過程中，不得不對其編造的會計報表進行修正，將近三年來的利潤額削減20%，約5.86億美元。安然公司作為美國的能源巨頭，在追求高速增長的狂熱中操縱會計準則，進行表外融資的游戲，并通過關聯(lián)交易操縱利潤。作為出具審計報告的會計師事務所，正在接受美國司法部門的調(diào)查。值得注意的是，在過去三年中，美國涉及盈利報告數(shù)據(jù)失真并予以修正的大公司數(shù)量達到了233家。美國證券交易委員會前首席會計師特納說，在過去6年中，金融欺詐和隨之而來的公司會計報表修正等行為已使投資者的損失超過1000億美元。會計數(shù)據(jù)的真實性問題已引起美國社會的廣泛關注，公眾開始對會計師事務所出具的審計報告產(chǎn)生懷疑。應當說，美國的審計準則還是比較完整的，但為什么還會出現(xiàn)象安然公司那樣的審計失敗呢？除了審計準則存在的缺陷外，是否與美國注冊會計師行業(yè)出現(xiàn)的與其行業(yè)職責不符的行為有關：一是會計師事務所降低審計標準，以期加強與客戶的關系，發(fā)掘更多的咨詢業(yè)務。在收費標準方面，咨詢服務要比審計服務高得多；二是注冊會計師為了跳槽到客戶去工作，在執(zhí)業(yè)期間遷就客戶，發(fā)表不恰當?shù)膶徲嬕庖?；三是審計制度阻礙了注冊會計師對數(shù)據(jù)進行深入分析和調(diào)查，會計師事務所為了降低成本往往使用新手或?qū)媹蟊淼臋z查流于形式。

我國出現(xiàn)的銀廣夏等上市公司財務欺詐案，目前正在審理中，據(jù)已公開的案情分析，雖其根源在于上市公司管理層舞弊，但注冊會計師未能嚴格執(zhí)行審計準則，對出具的虛假財務報告也負有審計責任。不可否認，注冊會計師出現(xiàn)審計失敗，除了自身職業(yè)道德和專業(yè)勝任能力存在問題外，還有一些外部因素的影響：一是有些公司法人治理結(jié)構存在缺陷，注冊會計師按照獨立審計準則執(zhí)業(yè)，一旦與管理層發(fā)生分歧，容易發(fā)生公司購買審計意見行為; 二是有些公司對高質(zhì)量的獨立審計缺乏內(nèi)在需要，聘請會計師事務所時，考慮的是誰能以低價快速出具無保留意見審計報告; 三是注冊會計師行業(yè)存在著“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象，有些違規(guī)執(zhí)業(yè)的注冊會計師沒有受到應有的處罰; 四是有的地方或部門出于不同目的，對注冊會計師執(zhí)業(yè)進行不恰當干涉。但是，注冊會計師不能由于存在著種種不利的外部環(huán)境而去遷就現(xiàn)狀，隨波逐流，甚至同流合污。我國的注冊會計師面臨的是更加復雜的執(zhí)業(yè)環(huán)境，就更需要有針對性的執(zhí)業(yè)標準和道德規(guī)范。

國內(nèi)外注冊會計師行業(yè)出現(xiàn)的新問題，使得獨立審計準則的建設面臨著新的形勢。最近發(fā)生的一系列審計失敗案件雖還沒有涉及審計準則問題，但濫用審計意見類型、審計意見避重就輕的問題是存在的，隨著司法的介入，對審計準則的考究難以避免。我們有責任也有義務制定出高質(zhì)量的獨立審計準則，向社會公眾表明注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務應該達到的標準和承擔的審計責任，以引導社會公眾對注冊會計師行業(yè)有一個合理的期望。因此，獨立審計準則應當起到規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)行為，促使注冊會計師恪守獨立、客觀、公正的基本原則，有效發(fā)揮注冊會計師的鑒證和服務功能的作用；同時，也應當為社會公眾衡量注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量提供依據(jù)，從而使司法部門能夠作出公正合理的判斷，維護注冊會計師的合法權益。

二、獨立審計準則建設亟需研究的幾個問題

第一，關于原則和規(guī)則的關系。當前，國外在制定會計準則時主要有“原則導向型會計方法”和“規(guī)則導向型會計方法”兩種做法。原則導向型會計方法適用性強，能夠應付日漸復雜的經(jīng)濟業(yè)務，但不夠詳細。規(guī)則導向型會計方法針對性強，具體明確，但只能在特定法律環(huán)境下才會起作用，容易受到操縱。因此，安然事件發(fā)生后，許多人士建議將兩種方法結(jié)合起來，趨利避害。在制定審計準則時，我們同樣要處理好原則和規(guī)則的關系。獨立審計準則既要有原則性的規(guī)定，充分發(fā)揮注冊會計師的職業(yè)判斷，又要有可操作性的程序，便于注冊會計師執(zhí)業(yè)，以保證獨立審計準則得到貫徹和落實。

第二，關于注冊會計師的獨立性問題。在近期國內(nèi)外證券市場發(fā)生的一系列重大案件中，注冊會計師的獨立性倍受關注。我國雖然頒布了職業(yè)道德基本準則，但還比較原則，需要制定具體準則和指南。當前，注冊會計師行業(yè)存在著一些與獨立性有關的現(xiàn)象急需規(guī)范和明確。例如注冊會計師與客戶存在經(jīng)濟利益、親屬和個人關系; 曾在審計客戶中工作或準備到審計客戶中工作; 長期為同一客戶提供審計服務; 在提供審計服務的同時還提供非鑒證服務；等等。

第三，關于社會公眾期望差距。當前，注冊會計師的審計風險更多的是公司管理層舞弊行為，由此導致注冊會計師的審計失敗越來越多。社會公眾對注冊會計師期望很大，要求注冊會計師在發(fā)現(xiàn)公司管理層舞弊行為上發(fā)揮更為積極的作用。因此，滿足社會公眾的期望并維護注冊會計師的合法權益就顯得非常重要。我們既要堅持審計準則，保證審計質(zhì)量，同時還要加大宣傳力度，讓社會公眾更多地了解注冊會計師的職責，縮小社會公眾與注冊會計師職業(yè)界之間的期望差距。

第四，關于風險導向?qū)徲嫛ｏL險導向?qū)徲嫷膬?yōu)點是注冊會計師既可以把審計資源集中于高風險的審計領域，又可以提高審計效率，節(jié)約審計成本。雖然風險導向?qū)徲嬂碚摵蛯崉丈胁怀墒?，但已?jīng)引起國際職業(yè)界的注意，包括國際審計與可信性保證準則理事會在內(nèi)許多職業(yè)組織都在對此進行研究，并取得了初步研究成果。隨著我國注冊會計師整體素質(zhì)的提高，有必要適時出臺有關風險導向?qū)徲嫷闹笇б庖?，引導注冊會計師在一些公司試用?/p>

三、進一步搞好獨立審計準則建設工作

從1995年起，中注協(xié)先后制定了5批獨立審計準則，共46個項目?？偟膩砜矗袊毩徲嫓蕜t體系已基本建立，它為規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，促進社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，發(fā)揮著重要的作用。為應對證券市場和注冊會計師行業(yè)面臨的新形勢，有必要做好以下工作：

第一，完善獨立審計準則體系。要按照既定的務實原則、接軌原則、配套原則和科學原則制定準則，既要及時出臺注冊會計師急需的準則項目，又要適時修訂獨立審計準則體系及相關項目，增強獨立審計準則的可操作性。目前，國際審計準則體系已經(jīng)發(fā)生變化，國際審計實務委員會也已經(jīng)更名為國際審計與可信性保證準則理事會，它在國際會計師聯(lián)合會領導下作為獨立的準則制定機構。國際審計與可信性保證準則理事會已經(jīng)頒布了一套較為全面的國際審計準則，成為許多國家制定審計準則的基礎，也是我國制定獨立審計準則的主要參考。我們要注意研究國際審計準則的新變化，取其所長，使我們的獨立審計準則體系制定得更加完善。

篇9

Abstract: The evolvement of audit standards' establishment power is the outcome of public choice. Under the model of which the governments have the authority in the establishment of audit standards, some people are questioning the audit standards' identity: the law endows the CPA the power of process justness, while the public consider the audit standards are only the industry technique. The audit standards' awkward results from the gap between the public's expectation or percipience and the real audit standards, the conflict of it's two-sidesidentity and whether follow the process justness or the outcome justness. The audit standards should serve for the outcome justness. In order to break the audit standards' awkward state, the CPA should emend and perfect the audit standards now and again and reduce the gap between the audit standards and the expectation of the public.

關鍵詞： 公共合約；程序公正；結(jié)果公正

Key words: public contract；the process justness；the outcome justness

中圖分類號：F81 文獻標識碼：A文章編號：1006-4311（2011）04-0144-02

0引言

一般認為，審計準則是一種公共合約，它是相關利益各方博奕產(chǎn)生的均衡結(jié)果，外部環(huán)境的變化和博奕各方力量的對比決定了審計準則制定權安排的模式和變遷。在我國，由于特殊的歷史條件，在審計準則制定過程中，外生力量尤其是政治力量在其中起到了絕對的控制作用，國家作為博奕一方，因其權威性具有了一般通用審計準則的制定權，注冊會計師則擁有剩余審計準則制定權（謝德仁，2001）[1]。

這種均衡安排對迅速建立和完善會計師執(zhí)業(yè)市場是非常有利的，政府能夠通過其權威性直接建立高質(zhì)量的審計準則體系。但同時存在這樣的問題：一方面，審計準則是由注冊會計師協(xié)會制定，國家以財政部的名義審查，其本身具有了法律效力，屬于行政法規(guī)的范疇。注冊會計師面臨法律訴訟時，如果能夠證明自己執(zhí)行了獨立審計準則的要求，就可以為自己的行為進行辯護。但是另一方面，獨立審計準則又屬于注冊會計師的“家規(guī)”，是注冊會計師的業(yè)務標準。這種由雙重身份和法律訴訟引起的張力，使獨立審計準則處于一種備受爭議的狀態(tài)。主要表現(xiàn)在公眾的期望和認知與現(xiàn)實準則之間存在差距、雙重身份引致的沖突以及是遵循程序公正還是結(jié)果公正等幾個方面。

1表現(xiàn)之一：公眾的期望和認知與現(xiàn)實準則之間存在差距

對獨立審計準則批評的最大聲音來自于公眾，造成這種批評的原因主要來自于兩個方面：

1.1 公眾預期與注冊會計師執(zhí)業(yè)績效之間的反差在信息不對稱的現(xiàn)代社會，可信的經(jīng)濟信息對于維持經(jīng)濟秩序和通過鼓勵合理的資源分配實現(xiàn)經(jīng)濟效率非常關鍵（Latham and Linville，1998）[2]。因而，注冊會計師發(fā)表的財務報告是否可信的信息對公眾來講，是至關重要的。如果注冊會計師驗證信息后，向公眾表明此信息是可信的，公眾相信了其論斷的公信力和權威性，并據(jù)此做出了重大決策，但是信息本身是虛假的，那么注冊會計師在其中無疑是利用自己的威信力起“幫兇”的作用，這種虛假陳述的社會危害性更大。無論注冊會計師遵循的是國家法律法規(guī)，還是“家規(guī)”，錯誤的審計報告引致錯誤的決策后果，造成了巨額的投資損失和資源的無效分配，所以公眾對注冊會計師的審計報告的真實性賦予了很高的期望和社會價值。

但是，20世紀后期在國際資本市場上連續(xù)爆發(fā)的巨額財務舞弊案如安然、世通、施樂和韓國SK集團，國內(nèi)如紅光實業(yè)、東方鍋爐和銀廣夏等，造成的影響非常惡劣，直接動搖了公眾對注冊會計師的信心。最后的調(diào)查表明，在這些案件中，舞弊企業(yè)使用的會計造假手段并不是很復雜，如果嚴格遵循獨立審計準則是完全能夠揭示的。但是在實踐中出現(xiàn)問題時，注冊會計師卻往往把獨立審計準則推到前沿，把沖突和公眾注意的焦點引到審計準則上來，獨立審計準則成了注冊會計師的“替罪羊”和“擋箭牌”，這使本來缺乏專業(yè)知識的公眾對審計準則更加持懷疑的態(tài)度。其實掩蓋在后面的真正事實是：注冊會計師沒有按照獨立審計準則的要求執(zhí)業(yè)，沒有運用專業(yè)判斷，做到基本的職業(yè)謹慎，或者在審計過程中，直接采取了睜一只眼閉一只眼的態(tài)度，“難得糊涂”，甚至在審計過程中明知被審計單位造假，卻為利益驅(qū)使采取了共謀的態(tài)度。所以造成獨立審計準則“尷尬”的一個現(xiàn)實的原因恰恰是注冊會計師不遵守審計準則的行為。當然，隱藏在這個問題后面的是深層的制度問題，是整個社會的信譽基礎發(fā)生動搖，這已經(jīng)不是僅僅依靠審計這一個層次和環(huán)節(jié)能夠控制和解決的。

1.2 公眾，甚至包括注冊會計師本身對獨立審計準則存在的曲解很多人，甚至注冊會計師把獨立審計準則理解成必須執(zhí)行的機械的，毫無創(chuàng)意的工作條款和守則，而且認為只要在形式上遵守了獨立審計準則的要求，注冊會計師就可以完全避免法律的懲罰，其實上這是對獨立審計準則的一種很大的誤解。

法律在認定注冊會計師法律責任的時候，基本的判斷標準是“注冊會計師是否恪盡職守，盡到了一般的職業(yè)謹慎”。雖然法院在判斷注冊會計師具體行為是否恪盡職守時，一個重要參照標準是審計人員是否遵循了基本的審計準則，但這不是一種機械的判斷，而是有充分自由裁量權的，在司法判斷中,充分體現(xiàn)了對注冊會計師謹慎精神以及專業(yè)標準的要求。此外，獨立審計準則中的很多規(guī)定都是原則性的，而不是規(guī)則性的，這正是獨立審計準則的價值和意義所在：賦予注冊會計師更多的剩余審計準則制定權，允許其充分運用自己的專業(yè)判斷能力。因此，那種認為機械遵循審計準則的要求就可以完全為自己辯護的思想是完全錯誤的，也不符合獨立審計準則的基本精神。

比如審計準則規(guī)定必須對大額應收賬款進行函證，并建議了應函證的比例和方式，如果注冊會計師認為僅僅按照準則的要求執(zhí)行程序就是遵守了審計準則，這是錯誤的，因為審計準則同時也規(guī)定，決定應收賬款是否應該函證和函證的水平時，需要注冊會計師隨時根據(jù)具體情況作出判斷。例如，如果通過內(nèi)部控制評價和其他替代方式已經(jīng)能夠合理確認應收賬款的真實性水平，那么注冊會計師甚至可以不必再機械遵守函證的要求，但是如果分析性程序已經(jīng)顯示，應收賬款很可能存在很大的問題，那么，完成準則規(guī)定的函證數(shù)量是不夠的，注冊會計師必須改變策略，采取全部函證的方法甚至追溯到以前年度，以獲取必要的證據(jù)支持審計結(jié)論。

2表現(xiàn)之二：法律法規(guī)和技術標準雙重身份引致的沖突

在我國，獨立審計準則同時具有法律法規(guī)和行業(yè)技術標準內(nèi)外雙重身份一直是理論界關注的焦點。很多人心存疑慮：在注冊會計師行業(yè)高度自律的國家，獨立審計準則是作為行業(yè)技術標準的身份出現(xiàn)的，并不是表現(xiàn)為法律法規(guī)的性質(zhì)，但是注冊會計師行業(yè)也得到了迅速發(fā)展，比如英國，那么，是否有必要賦予行業(yè)審計準則法律法規(guī)的地位？這種安排是否會偏袒注冊會計師行業(yè)的利益？選擇這種模式的意義是什么？

可以從有限理性和交易成本以及外部環(huán)境的不確定性等方面分析這種合約安排的意義。因為審計準則作為一種公共合約，本身具有不完全性。審計準則合約的不完全性，主要來源于兩個方面的原因：一是有限理性（西蒙，1955）[3]，也就是說，人的理性是有限的，對外在環(huán)境的不確定性是無法完全預期的，不可能把所有可能發(fā)生的外來事件都寫入合約條款中；二是由于交易成本的存在，因為在關系有效期內(nèi)，必須要作出決定、處理各類不測事件、明晰各種條款為雙方接受以及貫徹實施合約條款，會發(fā)生各種費用，有時這種費用高的無法使合約達成?？傊?，環(huán)境的不確定性意味著在合約簽訂過程中存在著大量可能的偶然因素，要預先了解和明確針對這些所有可能的反應，費用相當高，而且履約的度量費用也相當高（Klein，1980）[4]，最后，即使各方可以對將來進行計劃和協(xié)商，也很難在出現(xiàn)糾紛的時候，使外部權威，如法院，能夠明白這些條款的意思并加以強制執(zhí)行，即完全合約不僅要求雙方能夠相互交流，而且要求還能夠與對簽約各方運作環(huán)境一無所知的局外人進行交流（Hart，1998）[5]。

由于存在的以上各種障礙，審計準則注定不可能是完全的。審計準則的不完全性在這里有兩方面的含義：一是并不能保證審計準則作為技術標準本身一定是科學和合理的，它總是與理想狀態(tài)之間存在著差距，需要在實踐中不斷修正和完善；二是政治、經(jīng)濟和法律等外部環(huán)境和公眾的期望也是在不斷變化之中，審計準則的變動也是各方不斷討價還價的結(jié)果。所以不能苛求注冊會計師能夠以100％的概率保證發(fā)表正確的審計意見，否則不僅使審計社會成本大到無法承受，而且會計師行業(yè)也無法得到發(fā)展的空間，所以賦予審計行業(yè)技術標準以法律法規(guī)的地位，是博奕各方在權衡社會收益與成本后進行取舍形成的一種均衡狀態(tài)。這樣，獨立審計準則就已經(jīng)不僅僅是行業(yè)技術標準的事情，它還有另一個層面重要的社會意義，即尊重行業(yè)技術標準對行業(yè)生存的意義。有句話：“尊重獨立審計準則的法律地位，是促進審計準則發(fā)展的前提；尊重會計專業(yè)團體的生存方式，是法學家應有的品格”（顏廷，2003）[6]，可謂一語中的。

3表現(xiàn)之三：遵循程序公正還是結(jié)果公正

對遵循獨立審計準則的法律后果是堅持程序公正還是結(jié)果公正，理論界存在很大的分歧。支持的聲音來自會計界，認為注冊會計師只要遵循獨立審計準則的要求，就可以在訴訟中免責。反對的聲音主要來自于法律界?！叭绻硞€職業(yè)可以通過制訂行業(yè)規(guī)則來規(guī)避法律責任，它存在的社會意義是什么呢”（劉燕,1998）[7]，所以注冊會計師不能以恪守了職業(yè)準則就游離于法律之外（文建秀，2003）[8]。在這里，嚴格執(zhí)行獨立審計準則就可以為自己辯護的思想遵循的是程序公正的原則。所謂程序公正（due process），也指程序理性，是指行為是適當考慮的結(jié)果，該行為就是程序理性的，因此行為的程序理性取決于它的產(chǎn)生過程，而結(jié)果公正，即指在由既定的條件和限制所規(guī)定的范圍內(nèi)，當行為適于達成既定的目標時，結(jié)果就是公正的（謝德仁，2001）[9]。簡言之，程序公正注重的是程序，而結(jié)果公正注重的是行為的結(jié)果。程序公正認為：只要行為符合程序上的要求，結(jié)果就是可以接受的，所以，程序公正對程序的制訂過程是比較嚴格和充分論證的，一般以遵循大多數(shù)同意的投票原則以及充分的討論和論證時間為保證。而結(jié)果公正則保證行為的結(jié)果必須符合特定的社會目標。

相比而言，遵循程序公正在現(xiàn)實中容易操作，有時甚至取得多數(shù)同意的原則即可。在注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境不確定性不斷加大的現(xiàn)代經(jīng)濟社會，遵循程序公正原則可以極大節(jié)約注冊會計師的執(zhí)業(yè)成本，因為要想完全消除執(zhí)業(yè)中存在的不確定性，不僅是不可能的，而且從社會成本考慮有時也得不償失。此外，由于人的有限理性、信息分布不對稱等系列問題，導致要想達到結(jié)果公正有時是非常不現(xiàn)實的，而且就“結(jié)果”而言，如何確定其公正性一樣存在著爭論，因此把結(jié)果公正加到注冊會計師身上，無疑是一種過分的苛求。其實就是法律本身，也是遵循程序公正的，尤其在法律制訂的過程中，更是充分遵循了程序公正的原則。所以把獨立審計準則上升的法律法規(guī)的地位，無疑是充分尊重了程序公正的原則。

但是過于強調(diào)程序至上同樣存在很多弊端。只注重程序會忽略了行為的目的性，會導致失去統(tǒng)一目標，有時難以達到預期的社會效果。比如美國會計準則制訂的過程一直遵循了程序公正的原則，但是由于忽視了目標上的一致性，結(jié)果制訂的準則先后不一，導致了公眾的抱怨。為了把程序和結(jié)果目標很好的統(tǒng)一起來，F(xiàn)ASB進行了對財務會計概念框架（FACF）的研究，試嘗以會計目標為中心，構建一個嚴密的概念體系，以充分指導會計準則的研究，此舉無疑是一個重大進展。此外，遵循程序公正有時并不能保證出現(xiàn)有利的結(jié)果，在程序公正中廣泛應用的過半數(shù)投票原則本身就可能不滿足一致性和效率性的要求，孔多塞在1785年就發(fā)現(xiàn)了過半數(shù)規(guī)則可能導致不可預測的結(jié)果，更著名的是阿羅定理，阿羅在此定理中證明，至少在現(xiàn)實的決策環(huán)境中，所有加總選票的方法都存在這個缺陷，即投票悖論和循環(huán)投票的問題（史蒂文斯，1999）[10]。

其實，在程序公正和結(jié)果公正的問題上，雖然也存在著一種權衡和取舍關系，但并不存在實質(zhì)上的對立，而是緊密相聯(lián)系，相互補充的。失去了結(jié)果公正的根本目的，單純強調(diào)程序公正是沒有意義的，而強調(diào)結(jié)果公正能夠賦予程序公正社會價值，促進其進一步的完善，堅持程序公正的根本目的是為了維護結(jié)果公正。同理，獨立審計準則作為技術標準的根本目的也是為了達到結(jié)果公正，如果制造真實合法的審計報告這一最終目的不能實現(xiàn)的話，那么只強調(diào)產(chǎn)出程序是毫無意義的。所以，必須把遵守審計準則這一程序公正的形式和行業(yè)技術準則以及隱藏在后面的結(jié)果公正目的結(jié)合起來，才能解讀獨立審計準則的實質(zhì)和內(nèi)涵：為了以合理的成本達到實現(xiàn)合理的結(jié)果公正的目的，必須尊重程序公正，在一定概率上保證注冊會計師出具真實、合法的審計報告，而建立執(zhí)業(yè)技術標準體系，是為了更好的指導注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，達到實現(xiàn)結(jié)果公正的目的。強調(diào)結(jié)果公正能夠促使注冊會計師完善行業(yè)技術標準，縮小與公眾期望之間的差距，不斷消除獨立審計準則的尷尬和矛盾狀態(tài)。三者并不存在根本上的沖突，只是在認知上和操作上可能存在著偏誤而已。

審計準則這種狀況的化解需要公眾和注冊會計師雙方面的溝通和努力。既然制訂審計準則的目的是為了保證注冊會計師能夠出具合法真實的審計報告，這和公眾的預期是一致的，如果審計準則不能達到結(jié)果公正，滿足公眾的要求，那么說明獨立審計準則存在問題，就必須改變現(xiàn)有的審計準則。所以，注冊會計師應該適應外界環(huán)境變化的要求，不斷修正和完善獨立審計準則，縮短審計準則能夠達到的結(jié)果公正和公眾期望之間的距離；其次，注冊會計師要始終樹立為公眾謀利的職業(yè)思想，謹慎利用獨立審計準則的剩余制定權，充分運用專業(yè)判斷能力，不斷提高自己的執(zhí)業(yè)水平，才能夠真正樹立獨立審計準則的社會地位，爭取公眾對獨立審計準則的理解和支持。

參考文獻：

[1][9]謝德仁.企業(yè)剩余索取權：分享安排與剩余計量[M].上海三聯(lián)書店，2001年7月第一版,P182.

[2]Latham and Linville, A Review of The Literature In Audit Litigation ,Journal of Accounting Literature,1998,P175.

[3]Simon. Behavioral Model of Rational Choice,Quarterly Journal of Economic ,69,P99-118.

[4]Klein，Borderlines of Law and Economic Theory:Transaction Cost Determinants of Unfair Contractual Arrangements,American Economic Review Papers and Proceedding70,may,1980,p356-362.

[5]哈特.企業(yè)、合同與財務結(jié)構[M].上海三聯(lián)出版社,1998年8月第一版,P26.

[6]顏廷.從注冊會計師的注意義務看獨立審計準則的法律地位[J].會計研究，2003,(6):31.

[7]劉燕.“法律界與會計界的分歧究竟在哪里？”，中注協(xié)編《中國注冊會計師法律責任》，遼寧人民出版社，1998年10月，P44－70.

篇10

文章編號：1005-913X（2015）08-0132-01

一、制定績效審計準則的迫切要求

近些年來，黨和國家高度重視政府績效管理和績效評價工作。從黨的十六屆三中全會提出“建立預算績效評價體系”開始，黨的十八屆三中、四中全會分別提出“推行政府績效管理和行政問責制度”、“完善政府績效評估制度”、“構建一套符合我國實際的預算績效評價體系”等要求。國務院《關于深化預算管理制度改革的決定》明確提出，健全預算績效管理機制，全面推進預算績效管理工作，并把績效評價結(jié)果作為調(diào)整支出結(jié)構、完善財政政策和科學安排預算的重要依據(jù)。近幾年，財政部門分別出臺了《財政支出績效評價管理暫行辦法》、《預算績效管理工作規(guī)劃（2012-2015年）》和《預算績效評價共性指標體系框架》，對開展財政預算績效管理和財政支出績效評價的目標、內(nèi)容、管理程序、指標體系和階段性任務等提出了具體要求。

全面推進績效審計已經(jīng)成為實現(xiàn)國家良治、發(fā)揮審計在國家治理中的基石和重要保證作用的必然要求。審計署在“十一五”審計工作發(fā)展規(guī)劃中指出，要著力構建績效審計評價及方法體系。在“十二五”審計工作發(fā)展規(guī)劃中進一步提出，全面推進績效審計，提高財政資金和公共資源管理活動的經(jīng)濟性、效率性和效果性，推動建立健全政府績效管理制度。劉家義審計長在2015年全國審計工作會議上的講話提出，要把財政審計的著力點放到促進提高公共資金績效上來。

盡管如此，當前我國績效審計總體上還沒有形成一套完整的制度規(guī)范和值得全面推廣的操作指南，更沒有一套作為開展績效審計業(yè)務依據(jù)的審計準則。2010年7月，審計署印發(fā)了新修訂的《中華人民共和國審計準則》（以下簡稱國家審計準則），適用于審計機關開展的各項審計業(yè)務。該國家審計準則對審計機關和審計人員執(zhí)行審計業(yè)務基本程序和流程作了系統(tǒng)規(guī)范，具有很好的指導性和很強的操作性。但對績效審計而言，其在審計依據(jù)、審計目標、審計內(nèi)容、審計范圍、審計處理和審計報告的編制等方面與傳統(tǒng)審計有很大區(qū)別，因此，現(xiàn)行國家審計準則有很多方面不適合績效審計工作程序，不便于審計機關和審計人員遵循。為進一步規(guī)范績效審計活動，提高績效審計質(zhì)量，我國亟需制定一部統(tǒng)一、規(guī)范、易于操作的績效審計準則。

二、制定績效審計準則的原則

（一）績效審計準則應符合審計法律法規(guī)的要求

盡管我國目前沒有一套完整的績效審計法律規(guī)范，但績效審計準則應以《審計法》、《審計法實施條例》及《國務院加強審計工作意見》為準繩，績效審計工作不能偏離法律法規(guī)的基本要求。

（二）績效審計準則應符合國際通用標準和規(guī)范

應在充分研究國際組織和先進國家經(jīng)驗和方法的基礎上，制定符合我國實際的績效審計準則，以便我們少走彎路并在國際上得到認可。

（三）績效審計準則應易于操作

績效審計準則要具有可操作性，易于理解、易于實施、簡便易行，合理控制成本，能滿足橫向與縱向分析研究需要。

（四）績效審計準則要在我國現(xiàn)有國家審計準則基礎上進行構建

要充分考慮我國現(xiàn)有國家審計準則，并從績效審計實務出發(fā)，按照統(tǒng)一、效率、符合實際原則，把績效審計準則與國家審計準則有機結(jié)合。

三、績效審計準則基本框架要素的設計

在現(xiàn)行國家審計準則的基礎上，通用部分依據(jù)或適當修改調(diào)整原有準則，特殊業(yè)務單獨設立具體條款或制定審計指南。

與國家審計準則一樣，績效審計準則也分為七章，即總則、審計機關和審計人員、審計計劃、審計實施、審計報告、審計質(zhì)量控制和責任、附則。以下我們只對不同于國家審計準則的部分提出自己的設計思路，其他部分按照國家審計準則規(guī)定執(zhí)行。

（一）總則部分

在被審計單位和審計機關的責任及工作目標中增加“提高公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源等配置使用、利用的經(jīng)濟性、效率性和效益性，推進政府預算績效管理工作”等內(nèi)容，明確經(jīng)濟性、效率性和效益性的具體內(nèi)容。

（二）審計機關和審計人員部分

在審計人員勝任能力方面，增加“根據(jù)需要，績效審計工作可委托專家、中介機構等第三方實施。審計機關和審計人員應當對第三方組織參與績效審計的工作進行規(guī)范，并指導其開展工作”的內(nèi)容。

（三）審計計劃部分

績效審計項目選擇應充分考慮重要性和代表性，對社會關注、老百姓關心，有明顯社會影響和經(jīng)濟影響的項目應優(yōu)先納入績效審計計劃。審計機關應建立績效審計項目庫，以信息化方法分類排序，逐個安排審計。同時審計計劃制定還要充分考慮項目審計難度、審計人員勝任能力和審計成本問題。

（四）審計實施部分

1.審計實施方案制定

一要高度重視審前調(diào)查工作，全面了解被審計單位和審計項目基本情況；二要明確績效審計目標，包括項目預期產(chǎn)出、預期效果、服務對象或項目受益人滿意程度等；三要確定審計評價標準，包括計劃標準、行業(yè)標準、歷史標準等。

2.績效審計證據(jù)

績效審計證據(jù)收集要堅持科學規(guī)范、標準統(tǒng)一、分級分類、績效相關的原則，對每項審計證據(jù)從客觀性、相關性、充分性和合規(guī)性等幾個方面進行分析鑒別。

（五）審計報告部分

1.績效審計評價依據(jù)

績效審計評價依據(jù)主要包括：國家相關法律、法規(guī)和規(guī)章制度，國民經(jīng)濟與社會發(fā)展規(guī)劃和方針政策，預算管理制度、資金及財務管理辦法、財務會計資料，相關行業(yè)政策、行業(yè)標準及專業(yè)技術規(guī)范，申請預算時提出的績效目標及其他相關材料等。

2.績效審計報告編寫

績效審計報告應當反映績效審計評價標準的選擇、確定及溝通過程等重要信息；績效審計報告反映問題除進行相應的審計處理外，還應當側(cè)重從績效的角度對問題進行定性；績效審計報告應當注重從體制、機制、制度上分析問題產(chǎn)生的根源，提出切實可行的審計建議。