經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，審計越重要。當(dāng)前形勢下，審計監(jiān)督已成為推動我國民主法制建設(shè)的重要工具，同時也是民主法制建設(shè)的重要內(nèi)容，黨和政府十分重視國家審計的發(fā)展。作為一項社會活動，審計資源是制約其發(fā)展的關(guān)鍵因素。當(dāng)前，國家審計資源短缺的矛盾十分突出，雖然我們在實踐中積極探索了整合國家審計、社會審計和內(nèi)部審計的路子，積累了一些經(jīng)驗，但也遇到了一些困難。在此，我結(jié)合近幾年的審計工作，就整合審計資源問題談幾點膚淺的認(rèn)識。

一、整合審計資源是國家審計發(fā)展的客觀需要

經(jīng)過20多年不懈努力探索，隨著經(jīng)濟(jì)政治體制改革的不斷深化，我國國家審計進(jìn)入了快速發(fā)展的階段。近幾年來，審計公開的力度逐步加大，審計透明度不斷增強(qiáng)的同時，社會民眾對審計監(jiān)督的期望普遍高漲，甚至到了不切實際的程度。審計工作面臨各方面的壓力很大。李金華審計長講“審計不能包打天下”，作為國家財產(chǎn)的“看門狗”，審計機(jī)關(guān)的基本職責(zé)是“摸清家底，揭露問題，促進(jìn)發(fā)展”，這與審計法關(guān)于“真實、合法、效益”的審計目標(biāo)是高度一致的。但是，國家審計對象數(shù)量約有百萬個之多，資產(chǎn)規(guī)模也極為龐大，要有效履行三項基本職能，或全面實現(xiàn)三大目標(biāo)，困難是不言而喻的。

首先，國家審計任務(wù)重責(zé)任大。黨的十六大提出，要建立結(jié)構(gòu)合理、配置科學(xué)、程序嚴(yán)密、制約有效的權(quán)力運行機(jī)制，從決策的執(zhí)行等環(huán)節(jié)加強(qiáng)對權(quán)力的監(jiān)督，突出強(qiáng)調(diào)要發(fā)揮司法機(jī)關(guān)和行政監(jiān)察、審計等職能部門的作用。溫總理指出，審計工作直接關(guān)系到維護(hù)國家的財政、金融秩序，關(guān)系到加強(qiáng)黨和政府的廉政建設(shè)，也關(guān)系到推進(jìn)政府部門的依法行政，關(guān)系到整個改革開放和現(xiàn)代化建設(shè)事業(yè)。國家審計承擔(dān)著光榮而艱巨的任務(wù)，同時也面臨著重大的風(fēng)險責(zé)任。就拿國有企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計來說，開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計是黨中央、國務(wù)院賦予審計機(jī)關(guān)的一項重大和光榮的任務(wù)，是加強(qiáng)干部監(jiān)督和管理，加強(qiáng)和改善企業(yè)經(jīng)營管理，促進(jìn)廉政建設(shè)的需要。但目前僅中央企業(yè)就有169家，資產(chǎn)規(guī)模達(dá)9萬多億元，這些巨型企業(yè)大多內(nèi)部結(jié)構(gòu)十分復(fù)雜，經(jīng)營業(yè)務(wù)包羅萬象，下屬機(jī)構(gòu)遍布全國。要對其中任何一家企業(yè)的主要領(lǐng)導(dǎo)人就其經(jīng)營決策和業(yè)績做出評價，都必須進(jìn)行廣泛的調(diào)查取證和深入的分析研究，所需的人力物力無疑是巨大的。同時，在審計資源有限的情況下，能否準(zhǔn)確把握總體，得出比較準(zhǔn)確的評價結(jié)果，審計監(jiān)督面臨十分嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)和重大的審計風(fēng)險。

其次，審計人員數(shù)量嚴(yán)重不足。全國審計機(jī)關(guān)僅有8萬多人，以平均每人每年審計1個對象計算，一年也只能審計8萬個，輪審一遍約需12年左右。更何況，一些審計對象資產(chǎn)規(guī)模非常龐大，機(jī)構(gòu)分布十分廣泛，其工作量之大，遠(yuǎn)非少數(shù)幾個審計人員可以勝任。

再次，審計人員結(jié)構(gòu)不相適應(yīng)。從審計機(jī)關(guān)的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)來看，大都按行業(yè)作了分工，財政審計、金融審計、企業(yè)審計及經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計（俗稱3+1），實際內(nèi)部分工更細(xì)，可謂一應(yīng)俱全，但相對審計對象的門類來說，顯然又是一根針與千條線的關(guān)系。人還是那些人，審計對象卻不斷翻新。就拿企業(yè)審計來說，2001年以來，我們審計的對象主業(yè)分別是汽車、電子、電力、石油、電信，一年一個行業(yè)，而主業(yè)之外多元化經(jīng)營涉及金融、證券、保險、房地產(chǎn)等，實在是五花八門。投資審計涉及的行業(yè)也變幻不定，水利、公路、機(jī)場、電廠等走馬燈似的卻少有重樣。單純從財務(wù)核算來看，當(dāng)前審計人員以具有財會教育及工作背景的居多，或許適應(yīng)起來還不太難。但審計如果僅限于查賬，是根本不可能有什么發(fā)展前途的，這也是被20多年審計實踐反復(fù)證明了的。要拓展審計的深度，就必須對審計對象所在的行業(yè)環(huán)境、行業(yè)規(guī)律、行業(yè)特點及其技術(shù)基礎(chǔ)有比較全面深入的理解和把握。但隔行如隔山，憑現(xiàn)有審計人員的知識和結(jié)構(gòu)，要很好適應(yīng)如此快速變化的審計任務(wù)，是難以勝任的。

二十余年的政府審計已經(jīng)日益走向成熟，審計在履行其監(jiān)督職能的同時，正在積極地影響和推進(jìn)著社會主義民主法制的建設(shè)進(jìn)程，毋庸置疑，公務(wù)員之家，全國公務(wù)員公同的天地前者是手段后者是目的，二者不可或缺。公共財政審計又是政府審計永恒的主題，是國家資財守護(hù)者，多年來發(fā)揮著巨大的職能監(jiān)督使命，對經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與繁榮以及社會的穩(wěn)定和秩序運行起到很好的維護(hù)作用。然而，審計也是有成本的，如何以最低的審計成本獲得最大的審計“效益”是政府審計無法回避的現(xiàn)實問題，因為就目前而言政府審計資源最直接的表現(xiàn)是被界定在擁有相對合理的公務(wù)員數(shù)量，充分發(fā)揮審計的“杠桿原理”作用，即用最小的審計成本獲得最大的審計“收益”也是公共財政最具有效率支持的典范，也就是說，政府審計投入一個貨幣單位的財政資金能夠獲得多少貨幣單位的收益，當(dāng)然這種收益體現(xiàn)的是對損失的挽回和規(guī)避以及政府財政資金的節(jié)約與使用的效率和效果。傳統(tǒng)的按條塊劃分行財體制所設(shè)置條塊式的審計體制所揭示是條塊部門的問題，隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的深化和社會公共財政資金轉(zhuǎn)移支付力度的加大，以及相對稀缺的審計人力資源，都在客觀上要求審計部門的“合縱連橫”，促進(jìn)現(xiàn)有的審計資源整合希冀提高公共財政審計的效率和效果，更大限度地提高審計質(zhì)量。

整合審計資源的客觀必要性

按財政資金流程所設(shè)置的審計業(yè)務(wù)職能部門一直很好地發(fā)揮了條塊式監(jiān)督任務(wù)，對維護(hù)公共財政資金的安全完整和效率效果起到積極促進(jìn)作用，但在審計實踐中的重復(fù)審計而浪費審計資源的現(xiàn)象經(jīng)常發(fā)生，審計資源利用未能夠?qū)崿F(xiàn)最大化和審計威懾功能的效果不佳。在審計實踐中，不同職能業(yè)務(wù)部門在同一個被審計單位碰頭或是在相同的會計年度內(nèi)多于二個業(yè)務(wù)部門或?qū)徲嫿M審計同一被審計單位的現(xiàn)象時有發(fā)生，是目前審計資源配置最不合理的表現(xiàn)形式的典型特征，不僅浪費了相對稀缺的審計資源，也給被審計單位帶來附加的額外負(fù)擔(dān)。

首先，體現(xiàn)在審計業(yè)務(wù)部門之間相對封閉的審計項目安排與審計成果的現(xiàn)實生活中的不溝通性所形成的部門壁壘，都客觀上阻礙著審計執(zhí)業(yè)水平和執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高，由于同一單位不同審計項目而出具的審計報告是彼此孤立的，查處同一單位的諸多問題被反映在兩個或多各審計報告之中，審計結(jié)果的威懾性和審計監(jiān)督職能的最大效用性大打折扣了。

其次，體現(xiàn)在按照現(xiàn)行的職能業(yè)務(wù)部門所劃定的審計范圍已經(jīng)不能夠滿足審計履行其經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的需要，因為最終審計結(jié)果缺少整體分析和宏觀控制的能力，審計監(jiān)督的作用力體現(xiàn)的不充分，不能夠震撼被審計單位的真正要害，導(dǎo)致同一性質(zhì)的問題得不到徹底的糾正，年年查處的問題同質(zhì)化。同時，也由于日前審計范圍的界定不盡合理性，許多審計項目的實施不能夠全面的反映公共財政資金支出的整個過程，可想而知最終的審計結(jié)果是不完整的，不完整的審計結(jié)果所揭示出來的審計問題也是不全面的，審計的威嚴(yán)和權(quán)威降低了。例如，目前的醫(yī)療保障審計僅僅審計醫(yī)保中心如何支出醫(yī)保資金，不能去審計從醫(yī)保中心出去的醫(yī)保金在醫(yī)院是如何支出的，這樣的醫(yī)保審計的效果勢必是欠缺的。

再次，長期從事塊塊式的審計會導(dǎo)致查處問題的流失或減弱對問題敏感度的認(rèn)識。一是審計與被審計二者之間的長期接觸會演變?yōu)槔吓笥咽降亩ㄆ跁?，不可回避的交往與相處情節(jié)在不自覺中就會使審計出來的問題流失掉，還容易造成為了部門的“小集體”利益而審計的原則被相對方所“購買”，審計權(quán)力尋租的現(xiàn)象得到延續(xù)和張揚；二是長期從事同一類型的審計任務(wù)與相對穩(wěn)定的被審計單位打交道，審計的熱情與審計前的準(zhǔn)備工作降低了，耕植于大腦中的舊的審計認(rèn)識延續(xù)著來年的審計過程，審計缺少新的創(chuàng)新，就象一個老師教多年來教授同一門課程，主觀上可以確定他的教案很少再會有新意；三是審計人員對知識的學(xué)習(xí)與掌握惰性化了，年復(fù)一年重復(fù)著同樣的審計項目就如同新瓶子裝舊醋缺少外力推動新知識的學(xué)習(xí)動力，從而造成審計走過場的現(xiàn)實性。

1國內(nèi)研究現(xiàn)狀述評

1．1理論研究成果較為豐富

1．1．1審計定義研究國內(nèi)專家學(xué)者對此問題研究較多，主要從不同視角給自然資源資產(chǎn)離任審計下定義，但尚未形成一致定論。①考慮審計目標(biāo)下定義，蔡春、畢銘悅（2014）提出，自然資源資產(chǎn)離任審計是監(jiān)督、證實和評價受托人在受托期應(yīng)該承擔(dān)的自然資源受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的有效履行情況。［3］陶玉俠、謝志華（2014）認(rèn)為：“自然資源資產(chǎn)離任審計就是通過對領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)對自然資源資產(chǎn)公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行監(jiān)督和評價。”［4］②基于審計內(nèi)容下定義，董賢磊、余芳沁（2014）認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)離任審計是針對被審計者，在任期間受托管理的關(guān)于自然資源資產(chǎn)的開發(fā)、利用、保護(hù)等行為的真實性、合法性實施的審計。［5］③從審計工作過程下定義，如湖北省審計廳課題組（2014）認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)離任審計是對領(lǐng)導(dǎo)干部在任職期內(nèi)所管轄區(qū)域的自然資源資產(chǎn)使用及開發(fā)保護(hù)的審查、鑒證和總體評價活動。［6］1．1．2審計目標(biāo)研究專家學(xué)者對此問題研究頗多，眾說紛紜，觀點不同，主要觀點有責(zé)任觀、國家治理觀、資源管理觀等。①持責(zé)任觀者認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)離任審計目標(biāo)是明確被審計者承擔(dān)的自然資源資產(chǎn)的管理責(zé)任。持此觀點者較多。蔡春、畢銘悅（2014）提出：“自然資源資產(chǎn)離任審計目標(biāo)是促進(jìn)自然資源資產(chǎn)保護(hù)責(zé)任的全面有效履行”［3］。謝志華（2014）認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)離任審計目標(biāo)是促進(jìn)受托人履行好對自然資源資產(chǎn)的管理責(zé)任，又使全社會關(guān)注自然資源資產(chǎn)保護(hù)問題。［7］崔振龍（2014）稱，自然資源資產(chǎn)離任審計目標(biāo)是完善責(zé)任體系［7］。林忠華（2014）聲稱，總體上，自然資源資產(chǎn)離任審計目標(biāo)是明確在改善生態(tài)環(huán)境方面領(lǐng)導(dǎo)干部的責(zé)任不可推卸，促使領(lǐng)導(dǎo)干部建立健全相應(yīng)的制度和保證社會與經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有可持續(xù)性。［8］②持國家治理觀者稱，自然資源資產(chǎn)離任審計目標(biāo)是為了促進(jìn)資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)的落實。黃文靜（2014）提出，從戰(zhàn)略上看，自然資源資產(chǎn)離任審計的目標(biāo)是促進(jìn)貫徹執(zhí)行資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)的基本國策，促使落實自然資源環(huán)境持續(xù)發(fā)展。［7］姜龍（2014）認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)離任審計有宏觀目標(biāo)與微觀目標(biāo)之分，宏觀目標(biāo)是推進(jìn)國家整治生態(tài)損害問題，微觀目標(biāo)是考核政府在自然資源資產(chǎn)管理權(quán)力運用的合規(guī)性、結(jié)果的績效性和報告是否遵循公允性。［7］③持資源管理觀者提出，自然資源資產(chǎn)離任審計目標(biāo)是促進(jìn)被審計者加強(qiáng)自然資源資產(chǎn)管理。陳獻(xiàn)東（2014）認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)離任審計直接目標(biāo)是對受托人關(guān)于自然資源資產(chǎn)使用、管理情況開展檢查和評價，促使受托人健全、執(zhí)行相應(yīng)的管理制度。［9］1．1．3審計范圍研究對自然資源資產(chǎn)離任審計的范圍，專家學(xué)者有2種看法，部分專家學(xué)者持自然資源觀，另一部分專家學(xué)者持資源環(huán)境觀。①持自然資源觀者認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)離任審計的范圍是自然資源資產(chǎn)本身，這是觀察自然環(huán)境的責(zé)任界定有難度、操作性較差之后得出的結(jié)論。湖北省審計廳課題組（2014）認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)離任審計范圍是土地資源、森林資源、礦山資源、水資源等［6］。林忠華、崔振龍均有此種看法。②持資源環(huán)境觀者強(qiáng)調(diào)，自然資源資產(chǎn)離任審計的審計范圍是資源與環(huán)境，保護(hù)、管理資源與環(huán)境都是各級地方領(lǐng)導(dǎo)的受托責(zé)任，實施審計理所應(yīng)當(dāng)。謝志華（2014）認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)離任審計的范圍有土地資源、水資源、礦產(chǎn)資源、生物資源、海洋資源，以及由被審計者共同承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)責(zé)任。［7］許萍、何暢（2015）提出，自然資源資產(chǎn)離任審計的范圍覆蓋森林、礦山、海洋、水、土地等資源及其環(huán)境。［10］1．1．4審計對象研究對自然資源資產(chǎn)離任審計的對象，專家學(xué)者看法并不完全一致，主要形成了2種觀點，一種是一般意義的自然資源資產(chǎn)離任審計對象，另一種是自然資源資產(chǎn)離任審計的責(zé)任對象。前者的代表湖北省審計廳課題組（2014）認(rèn)為：“自然資源資產(chǎn)離任審計的對象是指領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)所轄區(qū)域的自然資源資產(chǎn)使用及開發(fā)保護(hù)情況”［6］。后者的代表有陳波、卜琦、安徽省審計廳課題組等，陳波、卜琦（2014）認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)離任審計的責(zé)任對象是政府黨政領(lǐng)導(dǎo)干部、企業(yè)負(fù)責(zé)人。［11］安徽省審計廳課題組（2014）提出，自然資源資產(chǎn)離任審計的對象是地方各級黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部。［12］1．1．5審計內(nèi)容研究專家學(xué)者從不同的角度對自然資源資產(chǎn)離任審計內(nèi)容進(jìn)行了研究，歸納起來主要集中在以下3方面。①從審計業(yè)務(wù)性質(zhì)看。蔡春、畢銘悅（2014）指明，自然資源資產(chǎn)離任審計的內(nèi)容有財務(wù)收支審計、合規(guī)性審計、資產(chǎn)負(fù)債表審計、績效審計、政策審計。［3］陳波、卜琦（2014）提出，政府領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的重點內(nèi)容是：國家自然資源重大政策、戰(zhàn)略、規(guī)劃執(zhí)行的結(jié)果，自然資源利用和生態(tài)環(huán)境保護(hù)的狀況，資源資產(chǎn)的保值增值情況和綜合效益。［11］②從審計項目視角看。這里所說的項目主要有政策、資金、工程建設(shè)等。劉西友（2014）認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)離任審計的內(nèi)容主要包括：各項政策措施的落實情況，目標(biāo)任務(wù)的完成情況，資金的籌集、管理和使用情況，工程建設(shè)項目的管理情況。［13］林忠華（2014）提出，自然資源資產(chǎn)離任審計的內(nèi)容，涵蓋相關(guān)自然資源資產(chǎn)的重大決策、法律法規(guī)與政策的執(zhí)行情況和管理情況、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表等。［8］許萍、何暢（2015）指出，自然資源資產(chǎn)離任審計的內(nèi)容包括：開發(fā)或建設(shè)中投入的資金及產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)收益，自然資源管理與保護(hù)狀況，自然資源資產(chǎn)剩余價值，是否存在違反相關(guān)法律法規(guī)或修復(fù)自然資源的行為。［10］③從審計環(huán)節(jié)視角看。這里的環(huán)節(jié)涵蓋自然資源資產(chǎn)使用、管理和監(jiān)管。陳獻(xiàn)東（2014）認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)離任審計內(nèi)容包括：自然資源資產(chǎn)使用與管理情況，如自然資源資產(chǎn)管理體制的建立健全、產(chǎn)權(quán)界定、生態(tài)補(bǔ)償情況，國家自然資源資產(chǎn)開發(fā)利用政策執(zhí)行情況。自然資源資產(chǎn)監(jiān)管情況，如自然資源資產(chǎn)監(jiān)管體制建立健全、管制、損害責(zé)任追究及其賠償情況。［9］1．1．6審計理論基礎(chǔ)研究對此問題，國內(nèi)專家學(xué)者研究極少。蔡春、畢銘悅（2014）認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)離任審計是新興的審計領(lǐng)域，其理論基礎(chǔ)主要是審計學(xué)理論、會計學(xué)理論、可持續(xù)發(fā)展理論、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)理論、大循環(huán)成本理論、經(jīng)濟(jì)計量學(xué)與統(tǒng)計學(xué)理論7種。［3］1．1．7審計方法研究對此問題，專家學(xué)者主要有2種觀點。①設(shè)立審計評價指標(biāo)。自然資源資產(chǎn)離任審計通過構(gòu)建一系列指標(biāo)進(jìn)行審計。湖北省審計廳課題組（2014）認(rèn)為，應(yīng)按照審計重點確定考核指標(biāo)，建立領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計考核評價指標(biāo)體系。［6］曹穎、曹東初步建立了中國環(huán)境績效評估指標(biāo)體系。②自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。即采用審計自然資源資產(chǎn)負(fù)債表方法開展相應(yīng)審計工作。謝志華（2014）認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是此審計的依據(jù)，因而應(yīng)先構(gòu)建審計的微觀基礎(chǔ)，即通過編制補(bǔ)充報告建立企業(yè)層面資源報告體系。然后，構(gòu)建宏觀基礎(chǔ)，即根據(jù)企業(yè)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表和統(tǒng)計數(shù)據(jù)等，編制宏觀自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。［7］王立彥、林溢、張穎等也持類似觀點。蔡春、畢銘悅（2014）稱，在現(xiàn)實尚未編制出價值量型、實物量型自然資源資產(chǎn)負(fù)債表之時，可以先編制能夠反映自然資源資產(chǎn)變動的重大事項和存量變化情況的自然資源資產(chǎn)變動狀況表，對此表審計，簡單易行，但最終應(yīng)當(dāng)審計價值量型自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。［3］林忠華（2014）提出，審計自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)該檢查自然資源資產(chǎn)負(fù)債的存量及其變動情況，在國內(nèi)外沒有成熟的編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的方法下，應(yīng)該挑選重點的自然資源資產(chǎn)開展真實性、合法性審計試點。［8］綜合以上七個方面看，我國相關(guān)專家學(xué)者研究了自然資源資產(chǎn)離任審計的審計定義、審計目標(biāo)、審計范圍、審計對象、審計內(nèi)容、審計理論基礎(chǔ)、審計方法等，從專家學(xué)者所持的觀點看，基本上，對每個理論問題都有2種或2種以上的觀點。從專家學(xué)者研究的廣度看，對有些理論問題研究較多，對另外一些理論問題研究很少。從專家學(xué)者研究的深度看，對有些理論問題研究較深入，對有些理論問題研究較粗淺。大體上，專家學(xué)者不同程度上研究了自然資源資產(chǎn)離任審計涉及的多個方面的理論問題，取得了較為豐富的理論研究成果。

1．2應(yīng)用研究不夠成熟

在自然資源資產(chǎn)離任審計實踐方面，因客觀存在著相關(guān)法規(guī)制度不完善、自然資源資產(chǎn)信息復(fù)雜、分散，審計方法不足等問題，此審計實際工作在艱難推進(jìn)。截至2014年末，內(nèi)蒙古、湖南、陜西、湖北、四川、廣東、福建、山東、云南、江蘇10個省市進(jìn)行此審計試點，審計內(nèi)容只是部分自然資源資產(chǎn)，如土地資源、礦產(chǎn)資源、水資源，以及生態(tài)環(huán)境保護(hù)、自然資源資產(chǎn)有償使用保護(hù)制度執(zhí)行情況等。尤其是深圳市寶安區(qū)用7個月時間開展自然資源資產(chǎn)離任審計的應(yīng)用理論研究，形成一批初步成果，包括《寶安區(qū)自然資源資產(chǎn)核算體系及負(fù)債表》、自然資源資產(chǎn)離任審計制度及其編制說明等，其中，自然資源核算體系，設(shè)置了10項一級指標(biāo)、19項二級指標(biāo)；負(fù)債類指標(biāo)是資源治理與保護(hù)的資金投入。通過調(diào)查研究，逐步改進(jìn)這種審計。目前，參與自然資源資產(chǎn)離任審計試點的省市在較快增加。［14］1．2．1審計存在的問題研究對自然資源資產(chǎn)離任審計存在的問題，專家學(xué)者從自然資源資產(chǎn)離任審計工作開展可能出現(xiàn)的不同問題，持有不盡相同的觀點，主要問題有：①相關(guān)法規(guī)制度不完善。馬志娟、宗新星（2014）認(rèn)為，此審計存在問題之一是相關(guān)法律、法規(guī)、規(guī)章不健全［15］。湖北省審計廳課題組（2014）提出，一些法律法規(guī)的有關(guān)條款滯后［6］。②自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)界定不明晰。馬志娟、宗新星（2014）認(rèn)為，此審計存在自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)界定不明確問題［15］。黃金曦、鐘浩（2014）提出，此審計有自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)難以界定問題［16］。③自然資源資產(chǎn)責(zé)任難以界定。祝素月、夏晶晶（2014）認(rèn)為，此審計存在領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)責(zé)任難以界定問題［17］。董賢磊、余芳沁（2014）提出，此審計面臨領(lǐng)導(dǎo)干部責(zé)任難以區(qū)分問題。［5］④自然資源資產(chǎn)信息復(fù)雜、分散。祝素月、夏晶晶、黃金曦、鐘浩（2014）都認(rèn)為，此審計存在自然資源資產(chǎn)信息復(fù)雜、分散問題［17，16］。董賢磊、余芳沁（2014）強(qiáng)調(diào)，此審計面臨的問題是自然資源資產(chǎn)信息分散［5］。⑤審計評價指標(biāo)體系尚未建立和完善。馬志娟、宗新星（2014）提出，中央組織部的《體現(xiàn)科學(xué)發(fā)展觀要求的地方黨政領(lǐng)導(dǎo)班子和領(lǐng)導(dǎo)干部綜合考核評價（試行辦法）》中，內(nèi)容不詳細(xì)，評價指標(biāo)不明確，指標(biāo)權(quán)重缺乏。［15］張愛民（2015）認(rèn)為，此審計沒有統(tǒng)一的評價指標(biāo)體系［18］。湖北省審計廳課題組（2014）強(qiáng)調(diào)，難以確定合理的評價指標(biāo)和評價標(biāo)準(zhǔn)［6］。楊斌（2014）認(rèn)為，此審計存在指標(biāo)體系尚未建立和完善問題［19］。⑥審計力量不足，審計專業(yè)性強(qiáng)。祝素月、夏晶晶（2014）認(rèn)為，此審計存在現(xiàn)有審計力量不足、專業(yè)性強(qiáng)問題［17］。黃金曦、鐘浩（2014）也提出了相同的看法。董賢磊、余芳沁（2014）強(qiáng)調(diào)，此審計面臨的問題是審計人員有限、專業(yè)能力不足［5］。⑦尚無統(tǒng)一的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制方法。馬志娟、宗新星（2014）認(rèn)為，此審計存在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制方法尚未統(tǒng)一問題［15］。黃金曦、鐘浩（2014）提出，此審計面臨自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制仍有難度問題［16］。1．2．2完善審計問題的建議研究①建立健全相關(guān)法規(guī)制度。蔡春、畢銘悅（2014）認(rèn)為，應(yīng)健全自然資源產(chǎn)權(quán)制度和用途管制制度，完善生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任追究制度和環(huán)境損害賠償制度，建立自然資源有償使用制度和生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制。［3］陳波、卜琦（2014）提出，應(yīng)完善政府官員的目標(biāo)責(zé)任制、崗位責(zé)任制，完善自然資源資產(chǎn)的統(tǒng)計和會計核算制度。［11］馬志娟、宗新星（2014）指出，應(yīng)完善自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度，改進(jìn)自然資源資產(chǎn)管理中的監(jiān)督機(jī)制，建立健全生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制等。［15］董賢磊、余芳沁（2014）強(qiáng)調(diào)繼續(xù)完善審計聯(lián)席會議制度［5］。黃金曦、鐘浩（2014）聲稱，應(yīng)制定自然資源會計準(zhǔn)則、審計準(zhǔn)則［16］。湖北省審計廳課題組（2014）稱，應(yīng)改革自然資源保護(hù)管理體制，建立健全自然資源資產(chǎn)管理體制。［6］②建立自然資源資產(chǎn)信息系統(tǒng)。祝素月、夏晶晶（2014）認(rèn)為，為了審計人員方便利用復(fù)雜、分散的自然資源資產(chǎn)信息，必須建立起自然資源資產(chǎn)信息系統(tǒng)。［17］董賢磊、余芳沁（2014）提出，應(yīng)根據(jù)分散的自然資源資產(chǎn)信息建立起相關(guān)的資源資產(chǎn)信息系統(tǒng)［5］。黃金曦、鐘浩（2014）強(qiáng)調(diào)，為減少審計人員的工作量，利于審計工作開展，應(yīng)該建立一個自然資源資產(chǎn)信息數(shù)據(jù)庫作為共享平臺。［16］③構(gòu)建審計評價指標(biāo)體系。湖北省審計廳課題組（2014）認(rèn)為，應(yīng)建立自然資源生態(tài)環(huán)境價值的資源環(huán)境統(tǒng)計制度，可以按照審計重點內(nèi)容制訂考核指標(biāo)，建立相應(yīng)的審計評價指標(biāo)體系，提高生態(tài)環(huán)境指標(biāo)考核權(quán)重。［6］楊斌（2014）認(rèn)為，應(yīng)根據(jù)上級政府部門下達(dá)的指標(biāo)任務(wù)并結(jié)合實際情況進(jìn)行指標(biāo)分解，建立一套科學(xué)的、可行的指標(biāo)體系。并運用這些指標(biāo)考核。［19］④聯(lián)合、協(xié)同審計。祝素月、夏晶晶（2014）認(rèn)為，審計機(jī)關(guān)上下級或者同級之間相互合作工作，可以減少審計工作的重復(fù)性，增強(qiáng)審計結(jié)論的準(zhǔn)確性；引進(jìn)自然資源專家參與審計工作，可解決審計力量不足和知識結(jié)構(gòu)的缺陷。［17］黃金曦、鐘浩（2014）提出，各政府職能部門掌握著各類自然資源資產(chǎn)的數(shù)據(jù)，審計機(jī)關(guān)與其建立合作關(guān)系，利用其工作基礎(chǔ)，可以提高審計的工作效率和審計質(zhì)量；委托其自然資源專家參與審計，可以幫助審計人員處理審計工作中遇到的專業(yè)方面的問題。［16］董賢磊、余芳沁（2014）強(qiáng)調(diào)，審計機(jī)關(guān)聯(lián)合審計之后即可達(dá)成共享資源，減少重復(fù)工作，相應(yīng)增加人力；組建以審計部門為主、相關(guān)職能部門為輔的審計小組，可以充分發(fā)揮各職能部門的專業(yè)優(yōu)勢。［5］⑤探討編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。馬志娟、宗新星（2014）認(rèn)為，應(yīng)先制定自然資源會計準(zhǔn)則；自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)借鑒國家財政財務(wù)收支資產(chǎn)負(fù)債表的編制方法，先對各個地方的自然資源資產(chǎn)分類編制成地方自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，再匯總編制國家自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。［15］黃金曦、鐘浩（2014）提出，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的“基本方法是先做實物量核算，再做價值量核算；先實行自然資源單項核算，再實行自然資源綜合核算。”列表的方式應(yīng)該做到數(shù)量、價值和質(zhì)量并重。［16］綜上所述，專家學(xué)者從宏觀上研究了自然資源資產(chǎn)離任審計應(yīng)用存在的問題，這些問題既有法規(guī)制度的，也有審計機(jī)制的，還有審計隊伍的，又有審計方法的；專家學(xué)者對這些問題提出了有針對性的意見、建議。事實上，有的問題容易化解，對有的問題只是提出一些認(rèn)知，如對自然資源資產(chǎn)離任審計的審計方法，設(shè)置哪些審計評價指標(biāo)，如何編制有效的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，研究者尚未達(dá)成一致意見，不接地氣，不具備可操作性。

1．3實證研究較少

[摘要]我國審計資源不足和浪費并存,以明確審計工作重點，制定中長期審計工作計劃,加快審計信息化建設(shè),改進(jìn)審計工作方法等措施挖掘國家審計資源潛力，提高利用效率;以綜合利用社會審計和內(nèi)部審計資源,有效開發(fā)利用紀(jì)檢、監(jiān)察、司法、社會輿論監(jiān)督及財政、稅務(wù)、金融等經(jīng)濟(jì)監(jiān)督資源等方式方法利用外延力量，擴(kuò)充審計資源。

[關(guān)鍵詞]審計資源整合國家審計機(jī)關(guān)

分配一定數(shù)量的資源用于審計監(jiān)督是政府發(fā)揮控制作用的必要手段之一。審計機(jī)關(guān)成立二十年來，在推動我國民主法制建設(shè)方面發(fā)揮了重要的作用。然而越來越重的審計任務(wù)與審計人員的嚴(yán)重不足、審計成果利用率不高與審計執(zhí)法亟待加強(qiáng)、審計盲區(qū)與重復(fù)審計并存的矛盾也是越陷越突出?！皩嵭锌茖W(xué)的審計管理，事例審計資源”已列為《審計署2003至2007年審計工作發(fā)展規(guī)劃》三項基礎(chǔ)工作之一。如何在既定審計資源供給前提下研究審計工作的有效需求，讓有限的審計資源供給發(fā)揮更大的效益，就是我們審計工作者必須面對的課題。我認(rèn)為，現(xiàn)實審計體制下開發(fā)、運用審計資源，提高審計工作效率、成果，可以從以下幾個方面考慮：

一、挖掘國家審計資源潛力，提高利用效率

1.明確審計工作重點，制定中長期審計工作計劃。我國憲法、審計法和審計法實施條例基本確定了國家審計的基本職責(zé)和監(jiān)督范圍，國家審計機(jī)關(guān)應(yīng)該依據(jù)這個職責(zé)范圍和現(xiàn)有的審計資源來確定國家審計重點的基本框架；同時還要圍繞當(dāng)?shù)攸h委和政府的中心工作考慮并關(guān)注社會熱點、難點問題，既要能達(dá)到監(jiān)督財政財務(wù)收支目的，以要能促進(jìn)當(dāng)?shù)馗母锖蜕鐣?jīng)濟(jì)的發(fā)展。

建立審計重點動態(tài)數(shù)據(jù)庫。依據(jù)重要性原則將審計工作重點細(xì)分為重要和比較重要兩類項目，并根據(jù)地方中心工作在適度范圍內(nèi)加以調(diào)整。重點項目是指重要資金、掌管大量資金部門及重點領(lǐng)域如財政預(yù)算執(zhí)行、社會保障資金、核心企業(yè)等；比較重要項目是審計法中規(guī)定的重點項目以外的次重點項目。

摘要：推動大數(shù)據(jù)時展的原因是社會的不斷進(jìn)步。時代的改變影響了人們的生活方式，同時也影響了人們的工作方式。本文對審計資源組織模式進(jìn)行了相應(yīng)的分析。

關(guān)鍵詞：大數(shù)據(jù)時代；審計；資源組織模式；創(chuàng)新分析

隨著大數(shù)據(jù)時代的逐漸到來，人們的生活發(fā)生了很大的改變，比如說，商家可以通過大數(shù)據(jù)時代中的數(shù)據(jù)來了解顧客對商品的需求。在公司管理方面，公司可以通過大數(shù)據(jù)時代中的數(shù)據(jù)提高公司的發(fā)展水平。企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者可以通過對公司數(shù)據(jù)的分析，制定出最適合公司的一些策略，以便使公司能夠得到更好地發(fā)展。在產(chǎn)品的生產(chǎn)方面，可以通過對數(shù)據(jù)的分析，使公司的產(chǎn)品能夠受到顧客的歡迎，從而使企業(yè)的成本能夠減少，使企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益能夠得到提高。在大數(shù)據(jù)時代，審計資源組織模式也會發(fā)生相應(yīng)的改變，這一點是可想而知的，那么，為了審計項目能夠更好地實施，必須對審計資源組織模式進(jìn)行相應(yīng)的分析。

1關(guān)于我國審計資源組織的實際情況

通常情況下，審計項目都是審計機(jī)關(guān)組織來實施的。通過閱讀我國的效果法律，可以了解到我國所有的審計工作都必須在國務(wù)院總理的領(lǐng)導(dǎo)范圍內(nèi)。各省所有的審計工作必須在省長的領(lǐng)導(dǎo)范圍內(nèi)，各自治區(qū)所有的審計工作必須在自治區(qū)主席的領(lǐng)導(dǎo)范圍內(nèi)，各直轄市所有的審計工作都必須在市長的領(lǐng)導(dǎo)范圍內(nèi)，各自治州所有的審計工作都必須在州長的領(lǐng)導(dǎo)范圍內(nèi)，各縣所有的審計工作都必須在縣長的領(lǐng)導(dǎo)范圍內(nèi)，各自治縣所有的審計工作都必須在區(qū)長的領(lǐng)導(dǎo)范圍內(nèi)。地方各級審計機(jī)關(guān)的主要工作不僅僅要要負(fù)責(zé)本級人民政府的審計工作，而且需要向上一級審計機(jī)關(guān)報告自己審計機(jī)構(gòu)的所有審計項目，通常情況下，所有的審計業(yè)務(wù)都要以上級審計機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)為主。我國審計實踐的經(jīng)驗已經(jīng)長達(dá)三十多年，審計機(jī)關(guān)在這三十多年里一直在不斷完善審計項日的組織方式，審計機(jī)關(guān)這樣做的目的是使審計機(jī)關(guān)適應(yīng)新的環(huán)境，同時能夠滿足社會對審計機(jī)關(guān)的新要求。主要有以下幾種審計項日的組織方式：1.1業(yè)務(wù)部門組織模式。在過去很長的一段時間內(nèi)，業(yè)務(wù)部門組織模式是很多審計機(jī)構(gòu)采取的組織模式。業(yè)務(wù)部門組織模式的核心是各級審計機(jī)關(guān)需要按照審計業(yè)務(wù)類型的不同來劃分不同的部門，比如說，內(nèi)蒙古審計廳主要劃分了以下幾種部門：首先是主要負(fù)責(zé)財政審計業(yè)務(wù)的財政審計處，其次是主要負(fù)責(zé)固定資產(chǎn)投資業(yè)務(wù)的固定資產(chǎn)投資審計處，然后是主要負(fù)責(zé)社會保障業(yè)務(wù)的社會保障審計處，最后是主要負(fù)責(zé)金融業(yè)務(wù)的金融審計處。每一個部門所辦理的審計業(yè)務(wù)都是不同的，因此需要將不同的審計業(yè)務(wù)交由不同的審計部門來組織實施，這樣做的目的是使審計任務(wù)更加簡單。除此之外，不僅僅是年度審計項目計劃，還有審計處理處罰意見都是由業(yè)務(wù)部門來實施的。然而，正是因為這樣，才使得審計項目存在權(quán)力過分集中的現(xiàn)象，這降低了審計項目的可信度，這也是導(dǎo)致“四分離”組織模式出現(xiàn)的一個主要的原因。1.2“四分離”組織模式。我國的社會法制建設(shè)逐漸達(dá)到了完善的地步，并且我國大多數(shù)的審計機(jī)構(gòu)都出現(xiàn)了職能分離的現(xiàn)象，在這種情況下，“四分離”組織模式出現(xiàn)在大家的視野中。在2006年的時候，湖南省湘潭市審計局最早提出了“四分離”組織模式的概念，“四分離”組織模式分離了審計項目的以下四個過程：首先是審計項目的計劃實施，其次是審計項目的查證，然后是審計項目的審理，最后是審計項目的執(zhí)行?！八姆蛛x”組織模式可以很好的解決審計過程權(quán)力過于集中的問題，提高了審計項目的可信度。但是，“四分離”組織模式也存在很多不足的地方，比如說，“四分離”組織模式會使審計所需要的成本更加多，同時還會使審計項目的管理更加困難。

2以共享機(jī)制為主的數(shù)字化審計資源組織模式

經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，審計越重要。當(dāng)前形勢下，審計監(jiān)督已成為推動我國民主法制建設(shè)的重要工具，同時也是民主法制建設(shè)的重要內(nèi)容，黨和政府十分重視國家審計的發(fā)展。作為一項社會活動，審計資源是制約其發(fā)展的關(guān)鍵因素。當(dāng)前，國家審計資源短缺的矛盾十分突出，雖然我們在實踐中積極探索了整合國家審計、社會審計和內(nèi)部審計的路子，積累了一些經(jīng)驗，但也遇到了一些困難。在此，我結(jié)合近幾年的審計工作，就整合審計資源問題談幾點膚淺的認(rèn)識。

一、整合審計資源是國家審計發(fā)展的客觀需要

經(jīng)過20多年不懈努力探索，隨著經(jīng)濟(jì)政治體制改革的不斷深化，我國國家審計進(jìn)入了快速發(fā)展的階段。近幾年來，審計公開的力度逐步加大，審計透明度不斷增強(qiáng)的同時，社會民眾對審計監(jiān)督的期望普遍高漲，甚至到了不切實際的程度。審計工作面臨各方面的壓力很大。李金華審計長講“審計不能包打天下”，作為國家財產(chǎn)的“看門狗”，審計機(jī)關(guān)的基本職責(zé)是“摸清家底，揭露問題，促進(jìn)發(fā)展”，這與審計法關(guān)于“真實、合法、效益”的審計目標(biāo)是高度一致的。但是，國家審計對象數(shù)量約有百萬個之多，資產(chǎn)規(guī)模也極為龐大，要有效履行三項基本職能，或全面實現(xiàn)三大目標(biāo)，困難是不言而喻的。

首先，國家審計任務(wù)重責(zé)任大。黨的十六大提出，要建立結(jié)構(gòu)合理、配置科學(xué)、程序嚴(yán)密、制約有效的權(quán)力運行機(jī)制，從決策的執(zhí)行等環(huán)節(jié)加強(qiáng)對權(quán)力的監(jiān)督，突出強(qiáng)調(diào)要發(fā)揮司法機(jī)關(guān)和行政監(jiān)察、審計等職能部門的作用。溫總理指出，審計工作直接關(guān)系到維護(hù)國家的財政、金融秩序，關(guān)系到加強(qiáng)黨和政府的廉政建設(shè)，也關(guān)系到推進(jìn)政府部門的依法行政，關(guān)系到整個改革開放和現(xiàn)代化建設(shè)事業(yè)。國家審計承擔(dān)著光榮而艱巨的任務(wù)，同時也面臨著重大的風(fēng)險責(zé)任。就拿國有企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計來說，開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計是黨中央、國務(wù)院賦予審計機(jī)關(guān)的一項重大和光榮的任務(wù)，是加強(qiáng)干部監(jiān)督和管理，加強(qiáng)和改善企業(yè)經(jīng)營管理，促進(jìn)廉政建設(shè)的需要。但目前僅中央企業(yè)就有169家，資產(chǎn)規(guī)模達(dá)9萬多億元，這些巨型企業(yè)大多內(nèi)部結(jié)構(gòu)十分復(fù)雜，經(jīng)營業(yè)務(wù)包羅萬象，下屬機(jī)構(gòu)遍布全國。要對其中任何一家企業(yè)的主要領(lǐng)導(dǎo)人就其經(jīng)營決策和業(yè)績做出評價，都必須進(jìn)行廣泛的調(diào)查取證和深入的分析研究，所需的人力物力無疑是巨大的。同時，在審計資源有限的情況下，能否準(zhǔn)確把握總體，得出比較準(zhǔn)確的評價結(jié)果，審計監(jiān)督面臨十分嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)和重大的審計風(fēng)險。

其次，審計人員數(shù)量嚴(yán)重不足。全國審計機(jī)關(guān)僅有8萬多人，以平均每人每年審計1個對象計算，一年也只能審計8萬個，輪審一遍約需12年左右。更何況，一些審計對象資產(chǎn)規(guī)模非常龐大，機(jī)構(gòu)分布十分廣泛，其工作量之大，遠(yuǎn)非少數(shù)幾個審計人員可以勝任。

再次，審計人員結(jié)構(gòu)不相適應(yīng)。從審計機(jī)關(guān)的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)來看，大都按行業(yè)作了分工，財政審計、金融審計、企業(yè)審計及經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計（俗稱3+1），實際內(nèi)部分工更細(xì)，可謂一應(yīng)俱全，但相對審計對象的門類來說，顯然又是一根針與千條線的關(guān)系。人還是那些人，審計對象卻不斷翻新。就拿企業(yè)審計來說，2001年以來，我們審計的對象主業(yè)分別是汽車、電子、電力、石油、電信，一年一個行業(yè)，而主業(yè)之外多元化經(jīng)營涉及金融、證券、保險、房地產(chǎn)等，實在是五花八門。投資審計涉及的行業(yè)也變幻不定，水利、公路、機(jī)場、電廠等走馬燈似的卻少有重樣。單純從財務(wù)核算來看，當(dāng)前審計人員以具有財會教育及工作背景的居多，或許適應(yīng)起來還不太難。但審計如果僅限于查賬，是根本不可能有什么發(fā)展前途的，這也是被20多年審計實踐反復(fù)證明了的。要拓展審計的深度，就必須對審計對象所在的行業(yè)環(huán)境、行業(yè)規(guī)律、行業(yè)特點及其技術(shù)基礎(chǔ)有比較全面深入的理解和把握。但隔行如隔山，憑現(xiàn)有審計人員的知識和結(jié)構(gòu)，要很好適應(yīng)如此快速變化的審計任務(wù)，是難以勝任的。

一、引言

2013年11月12日，黨的十八屆三中全會通過《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，明確提出探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制。領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計（以下簡稱自然資源資產(chǎn)離任審計）成為我國各級審計機(jī)關(guān)日常工作的新業(yè)務(wù)，成為審計理論界、教育界與實務(wù)界研究的新領(lǐng)域及社會各界關(guān)注的新熱點。截至2018年11月17日，我國自然資源資產(chǎn)離任審計及其研究已發(fā)展5年。在中國知網(wǎng)（CNKI），以“自然資源資產(chǎn)離任審計”作為“篇名”搜索、高級搜索，分別有352篇、342篇文章。筆者使用文獻(xiàn)研究法、分類比較法、分層分析法等查閱前述文章，研究后發(fā)現(xiàn)，自然資源資產(chǎn)離任審計研究發(fā)展勢頭良好?？傮w上可概括為：從無到有，從基礎(chǔ)理論研究到應(yīng)用研究，從單項研究到綜合研究，從專業(yè)新聞、學(xué)術(shù)會議到碩士研究生畢業(yè)論文選題，審計研究與審計實務(wù)開始相互影響、促進(jìn)。

二、述評文獻(xiàn)回顧

2015年，伴隨自然資源資產(chǎn)離任審計研究成果日漸增多，文獻(xiàn)研究綜述或者相關(guān)專業(yè)會議述評開始出現(xiàn)。截至2018年11月17日，文獻(xiàn)研究綜述或者專業(yè)會議述評文章11篇，主要文獻(xiàn)如下：張愛民[1]根據(jù)自然資源資產(chǎn)離任審計試點信息，分析2014年我國審計機(jī)關(guān)自然資源資產(chǎn)離任審計特征和難題，提出了開展自然資源資產(chǎn)離任審計若干建議。牛彥紹[2]梳理自然資源資產(chǎn)離任審計概念、基本理論框架，對自然資源資產(chǎn)離任審計的應(yīng)用研究成果進(jìn)行綜述，對未來研究方向進(jìn)行展望。張婷[3]指出了我國自然資源資產(chǎn)離任審計研究的不足，從制度規(guī)范、審計方法創(chuàng)新、重視審計案例運用和發(fā)揮政府部門內(nèi)部審計監(jiān)督作用等方面提出改革建議。林進(jìn)添[4]用文獻(xiàn)計量學(xué)方法對中國知網(wǎng)（CNKI）數(shù)據(jù)庫收錄的90篇自然資源資產(chǎn)離任審計研究文獻(xiàn)的發(fā)表年度、來源等進(jìn)行分析，提出“通力合作、學(xué)科融合、細(xì)化主題、凝練經(jīng)驗、提升水平”等建議。陶宇[5]探討了自然資源資產(chǎn)離任審計的必要性、概念、主體，提出述評和展望。仵文霞、楊榮美[6]對自然資源資產(chǎn)離任審計的文獻(xiàn)進(jìn)行綜述研究。伍彬、伍中信[7]認(rèn)為自然資源資產(chǎn)離任審計基本理論和綜合的討論內(nèi)容較豐富，涉及面較廣，對具體審計技術(shù)方法、審計結(jié)果應(yīng)用及責(zé)任追究機(jī)制探討不足。王娟[8]從資源審計、環(huán)境審計、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表、責(zé)任界定等方面總結(jié)了目前國內(nèi)外關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計理論研究與實踐探索，為領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計理論與實踐研究提供借鑒。郭旭[9]對中國審計學(xué)會舉辦的領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計合作研究課題成果匯報交流會情況進(jìn)行了會議綜述。馬志娟等[10]對2017年資源環(huán)境審計暨領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計理論與實踐研討會進(jìn)行了會議綜述。

三、研究文獻(xiàn)概況

（一）總體數(shù)量與年度分布。在中國知網(wǎng)（CNKI），以“自然資源資產(chǎn)離任審計”作為“篇名”，不作其他任何限制，分別進(jìn)行搜索、高級搜索，依次有352篇、342篇文章。審閱每篇文章的標(biāo)題、內(nèi)容、發(fā)表時間和文章載體，刪除同一作者在不同刊物重復(fù)發(fā)表的文章以及2013年的自然資源資產(chǎn)離任審計新聞報道后，2014年初至2018年11月17日，每年文章數(shù)量依次分別為30篇、42篇、81篇、97篇、85篇，共335篇。因此，自然資源資產(chǎn)離任審計研究成果穩(wěn)中有進(jìn)。（二）基金資助情況。開展自然資源資產(chǎn)離任審計理論與實務(wù)研究，得到國家社科基金、自然科學(xué)基金項目、各級審計機(jī)關(guān)基金項目等支持。2014年初至2018年11月17日，我國自然資源資產(chǎn)離任審計研究文章335篇，其中72篇文章得到一個或者多個基金項目的支持，占全部文章數(shù)量的21.49%。2014年初至2018年11月17日，受到各類基金項目支持的文章數(shù)量依次分別是4篇、6篇、26篇、19篇、17篇。各類、各級基金項目對自然資源資產(chǎn)離任審計研究支持力度相對穩(wěn)定。

摘要：人力資源審計是針對組織內(nèi)部人力資源管理的政策、制度、執(zhí)行程序、操作流程和人力資源信息運用的全面稽核，在我國還是一個比較新的概念。高校人力資源對于高校的可持續(xù)發(fā)展和高校的整體實力具有重要意義，然目前高校的人力資源現(xiàn)狀不容樂觀，急需改善。本文采用基于FRAIP模型的人力資源審計對高校人力資源的改進(jìn)措施提出了一些建議。

關(guān)鍵詞：FRAIP；人力資源；審計；高校

一、引言

人力資源管理是對人力這一推動整個經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展的智力人口資源進(jìn)行有效的開發(fā)、合理的利用與科學(xué)的管理。人力資源審計是人力資源管理和審計學(xué)交叉發(fā)展的一個新興領(lǐng)域，它按照特定的標(biāo)準(zhǔn)，采用綜合性的研究分析方法，對組織的人力資源管理系統(tǒng)進(jìn)行全面檢查、分析與評估，為改進(jìn)人力資源管理功能提供解決問題的方向與思路。傳統(tǒng)審計只審查流動資產(chǎn)實物因素，未把人力資源納入審計體系加以監(jiān)督和管理。知識經(jīng)濟(jì)時代，加強(qiáng)對人力資源管理和使用的審計監(jiān)督，加強(qiáng)對人力資源的計價、參與分配等方面的審計監(jiān)督，以保證人力資源核算與管理的真實性、正確性和公允性，是審計在知識經(jīng)濟(jì)時代呈現(xiàn)的新特征。

高校的人力資源管理有其自身特點，既有行政管理性質(zhì)，又帶有企業(yè)管理色彩，還必須重視學(xué)術(shù)管理。我國高校傳統(tǒng)的人力資源管理和審計已不能適應(yīng)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展對高等教育的要求以及自身的持續(xù)發(fā)展。在以人力資源為主的高校，人力資源審計更需要把人力資源作為一項重要的會計要素納入學(xué)校的會計核算體系，客觀真實地反映一個學(xué)校在人力資源方面的狀況和優(yōu)勢，真正貫徹落實“以人為本”的管理思想，有利于實現(xiàn)學(xué)校人力資源的合理配置。

二、人力資源審計原理

黨的*提出了建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型的“兩型”社會，這是深入貫徹落實科學(xué)發(fā)展觀的重要任務(wù)之一，也是經(jīng)濟(jì)社會全面協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展的大局目標(biāo)。審計工作必須圍繞這個大局提供服務(wù)，以促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)又好又快發(fā)展。審計署在今后五年發(fā)展規(guī)劃中，把資源環(huán)境審計作為落實基本國策的重要目標(biāo)之一，以維護(hù)資源環(huán)境安全。但是，在基層開展資源環(huán)境審計還是一個全新的課題，思維定式尚未適應(yīng)這一新形勢、新任務(wù)的需要，正處于不斷探索的階段。筆者認(rèn)為，在審計實踐中，應(yīng)注意在“五性”上加以把握：

一是要充分認(rèn)識重要性。目前，縣域經(jīng)濟(jì)不論基礎(chǔ)條件如何，都處于加快發(fā)展的態(tài)勢，以增強(qiáng)各自的經(jīng)濟(jì)實力。在這種大趨勢下，不乏有的地方看重地區(qū)GDP，追求經(jīng)濟(jì)增速，忽視資源環(huán)境保護(hù)。因此，竭盡全力爭取公共財政資金、多形式招商引資開發(fā)資源上項目，推動經(jīng)濟(jì)快速成長，有的已超出了能源、資源和環(huán)境的承受力，甚至導(dǎo)致資源的浪費和環(huán)境的破壞。有的正體現(xiàn)出經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式尚未根本轉(zhuǎn)變，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)仍未優(yōu)化，驗證著縣域經(jīng)濟(jì)發(fā)展在快上有余而好上不足。在這個大環(huán)境中開展資源環(huán)境審計，促進(jìn)建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會，維護(hù)資源環(huán)境安全，其作用顯得尤為重要。在認(rèn)識其重要性上，應(yīng)從三個角度或環(huán)節(jié)主動切入。首先，要充分認(rèn)識資源環(huán)境審計的政治重要性。資源環(huán)境是經(jīng)濟(jì)社會的有效載體，是可持續(xù)發(fā)展的有力支撐。審計作為經(jīng)濟(jì)衛(wèi)士，承載著維護(hù)經(jīng)濟(jì)安全的責(zé)任和義務(wù)，應(yīng)勇于面對資源環(huán)境審計的挑戰(zhàn)，從認(rèn)識層面理解其重要性、必要性和緊迫性，不應(yīng)停留在原有理念上，要有一種善于探索和實踐的勇氣和銳氣。其次，要在實踐中認(rèn)清項目審計的資源環(huán)境重要性。要運用傳統(tǒng)的重要性評估手段，認(rèn)清審計項目中的資源環(huán)境的重要性，以此為基礎(chǔ),才能從認(rèn)識上有個科學(xué)判斷和客觀評估。再次，要推動審計客體對資源環(huán)境審計的認(rèn)識和理解。在地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展仍然依靠項目投資拉動、資源環(huán)境越來越受到重視、資源環(huán)境審計日益擺上日程的背景下，基層一定要通過審計手段，幫助審計客體提高對此項審計的認(rèn)識，加大雙方的溝通和理解，主動進(jìn)行配合，達(dá)到審計的預(yù)期目標(biāo)。

二是要提前預(yù)見風(fēng)險性。審計作為一種客觀存在，從開始實踐起，就伴隨著一定風(fēng)險。不僅判斷審計項目的重要性水平與審計風(fēng)險存在反向關(guān)系，而且審計技能與審計風(fēng)險也存在反比關(guān)系；不僅存在固有風(fēng)險，而且潛在檢查與控制風(fēng)險；不僅具有共性風(fēng)險，而且還有特性風(fēng)險。相對來看，資源環(huán)境審計的風(fēng)險要明顯高于財政財務(wù)收支審計與績效審計的風(fēng)險。主要由兩個層次產(chǎn)生風(fēng)險因素，其一是技能產(chǎn)生的檢查風(fēng)險。目前，基層審計人員普遍素質(zhì)偏低，大多偏重于單一的財會業(yè)務(wù)，缺少法律、工程、經(jīng)濟(jì)學(xué)、計算機(jī)等專業(yè)人員，已明顯不能滿足資源環(huán)境審計的需求。就目前現(xiàn)狀，如不加大專業(yè)培訓(xùn)，缺乏充分準(zhǔn)備而實施審計，就會在控制和檢查環(huán)節(jié)潛存著較大的風(fēng)險因素，而且不易避免。其二是項目本身產(chǎn)生的固有風(fēng)險因。資源環(huán)境審計不同于單純地賬項審計，需要做大量細(xì)致地審計調(diào)查、科學(xué)計算、多方印證、專業(yè)評估，加之審計主客體信息不對稱，新上項目有關(guān)資源環(huán)境記錄資料不多，班子決策涉及也有限，其項目本身導(dǎo)入了一定的固有風(fēng)險，給評估判斷增加了難度。在這種情況下，要有效開展資源環(huán)境審計，就必須提高綜合素質(zhì)能力，超前預(yù)見項目審計風(fēng)險，把風(fēng)險控制或降低到可接受程度。

三是要注意側(cè)重時效性。財政財務(wù)收支審計和績效審計主要是以年度劃分審計范圍的，而資源環(huán)境審計是難以用年度去體現(xiàn)。有的項目可當(dāng)年完成，而有的卻要跨年度甚至多年度才能完成；有的當(dāng)時對資源環(huán)境沒有影響或影響不大，而有的在幾年后產(chǎn)生影響或有著長期影響。因此，在資源環(huán)境審計實施中，應(yīng)把著力點側(cè)重放在審計項目的時效性上。既要看項目建設(shè)當(dāng)前對資源保護(hù)與開發(fā)、節(jié)約與浪費、生態(tài)保護(hù)與污染、節(jié)能減排措施與落實的情況，更應(yīng)從長遠(yuǎn)的角度去驗證資源環(huán)境的時效性，從當(dāng)前著眼長遠(yuǎn)，認(rèn)真進(jìn)行分析，從深層進(jìn)行揭示，以科學(xué)發(fā)展加以評價。只有如此，才能實現(xiàn)審計維護(hù)資源環(huán)境安全的目標(biāo)，發(fā)揮審計在促進(jìn)資源管理與環(huán)境保護(hù)中的積極作用。

四是要科學(xué)評判增值性。既然把資源環(huán)境審計納入規(guī)劃和日程，而且社會也有著較高的期望值，就應(yīng)該針對當(dāng)?shù)貙嶋H加強(qiáng)實踐探索。但是，僅就資源環(huán)境審計而審計，不易達(dá)到理想的預(yù)期，也不易實際操作，最佳路徑是與投資審計有機(jī)結(jié)合，相互融合，統(tǒng)籌兼顧。隨著地方投資和資源開發(fā)力度的加大，將投資審計與資源環(huán)境審計有效統(tǒng)一和同步，既審查評判公共財政資金的管理使用效益，又分析評估投資項目的經(jīng)濟(jì)效益、社會效益以及增值性，還測試估量對資源環(huán)境的影響，從中發(fā)現(xiàn)傾向性、典型性的問題，以推動公共財政資金在使用上的升值，從而達(dá)到促進(jìn)改善民生、落實國家政策、保護(hù)資源環(huán)境的目的。

五是要著眼發(fā)展可行性。地方開展資源環(huán)境審計，其目的是既要促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展，又要通過審計促進(jìn)資源合理保護(hù)、開發(fā)和利用以及改善環(huán)境。因此，審計的落腳點就是要著眼發(fā)展的可行性。通過履行嚴(yán)格的審計程序，發(fā)現(xiàn)存在的矛盾和問題，從體制、機(jī)制上分析原因，從主客觀方面提出建議和作出評價，對審計項目的可行性和經(jīng)驗教訓(xùn)提出政策措施和意見，以供領(lǐng)導(dǎo)在資源開發(fā)決策上參考，當(dāng)好領(lǐng)導(dǎo)決策的參謀。當(dāng)前，資源環(huán)境審計尚未形成評價體系，基層審計在該項審計中的評價仍屬重點和難點，既需要探索，又需要總結(jié)創(chuàng)新，為建立評價體系趟好路子。在評價中，總的取向應(yīng)該是圍繞發(fā)展的可行性進(jìn)行，防止超出資源環(huán)境承受力而引發(fā)諸多問題。

編者按：本文主要從人力資源管理審計的必要性；人力資源管理審計的特點；人力資源管理審計的程序；人力資源管理審計的內(nèi)容進(jìn)行論述。其中，主要包括：審計有著悠久的歷史，伴隨著會計的發(fā)展自身也在不斷的發(fā)展著、人力資源審計作為企業(yè)管理的一種基本工具、人力資源管理因其與人的因素的內(nèi)在密切聯(lián)系而變得日益重要、我國很多的企業(yè)也不重視對人力資源管理進(jìn)行評價、審計目標(biāo)的多元性、審計內(nèi)容的綜合性、審計方法的多樣性、審計工作的復(fù)雜性、人力資源管理審計一般包含計劃、實施和報告三個階段、人力資源管理審計主要是人力資源管理職能部門的活動、人力資源管理內(nèi)部控制的審計、人力資源的開發(fā)利用程度審計、人力資源有關(guān)的其他業(yè)務(wù)等，具體請詳見。

審計有著悠久的歷史，伴隨著會計的發(fā)展自身也在不斷的發(fā)展著，人力資源管理審計是管理審計的組成部分，它的起源可以追溯到20世紀(jì)30年代。但在我國人力資源審計仍然是一比較新的概念，隨著知識經(jīng)濟(jì)時代的到來，人力資源作為企業(yè)重要的資源之一，其價值越來越受到人們的重視與關(guān)注。人力資源作為一項新的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容，將納入經(jīng)濟(jì)活動審計的范疇。研究和開展人力資源管理審計，具有十分重要的意義。

人力資源審計作為企業(yè)管理的一種基本工具，需要對公司內(nèi)部的人力資源管理的政策、制度、程序、操作流程和人力資源信息運用等各個方面進(jìn)行全面的診斷，分析、評估及評價，其目的是控制和量化結(jié)果并提出合理建議。

一、人力資源管理審計的必要性

隨著當(dāng)代社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人力資源管理因其與人的因素的內(nèi)在密切聯(lián)系而變得日益重要。在企業(yè)中，人才作為科學(xué)管理制度、先進(jìn)營銷模式和科學(xué)技術(shù)的載體，是企業(yè)形成核心競爭力的關(guān)鍵因素。很多的人力資源管理專家都認(rèn)為，人才是現(xiàn)代企業(yè)的第一資本。人才的重要性直接決定了企業(yè)人才管理的重要性。現(xiàn)代企業(yè)中，人力資源管理和物流、信息流、資金流的管理一樣，是現(xiàn)代企業(yè)管理中的一個重要模塊。從我國企業(yè)目前的情況看，我國的人力資源管理是企業(yè)管理中的一個薄弱環(huán)節(jié)，存在著人力資源結(jié)構(gòu)不合理、人才的流動過于頻繁、流動面過大等問題，影響到了企業(yè)的經(jīng)營穩(wěn)定性和連續(xù)性，但是現(xiàn)在不少企業(yè)管理者至今仍然沒有意識到人力資源管理的重要性，仍然將關(guān)注的重點放在財務(wù)管理、營銷管理、成本管理等領(lǐng)域，而忽視了人力資源管理對于企業(yè)生存與發(fā)展所帶來的巨大作用。同時，我國很多的企業(yè)也不重視對人力資源管理進(jìn)行評價，而且也沒有完善的評估人力資源管理績效的標(biāo)準(zhǔn)。對企業(yè)人力資源管理進(jìn)行審計，可以揭露企業(yè)在人力資源管理中存在的問題、約束人力資源管理行為、限制消極因素，達(dá)到人力資源的高效使用和優(yōu)化配置；也可以更好地評價人力資源管理的績效，更好地理解人力資源計劃與企業(yè)目標(biāo)、企業(yè)戰(zhàn)略的關(guān)系，為企業(yè)進(jìn)一步制定合適的人力資源計劃提供堅實的基礎(chǔ)。

二、人力資源管理審計的特點