導(dǎo)語：審計責(zé)任與會計責(zé)任分析論文一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

摘要

在有關(guān)會計師事務(wù)所訴訟的早期，由于法律界對注冊會計師對審計業(yè)務(wù)性質(zhì)、審計責(zé)任存在誤區(qū)，經(jīng)常將會計責(zé)任與審計責(zé)任混為一談，導(dǎo)致會計師事務(wù)所民事賠償責(zé)任偏重。本文即是著眼于此，以注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)，對事關(guān)注冊會計師法律責(zé)任的會計責(zé)任、審計責(zé)任、審計職業(yè)責(zé)任、審計法律責(zé)任等幾個概念作一剖析，以更好地理解、認定注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任的基礎(chǔ)和范圍。

關(guān)鍵詞會計責(zé)任審計責(zé)任審計職業(yè)責(zé)任審計法律責(zé)任

在有關(guān)會計師事務(wù)所訴訟的早期，由于法律界對注冊會計師對審計業(yè)務(wù)性質(zhì)、審計責(zé)任存在誤區(qū)，經(jīng)常將會計責(zé)任與審計責(zé)任混為一談，導(dǎo)致會計師事務(wù)所民事賠償責(zé)任偏重。在我國上世紀90年代中后期，司法界也存在類似情況。在最高人民法院法函【1996】56號文公布后，有些利害關(guān)系人不起訴被驗資單位而直接起訴承擔(dān)驗資的會計師事務(wù)所，要求會計師事務(wù)所就全部損失承擔(dān)賠償責(zé)任。出現(xiàn)這一現(xiàn)象有著諸多原因，如被驗資單位已經(jīng)資不抵債或已經(jīng)破產(chǎn)，但一個重要的原因就是，當時的社會各界未明確認識到會計責(zé)任和審計責(zé)任的區(qū)別。同時，一些法官由于對會計責(zé)任和審計責(zé)任缺乏了解，作出了讓會計師事務(wù)所承擔(dān)會計責(zé)任的情況。由于這些誤區(qū)沒有及時得到更正，一度使會計師事務(wù)所民事責(zé)任呈擴大化趨勢。

一、會計責(zé)任

會計責(zé)任往往與會計活動的職業(yè)定位、會計目標相聯(lián)系。關(guān)于會計概念，古今中外一直沒有明確、統(tǒng)一的說法，存在會計信息系統(tǒng)論和會計管理活動論兩種觀點。作者傾向于會計管理活動論，會計信息論反映了會計活動的表象特征，而會計管理活動論則反映了會計活動的本質(zhì)、內(nèi)涵。盡管存在兩種理論觀點，但各方對會計職能的認識還是相對一致的，認為會計職能主要是反映和控制經(jīng)濟活動的過程，保證會計信息的真實、合法、完整，為經(jīng)濟管理提供必要的財務(wù)資料，并參與決策，謀求最佳的經(jīng)濟效益，包括核算職能和監(jiān)督職能。各方由于對會計職能和會計目標的認識一致，對會計責(zé)任的認識也相應(yīng)一致。

1、會計責(zé)任的依據(jù)

⑴1985年1月25日通過、1992年12月29日第一次修正、1999年10月31日第二次修正的《中華人民共和國會計法》（以下簡稱《會計法》）第三條規(guī)定：“各單位必須依法設(shè)置會計帳簿，并保證其真實、完整。”第四條規(guī)定：“單位負責(zé)人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責(zé)?！钡诙粭l規(guī)定：“財務(wù)會計報告應(yīng)當由單位負責(zé)人和主管會計工作的負責(zé)人、會計機構(gòu)負責(zé)人（會計主管人員）簽名并蓋章；設(shè)置總會計師的單位，還須由總會計師簽名并蓋章。單位負責(zé)人應(yīng)當保證財務(wù)會計報告真實、完整?！钡谖迨畻l規(guī)定：“本法下列用語的含義：單位負責(zé)人，是指單位法定代表人或者法律、行政法規(guī)規(guī)定代表單位行使職權(quán)的主要負責(zé)人?！薄稌嫹ā窂姆蓪用嬉?guī)定了單位的會計責(zé)任的內(nèi)容和會計責(zé)任的主體。

⑵2000年6月21日，國務(wù)院第287號令頒布的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》（以下簡稱《報告條例》）第三條規(guī)定：“企業(yè)不得編制和對外提供虛假的或者隱瞞重要事實的財務(wù)會計報告。企業(yè)負責(zé)人對本企業(yè)財務(wù)會計報告的真實性、完整性負責(zé)?！钡谑鶙l規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當于年度終了編報年度財務(wù)會計報告。國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定企業(yè)應(yīng)當編報半年度、季度和月度財務(wù)會計報告的，從其規(guī)定?！钡谑邨l規(guī)定：“企業(yè)編制財務(wù)會計報告，應(yīng)當根據(jù)真實的交易、事項以及完整、準確的賬簿記錄等資料，并按照國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法。企業(yè)不得違反本條例和國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定，隨意改變財務(wù)會計報告的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法?！薄秷蟾鏃l例》從行政法規(guī)層面更具體地規(guī)定了企業(yè)應(yīng)當承擔(dān)編制合法、真實的財務(wù)會計報告的會計責(zé)任。

2、會計責(zé)任的內(nèi)容

通過以上相關(guān)法律、行政法規(guī)的考察，并結(jié)合會計理論，歸納總結(jié)會計責(zé)任內(nèi)容如下：

⑴建立、健全企業(yè)內(nèi)部控制制度；

⑵保證會計信息的真實、合法、完整；

⑶保護資產(chǎn)的安全與完整；

⑷編制真實、合法的財務(wù)會計報告。

3、會計責(zé)任的主體

會計信息的對象是企業(yè)的經(jīng)營管理活動，會計責(zé)任的內(nèi)容也是反映企業(yè)的活動，通過上述規(guī)定的考察可知：企業(yè)單位負責(zé)人是會計責(zé)任的主體，是第一、首要會計責(zé)任人，其應(yīng)當對會計信息失實導(dǎo)致利害關(guān)系人損失承擔(dān)首要的賠償責(zé)任。

4、會計責(zé)任的法律性質(zhì)

會計責(zé)任從性質(zhì)上是民事責(zé)任的一種，是法律法規(guī)規(guī)定的強制性義務(wù)。會計責(zé)任實行一種無過錯責(zé)任，即會計信息失實導(dǎo)致利害關(guān)系人損失，無論責(zé)任主體主觀是否存在過錯，均應(yīng)當承擔(dān)民事賠償責(zé)任。法律之所以對會計責(zé)任苛以無過錯責(zé)任，一方面是由于會計責(zé)任主體能夠絕對控制、管理會計信息，另一方面是會計工作、會計信息的重要性使然。

二、審計責(zé)任

通說認為，審計是由獨立的第三方，對被審計單位編制的財務(wù)信息進行分析、驗證、評價，并發(fā)表審計意見的民事行為。注冊會計師審計與政府審計、內(nèi)部審計共同構(gòu)成了社會審計監(jiān)督體系。審計責(zé)任取決于審計目標。自獨立審計制度誕生以來，審計目標隨著商品經(jīng)濟的發(fā)展出現(xiàn)了重大變化，由最初的查錯防弊到歷史財務(wù)信息審計，再到現(xiàn)今的朝著企業(yè)管理方向發(fā)展。審計責(zé)任也隨審計目標的變化而發(fā)展，總體呈擴大化趨勢。我國審計準則規(guī)定，注冊會計師審計的目標是對被審計單位的財務(wù)會計報告真實性、合法性發(fā)表意見。這一目標也精確地概括了注冊會計師的審計責(zé)任。

1、審計責(zé)任的依據(jù)

我國自上世紀80年代恢復(fù)注冊會計師審計制度以來，政府十分重視注冊會計師行業(yè)的規(guī)范化建設(shè)，先后頒布了一批批法律、法規(guī)和行政規(guī)章。這些規(guī)范性文件不僅有力地促進了注冊會計師行業(yè)的恢復(fù)和發(fā)展，也進一步明確了注冊會計師的審計責(zé)任。

⑴1993年10月31日頒布、1994年1月1日實施的《中華人民共和國注冊會計師法》第二十一條規(guī)定：“注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，必須按照執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的工作程序出具報告。注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)出具報告時，不得有下列行為：……”該法明確了注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)、出具審計報告的依據(jù)，并規(guī)定一系列禁止行為。⑵《報告條例》第五條規(guī)定：“注冊會計師、會計師事務(wù)所審計企業(yè)財務(wù)會計報告，應(yīng)當依照有關(guān)法律、行政法規(guī)以及注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)則的規(guī)定進行，并對所出具的審計報告負責(zé)?！痹摋l例第一次明確地規(guī)定注冊會計師應(yīng)當對其出具的審計報告負責(zé)。

⑶中國注冊會計師協(xié)會擬訂、財政部審定并于2006年2月15日頒布的《中國注冊會計師審計準則第1101號：財務(wù)報表審計的目標和一般原則》（以下簡稱《審計準則》）第三條明確規(guī)定：“按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定對財務(wù)報表發(fā)表審計意見時注冊會計師的責(zé)任；在被審計單位治理層的監(jiān)督下，按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制財務(wù)報表時被審計單位管理層的責(zé)任。財務(wù)報表審計不能減輕被審計單位管理層和治理層的責(zé)任?！痹摗秾徲嫓蕜t》作為注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的國家標準，進一步明確區(qū)分了注冊會計師的審計責(zé)任和被審計單位的會計責(zé)任。

2、審計責(zé)任的內(nèi)容

通過以上相關(guān)法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章的考察，并結(jié)合審計理論，對注冊會計師審計責(zé)任內(nèi)容歸納如下：

⑴注冊會計師應(yīng)當對審計報告的真實性負責(zé)。審計報告的真實性指審計報告應(yīng)當如實反映注冊會計師的審計計劃、審計范圍、審計程序、審計證據(jù)、審計結(jié)論以及應(yīng)發(fā)表的審計意見。

⑵注冊會計師應(yīng)當對審計報告的合法性負責(zé)。審計報告的合法性是指審計報告的編制和出具必須符合《中華人民共和國注冊會計師法》和《中國注冊會計師審計準則》的規(guī)定。

⑶注冊會計師應(yīng)當按照與被審計單位簽訂的《審計業(yè)務(wù)約定書》的約定出具審計報告。

3、審計責(zé)任的主體

按照相關(guān)規(guī)定，審計責(zé)任的主體是執(zhí)行審計業(yè)務(wù)并在審計報告上簽名的注冊會計師及其所在的會計師事務(wù)所。由于我國尚未承認注冊會計師個人在對利害關(guān)系人承擔(dān)民事責(zé)任中的獨立地位，注冊會計師審計責(zé)任有時也指會計師事務(wù)所的審計責(zé)任。

4、審計責(zé)任的法律性質(zhì)

審計制度的產(chǎn)生是企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的結(jié)果。企業(yè)股東是注冊會計師的最初委托人。現(xiàn)代的審計委托從形式上看是會計師事務(wù)所與被審計單位簽訂的，而實質(zhì)是由會計師事務(wù)所與被審計單位的全體股東簽訂的。由于企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，企業(yè)所有者表現(xiàn)為持有被審計單位股票的股東。企業(yè)全體股東委托被審計單位管理層管理、經(jīng)營企業(yè)，而注冊會計師又是由被審計單位管理層聘任的，所以，企業(yè)管理層實際是在代替股東聘任注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)。

同時，由于公司企業(yè)對社會經(jīng)濟的影響之大，立法機關(guān)便把企業(yè)股東的意志上升為法律規(guī)定，即表現(xiàn)為強制審計制度。因此，審計委托又帶有法律強制色彩。

而且，通過對《審計業(yè)務(wù)約定書》的考察，我們發(fā)現(xiàn)：《審計業(yè)務(wù)約定書》是格式合同，合同中允許雙方約定的條款受到限制，合同的主要條款都是法定的。這一現(xiàn)象與《合同法》中規(guī)定的合同自由原則允許合同雙方當事人協(xié)商訂立合同條款的規(guī)定大相徑庭。這也使我們對《審計業(yè)務(wù)約定書》的性質(zhì)重新審視。合同自由原則包括締結(jié)合同的自由、選擇合同相對人的自由、決定合同內(nèi)容的自由、變更和解除合同的自由、選擇合同方式的自由、選擇補救方式的自由及選擇裁判的自由（具體參見王利明先生的《合同法研究》第一卷）。而在審計業(yè)務(wù)中，尤其是上市公司年度報表審計和驗資審計中，上市公司或正在籌建的公司實際上沒有選擇是否締結(jié)合同的自由和決定合同內(nèi)容的自由。法律規(guī)定上市公司的年度財務(wù)報表必須經(jīng)注冊會計師審計，也規(guī)定正在籌建的公司的注冊資本必須經(jīng)注冊會計師審驗。可以看出，作為合同一方的上市公司或正在籌建的公司并沒有選擇締結(jié)合同的自由，其有的只是選擇合同相對人的自由。當然，注冊會計師執(zhí)行其他非審計業(yè)務(wù)就不存在上述問題了。

基于上述分析，作者認為：審計責(zé)任具有兩方面表現(xiàn)，一是對委托人，基于《審計業(yè)務(wù)約定書》，注冊會計師應(yīng)當承擔(dān)約定責(zé)任，二是對利害關(guān)系第三人，基于審計的法定強制色彩，注冊會計師承擔(dān)法定責(zé)任。

因此，審計責(zé)任作為一種民事責(zé)任，呈現(xiàn)出兩面性，對內(nèi)是約定責(zé)任，對外是法定責(zé)任。

三、審計職業(yè)責(zé)任

在會計師事務(wù)所訴訟中，除了會計責(zé)任、審計責(zé)任外，還經(jīng)常會聽到審計職業(yè)責(zé)任的概念。隨著社會生產(chǎn)力和商品經(jīng)濟的發(fā)展，伴隨著所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，審計逐漸從會計中獨立出來，成為了獨立的職業(yè)。職業(yè)責(zé)任本質(zhì)上體現(xiàn)為職業(yè)道德，如醫(yī)生的職業(yè)道德、法官的職業(yè)道德。職業(yè)責(zé)任是某一組織以公約、守則等形式公布的，其會員自愿遵守的職業(yè)行為標準。注冊會計師的職業(yè)責(zé)任就是注冊會計師的職業(yè)道德，是指注冊會計師的職業(yè)品德、職業(yè)紀律、職業(yè)行為、專業(yè)勝任能力的總稱。

社會公眾在很多程度上依賴企業(yè)管理層編制的財務(wù)報表和注冊會計師發(fā)表的審計意見，并以此作為決策基礎(chǔ)。而注冊會計師盡管接受被審計單位的委托并向其收取費用，但其本質(zhì)卻是服務(wù)社會公眾。因此，注冊會計師的審計職業(yè)責(zé)任更多地體現(xiàn)為對社會公眾的責(zé)任。

㈠、職業(yè)責(zé)任的依據(jù)

從世界范圍看，凡是建立注冊會計師審計制度的國家，都制定了相應(yīng)的注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范，以昭示注冊會計師應(yīng)達到的道德水準。

1、國際會計師聯(lián)合會道德準則理事會為協(xié)調(diào)國際間職業(yè)道德規(guī)范，制定和了《職業(yè)會計師道德守則》。

2、美國注冊會計師委員會專門設(shè)立了職業(yè)道德部，負責(zé)職業(yè)道德規(guī)范的制定和。

3、中國注冊會計師協(xié)會于1992年了《中國注冊會計師職業(yè)道德守則（試行）》、1996年12月26日了《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》、2002年6月25日了《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》等規(guī)范性文件，對注冊會計師職業(yè)責(zé)任進行規(guī)范。