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摘要：會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并后審計(jì)質(zhì)量下降是我國(guó)事務(wù)所發(fā)展的一大阻礙。文章通過(guò)探析會(huì)計(jì)師事務(wù)所總分所治理影響審計(jì)質(zhì)量的邏輯，探尋事務(wù)所總所對(duì)分所治理的改進(jìn)方向，為我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展壯大提供建議。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)師事務(wù)所；合并；內(nèi)部治理；審計(jì)質(zhì)量

一、引言

審計(jì)質(zhì)量是影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合實(shí)力與發(fā)展的核心要素，若想更好地“做大做強(qiáng)”，事務(wù)所就有必要采用合適的方式方法提高審計(jì)質(zhì)量。近年來(lái)，基于政策和市場(chǎng)雙重力量的驅(qū)動(dòng)，我國(guó)涌現(xiàn)了許多事務(wù)所合并案例，這些合并擴(kuò)大了事務(wù)所的規(guī)模，展示了品牌，并滿足了日益增長(zhǎng)的上市公司審計(jì)需求。但“做大”并不意味著“做強(qiáng)”，審計(jì)業(yè)務(wù)的增長(zhǎng)很可能是以降低審計(jì)質(zhì)量為代價(jià)取得的。如瑞華自20年合并后，近年來(lái)出現(xiàn)了多次審計(jì)失敗現(xiàn)象，受到了證監(jiān)會(huì)等機(jī)構(gòu)的嚴(yán)厲懲罰。分析合并后會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量下降可以從事務(wù)所內(nèi)部治理層面入手，特別是事務(wù)所總所對(duì)分所的治理（以下簡(jiǎn)稱“總分所治理”）。很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合并只是形式上組成了一個(gè)整體，但實(shí)質(zhì)上總所無(wú)法實(shí)現(xiàn)對(duì)分所的有效治理，分所常常自行其是。中注協(xié)的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查通告》也部分揭示了事務(wù)所在總分所治理方面存在的問題，如事務(wù)所一體化進(jìn)程緩慢，分所可能缺乏來(lái)自總所的有效約束和監(jiān)督等。過(guò)往研究也表明，在總分所治理水平不足的情況下，分所出于自身局部利益的考量，容易以降低審計(jì)質(zhì)量的方式來(lái)承攬客戶（米莉，20），審計(jì)質(zhì)量與分所的業(yè)務(wù)增長(zhǎng)顯著負(fù)相關(guān)（張新民，0）。究其原因，很多事務(wù)所合并和設(shè)立分所只是為了提升事務(wù)所的資質(zhì)，在招投標(biāo)等方面滿足政策的規(guī)定，并沒有充分的動(dòng)機(jī)在合并后改善事務(wù)所的總分所治理水平。基于此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所如何通過(guò)總分所治理提升審計(jì)質(zhì)量，從而真正意義上做到事務(wù)所的做大、做強(qiáng)，是值得討論研究的。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所總分所治理對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響分析

根據(jù)《暫行辦法》，會(huì)計(jì)師事務(wù)所總所對(duì)分所的治理應(yīng)實(shí)現(xiàn)人事、財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)及信息系統(tǒng)等方面的實(shí)質(zhì)性統(tǒng)一，即在管理制度和制度的實(shí)施都要達(dá)到統(tǒng)一，同時(shí)分所日常經(jīng)營(yíng)管理中的自主權(quán)需要經(jīng)過(guò)總所的合理授權(quán)。事務(wù)所總分所治理對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響具體體現(xiàn)在五個(gè)層面。

（一）通過(guò)人事制度的統(tǒng)一影響審計(jì)質(zhì)量

人力資源是事務(wù)所的最主要資源，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的綜合素質(zhì)決定著審計(jì)質(zhì)量?，F(xiàn)實(shí)中，事務(wù)所總所和分所的專業(yè)素質(zhì)與團(tuán)隊(duì)規(guī)模差異較大，總所的人才水平和客戶規(guī)模都要遠(yuǎn)超分所。人才選聘方面，很多分所的人事自主權(quán)脫離了總所的管控，人才的招聘流程與選拔標(biāo)準(zhǔn)都缺乏規(guī)范性。這些都造成分所在人才質(zhì)量上無(wú)法達(dá)到總所的高度，無(wú)法實(shí)現(xiàn)總所規(guī)定的審計(jì)質(zhì)量要求。事務(wù)所執(zhí)行統(tǒng)一的人事制度，能夠以統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)選取基本素質(zhì)、專業(yè)勝任能力與個(gè)人品德要求符合事務(wù)所要求的人才，使總分所人才素質(zhì)盡量趨同，進(jìn)而令審計(jì)質(zhì)量實(shí)現(xiàn)一致。

（二）通過(guò)財(cái)務(wù)統(tǒng)一影響審計(jì)質(zhì)量

財(cái)務(wù)統(tǒng)一是總分所治理的關(guān)鍵?？偹欠裰贫ńy(tǒng)一財(cái)務(wù)預(yù)算制度并做好嚴(yán)格的監(jiān)督工作、分所是否有效執(zhí)行頒布的財(cái)務(wù)預(yù)算制度，都會(huì)影響到事務(wù)所合并后的審計(jì)質(zhì)量。假使總所沒有對(duì)分所做好財(cái)務(wù)考核工作，分所出于利益考慮便容易出現(xiàn)虛增人員與資金等問題。財(cái)務(wù)統(tǒng)一是解決總分所間各自為政的有效舉措。將總分所財(cái)務(wù)一體化管理后，分所通過(guò)事務(wù)所聲譽(yù)的“搭便車”行為謀取利益的可能性會(huì)大大減少，反而會(huì)努力維護(hù)事務(wù)所的整體利益。財(cái)務(wù)的一體化管理也有有助于建立完善的獎(jiǎng)懲制度，總所可以對(duì)預(yù)算執(zhí)行不到位的分所有依據(jù)地施加懲罰，以具有震懾性的制度控制分所的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）通過(guò)業(yè)務(wù)和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一影響審計(jì)質(zhì)量

在會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展壯大的情況下，事務(wù)所統(tǒng)一業(yè)務(wù)與技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)以對(duì)項(xiàng)目質(zhì)量做好把關(guān)便顯得尤為重要?，F(xiàn)實(shí)中很多合并是資質(zhì)不足的事務(wù)所為了發(fā)展業(yè)務(wù)而成為有資質(zhì)的事務(wù)所的分所，這些分所不會(huì)因合并而推動(dòng)其審計(jì)質(zhì)量的改善，甚至?xí)虼笏穆曌u(yù)而放松對(duì)審計(jì)質(zhì)量的要求。業(yè)務(wù)與技術(shù)密不可分，事務(wù)所的人才質(zhì)量反映著審計(jì)工作的主觀能動(dòng)性，業(yè)務(wù)與標(biāo)準(zhǔn)則為審計(jì)工作劃定客觀標(biāo)尺?？偹诂F(xiàn)實(shí)狀況設(shè)立統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，從而把控總分所的業(yè)務(wù)與技術(shù)，能夠很好地使分所在其服務(wù)能力與風(fēng)險(xiǎn)承受能力下開展業(yè)務(wù)，從而降低整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）通過(guò)統(tǒng)一的信息系統(tǒng)影響審計(jì)質(zhì)量

總分所信息系統(tǒng)的構(gòu)建是實(shí)質(zhì)性統(tǒng)一的重要手段，是人事、財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一的綜合載體?？偹粩嗵岣呷肆Y源管理、業(yè)務(wù)管理、財(cái)務(wù)管理等方面的信息化水平，能夠在集成的系統(tǒng)內(nèi)及時(shí)、有效地掌握分所的業(yè)務(wù)質(zhì)量與管理狀況，從而做好指導(dǎo)與控制工作，有效提升分所的審計(jì)質(zhì)量。另外，建立統(tǒng)一的信息系統(tǒng)能夠簡(jiǎn)化審計(jì)報(bào)告的管理流程，提升報(bào)告的制作效率，減輕報(bào)告的存檔壓力。

（五）通過(guò)統(tǒng)一的文化氛圍影響審計(jì)質(zhì)量

統(tǒng)一的企業(yè)文化是事務(wù)所提升總分所治理水平的思想與行動(dòng)指引。合并后很多事物所一體化的文化氛圍淡薄，對(duì)新事務(wù)所認(rèn)同感不足，無(wú)法形成行動(dòng)上的一致。良好的企業(yè)文化下，事務(wù)所員工能夠自覺提升審計(jì)質(zhì)量。對(duì)于管理人員而言，在一體化的文化氛圍中，他們的決策取向?qū)⒘⒆阌谑聞?wù)所的整體利益，而非分所的局部利益，從而在重大事項(xiàng)的決策工作上更加審慎與嚴(yán)格；對(duì)于審計(jì)人員來(lái)說(shuō)，一體化的文化氛圍會(huì)先入為主的決定他們的工作態(tài)度和工作側(cè)重點(diǎn)，讓分所的審計(jì)人員在日常的審計(jì)工作中自覺提高職業(yè)素養(yǎng)，以總所的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)作為衡量工作質(zhì)量的標(biāo)尺，從而保證審計(jì)質(zhì)量。

三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所總分所治理的改進(jìn)方向

（一）規(guī)范分所自主招聘的標(biāo)準(zhǔn)及流程

總所應(yīng)將分所的招聘流程與選擇標(biāo)準(zhǔn)實(shí)現(xiàn)制度化。首先，總所應(yīng)約束分所自行招聘的獨(dú)立性，使其人才選擇在統(tǒng)一的招聘制度下執(zhí)行；其次，通過(guò)信息系統(tǒng)及時(shí)、有效地做好人力資源的管控工作，以外部壓力倒逼招聘規(guī)范化；再次，總所可以采取一定的方式與標(biāo)準(zhǔn)對(duì)分所自行招聘的人員進(jìn)行考核，對(duì)不合格的人員保留否決權(quán)；最后，總所應(yīng)建立規(guī)范化的培訓(xùn)機(jī)制做好員工培訓(xùn)工作，使其專業(yè)能力與綜合素質(zhì)滿足執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。

（二）完善以財(cái)務(wù)考核為中心的考核機(jī)制

總所應(yīng)明確績(jī)效考核目的，強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)預(yù)算考核中的重要性?？偹鶓?yīng)以考核機(jī)制約束分所合伙人的行為，讓合伙人的績(jī)效考核與會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的目標(biāo)相結(jié)合，通過(guò)財(cái)務(wù)考核為核心的績(jī)效考核提升合伙人對(duì)分所業(yè)務(wù)質(zhì)量的重視程度?？己瞬粌H要對(duì)人力管理、業(yè)務(wù)管理等方面做全方面的考察，更需要加強(qiáng)對(duì)分所支出預(yù)算的考核力度，對(duì)其規(guī)范性要定期不定期進(jìn)行檢查，嚴(yán)格把控分所的支出。

（三）保證分所業(yè)務(wù)流程的規(guī)范與執(zhí)行

事務(wù)所應(yīng)統(tǒng)一總分所之間的業(yè)務(wù)與技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，從源頭規(guī)范分所的審計(jì)質(zhì)量。在事務(wù)所總分所治理中，總所在業(yè)務(wù)開展前要對(duì)分所業(yè)務(wù)與技術(shù)進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化的設(shè)定，通過(guò)通用的方法來(lái)確保對(duì)所有客戶服務(wù)的質(zhì)量水平。在業(yè)務(wù)開展中，總所要重視對(duì)分所工作質(zhì)量的監(jiān)督，不僅要復(fù)審分所審計(jì)報(bào)告，還要定期審查各分所業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制體系。工作中要賦予內(nèi)部風(fēng)控符合人員更多的權(quán)利，如項(xiàng)目否決權(quán)，一旦發(fā)現(xiàn)承接的業(yè)務(wù)項(xiàng)目和初步業(yè)務(wù)活動(dòng)有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，可以利用該項(xiàng)權(quán)利有效幫助事務(wù)所規(guī)避可能出現(xiàn)的損失。

（四）全面構(gòu)建總分所信息管理系統(tǒng)

要完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信息系統(tǒng)設(shè)施，加大信息化人才隊(duì)伍的建設(shè)力度。事務(wù)所要實(shí)現(xiàn)一體化管理有必要做好系統(tǒng)化的信息管理，事務(wù)所要完善信息系統(tǒng)的基礎(chǔ)設(shè)施，加大對(duì)審計(jì)軟件和內(nèi)控系統(tǒng)的投入力度，建立起承載統(tǒng)一的人力、財(cái)務(wù)、技術(shù)與業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)的信息系統(tǒng)。同時(shí)事務(wù)所要增強(qiáng)對(duì)信息化人才與技能的重視，逐步加大對(duì)相關(guān)專業(yè)人才的引入力度，做好現(xiàn)有成員的培訓(xùn)工作，尤其要?jiǎng)?chuàng)建相關(guān)的培訓(xùn)課程，以豐富的信息化工具幫助事務(wù)所提高審計(jì)質(zhì)量。（五）努力塑造統(tǒng)一的文化氛圍整合總分所文化，確定一體化后的新文化氛圍。尋找總分所間文化的異同，如分析業(yè)務(wù)風(fēng)格、分利方式、組織結(jié)構(gòu)等方面的異同點(diǎn)，在進(jìn)行充分協(xié)調(diào)溝通后，結(jié)合事務(wù)所總體的戰(zhàn)略目標(biāo)，形成嶄新的文化氛圍，新的氛圍既要能夠包容總分所的文化差異，又要能體現(xiàn)事務(wù)所的戰(zhàn)略愿景。新的文化氛圍要能夠起到充分的約束和激勵(lì)效果，減少分所出于短期利益而損害事務(wù)所整體聲譽(yù)的行為，增強(qiáng)總分所之間的凝聚與共識(shí)，促使全體人員沿著事務(wù)所發(fā)展的同一目標(biāo)努力前進(jìn)。

四、結(jié)語(yǔ)

總的來(lái)說(shuō)，事務(wù)所的合并是我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大、做強(qiáng)的重要手段，同時(shí)我們也必須要正確看待合并會(huì)對(duì)事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量可能造成的負(fù)面影響，要從人事、財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、標(biāo)準(zhǔn)和信息系統(tǒng)等方面提升事務(wù)所的總分所治理水平，從而改變合并后事務(wù)所總所與分所各自為政的情況，有效提升審計(jì)質(zhì)量，充分發(fā)揮合并給事務(wù)所帶來(lái)的優(yōu)勢(shì)，真正實(shí)現(xiàn)“做大做強(qiáng)”。

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作者：宋航 何熙