導(dǎo)語：如何才能寫好一篇個稅專項扣除細則，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

論文關(guān)鍵詞：從賬戶處理探討建筑業(yè)“甲供材料”若干稅收業(yè)務(wù)問題

 

所謂“甲供材料”就是建設(shè)方和施工方之間材料供應(yīng)、管理和核算的一種方法，即建設(shè)單位在進行施工招投標與施工單位簽訂施工合同時，建設(shè)單位為甲方，合同中規(guī)定該工程項目中所使用的主要材料由甲方（建設(shè)方）統(tǒng)一購入，材料價款的結(jié)算按照實際的價格結(jié)算，數(shù)量按照甲方（建設(shè)方）調(diào)撥給乙方（施工單位）數(shù)量結(jié)算。

建筑業(yè)“甲供材料”（包工不包料的工程）由于材料入賬單位與稅法規(guī)定的納稅人的不一致，一直以來是稅收管理的難點。在實務(wù)中尚有幾個疑難業(yè)務(wù)問題需要甄別清楚。

有一個工程建設(shè)方與施工方約定：建筑勞務(wù)100萬元經(jīng)濟論文，建設(shè)方自行采購材料97萬元。雙方的會計處理如下：

建設(shè)方 借：在建工程—建筑勞務(wù) 100

在建工程—材料 97

貸：銀行存款（應(yīng)付賬款）197

施工方 借： 銀行存款 100

貸：主營業(yè)務(wù)收入100

借：營業(yè)稅金及附加5.91（（100+97）×3%=5.91）

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅5.91

根據(jù)以上常見的建筑業(yè)務(wù)會計處理我們來分析幾個稅收業(yè)務(wù)問題。

一、營業(yè)稅討論。

1、計稅依據(jù)問題。

根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十六條規(guī)定：“除本細則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款站。”

一般來講包工不包料的工程，施工單位只就勞務(wù)費金額開票。但施工單位在納稅申報時，要按料工費全額納稅。而甲供材料的會計處理只反映在建設(shè)單位，而作為納稅人的施工企業(yè)賬上沒有甲供材料的金額反映。這個是稅務(wù)管理上的一個難點，一般稅務(wù)機關(guān)可以要求在開具建筑業(yè)發(fā)票或納稅時，必須由對方（建設(shè)單位）出具證明有無甲供材料行為以及相應(yīng)的金額。目的是為防止施工單位僅就人工費和部分材料繳納營業(yè)稅。

根據(jù)國家關(guān)于工程造價的相關(guān)規(guī)定，在工程中，無論材料由誰提供，工程總造價包括全部的材料價款，且在工程總造價的核算中，所有的材料都要提稅后計入工程總造價經(jīng)濟論文，即工程造價是含稅價。但是在實際工作中，由于建筑項目實行的是項目經(jīng)理負責(zé)制，雙方在簽訂合同過程中往往沒有考慮甲供材料部分金額對應(yīng)的稅金，也就是說合同總造價沒有包括甲供材料部分金額對應(yīng)的稅金。稅務(wù)機關(guān)要向施工公司征收甲供材料部分的營業(yè)稅時，施工企業(yè)往往另再向建設(shè)單位收取。作為間接稅的營業(yè)稅稅負具有可轉(zhuǎn)嫁性決定了最終的營業(yè)稅稅收是由建設(shè)單位承擔(dān)的。

基于此在實務(wù)中計征甲供材料營業(yè)稅時需要把甲供材料部分金額換算為含稅價格。換算公式：甲供材料部分金額計稅營業(yè)額＝甲供材料部分金額÷（1-營業(yè)稅稅率）。如：一個工程建筑勞務(wù)費100萬元，甲供材料部分金額97萬元（簽訂合同時雙方?jīng)]有把甲供材料部分金額對應(yīng)的營業(yè)稅算入合同總造價）。在納稅申報時應(yīng)交營業(yè)稅=【100+97÷（1-3%）】×3%=6萬元，而不是（100+97）×3%=5.91萬元，相應(yīng)地，建筑勞務(wù)發(fā)票應(yīng)該按照100+3=103萬元開具，這樣就把整個工程的全貌都反映了，也解決了雙方的財務(wù)處理。

建設(shè)方 借：在建工程—建筑勞務(wù) 103

在建工程—材料97

貸：銀行存款（應(yīng)付賬款）200

施工方 借： 銀行存款 103

貸：主營業(yè)務(wù)收入103

借：營業(yè)稅金及附加6（（103+97）×3%=6）

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅6

如果不是這樣處理，建筑勞務(wù)發(fā)票仍按100萬元開具，對甲方單位來說，它的工程總造價總支出是200萬元經(jīng)濟論文，但是入賬的原始憑證只有197萬元，不符合賬戶處理“賬實相符”的客觀性原則。

當(dāng)然如果雙方在簽訂合同過程中已經(jīng)考慮了甲供材料部分金額對應(yīng)的稅金，也就是說合同總造價包括甲供材料對應(yīng)的稅金，也就不需要再換算。

2、納稅義務(wù)發(fā)生時間問題。

營業(yè)稅條例及細則沒有直接提及甲供材料建筑方的納稅義務(wù)發(fā)生時間站。

《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（國務(wù)院令第540號）第十二條“營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天。國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定。”

《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十五條規(guī)定，“納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。”

《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十四條規(guī)定“條例所稱收訖營業(yè)收入款項，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項。條例所稱取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。”

根據(jù)新的營業(yè)稅條例及實施細則，建筑業(yè)營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間歸納如下：

納稅人提供建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，為收到預(yù)收款的當(dāng)天；如果合同規(guī)定了付款日期的經(jīng)濟論文，則不論屆時是否收到款項，均以該日期確定納稅義務(wù)發(fā)生時間；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。這里需要區(qū)分，工程完工前實際收到的款項應(yīng)按照實際收到的款項當(dāng)天確定其納稅義務(wù)發(fā)生時間，工程完工后按照取得竣工結(jié)算單的當(dāng)天確定納稅義務(wù)發(fā)生時間，按照結(jié)算總價減除實際已收到款項確定計稅營業(yè)額。

通過以上的分析，甲供材料部分的納稅義務(wù)發(fā)生時間可以理解為：甲方供料（除裝飾勞務(wù)外）一定程度上等同于甲方付款，也應(yīng)當(dāng)按照甲方供料的日期確定其納稅義務(wù)發(fā)生時間，即如果合同約定供料日期的，按照合同約定日期確定；合同未明確供料日期或在未簽訂合同的情形下，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為實際收到的供料日期。

如果建設(shè)單位的工程材料采購?fù)ㄟ^“工程物資”核算，則建設(shè)方購入材料“借：工程物資、貸：銀行存款（應(yīng)付賬款）”時，建筑業(yè)甲供材料營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間尚未可以確認；到工程領(lǐng)用物資“借：在建工程、貸：工程物資”時，可以確認建筑業(yè)甲供材料營業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間。

二、一些地方小稅種討論。

1、城建稅等隨同營業(yè)稅附征的地方稅費。

繳納了營業(yè)稅的施工單位應(yīng)該是城建稅與教育費附加的繳納人。由于一般的稅收理論把隨同“增值稅、營業(yè)稅、消費稅”征收的城建稅與教育費附加也視同流轉(zhuǎn)稅經(jīng)濟論文，因而，如果實務(wù)中能夠確認甲供材料部分金額是不含稅的，也有必要考慮城建稅與教育費附加的稅負問題，相應(yīng)的上文關(guān)于“甲供材料部分金額計稅營業(yè)額＝甲供材料部分金額÷（1-營業(yè)稅稅率）”的公式要進行修正。納稅人甲供材料部分金額計稅營業(yè)額＝甲供材料部分金額÷[1-營業(yè)稅稅率×(1+城建稅稅率+教育費附加費率) ]。

有的地方還開征其他的附加，也要一并考慮。如浙江省還有地方教育附加(征收率2%)和水利建設(shè)專項資金(征收率1‰)，上述公式還要進一步修正。納稅人甲供材料部分金額計稅營業(yè)額＝甲供材料部分金額÷[1-（營業(yè)稅稅率×(1+城建稅稅率+教育費附加征收率+地方教育附加費征收率)+水利資金征收率）]站。

前文所述工程假如位于浙江某縣城。則對施工方來說，納稅人甲供材料部分金額計稅營業(yè)額＝=97÷[1-(3%×(1+5%+2%+3%)+1‰)=97÷(1-3.4%)=100.4141。在納稅申報時應(yīng)交營業(yè)稅=[100+100.4141]×3%=6.012萬元，城建稅0.3，教育費附加0.18，地方教育附加費0.12，水利資金0.2。施工方應(yīng)開具勞務(wù)發(fā)票金額100+（100.4141-97）=103.4141。雙方的會計處理如下：

建設(shè)方 借：在建工程—建筑勞務(wù) 103.4141

在建工程—材料 97

貸：銀行存款200.4141

施工方 借： 銀行存款 103.4141

貸：主營業(yè)務(wù)收入103.4141

借：營業(yè)稅金及附加6.812

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅6.012

應(yīng)交稅費——應(yīng)交城建稅0.3

應(yīng)交稅費——應(yīng)交教育費附加 0.18

應(yīng)交稅費——應(yīng)交地方教育附加費 0.12

應(yīng)交稅費——應(yīng)交水利資金0.2

2、印花稅

根據(jù)《印花稅暫行條例》及其施行細則相關(guān)規(guī)定，甲供材料部分金額的印花稅征收問題很容易判斷征收與否，只要在建筑合同中有甲供材料部分金額的涉及就可以按照規(guī)定征收。印花稅暫行條例》印花稅稅目稅率表：“建筑安裝工程承包合同按承包金額萬分之三貼花。”如果建筑安裝工程承包合同沒有涉及甲供材料金額，則對施工方甲供材料金額不涉及印花稅經(jīng)濟論文，對施工方與建設(shè)方只征收承包金額的建筑安裝工程承包合同印花稅。甲供材料金額部分只有建設(shè)方涉及的采購環(huán)節(jié)的購銷合同印花稅問題。兩者的適用稅目與納稅人均是不同的，要注意區(qū)別。

三、企業(yè)所得稅討論。

1、企業(yè)所得稅的征收與否。

在企業(yè)所得稅法里沒有甲供材料征收的專門規(guī)定，筆者認為甲供材料部分金額不應(yīng)征收企業(yè)所得稅。理由為：其一，《企業(yè)所得稅法》第六條“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額”。對施工單位來說沒有甲供材料部分“貨幣形式和非貨幣形式”的收入，也就沒有構(gòu)成施工單位的應(yīng)納稅所得額。其二，企業(yè)所得稅法以及有關(guān)文件沒有甲供材料部分金額并計應(yīng)納稅所得額的特殊規(guī)定。其三，我們可以作一個假設(shè)，假設(shè)甲供材料對應(yīng)的工程是包工包料，也就是說對應(yīng)的甲供材料部分都是由施工單位購入的，那么這部分金額一方面作為施工單位的工程成本，另一方面作為施工單位的工程收入，兩者的金額相同，在計算應(yīng)納稅所得額時得數(shù)為零?；谝陨先矫娴姆治鑫覀兛梢缘贸觯杭坠┎牧喜糠纸痤~不征收企業(yè)所得稅站。這是建筑業(yè)甲供材料部分金額營業(yè)稅與企業(yè)所得稅征收上的不同。

2、營業(yè)稅及附加的稅前扣除。

《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出經(jīng)濟論文，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在結(jié)算應(yīng)納稅所得額時扣除”。由于施工單位上交甲供材料部分對應(yīng)的營業(yè)稅金及附加沒有相應(yīng)的很明確收入，所以甲供材料部分對應(yīng)的營業(yè)稅金及附加在企業(yè)所得稅前扣除問題有必要進行分析。甲供材料部分對應(yīng)的營業(yè)稅金及附加是否是“與取得收入有關(guān)的、合理的支出”？一些人是就根據(jù)這一條來否認甲供材料部分營業(yè)稅金及附加在企業(yè)所得稅前的扣除。其實，根據(jù)筆者上文營業(yè)稅計稅依據(jù)方面關(guān)于甲供材料含稅與否的討論，我們不難發(fā)現(xiàn)，甲供材料部分對應(yīng)的營業(yè)稅金及附加與施工單位取得收入的關(guān)系很是相關(guān)。

《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十一條明確“企業(yè)所得稅法第八條所稱稅金是指企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許扣除的增值稅以外的企業(yè)繳納的各項稅金及其附加”。在實務(wù)中準予扣除稅金的方式有兩種：一是在發(fā)生當(dāng)期扣除；二是在發(fā)生當(dāng)期計入相關(guān)資產(chǎn)的成本，在以后各期分攤扣除。甲供材料部分的營業(yè)稅及附加是施工企業(yè)實際繳納的各項稅金及其附加，不難判斷屬于在發(fā)生當(dāng)期扣除。

所以甲供材料部分的營業(yè)稅稅金及附加符合企業(yè)所得稅法及其實施條例關(guān)于準予扣除的相關(guān)規(guī)定，允許在計算企業(yè)所得稅稅前扣除。

篇2

財政稅收制度的變化對中小企業(yè)的發(fā)展影響深遠，甚至?xí)苯佑绊懙街行∑髽I(yè)的命運。對中小企業(yè)而言，財政稅收政策的優(yōu)惠力度直接促進或抑制著中小企業(yè)的發(fā)展。

財政稅收制度創(chuàng)新對中小企業(yè)扶持作用的重要性主要體現(xiàn)在：1.影響和改變中小企業(yè)生存發(fā)展環(huán)境;2.引導(dǎo)中小企業(yè)生產(chǎn)要素的合理配置;3.促進中小企業(yè)優(yōu)化其經(jīng)營模式。

二、我國現(xiàn)行財政稅收制度不太適應(yīng)中小企業(yè)發(fā)展的現(xiàn)狀

1.現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策目標起點不高，對中小企業(yè)扶持力度不夠

現(xiàn)行的稅收政策是社會政策工具之一、是用來解決某些社會問題的手段。對中小企業(yè)稅收政策的制定沒有考慮到中小企業(yè)的特殊性和中小企業(yè)快速發(fā)展所面臨的問題，因而它更側(cè)重于減輕中小企業(yè)的稅收負擔(dān)，卻忽視了對其核心競爭力的扶持，而企業(yè)核心競爭力的提高卻是中小企業(yè)生存、長期發(fā)展的首要問題，是稅收政策扶持的重點，所以說現(xiàn)行的稅收政策對中小企業(yè)扶持的力度不夠。

2.現(xiàn)行稅收政策缺乏系統(tǒng)性、規(guī)范性，不利于實現(xiàn)公平稅負

我國對中小企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策較為零散，多分散在各個稅種的實施細則中，多以補充規(guī)定、通知的形式公布，并且稅收政策的調(diào)整也比較頻繁，這種做法雖然體現(xiàn)了稅收政策的靈活性，但卻說明稅收政策缺乏系統(tǒng)性、規(guī)范性、穩(wěn)定性，降低了稅收優(yōu)惠的透明度，不便于實際操作，因而直接影響到中小企業(yè)制定長期發(fā)展戰(zhàn)略，不利于實現(xiàn)公平競爭，阻礙了中小企業(yè)的發(fā)展。

3.現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策方式單一、導(dǎo)向不明，不利于中小企業(yè)長期發(fā)展

現(xiàn)行對中小企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策方式單一，僅局限于稅率優(yōu)惠、直接減免等直接優(yōu)惠方式，而像國際上通行的加速折舊、專項費用扣除、投資抵免等間接優(yōu)惠方式較少。這樣做不利于鼓勵中小企業(yè)者對經(jīng)營周期長、投資規(guī)模大的基礎(chǔ)性投資?，F(xiàn)行的對中小企業(yè)的稅收政策還缺乏降低投資風(fēng)險、鼓勵技術(shù)創(chuàng)新、資金籌集、提高核心競爭力等方面的稅收優(yōu)惠政策，影響了投資者的積極性。此外，對中小企業(yè)稅收優(yōu)惠政策導(dǎo)向也不明朗，不利于中小企業(yè)資金流向國家急需發(fā)展的產(chǎn)業(yè)，不利于調(diào)整和優(yōu)化國家產(chǎn)業(yè)的結(jié)構(gòu)。

三、大力推進財政稅收制度創(chuàng)新，積極扶持中小企業(yè)的發(fā)展

1.盡快健全財政稅收政策，促進中小企業(yè)的發(fā)展

對于不同的企業(yè)我們應(yīng)該建立不同的稅收政策，尤其針對中小企業(yè)，應(yīng)該盡快制定能夠符合中小企業(yè)發(fā)展的政策，彌補現(xiàn)行財政稅收政策不健全的方面。同時建立起系統(tǒng)性、科學(xué)性、規(guī)范性的符合中小企業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策、獎勵政策，以保證中小企業(yè)能夠穩(wěn)定、持續(xù)發(fā)展。此外，還要提高中小企業(yè)稅收優(yōu)惠政策的立法層次，以法律的形式維護中小企業(yè)稅收優(yōu)惠政策的穩(wěn)定性。

2.積極完善財政稅收政策內(nèi)容，降低中小企業(yè)的稅務(wù)負擔(dān)

中小企業(yè)在國民經(jīng)濟中的地位越來越重要，因此，在健全財政稅收政策的同時，我們也應(yīng)該全面考慮中小企業(yè)的發(fā)展狀況，盡力全面地完善財政稅收政策的內(nèi)容，把國家扶持中小企業(yè)發(fā)展的稅收政策內(nèi)容落到實處。國務(wù)院和稅務(wù)總局出臺了一系列扶持中小企業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策，各省市也積極落實并制定出適合本地發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策。比如，對符合條件的中小企業(yè)，可享受到企業(yè)所得稅減半征稅政策;對符合條件的中小企業(yè)可以免征教育費附加、地方教育附加等有關(guān)政府性基金;對符合條件的中小企業(yè)免征殘疾人就業(yè)保障金等等，這些都足以顯示出國家扶持中小企業(yè)發(fā)展的決心和力度，通過稅收制度的創(chuàng)新，使國家的扶持作用變成了真金白銀，降低了中小企業(yè)的稅務(wù)負擔(dān)，調(diào)動了中小企業(yè)發(fā)展的積極性。

3.大力宣傳、積極落實稅收優(yōu)惠政策，推動中小企業(yè)的快速發(fā)展

針對國內(nèi)中小企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀，我們還要加大宣傳力度、積極落實稅收優(yōu)惠政策。好政策的落實要陽光操作，因此稅務(wù)部門正在加大政策宣傳力度，確保優(yōu)惠政策宣傳到戶，同時提高整個社會的認知度;優(yōu)化中小企業(yè)納稅服務(wù)，針對中小企業(yè)關(guān)心的熱點、難點問題，做到一對一的服務(wù)，積極協(xié)助中小企業(yè)納稅申報;建立培訓(xùn)制度，既加強對稅務(wù)工作人員的培訓(xùn)，也加強對納稅人的培訓(xùn)等，通過這些改變增加了稅收優(yōu)惠的透明度，利于實現(xiàn)公平稅負，并起到推動中小企業(yè)快速發(fā)展的作用。

4.進一步完善稅收優(yōu)惠政策，積極扶持中小企業(yè)

現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策考慮到中小企業(yè)發(fā)展的實際困難，不斷完善設(shè)計、降低稅率以適應(yīng)中小企業(yè)的發(fā)展。例如企業(yè)所得稅方面，根據(jù)我國新所得稅法規(guī)定稅率調(diào)整為25%，內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)一致，符合條件的小型微利企業(yè)減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅，對年納稅額低于3萬元的小微企業(yè)按50%計入應(yīng)納稅所得額，減按20%的稅率征收。國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)稅率定為15%。將增值稅小規(guī)模納稅人的征收率由6%和4%統(tǒng)一降至3%。這些稅收優(yōu)惠政策改善了原有單一高稅率模式對中小企業(yè)發(fā)展的制約，針對中小型企業(yè)發(fā)揮了較強的政策效應(yīng)，扶持了中小型企業(yè)發(fā)展。

篇3

稅收是國家重要經(jīng)濟杠桿之一。改革開放以來，我國稅制對于擴大對外開放，引進資金、技術(shù)、人才和擴大商品進出口等都起到了非常重要的作用。但由于認識水平、發(fā)展階段等的限制，我國現(xiàn)行稅制尚存在許多不足，表現(xiàn)在對外開放方面主要體現(xiàn)為只注重通過稅收優(yōu)惠措施吸引外國投資，沒有在“引進來”的同時兼顧“走出去”的需要?，F(xiàn)行稅制是在我國對外開放還主要處在“引進來”的格局下形成的，它顯然不適應(yīng)我國目前雙向開放的需要。與實施“走出去”開放戰(zhàn)略的要求相比，現(xiàn)行稅收制度已經(jīng)滯后于形勢的發(fā)展，我國稅收制度的改革已迫在眉睫。

一、我國現(xiàn)行境外所得稅收制度存在的主要問題

國內(nèi)稅法中間接抵免方法的缺省。國際上一般都采用抵免法來避免國際雙重征稅，其中，又因納稅人之間關(guān)系的不同而包括直接抵免和間接抵免兩種具體方式。但我國的國內(nèi)稅法中，卻一直沒有關(guān)于間接抵免的明確規(guī)定。在對外稅收協(xié)定中，我國則采取了不同的處理方法。在我國與日本、美國、馬來西亞等國簽訂的協(xié)定中，規(guī)定了間接抵免的方法；在少數(shù)雙邊協(xié)定如中、新（西蘭）雙邊協(xié)定中，在中國方面未列入間接抵免的規(guī)定；而在另外一些雙邊協(xié)定中，則是對方國家不列入間接抵免協(xié)定，主要是韓國、匈牙利和印度等。

直接抵免中抵免限額方法的選擇。隨著改革開放的深入進行，我國外貿(mào)企業(yè)在國外設(shè)立的分公司的數(shù)量也在不斷增長。按照現(xiàn)行方法，每個外貿(mào)公司都要就其境外企業(yè)逐國計算抵免限額，這就使得企業(yè)財會人員的工作量大大增加，對我國稅務(wù)人員的管理素質(zhì)也提出了很高的要求。隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展與對外經(jīng)濟技術(shù)合作與交往的不斷擴大，其弊端將愈來愈突出。

境外收入應(yīng)納稅所得額的計算。按照兩個稅法和一個暫行辦法的規(guī)定，企業(yè)的境外所得應(yīng)納稅額是按照我國財務(wù)會計制度進行計算調(diào)整的。這樣，境外企業(yè)由于所處的地位特殊，一般都要編制兩套賬。一本按來源國稅法計算應(yīng)納稅所得額，另一本則按我國稅法計算應(yīng)納稅所得額。這種做法比較繁瑣，在實踐中也難以執(zhí)行。有些成本、費用的開支還必須在境外核實，增加了稅收成本。

國際反避稅問題。由于我國轉(zhuǎn)讓定價稅制工作起步較晚，一方面，很多規(guī)定都比較粗糙?；\統(tǒng)，比如說關(guān)聯(lián)企業(yè)的界定等；另一方面，有的則沒有相應(yīng)的規(guī)定，如專門的反濫用稅收協(xié)定條款。此外，對跨國納稅人的報告義務(wù)和舉證義務(wù)規(guī)定得不夠明確和嚴格。特別值得注意的是，我國的轉(zhuǎn)讓定價稅制只重在事后調(diào)整，預(yù)約定價機制（APA）尚未在全國范圍內(nèi)建立；我國的反避稅的調(diào)整方法體系也不夠合理健全。

實物支付和貨幣兌換。長期以來，由于受限于條件分割造成的經(jīng)營權(quán)的限制，我國企業(yè)在境外投資和承包工程中不能接受實物支付（包括國內(nèi)經(jīng)濟發(fā)展急需的戰(zhàn)略物資如石油、木材等的進口），這已經(jīng)成為我國企業(yè)開展國外經(jīng)濟技術(shù)合作的一個明顯的障礙。此外，有些企業(yè)在非洲、中東一些國家承攬項目，對方支付的工程價款中有一部分是不可兌換的當(dāng)?shù)刎泿?。而我國稅法?guī)定，納稅人繳納的所得稅款以人民幣為單位。部分企業(yè)不得不墊支人民幣以繳納稅款，這就會給企業(yè)繳納所得稅帶來負擔(dān)。

二、實施“走出去”戰(zhàn)略改革我國的境外所得稅收制度

（一）建立我國的境外投資稅收優(yōu)惠制度。

由于現(xiàn)行稅法是在我國尚處于短缺經(jīng)濟的歷史條件下制定的，側(cè)重于引進外資，對外商投資企業(yè)和外國企業(yè)規(guī)定了許多稅收優(yōu)惠，而對我國的資本輸出卻沒有任何鼓勵措施。當(dāng)前，我國正處于經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整和升級的關(guān)鍵時期、我國已經(jīng)形成了一批成熟產(chǎn)業(yè)和長線產(chǎn)業(yè)；我國的勞動力資源豐富而人均自然資源占有量卻偏少，實現(xiàn)充分就業(yè)和可持續(xù)發(fā)展的任務(wù)尤其迫切；我國相當(dāng)一批企業(yè)產(chǎn)品的科技含量高，在國際市場上具有相當(dāng)?shù)母偁幜?。為了實施“走出去”?zhàn)略，借鑒國際經(jīng)驗，我國可以考慮給予對外直接投資以適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠。

從國際上資本輸出國家的經(jīng)驗看，為了鼓勵本國的對外投資，一般采取的是稅收減免、延期納稅和實行投資儲備金制度等做法。

關(guān)于稅收減免制度。為促進我國的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，借鑒國際經(jīng)驗，對我國的一些長線但具有比較優(yōu)勢的產(chǎn)業(yè)如紡織業(yè)等，可在符合一定的利潤和勞務(wù)輸出等條件的前提下予以一定的稅收減免。為了避免稅收收入的流失，可借鑒國外的做法，對之規(guī)定一定的限制條件，如只有在來源國已經(jīng)繳納了稅款的國外所得，才給予免稅；享受免稅的國外所得一般應(yīng)為本國納稅人在國外從事直接投資的所得；必須將該項所得匯回國內(nèi)等等。

關(guān)于延期納稅制度。延期納稅一般是指納稅人的稅后利潤在未匯回國內(nèi)之前，可以不用本國政府納稅。這實際上等于政府給予納稅人一種提供免稅無息貸款的優(yōu)惠待遇。作為對納稅人再投資的一種鼓勵措施，它不同于國內(nèi)稅收中的延期納稅規(guī)定。后者是指納稅人因特殊原因不能及時繳稅，經(jīng)申請而獲得延遲納稅的照顧性措施。

按照我國《境外所得計征所得稅暫行辦法》（修訂）第八條的規(guī)定，納稅人來自境外的所得，不論是否匯回，均應(yīng)按照條例和實施細則規(guī)定的納稅年度計算申報并繳納所得稅。這個規(guī)定具有很強的反避稅意義，但它對我國企業(yè)的境外再投資也形成了很大的制約。我們認為，應(yīng)區(qū)分不同的企業(yè)類型和境外投資的年限，規(guī)定不同的政策。對于外貿(mào)企業(yè)和在國外已投資一定年限的企業(yè)，可繼續(xù)適用原有規(guī)定；但對外經(jīng)企業(yè)和在國外新投資的企業(yè)可允許一定年限和一定規(guī)模的延期納稅。對于由此可能產(chǎn)生的避稅問題，應(yīng)主要通過加強稅收征管來加以解決。

關(guān)于國際投資儲備金制度。借鑒日本、德國等國的做法，我國可以規(guī)定：對外投資是自然資源開發(fā)的，儲備金可規(guī)定為投資總額的100％；對外投資是自然資源的經(jīng)商活動的，儲備金可規(guī)定為投資總額的40％；對外投資為一般性投資的，儲備金可規(guī)定為投資總額的15％。儲備金在5年以后分5年分別攤?cè)朊磕甑膽?yīng)稅所得額中。

（二）健全我國的境外企業(yè)所得稅制度。

建立間接抵免制度。由于我國現(xiàn)行所得稅法中沒有間接抵兔的規(guī)定，因而在操作中，其比例達到多少才能享有間接抵免待遇無法掌握（我國與有關(guān)國家簽訂的國際稅收協(xié)定規(guī)定為10％），實踐中容易出現(xiàn)混亂。如果說我國企業(yè)以前的投資形式單一、境外所得不多，矛盾尚不突出，那么從我國經(jīng)濟發(fā)展的態(tài)勢看，參與國際經(jīng)濟合作與交流的范圍和規(guī)模將越來越大，我國企業(yè)境外直接投資的方式也將多種多樣，既有直接設(shè)有分公司，也有向?qū)Ψ絿业木用窆菊J股投資或組成子公司，因此這一問題將變得越來越突出。為了適應(yīng)市場經(jīng)濟條件下經(jīng)濟發(fā)展的要求，消除國際雙重征稅，同時也是與國際接軌，我們主張，應(yīng)在我國新的統(tǒng)一的法人所得稅中補充有關(guān)間接抵免的規(guī)定，明確間接抵免的適用對象和限制條件，以完善我國稅收抵免機制，提高我國的稅收征管水平。

改變我國的直接抵免核算辦法。外國稅收抵免的計算方法主要有綜合限額抵免法、分國限額抵免法和專項限額抵免法等。不同的國家在制定稅收政策時，都是要根據(jù)本國的實際情況，選擇最適合本國國情的稅收征管辦法。

我國現(xiàn)行的“分國不分項”的方法從理論上分析比較科學(xué)，但具體操作時較為復(fù)雜。我們認為，綜合抵免法是比較適合我國國情的一種抵免方法。因為，目前我國稅務(wù)干部的整體業(yè)務(wù)水平還不高，要對所管轄的每一個外貿(mào)公司設(shè)在世界各國的分公司逐國計算抵免限額，這必然加大征管難度。而采用綜合抵免法則可以避免這些問題；大大簡化征管工作。日本根據(jù)本國跨國公司比較多、分支機構(gòu)遍布世界各地的情況，選擇了綜合限額法。美國幾經(jīng)更迭，現(xiàn)在仍然采用綜合抵免法。近幾十年來，隨著跨國公司的大量涌現(xiàn)。來自不同國家的所得日益增多。相應(yīng)地采用綜合限額抵免的國家也越來越多。所有這些對我們來說都是不無啟迪意義的。

為了簡化計算和征管，我國的《境外所得計征所得稅暫行規(guī)定》（修訂）規(guī)定了定率抵扣的辦法。但一是這個辦法本身不夠規(guī)范，存在不少管理上的漏洞；二是外經(jīng)沙吸企業(yè)的政策不統(tǒng)一。因此，無論是從國際經(jīng)驗、我國現(xiàn)實國情還是從實施“走出去”戰(zhàn)略出發(fā)，我國的直接抵免方法都宜改變?yōu)榫C合抵免法。為了防止稅收收入的流失，也可在實行綜合抵免法的同時，對某些低稅率的大宗收入項目，實行專項限額抵免法。

改進境外所得中成本費用列支標準的調(diào)整方法。我國現(xiàn)行稅法和《境外所得計征所得稅暫行規(guī)定》（修訂）都規(guī)定，企業(yè)的境外所得，要依照我國稅法、條例和實施細則的有關(guān)規(guī)定，攤計成本、費用及損失，確定境外所得，據(jù)以計算應(yīng)納稅額和扣除限額，而不能完全以企業(yè)在境外取得的合法納稅資料、納稅憑證所列支的成本。費用開支為依據(jù)。這樣對每個企業(yè)的境外所得都要按我國稅法進行納稅調(diào)整，使得稅收成本大大加大。世界上的很多國家如澳大利亞、新加坡等承認本國境外企業(yè)所在國稅法規(guī)定的成本費用開支標準，而不再按本國稅法進行調(diào)整。借鑒這些國家的做法，我國可以原則上承認境外所得按國外稅法計算出的應(yīng)納稅所得額，又對其中一些重要的項目進行調(diào)整，同時將這一問題與國際反逃（避）稅結(jié)合起來，按照跨國收入和費用的分配原則進行調(diào)整，以此確定納稅人境外收入的應(yīng)納稅所得額。

實物支付和不可兌換貨幣的解決方案。目前，許多發(fā)展中國家國內(nèi)外匯短缺，與我國之間長期存在貿(mào)易逆差，有礙于雙邊關(guān)系的健康發(fā)展。為了實施“走出去”戰(zhàn)略，對受資國支付的、為我國所需要的實物應(yīng)在稅收上采取一定的優(yōu)惠措施。如運回國內(nèi)進關(guān)時應(yīng)給予一定的減免稅待遇、允許納稅人在一定時間內(nèi)延遲納稅等。至于貨幣的兌換性問題，企業(yè)應(yīng)首先將其兌換成國際上可自由流通的自由外匯。如果當(dāng)?shù)刎泿糯_實不可兌換成自由外匯，那么就由我國政府確定一個比例，將當(dāng)?shù)刎泿艙Q成我國貨幣?；蛘呓Y(jié)合延期納稅規(guī)定，鼓勵企業(yè)將其用于對當(dāng)?shù)氐脑偻顿Y。

完善我國的國際反避稅制度。

1．以完善我國的轉(zhuǎn)讓定價稅制度為重點，不斷完善我國的反避稅制度。

建立健全轉(zhuǎn)讓定價稅制是國際反避稅的重要內(nèi)容。在經(jīng)濟全球化的歷史背景下，我國的轉(zhuǎn)讓定價稅制應(yīng)該適時加以改革。其一，要把反避稅重點放在事先防范上。美國研究了70年的轉(zhuǎn)讓定價稅制，直到1991年才推出預(yù)約定價稅制，從中我們可以總結(jié)一些成功做法，在總結(jié)我國深圳等地經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，盡快建立健全我國的預(yù)約定價稅制。其二，應(yīng)進一步明確關(guān)聯(lián)企業(yè)與獨立企業(yè)的界限。第三，從國際上的趨勢看，轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)原只制約跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)，現(xiàn)已擴大到“按事實認定”的“受控實體”；原只制約商品、勞務(wù)和無形資產(chǎn)交易，現(xiàn)已延伸到各種隱形交易如物物交換和債權(quán)債務(wù)的互相抵沖等。我國的反避稅法規(guī)要適應(yīng)這個趨勢進行調(diào)整。第四，應(yīng)積極采用國際慣例包括OECD準則，加強對可比性的解釋，健全我國的轉(zhuǎn)讓定價方法調(diào)整體系。當(dāng)前，為了加強反避稅斗爭。不少國家都在法律上明文規(guī)定“實質(zhì)重于形式”原則。此外，各國不僅在實體法中針對各種避逃稅行為推出各種有力措施，更在程序法上密切配合，雙管齊下，如美國在1999年初公布的《轉(zhuǎn)讓定價準則》等。所有這些都是值得我國在稅制改革中加以借鑒的。

當(dāng)前的國際稅收熱點還包括資本弱化和在避稅港等處設(shè)立傳導(dǎo)性實體（conduit、ehtities）等。對于資本弱化問題，我國的《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》實施細則五十五條中也有限制規(guī)定。但還應(yīng)該隨著新問題的不斷產(chǎn)生進一步嚴格化。另外通過受控外國企業(yè)避（逃）稅和利用避稅港避（逃）稅等，也都需要更加周密的法規(guī)加以防范。

2．強化納稅人的相關(guān)義務(wù)。

在國際經(jīng)濟社會生活日益復(fù)雜和我國企業(yè)更多地走向國際市場的情況下，可以規(guī)定納稅人負有延伸提供稅收情況的義務(wù)，在某些情況下可以規(guī)定納稅人對某些交易行為有事先取得政府同意的義務(wù)。此外，為了擺脫稅務(wù)當(dāng)局在反避稅和反逃漏稅中提供證明的被動局面，可以規(guī)定納稅人有事后提供證明的義務(wù)。

3．加強稅務(wù)行政管理。

稅務(wù)當(dāng)局應(yīng)利用稅法的規(guī)定，盡可能地收集與納稅人有關(guān)的信息資料。加強稅務(wù)調(diào)查和稅務(wù)審計。為了適應(yīng)新形勢的挑戰(zhàn)，我國要加強稅收管理機構(gòu)的專門化和系統(tǒng)化建設(shè)。此外，國際反避稅在很大程度上取決于稅務(wù)管理人員的素質(zhì)。因此，為了適應(yīng)實施“走出去”戰(zhàn)略后國際避稅日益增多的情況，我國要抓緊培養(yǎng)適應(yīng)經(jīng)濟全球化挑戰(zhàn)的復(fù)合性人才。

三、加強國際間的稅收協(xié)調(diào)與合作

篇4

關(guān)鍵詞：外向型企業(yè)；人民幣升值；通貨膨脹；對策

截至2008年5月22日，人民幣匯率累計升幅已達16.08%，對中國外向型經(jīng)濟產(chǎn)生了一定的沖擊。海關(guān)總署初步統(tǒng)計顯示，2008上半年，中國出口規(guī)模同比增長21.9%，進口規(guī)模增長30.6%；貿(mào)易順差為990.3億美元，比去年同期凈減少132.1億美元。市場普遍預(yù)計，全年出口增速將回落至15%左右，順差較去年為凈減少。

一、人民幣的長期升值趨勢

2007年8月14日，英國《金融時報》發(fā)表評論稱，中國已進入標準的“米德沖突”，一旦中國為了抑制通脹而實行緊縮政策，接踵而至的又是貿(mào)易順差繼續(xù)居高不下，外匯占款泛濫、流動性過剩、銀行貸款沖動。相反，如果中國要減少巨額貿(mào)易順差，就必須在國內(nèi)實行擴張性的財政政策和貨幣政策，而這種經(jīng)濟政策的后果將對中國通脹雪上加霜。

實際上，中國貨幣當(dāng)局和學(xué)術(shù)界對人民幣升值已經(jīng)有了更深層次的思考和更多積極的看法，正在從原來對升值的猶豫轉(zhuǎn)向堅決，又被動轉(zhuǎn)向主動，從謹慎小幅轉(zhuǎn)向快步加速。央行2007年第四季度貨幣政策執(zhí)行報告將利率和匯率政策的協(xié)調(diào)配合作為穩(wěn)定通貨膨脹重要組合，反映了這一重大政策意圖。2008年5月10日央行行長周小川在首屆陸家嘴論壇再次高調(diào)表示“中國貨幣政策更加關(guān)心的問題是反通貨膨脹”，說明中國貨幣當(dāng)局在人民幣升值與通貨膨脹之間的權(quán)衡中做出了初步的選擇。

因此，人民幣加速升值的原因，除美元大幅貶值這個相對因素外，主要是中國各經(jīng)濟政策目標之間的矛盾難以調(diào)和，中國為減少過多的國際收支順差引發(fā)的通脹壓力而主動采取的對策的結(jié)果。而且可以認為，人民幣已經(jīng)處于長期升值通道之中。

二、對策建議

目前，人民幣升值引發(fā)的外向型經(jīng)濟問題已經(jīng)引起了國家的高度重視?？偫?、副總理和副總理最近分別到上海、浙江和山東進行了調(diào)研。究竟如何應(yīng)對人民幣升值，目前學(xué)術(shù)界主要觀點包括推進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級，實施梯度轉(zhuǎn)移，海外投資尋求比較成本優(yōu)勢等，但不夠具體。為此，本文提出以下政策建議：

（一）強化政府的宏觀職能，以人民幣升值為契機推進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級

一般來說，貨幣升值背景下的加工貿(mào)易企業(yè)轉(zhuǎn)型的主要路徑有兩條：一是技術(shù)升級；二是加工貿(mào)易轉(zhuǎn)內(nèi)銷。這兩條路徑的突破點是企業(yè)擴大自主技術(shù)開發(fā)和品牌開發(fā)。

產(chǎn)業(yè)升級才是治標和治本的長遠大計，許多外向型的粗放式勞動密集型企業(yè)已經(jīng)難以將匯率變動的風(fēng)險因素通過降低勞動力成本來轉(zhuǎn)移，必須選擇利用新技術(shù)，開發(fā)新產(chǎn)品，提高產(chǎn)品的技術(shù)含量和附加值，通過技術(shù)升級，培育自身品牌來規(guī)避風(fēng)險。但現(xiàn)實情況下傳統(tǒng)制造企業(yè)的產(chǎn)業(yè)升級非常艱難，往往心有余而力不足，需要政府強力支持。臺灣和韓國的經(jīng)驗表明，產(chǎn)業(yè)升級絕對不僅僅是企業(yè)自身的事情，政府必須、應(yīng)該而且能夠發(fā)揮主導(dǎo)作用，政府應(yīng)該利用流動性過剩與貿(mào)易順差攀升的條件，引導(dǎo)資金投向產(chǎn)業(yè)的技術(shù)升級與本土自主品牌開發(fā)，增強外向型經(jīng)濟的抗風(fēng)險能力。因此，在推動產(chǎn)業(yè)升級上，有必要借鑒臺灣地區(qū)和韓國經(jīng)驗。

20世紀70年代臺灣開始實施經(jīng)濟轉(zhuǎn)型、產(chǎn)業(yè)升級計劃，經(jīng)濟發(fā)展重點由勞動密集型工業(yè)轉(zhuǎn)向技術(shù)密集型和資本密集型的重化工業(yè)和科技產(chǎn)業(yè)。20世紀80年代由于新臺幣兌美元匯率大幅升值，勞動密集型加工出口工業(yè)逐漸喪失比較優(yōu)勢，于是提出以“科技升級”帶動“工業(yè)升級”，制定了企業(yè)技術(shù)開發(fā)和設(shè)計、品牌開發(fā)的資金配對鼓勵計劃，即企業(yè)用于開發(fā)性項目的資金，政府按1∶1配套撥款支持，以推進加工貿(mào)易的升級轉(zhuǎn)型。1990年頒布《促進產(chǎn)業(yè)升級條例》，加大力度推動傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)升級，實施以十大新興工業(yè)為主的高科技產(chǎn)業(yè)政策。2003年通過《促進產(chǎn)業(yè)升級條例（修正條文）》，該修正文分總則、租稅減免、產(chǎn)業(yè)開發(fā)基金之設(shè)置及運用、技術(shù)輔導(dǎo)、工業(yè)區(qū)之設(shè)置、附則共6章44條。其中，租稅減免一章即占16條。稅收優(yōu)惠措施涉及多個稅種，最主要的是所得稅。優(yōu)惠形式主要包括加速折舊、投資抵減和專項免稅。2007年提出《積極協(xié)助中小企業(yè)發(fā)展方案》，除了在稅收上給予優(yōu)惠支持外，運用國發(fā)基金100億元參與投資中小企業(yè)，以鼓勵研發(fā)創(chuàng)新，提升中小企業(yè)及傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)升級及轉(zhuǎn)型能力。

20世紀七八十年代是韓國產(chǎn)業(yè)升級黃金時期，先后提出《重化工業(yè)宣言》、《科技立國宣言》等產(chǎn)業(yè)升級綱領(lǐng)性文件，制定《科學(xué)技術(shù)振興法》、《技術(shù)研究開發(fā)促進法》、《租稅特例限制法》，強化了稅收在促進科技進步和經(jīng)濟發(fā)展中的作用，頒布了《新技術(shù)產(chǎn)業(yè)化投資稅金扣除制度》、《科研設(shè)備投資稅金扣除制度》和《技術(shù)轉(zhuǎn)讓減免所得稅制度》等等，從資金和稅收上大力扶持，終于使得韓國成功從勞動密集型產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型并最終在世界重化工業(yè)和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)占有了一席之地。

建議各級政府制定類似臺灣的《促進產(chǎn)業(yè)升級條例》和韓國《科學(xué)技術(shù)振興法》之類的地方法規(guī)性文件及其實施細則，加大政策力度，將企業(yè)升級和自主產(chǎn)權(quán)核心品牌戰(zhàn)略的扶持納入政府重點指導(dǎo)工作，明確產(chǎn)業(yè)升級不僅僅是企業(yè)的市場行為，也是政府行為，需要政府從稅收、資金、產(chǎn)業(yè)指導(dǎo)上扶持企業(yè)，充分發(fā)揮社會主義市場經(jīng)濟政府的強大功能。

（二）重視金融避險工具，特別是金融衍生產(chǎn)品的開發(fā)和使用

從國家層面看，2005年《中國貨幣政策執(zhí)行報告》指出，貿(mào)易融資在各類避險方式中居首要地位，占30.8%；其次為金融衍生產(chǎn)品，占28%；此外還有改變貿(mào)易結(jié)算方式、提高出口產(chǎn)品價格、改用非美元結(jié)算、增加內(nèi)銷比例等。不同地區(qū)、不同類型的企業(yè)規(guī)避匯率風(fēng)險的方式有所不同。

中國金融衍生品市場起步較晚，市場規(guī)模較小，品種比較單一，金融機構(gòu)提供用于規(guī)避匯率風(fēng)險的金融衍生產(chǎn)品不多，主要是遠期結(jié)售匯、境外人民幣NDF、遠期利率協(xié)議、人民幣外匯貨幣掉期業(yè)務(wù)、遠期利率協(xié)議、外匯貨幣掉期業(yè)務(wù)等?！吨袊泿耪邎?zhí)行報告》顯示，在金融衍生產(chǎn)品中，企業(yè)應(yīng)用最多的是遠期結(jié)售匯，約占企業(yè)使用的各類衍生工具的90%，企業(yè)消化匯率風(fēng)險的空間較小。

此外，企業(yè)避險意識和避險能力有待進一步提高。2007年4季度《中國貨幣政策執(zhí)行報告》指出，商業(yè)銀行提供的避險工具在產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、設(shè)計、收費標準等方面還與企業(yè)的需要存在一定差距，避險產(chǎn)品服務(wù)亟待加強。一般來說成熟金融市場上的金融衍生工具主要包括遠期合約、金融期貨、金融期權(quán)和貨幣互換等四大類。顯然，目前金融機構(gòu)能夠提供的金融衍生工具非常有限。

建議政府協(xié)調(diào)推動有關(guān)金融機構(gòu)開發(fā)更多的衍生產(chǎn)品避險工具，向企業(yè)提供更多更好的風(fēng)險管理工具，鼓勵商業(yè)銀行結(jié)合中國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)特點，在國家金融政策范圍內(nèi)為不同需求的企業(yè)設(shè)計針對性更強的衍生工具。此外，政府也應(yīng)指導(dǎo)企業(yè)增強匯率避險意識，促使企業(yè)增加相關(guān)業(yè)務(wù)理論和操作知識的培訓(xùn)，主動合理地防范匯率風(fēng)險。

（三）重新審視出口導(dǎo)向型政策，重視內(nèi)需和產(chǎn)業(yè)安全

亞洲新興工業(yè)國和地區(qū)出口導(dǎo)向型產(chǎn)業(yè)的成功和南美洲進口替代型的相對失敗，使得政府、產(chǎn)業(yè)界和學(xué)術(shù)界對出口導(dǎo)向型經(jīng)濟推崇備至。然而，長期出口導(dǎo)向政策的弊端也越來越多，如嚴重依賴外貿(mào)、環(huán)境污染等。中國出口導(dǎo)向型經(jīng)濟政策的結(jié)果是外向型企業(yè)往往以初級產(chǎn)品和勞動密集型出口加工產(chǎn)品為主，處于“微笑曲線”低端，本土企業(yè)只得到很小比例的加工費收入，利潤微薄，高技術(shù)、高附加值的產(chǎn)品較少，擁有自主知識產(chǎn)權(quán)的高新技術(shù)相對欠缺。出口導(dǎo)向型企業(yè)中資源性、高耗能、高污染產(chǎn)品仍占相當(dāng)比重，加大了國內(nèi)資源和環(huán)境壓力。此外，出口導(dǎo)向的廉價數(shù)量型擴張容易引起與貿(mào)易伙伴之間的摩擦，引發(fā)國外工會的敵視，工會的態(tài)度又會進一步影響政府，迫使政府向中國施壓。

按國家統(tǒng)計局2007年的數(shù)據(jù)計算，中國外貿(mào)依存度已經(jīng)達到60.22%，而IMF《2006年世界經(jīng)濟展望》表明，雖然七國集團平均外貿(mào)依存度從34%提升至43%，美國和日本外貿(mào)依存度一直穩(wěn)定在25%以下。外貿(mào)依存度過高表明內(nèi)需不足，這增大了外部政治與經(jīng)濟沖擊的風(fēng)險，一旦發(fā)生大的系統(tǒng)性風(fēng)險，產(chǎn)業(yè)安全和整個國民經(jīng)濟將受到嚴重沖擊。因此，如何提高內(nèi)需，降低過高的外貿(mào)依存度，值得政府和學(xué)術(shù)界進一步探討。

（四）合理處理好企業(yè)、地方和國家利益

國內(nèi)的研究文獻普遍認為，中國合理的外匯儲備為6000-7000億美元。太多外匯儲備帶來的負面問題已經(jīng)顯現(xiàn)：流動性過剩、通脹、生產(chǎn)力耗損和外匯儲備貶值性耗損等。自2005人民幣升值以來，中國外貿(mào)順差越來越大，這說明人民幣升值對不同地區(qū)、不同行業(yè)的外貿(mào)企業(yè)固然有影響，但由于中國生產(chǎn)要素的國際比價仍然非常低廉，因此總體上影響不大。

多年來，出口退稅和結(jié)售匯制度，以及廉價能源、原材料和勞動力為外向型加工企業(yè)取得出口的比較優(yōu)勢背書，國家和農(nóng)民工承擔(dān)了過多的成本，而部分企業(yè)則享受慣了各種優(yōu)惠政策和極其廉價生產(chǎn)要素。實際上，國內(nèi)前幾年反對人民幣升值的依據(jù)之一是擔(dān)心會對中國外貿(mào)產(chǎn)生不利影響，尤其是外貿(mào)企業(yè)和外商投資外向型企業(yè)尤為不支持，認為人民幣升值將影響外商投資，重挫中國出口和產(chǎn)業(yè)，有觀點甚至認為人民幣升值將引發(fā)外資企業(yè)“逃亡潮”等。但《南方日報》對廣州、東莞、深圳、中山等地的調(diào)查數(shù)據(jù)顯示，廣東2007年注銷和吊銷外商投資企業(yè)3931家，而同期新批外商直接投資企業(yè)9506家，外商投資企業(yè)總數(shù)仍保持穩(wěn)步增長。事實表明，珠三角并未出現(xiàn)所謂的企業(yè)倒閉逃亡潮，珠三角仍然是外商投資的熱點地區(qū)。因此不排除一些關(guān)于企業(yè)面臨危機的信息是出于既得利益驅(qū)動和行業(yè)保護主義考慮，即人民幣升值的負面影響被過度放大。

外匯順差不是越多越好，出口導(dǎo)向型經(jīng)濟的缺陷也越來越明顯。這種以低要素價格為基礎(chǔ)的低附加值出口導(dǎo)向增長模式使中國企業(yè)在出口商品的同時，實際上將大量的福利讓渡給外國，即用國內(nèi)低廉的勞動力、能源、土地等生產(chǎn)要素、稅收優(yōu)惠和環(huán)境污染給外國提供補貼。因此，在國家宏觀經(jīng)濟承受著因國際收支順差導(dǎo)致的巨大流動性壓力和央行積極減小過多國際儲備以防止全面通脹的情況下，發(fā)達地區(qū)外向型企業(yè)和地方政府有必要擔(dān)負起減小順差的責(zé)任。

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篇5

關(guān)鍵詞：政策性糧食 收儲企業(yè) 保管費用補貼

為了保障種糧農(nóng)戶利益，穩(wěn)定糧食市場價格，我國先后開展了最低價水稻與小麥、國家臨時存儲玉米等政策性糧食收購。中國儲備糧管理總公司及其委托的中糧集團、中紡集團、中航工業(yè)集團與地方糧食企業(yè)等共同承擔(dān)了政策性糧食收儲任務(wù)。

政策性糧食收儲企業(yè)的主要收入來源是國家財政給予的保管費用補貼，本文將從企業(yè)所得稅、增值稅、營業(yè)稅三個層面，分別分析保管費用補貼的納稅問題，并對政策性糧食銷售環(huán)節(jié)的增值稅免稅問題、收購環(huán)節(jié)的印花稅問題、保管環(huán)節(jié)涉及的儲糧設(shè)施房產(chǎn)稅問題進行探討，以期完善政策性糧食收儲行業(yè)相關(guān)稅制。

一、保管費用補貼的企業(yè)所得稅免稅問題

（一）保管費用補貼的相關(guān)文件。根據(jù)《財政部關(guān)于批復(fù)最低收購價等中央政策性糧食庫存保管費用補貼撥付方案的通知》（財建[2011]996號）有關(guān)標準，中央財政按不同區(qū)域分別給予政策性糧食收儲企業(yè)每年86―110元/噸的保管費用補貼。

根據(jù)《財政部關(guān)于印發(fā)最低收購價、臨時收儲糧食財政財務(wù)管理暫行辦法》（財建[2013]203號），保管費用補貼用于保管庫存糧食所需各項合理費用開支，包括質(zhì)檢、監(jiān)管等日常費用及損耗。

（二）保管費用補貼免稅的三個條件。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）、《關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號）兩個文件，政策性糧食的保管費用補貼應(yīng)屬于財政性資金，在符合三個條件情況下，即：能提供專項用途資金撥付文件、國家撥款部門有專門的資金管理辦法、企業(yè)單獨核算該資金及支出，可作為不征稅收入。

政策性糧食收儲企業(yè)在辦理免稅備案中，往往向稅務(wù)機關(guān)提供財建[2011]996號、當(dāng)?shù)刂袃Z分公司或直屬企業(yè)撥付利息費用補貼的文件及《國家儲備糧油補貼資金專戶管理辦法》（財經(jīng)字[1999]81號）、《中國農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行財政補貼資金管理辦法》（農(nóng)發(fā)行字[2001]128號）等文件，以滿足財稅[2011]70號文規(guī)定的前兩個條件。

對于財稅[2011]70號文規(guī)定第三個條件“單獨核算財政性資金支出”，對政策性糧食收儲企業(yè)來說，看似簡單，實則復(fù)雜。政策性糧食收儲企業(yè)經(jīng)營可分為收購、烘干、保管、出庫四個環(huán)節(jié)。按中國儲備糧管理總公司《會計核算辦法》要求，收儲企業(yè)既要單獨核算政策性糧食收購過程中發(fā)生的收購費用，又要按業(yè)務(wù)板塊分別核算保管、輪換等發(fā)生的費用。實際操作中，收儲企業(yè)往往難以嚴格區(qū)分收購與保管環(huán)節(jié)費用。（1）以收儲企業(yè)職工工資為例，在收購季節(jié)，職工既有收糧任務(wù)，又有保糧工作（糧食入庫后，就開始保管作業(yè)），收儲企業(yè)很難拆分出哪些職工的工資是從財政性資金（即保管費用補貼）開支，哪些由收購費用貸款資金（即收購費用補貼）解決。（2）又比如，收儲企業(yè)新建儲糧倉配套的糧溫檢測電子系統(tǒng)，既是收購建倉不可缺少的部分，也是日后保管環(huán)節(jié)經(jīng)常使用的設(shè)備。購買糧溫檢測電子系統(tǒng)的資金，究竟用的是收儲企業(yè)申請的收購費用貸款，還是國家給予的保管費用補貼款？由于收購作業(yè)與保管作業(yè)密不可分，實務(wù)中，各種來源的資金混在一起，形成一個資金池，收儲企業(yè)很難嚴格區(qū)分出哪筆錢用的是保管費用補貼資金。

由于相關(guān)主管部門沒有出臺具體的保管費用補貼使用規(guī)范與會計核算要求，造成收儲企業(yè)財務(wù)人員無所適從，只能按各自理解處理，容易造成收購環(huán)節(jié)費用與保管環(huán)節(jié)費用的核算互串，導(dǎo)致會計信息失真。

（三）保管費用補貼無法實現(xiàn)真正意義上的免稅。根據(jù)財稅[2011]70號文，保管費用補貼屬不征稅收入，該補貼用于支出形成的費用，亦不得在稅前扣除，這似乎意味著，保管環(huán)節(jié)形成的利潤（即保管費用補貼收入減去保管費用支出），為免稅利潤。但是，財稅[2011]70號文緊接著補充規(guī)定，若財政性資金在未來5年內(nèi)未能支出的，剩余金額應(yīng)計入第6年應(yīng)納稅所得額中。換句話說，對收儲企業(yè)來說，財政性資金結(jié)余即保管環(huán)節(jié)利潤終究避免不了交稅的結(jié)局。財稅[2011]70號文只是給予政策性糧食收儲企業(yè)五年內(nèi)保管環(huán)節(jié)利潤推遲納稅的機會，而無法實現(xiàn)真正意義上的免稅。

（四）建議。由于政策性糧食收儲企業(yè)經(jīng)營的特殊性，為了規(guī)范保管費用補貼的涉稅處理，建議國家糧食局會同國稅總局等部門，進一步明確保管費用補貼資金的具體使用要求、配套的會計核算規(guī)范以及財政性資金支出的稅務(wù)稽核辦法。

二、保管費用補貼的增值稅問題

保管費用補貼是政策性糧食收儲企業(yè)主要的收入來源。如果適用《國家務(wù)總局關(guān)于中央財政補貼增值稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第3號）文件，即“納稅人取得的中央財政補貼，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅”條款，收儲企業(yè)的保管費用補貼可以不征增值稅。本文在下文繼續(xù)探討這個問題。

三、保管費用補貼的營業(yè)稅問題

（一）“營改增”實施之前。在2016年5月“營改增”全面實施之前，政策性糧食收儲企業(yè)取得的保管費用補貼，一直按免征營業(yè)稅處理，部分稅務(wù)機關(guān)也認同這種做法。筆者認為這是對稅務(wù)政策的誤解。為了研究保管費用補貼的是否免營業(yè)稅的問題，有必要系統(tǒng)梳理相關(guān)稅務(wù)文件的來龍去脈。

財政部、國家稅務(wù)總局就國家儲備商品的稅收政策問題，在不同時期先后出臺了六個文件：

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于對國有糧食企業(yè)取得的儲備糧油財政性補貼收入免征營業(yè)稅問題的通知》（財稅字[1996]68號）：“國有糧食企業(yè)保管政府儲備糧油取得的財政性補貼收入免征營業(yè)稅?！痹撐募?011年2月廢止。

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于部分國家儲備商品有關(guān)稅收政策的通知》（財稅[2006]105號）：對中儲糧總公司等三家單位取得的國家儲備商品財政補貼收入免征營業(yè)稅、企業(yè)所得稅。該文件有效期為2006年至2008年。

在財稅[2006]105號文到期后，國家馬上出臺了《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于部分國家儲備商品有關(guān)稅收政策的通知》（財稅[2009]151號）， “對商品儲備管理公司及其直屬庫承擔(dān)商品儲備業(yè)務(wù)取得的財政補貼收入暫免征收營業(yè)稅。”該文件有效期2009年至2010年。值得注意的是，財稅[2009]151號文延續(xù)了財稅[2006]105號文內(nèi)容，只是在免征營業(yè)稅方面多了個“暫”字。

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于部分國家儲備商品有關(guān)稅收政策的通知》（財稅[2011]94號）：延續(xù)了財稅[2009]151號文有關(guān)國家儲備商品的主要稅收優(yōu)惠政策，但刪除了財稅[2009]151號文“商品儲備業(yè)務(wù)取得的財政補貼收入暫免征營業(yè)稅”的條款。該文件有效期為2011年至2012年。

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于部分國家儲備商品有關(guān)稅收政策的通知》（財稅[2013]59號）、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于部分國家儲備商品有關(guān)稅收政策的通知》（財稅[2016]28號）是對財稅[2011]94號文的延續(xù)，再也沒有出現(xiàn)前序文件的“商品儲備業(yè)務(wù)取得的財政補貼收入免征或暫免征營業(yè)稅”字眼。兩文件有效期分別為2013年至2015年，2016年至2018年。

從財政部、國家稅務(wù)總局上述六個文件的演變過程看，政策性糧食的保管費用補貼收入，分別經(jīng)歷了免征營業(yè)稅、暫免征營業(yè)稅、取消營業(yè)稅免稅優(yōu)惠的三個發(fā)展階段。早在2011年，國家就廢止了財稅字[1996]68號文這一最早的、文件有效期最長（達15年）的“保管費用補貼免征營業(yè)稅”文件，并在同年出臺的財稅[2011]94號文中，同步取消了前序文件延續(xù)多年的“保管費用補貼免征營業(yè)稅”政策。

據(jù)筆者了解，自2011年以后，部分政策性糧食收儲企業(yè)未就保管費用補貼繳納營業(yè)稅，稅務(wù)機關(guān)也未嚴格按規(guī)定進行征繳，造成保管費用補貼免營業(yè)稅的誤解與征管漏洞。之所以造成這種誤解，除了部分企業(yè)與稅務(wù)人員未能掌握國家稅務(wù)政策的這一“細微”變化外，還有兩個原因：（1）由于保管費用補貼來自于財政，收儲企業(yè)無須就該筆收入開具發(fā)票，容易形成免稅的錯覺。（2）部分地方認為，“國有糧食購銷企業(yè)經(jīng)營困難，征收補貼收入營業(yè)稅，將會導(dǎo)致企業(yè)再次出現(xiàn)全面虧損。政府應(yīng)當(dāng)給予國有糧食購銷企業(yè)補貼收入免稅優(yōu)惠政策，或暫緩征收營業(yè)稅”。

（二）“營改增”實施之后。在“營改增”全面實施之后，“政策性糧食的保管補貼收入免征營業(yè)稅”的這種誤解，容易進一步演變?yōu)椤氨９苎a貼收入免征增值稅”。

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2013]106號）的“應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋”，政策性糧食的保管業(yè)務(wù)，應(yīng)屬“物流輔助服務(wù)之倉儲服務(wù)”，屬于增值稅征稅范圍。也就是說，政策性糧食的保管補貼收入，“營改增”之后應(yīng)改為征收增值稅。

對于保管費用補貼是否應(yīng)交流轉(zhuǎn)稅，以及如果交稅是應(yīng)交納營業(yè)稅還是增值稅問題，由于缺少專門的、清晰的稅務(wù)文件界定，各地稅務(wù)機關(guān)理解也不一致，導(dǎo)致了部分收儲企業(yè)的保管費用補貼收入既不交營業(yè)稅，也不納增值稅的情況，亟待規(guī)范。

（三）“營改增”之后的不同稅法文件沖突。如上分析，在“營改增”之后，政策性糧食的保管費用補貼收入應(yīng)交納增值稅。但根據(jù)上文提到的《國家稅務(wù)總局關(guān)于中央財政補貼增值稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第3號）， “納稅人取得的中央財政補貼，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅?！闭咝约Z食的保管費用補貼收入，似乎可不征增值稅。這就出現(xiàn)了不同稅法文件的沖突矛盾。

筆者認為，要解決這個沖突矛盾，就要分析國家稅務(wù)總局2013年第3號公告出臺的背景。根據(jù)國家稅務(wù)總局辦公廳2013年1月的該公告解讀，該公告主要針對中央財政給予新能源及高效節(jié)能產(chǎn)品銷售的補貼問題，而非“營改增”之后政策性糧食的保管補貼收入免稅問題。

（四）建議。建議國家稅務(wù)總局及時明確或澄清保管費用補貼收入的增值稅問題，并明確總局公告2013年第3號文是否繼續(xù)適用于“營改增”之后保管費用補貼收入的增值稅免稅問題，以免因稅法文件相互沖突而造成稅源流失，同時也降低企業(yè)涉稅風(fēng)險。

四、政策性糧食銷售的增值稅免稅問題

（一）政策性糧食銷售的增值稅免稅備案問題。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于糧食企業(yè)增值稅征免問題的通知》（財稅字[1999]198號），“對承擔(dān)糧食收儲任務(wù)的國有糧食購銷企業(yè)銷售的糧食免征增值稅”。

根據(jù)《關(guān)于國有糧食購銷企業(yè)銷售糧食免征增值稅審批事項取消后有關(guān)管理事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第42號），“承擔(dān)糧食收儲任務(wù)的國有糧食購銷企業(yè)銷售糧食享受免征增值稅優(yōu)惠政策時，其涉及的核確定工作程序取消，改為備案管理。”

據(jù)筆者了解，在政策性糧食銷售的增值稅免稅備案過程中，部分地方稅務(wù)機關(guān)對國有糧食購銷企業(yè)的理解不同，只接受純國有企業(yè)的備案，而拒絕受理國有控股企業(yè)的備案申請。

筆者認為個別稅務(wù)機關(guān)把“國有糧食購銷企業(yè)”僅限定于純國有企業(yè)的從嚴理解，與國家提倡的發(fā)展混合所有制經(jīng)濟相悖。根據(jù)《國家統(tǒng)計局關(guān)于對國有公司企業(yè)認定意見的函》（國統(tǒng)函[2003]44號），“國有企業(yè)有廣義、狹義之分”，廣義的國有企業(yè)包括國有控股企業(yè)。對于參與政策性糧食收儲的中糧、中紡、中航工業(yè)企業(yè)來說，拒絕受理其政策性糧食銷售的增值稅免稅備案申請，違反國家政策，有行政不作為之嫌，應(yīng)予以規(guī)范。

（二）未辦理政策性糧食銷售的增值稅免稅備案的利弊分析。根據(jù)《稅收減免管理辦法（試行）》（國稅發(fā)[2005]129號），“納稅人享受備案類減免稅，應(yīng)提請備案，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)登記備案后，自登記備案之日起執(zhí)行。納稅人未按規(guī)定備案的，一律不得減免稅?！?/p>

對于不愿辦理增值稅免稅備案、或當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)拒絕受理備案的政策性糧食收儲企業(yè)來說，企業(yè)要結(jié)合自身情況，分析其中利弊。

1.利的方面：根據(jù)《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，用于免征增值稅項目的進項稅額不得抵扣。如果收儲企業(yè)未辦理增值稅免稅備案，其經(jīng)營過程中取得的增值稅進項發(fā)票，均可以抵扣。如果收儲企業(yè)兼營貿(mào)易糧業(yè)務(wù)，則政策糧業(yè)務(wù)積累的進項稅可以抵扣貿(mào)易糧業(yè)務(wù)的銷項稅。

2.弊的方面：以后政策性糧食溢價銷售出庫時，收儲企業(yè)將面臨溢價部分繳納增值稅問題。

（三）政策性糧食銷售的增值稅發(fā)票開具問題。對于納稅人銷售免稅貨物，不得開具增值稅發(fā)票，但政策性糧食銷售除外。根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于國有糧食購銷企業(yè)開具糧食銷售發(fā)票有關(guān)問題的通知》（國稅明電[1999]10號）及《關(guān)于加強國有糧食購銷企業(yè)增值稅管理有關(guān)問題的通知》（國稅函[1999]560號），享受免稅優(yōu)惠的國有糧食購銷企業(yè)銷售糧食時，可以開具增值稅專用發(fā)票。

在政策性糧食銷售過程中，誰應(yīng)該給客戶開具增值稅發(fā)票？根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人銷售國家臨時存儲糧食發(fā)票開具有關(guān)問題的批復(fù)》（稅總函[2015]448號），對于作為農(nóng)發(fā)行獨立承貸主體的非中儲糧企業(yè)（如中糧、中紡、中航工業(yè)所屬企業(yè)），按照國家要求通過國家糧食銷售中心平臺銷售糧食的，按國家核定的糧食成本金額，向中儲糧直屬企業(yè)開具增值稅發(fā)票。中儲糧直屬企業(yè)按客戶實際成交價格向購買方開具發(fā)票。這意味著，作為獨立承貸主體的非中儲糧企業(yè)，賬面不體現(xiàn)糧食銷售價差損益，平進平出，而實際的糧食價差損益在中儲糧直屬企業(yè)賬面體現(xiàn)。

實踐中，個別地方未能嚴格執(zhí)行上述的稅總函[2015]448號文件，仍建議作為獨立承貸主體的非中儲糧企業(yè)，直接向競拍購買方開具增值稅發(fā)票。理由是，這些獨立承貸主體是“分貸分還”企業(yè)，“是政策性糧食收購的貸款主體，也是核算主體，而中儲糧直屬企業(yè)并未對分貸分還企業(yè)收購的政策性糧食進行核算，上述規(guī)定（指稅總函[2015]448號文）與實際業(yè)務(wù)不完全適應(yīng)?！?/p>

對此，筆者認為，無論哪方向競拍購糧方開票，都不會實際承擔(dān)糧食銷售價差損益。根據(jù)財建[2013]203號文，“政策性糧食銷售價差收入扣除交易手續(xù)費和稅費后，盈利上繳中央財政，虧損由中央財政負擔(dān)?！痹诟鞣骄怀袚?dān)銷售價差損益的情況下，為了減少開票環(huán)節(jié)，尊重“儲備糧食已在分貸分企業(yè)入賬核算”的事實，建議由獨立承貸主體的非中儲糧企業(yè)直接向競拍購買方開具增值稅發(fā)票。

五、政策性糧食收購的印花稅問題

（一）收購結(jié)算憑證是否屬應(yīng)稅憑證。按照中儲糧總公司政策性糧食收購規(guī)范流程，收儲企業(yè)完成扦樣化驗、稱重卸車等流程后，打印《糧食收購結(jié)算憑證》（或《檢質(zhì)檢斤證》），辦理結(jié)算付款，最后打印增值稅普通發(fā)票。在實際操作中，收儲企業(yè)并未與農(nóng)民簽訂正式的收購合同。

根據(jù)《印花稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定，具有合同性質(zhì)的憑證，如具有合同效力的尉蕁⑷啡鮮榧捌淥各種名稱的憑證，應(yīng)按規(guī)定貼花。

《糧食收購結(jié)算憑證》是否屬于應(yīng)稅憑證？這要分析其具體內(nèi)容?！都Z食收購結(jié)算憑證》包含了售糧農(nóng)民的名字、地址、所售糧食各項品質(zhì)指標、結(jié)算數(shù)量等信息，這些信息是收購合同不可缺少的重要部分。雖然《糧食收購結(jié)算憑證》沒有顯示收購單價、收購總價等金額信息，但按照國家公示的掛牌收購價格，農(nóng)民很容易就可以計算出具體結(jié)算金額。另外，國家規(guī)定收儲企業(yè)要根據(jù)《糧食收購結(jié)算憑證》等憑證，當(dāng)場、足額向農(nóng)民直接兌付糧款。

綜上分析，《糧食收購結(jié)算憑證》是具備購銷合同性質(zhì)、具有法律效力的應(yīng)稅憑證。

（二）政策性糧食收購的印花稅稅法沖突。既然《糧食收購結(jié)算憑證》屬印花稅應(yīng)稅憑證，收儲企業(yè)是否要按購銷合同稅目繳納印花稅？

目前，與政策性糧食收購相關(guān)的印花稅規(guī)定主要有以下兩條：

1.《印花稅暫行條例實施細則》第十三條規(guī)定：國家指定的收購部門與村民委員會、農(nóng)民個人書立的農(nóng)副產(chǎn)品收購合同，免納印花稅。

2.《關(guān)于部分國家儲備商品有關(guān)稅收政策的通知》（財稅[2016]28號）：對商品儲備管理公司及其直屬庫承擔(dān)商品儲備業(yè)務(wù)過程中書立的購銷合同免征印花稅。

按《印花稅暫行條例實施細則》規(guī)定，承擔(dān)國家政策性糧食收儲任務(wù)的“一主三輔”企業(yè)（中儲糧、中糧、中紡、中航工業(yè)），向農(nóng)民收購糧食而書立的購銷合同（即《糧食收購結(jié)算憑證》）免征印花稅，但按財稅[2016]28號文，國稅總局只對該文件公示免稅企業(yè)名單內(nèi)的中儲糧、中糧所屬糧庫給予印花稅免稅優(yōu)惠。這就造成免稅企業(yè)名單之外的中紡、中航工業(yè)所屬糧庫不能享受印花稅免稅優(yōu)惠政策，導(dǎo)致了兩個稅收文件對同一涉稅事項的不同處理沖突。

如何解決前后兩個印花稅文件的沖突？筆者認為，《印花稅暫行條例實施細則》是財政部在國務(wù)院立法授權(quán)內(nèi)，對《中華人民共和國印花稅暫行條例》制訂的實施細則，屬于規(guī)章范疇。而財稅[2016]28號文主要是國家稅務(wù)總局制訂的規(guī)范性文件。兩者在制訂主體、效力層級上有明顯不同。按“上位法優(yōu)于下位法”法律沖突解決原則，未入圍財稅[2016]28號文免稅企業(yè)名單上的中紡、中航工業(yè)所屬糧庫應(yīng)按上位法（即《印花稅暫行條例實施細則》）自動享有政策性糧食購銷合同的印花稅免稅資格。

六、糧食收儲企業(yè)儲糧設(shè)施的房產(chǎn)稅問題

目前，我國糧庫常見的儲糧設(shè)施包括：囤（如席囤、鋼管囤）、罩棚、倉（如磚混結(jié)構(gòu)的平房倉、鋼結(jié)構(gòu)的鋼板倉）等。鋼板倉由于儲量大、結(jié)構(gòu)簡單、建造快、成本較低等特點，近些年成為新興的主要儲糧設(shè)施。

（一）儲糧設(shè)施是否屬于房產(chǎn)稅征稅對象。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅和車船使用稅幾個業(yè)務(wù)問題的解釋與規(guī)定》（財稅地字[1987]003號）文件第一條規(guī)定：“‘房產(chǎn)’是以房屋形態(tài)表現(xiàn)的財產(chǎn)。房屋是指有屋面和圍護結(jié)構(gòu)（有墻或兩邊有柱），能夠遮風(fēng)避雨，可供人們在其中生產(chǎn)、工作、學(xué)習(xí)、娛樂、居住或儲藏物資的場所?！薄敦斦?、國家稅務(wù)總局關(guān)于加油站罩棚房產(chǎn)稅問題的通知》（財稅[2008]123號）指出，“加油站罩棚不屬于房產(chǎn)，不征收房產(chǎn)稅?！奔Z食收儲企業(yè)的上述儲糧設(shè)施中，儲糧囤為圓形結(jié)構(gòu)，沒有傳統(tǒng)意義上的墻面，不符合房產(chǎn)稅有關(guān)房屋定義；儲糧罩棚由于四周未建墻面而沒有封閉，且參照“加油站罩棚不屬房產(chǎn)”的稅務(wù)文件，也不屬于房產(chǎn)稅征稅范圍。

對于磚混結(jié)構(gòu)的平房倉、鋼結(jié)構(gòu)的鋼板倉是否屬于房產(chǎn)，現(xiàn)有的房產(chǎn)稅法沒有明確規(guī)定。

一種觀點認為，根據(jù)我國2011年修訂的《固定資產(chǎn)分類與代碼》（GB/T14885-2010），儲糧倉屬于“構(gòu)筑物”，而非“房屋”。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅和車船使用稅幾個業(yè)務(wù)問題的解釋與規(guī)定》（財稅地字[1987]003號）文件，“獨立于房屋之外的建筑物，如圍墻、煙囪、水塔、變電塔、油池油柜、酒窖菜窖、酒精池、糖蜜池、室外游泳池、玻璃暖房、磚瓦石灰窯以及各種油氣罐等，不屬于房產(chǎn)?！眱Z倉這類構(gòu)筑物，不論是磚混結(jié)構(gòu)還是鋼結(jié)構(gòu)，均不屬于房產(chǎn)稅征稅范圍。

筆者不認同這種觀點。（1）《固定資產(chǎn)分類與代碼》是國家標準化管理委員的，適用于固定資產(chǎn)管理、清查、登記、統(tǒng)計等工作，而非房產(chǎn)稅的征稅依據(jù)。（2）儲糧倉完全符合房產(chǎn)稅有關(guān)“房屋”定義，即：有屋面和圍護結(jié)構(gòu)（磚結(jié)構(gòu)的墻或鋼結(jié)構(gòu)的擋糧板）、能夠遮風(fēng)避雨（這是儲糧設(shè)施的基本功能）、可供人們在其中儲藏物資。（3）實務(wù)中，只要儲糧倉的土地手續(xù)齊全，是完全可以辦理房產(chǎn)證的。能取得房產(chǎn)證的儲糧倉，很難排除在房產(chǎn)稅課稅范圍之外。

（二）建議。由于《房產(chǎn)稅暫行條例》是1986年制訂，而儲糧鋼板倉是近些年新出現(xiàn)的儲糧設(shè)施，不同于傳統(tǒng)意義上的磚混建筑儲糧倉，建議國稅總局盡快明確收儲企業(yè)的儲糧倉是否儆詵坎稅課稅范圍的“房產(chǎn)”。

七、結(jié)論

政策性糧食收儲企業(yè)是國家糧食最低收購價、臨時存儲政策的主要執(zhí)行者，其行業(yè)特有的納稅問題應(yīng)引起重視。（1）保管費用補貼在滿足單獨核算資金支出等條件后，可按免企業(yè)所得稅的財政性資金處理，相關(guān)主管部門應(yīng)盡快出臺具體的保管費用補貼使用規(guī)范與配套的會計核算要求。（2）保管費用補貼經(jīng)歷了免征營業(yè)稅、暫免征營業(yè)稅、取消營業(yè)稅免稅優(yōu)惠、改征增值稅的四個發(fā)展階段，政策性糧食收儲企業(yè)應(yīng)規(guī)范該部分補貼收入的增值稅納稅申報。（3）在政策性糧食銷售的增值稅免稅備案中，國有控股的糧食購銷企業(yè)也應(yīng)具備免稅資格。政策性糧食收儲企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身情況，對是否辦理增值稅免稅備案做利弊分析或稅務(wù)籌劃。在政策性糧食銷售出庫后，為減少開票環(huán)節(jié)，應(yīng)允許作為獨立承貸主體的非中儲糧企業(yè)直接開票給競拍購糧方。（4）在政策性糧食的收購環(huán)節(jié)，《糧食收購結(jié)算憑證》屬具有購銷合同性質(zhì)的印花稅應(yīng)稅憑證。對于財稅[2016]28號印花稅免稅企業(yè)名單以外的收儲企業(yè)，按“上位法優(yōu)于下位法”原則，應(yīng)自動取得糧食購銷合同的印花稅免稅資格。（5）用于存儲政策性糧食的磚混結(jié)構(gòu)的平房倉、鋼結(jié)構(gòu)的鋼板倉，原則上符合房產(chǎn)稅有關(guān)“房產(chǎn)”定義，是否納入房產(chǎn)稅征稅范圍，有待稅務(wù)部門明確。

參考文獻：