導語：如何才能寫好一篇審計的財務報告，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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XBRL特性及審計線索分析

XBRL是建立在XML基礎上發(fā)展起來的一種標記語言，一方面它繼承了XML語言的優(yōu)勢，另一方面又在繼承的基礎上賦予了許多新的特性，為信息使用者提供了更加方便、高效的信息應用平臺。它的新特性，從審計的角度又該如何把握審計線索，進行過程審計和事后審計，是應用XBRL財務報告后所帶來的新問題。

1、多種格式輸出特性及審計

XBRL根據(jù)行業(yè)分類標準，編寫XBRL的實例文檔，根據(jù)XBRL樣式表生成XBRL財務報告，根據(jù)XBRL的特性，同一份XBRL實例文檔，采用不同的樣式表，可以生成多種樣式的企業(yè)報告，所有財務報告的編制工作可以一次性完成，實現(xiàn)“數(shù)出一門，資料共享”，因為減少了數(shù)據(jù)的重復輸入，降低了數(shù)據(jù)出錯風險，保證了數(shù)據(jù)的一致性，真正地提高了財務報告的編制效率。此外，采用諸如可以在瀏覽器上顯示、可以轉(zhuǎn)換成不同的數(shù)據(jù)格式傳輸，還可以打印成紙質(zhì)財務報告等多種格式進行輸出，方便了信息使用者對財務報告的綜合利用。因此，審計時一是著重審計同源數(shù)據(jù)的來源的合法性、合理性和合規(guī)性，二是審計格式的差異對財務報告數(shù)據(jù)是否產(chǎn)生差異，三是審查樣式表設計的合理性，是否能最大限度地對信息進行披露。

2、跨平臺使用特性及審計

XBRL文件可以在Windows、unix和Linux等不同的操作系統(tǒng)下無需進行任何轉(zhuǎn)換和修改就可以直接使用。在不同的財務軟件或管理軟件中，不管是采用何種或何種版本的數(shù)據(jù)庫，只要轉(zhuǎn)換成XBRL格式文件，就可實現(xiàn)數(shù)據(jù)的傳輸和交換，將使信息以免費自由的使用且可允許任何人去擷取其所要的資訊，而不會有任何的錯誤且資料可以跨平合使用，使XBRL成為在互聯(lián)網(wǎng)上企業(yè)財務信息和非財務信息報告的一種通用語言。因此，審計時應著重分析跨平臺使用的XBRL的腳本文件，通過“下鉆”(Drill-Down)功能查看XBRL格式文件，并從標記作為審計數(shù)據(jù)來源的線索。

3、數(shù)據(jù)跟蹤特性及審計

XBRL是采用標記對數(shù)據(jù)和文本進行標記的，這就使不同的信息之間建立了一條有效地跟蹤相關(guān)的信息線索，可以用倒查方法自上向下地跟蹤和考察數(shù)據(jù)源直到底層的數(shù)據(jù)，這種跟蹤和鏈接關(guān)系極大地方便了信息使用者閱讀和分析企業(yè)財務報告。因此，審計時應對數(shù)據(jù)的鏈接關(guān)系進行跟蹤，通過數(shù)據(jù)的來源線路查核數(shù)據(jù)的正確性，同時審核與某數(shù)據(jù)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的相關(guān)數(shù)據(jù)的來源及正確性，通過這種關(guān)系線路實現(xiàn)“查一涉十”的審計效果。

4、多語種特性及審計

XBRL可以通過添加語言標簽的方法，對數(shù)據(jù)和文本進行翻譯，從而實現(xiàn)企業(yè)報告的多語種輸出，解決了企業(yè)特別是跨國公司財務報告不同語言之間的轉(zhuǎn)換問題。普華永道會計事務所于2002年11月11在日本東京舉行的第六屆國際XBRL大會上，利用SYSTRAN公司的技術(shù)將一份XBRL格式的日文財務資料演示轉(zhuǎn)換成了英文格式而取得成功，這個案例表示XBRL已消除了企業(yè)報告中的語言障礙，使XBRL財務報告已實現(xiàn)了國際間的交流與合作。因此，審計時把握語言翻譯的準確性，特別是對有特定含義會計用語和財務數(shù)據(jù)的翻譯是否準確，有無誤譯，避免信息使用者出現(xiàn)曲解其意的現(xiàn)象。

5、精確搜索特性及審計

因為XBRL在采集數(shù)據(jù)或文本時是使用標簽描述數(shù)據(jù)或文本的含義，在對數(shù)據(jù)進行搜索時，不是像網(wǎng)頁文件HTML那樣只是根據(jù)字面內(nèi)容進行搜索，而是根據(jù)數(shù)據(jù)或文本標簽的語義進行定位的，搜索引擎就能夠非?？焖俸蜏蚀_地找到信息使用者所搜索的特定信息，還可通過其他應用程序?qū)λ阉鹘Y(jié)果中的數(shù)據(jù)可以進行求和等處理。因此，審計時應根據(jù)搜索引擎對數(shù)據(jù)的定位指向是否存在偏差，特別是要注意運用其他應用程序?qū)λ阉鞯臄?shù)據(jù)結(jié)果進行再處理的過程是否嚴密，結(jié)果控制是否是否準確，保證與源數(shù)據(jù)所體現(xiàn)的財務信息一致。

XBRL的審計效用

XBRL的應用，改變了企業(yè)財務信息的報告方式，同時給審計工作帶來了許多實質(zhì)性的功用，主要表現(xiàn)在：

1、實時報告，實現(xiàn)連續(xù)審計

XBRL是采用計算機可識別的語言對經(jīng)濟業(yè)務數(shù)據(jù)進行標記的方法來取數(shù)的，企業(yè)財會部門可以實時對財務數(shù)據(jù)進行編報，縮短了數(shù)據(jù)在財務部門停留的時間，減少了數(shù)據(jù)被修改的可能性，使審計部門可以通過XBRL可以直接拿到原始數(shù)據(jù)，隨時了解企業(yè)的經(jīng)營狀況，實行連續(xù)審計，及早發(fā)現(xiàn)企業(yè)的財務問題，保證企業(yè)財務信息的真實和可靠，保護信息使用者的權(quán)益。

2、在線披露，實現(xiàn)實時審計

XBRL技術(shù)已突破了定期報告財務報告的局限，可以做到在線披露和實時，審計人員據(jù)此可以實時地了解企業(yè)的財務狀況，從而做到在線監(jiān)控、實時審計。

3、超級鏈接，實現(xiàn)跟蹤審計

通過XBRL具有超級鏈接功能，為審計人員提供了審計線索，使審計人員在閱讀財務報告時實行跟蹤審計，在更短的時間里查詢數(shù)據(jù)來源的正確性、真實性和全面性，改變了過去到企業(yè)現(xiàn)場查實數(shù)據(jù)的做法，節(jié)約了人力，提高了審計能力。

4、電子報告，提高審計效率

XBRL改變了傳統(tǒng)紙質(zhì)財務報告的報告方式，通過專題網(wǎng)站在網(wǎng)上企業(yè)的財務信息和非財務信息，且采用了更加詳細的XBRL樣式表，使審計人員可以不受時間和空間的限制而自主地審查和下載企業(yè)財務報告，并且利用相關(guān)軟件可以非常便利地將數(shù)據(jù)進行再處理和再利用，生成不同的審計報告，提高了審計效率。

XBRL對審計的影響

審計工作是對企業(yè)提供的財務報告進行合法性、合規(guī)性和正確性進行審計，其審計方式也必須與不斷變化著的財務報告形式和內(nèi)容而更新。隨著網(wǎng)絡財務信息披露的發(fā)展，審計工作也必將面臨對網(wǎng)絡財務信息進行審計的需求。XBRL以高效快捷見長的財務報告形式改變了信息的披露方式，對新時期的審計工作造成了影響，也帶來了新的挑戰(zhàn)。

1、對審計模式的影響

審計模式是審計導向性的目的、范圍和方法等要素的組合，主要規(guī)定了審計應從何處著手、如何著手以及何時著手等問題，審計模式主要有詳細審計模式、會計報表審計模式、制度基礎審計模式和風險導向?qū)徲嬆Ｊ剿念?。此外，傳統(tǒng)審計一般都是事后審計，XBRL實時的財務報告信息要求審計部門事后審計向?qū)崟r審計和連續(xù)審計轉(zhuǎn)變，成為審計人員面臨的一個重要挑戰(zhàn)。

2、對審計業(yè)務內(nèi)容的影響

傳統(tǒng)審計主要審核和出具被審計企業(yè)財務報告的真實性、合法性和合規(guī)性的審計報告，XBRL格式報告的出現(xiàn)，在信息披露的時間和形式并增進了披露的內(nèi)容，還可能要求提供連續(xù)信息的可信度和完整性的連續(xù)鑒證，此外，面對審計信息使用者多樣化的需求也給擴寬了審計人員的業(yè)務范圍和內(nèi)容，審計人員要面對海量的數(shù)據(jù)，利用專業(yè)的數(shù)據(jù)處理能力去甄別信息以滿足各種信息需求。

3、對審計工具的影響

XBRL是利用現(xiàn)代先進的網(wǎng)絡傳輸技術(shù)報告企業(yè)財務報告，其采用的披露工具和媒體已發(fā)生了根本性的變化，因此審計工具也應予以更新，需要相應的新的審計軟件和技術(shù)來進行審計，比如下載和提取數(shù)據(jù)的工具、抽樣程序、數(shù)字分析軟件、審計自動化軟件、嵌入式審計模塊、集成測試工具、協(xié)同審計工具、數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)、人工智能技術(shù)等，同時隨著信息的實時化，同步分析的難度也加大。

4、對審計成本的影響

審計人員在采用傳統(tǒng)審計模式和審計方法對財務報表審計基礎上，也對XBRL的實例文檔進行驗證和審計，這樣就增加審計成本。這部分成本應由誰來承擔?是財務報告公司、審計結(jié)果的一般享用者、自愿的XBRL參與公司還是由審計部門來承擔?美國證券交易委員會(SEC)自愿計劃是在SEC注冊的公司自愿參與的，為了鼓勵參與，自愿計劃未對XBRL文檔驗證提出要求，自愿者可以自愿提供XBRL文檔的驗證信息。因此這部分驗證成本是否應由自愿參加的公司自身來負擔的?

5、對審計風險的影響

由于XBRL對源數(shù)據(jù)的標記和實時報告，XBRL的實施可以使審計人員通過數(shù)據(jù)的波動而更容易地發(fā)現(xiàn)公司異常的交易活動，更加準確地進行風險評價，在一定程度上降低了審計風險。當企業(yè)的財務信息以XBRL文檔實時流動時，通過標記抽取的數(shù)據(jù)可能會發(fā)生存在某種錯誤或是未經(jīng)審計的變化，當審計人員未發(fā)現(xiàn)這種在財務報表中額外存在的錯誤風險而出具XBRL文檔的驗證報告時，又增加了審計人員的責任和風險，這可能影響審計人員承接XBRL業(yè)務的積極性，進而影響XBRL的發(fā)展。

一些建議

1、由審計署牽頭盡快制定XBRL的相關(guān)審計規(guī)范

XBRL的發(fā)展時間雖不長，但其所顯示出來的優(yōu)勢已讓世界矚目，在發(fā)達國家迅速發(fā)展的態(tài)勢已表明以后的財務報告將會越來越多地采用XBRL，將會成為財務報告的主要形式。我國雖還不是XBRL國際組織的成員，但已在上交所和深交所應用，如何對XBRL格式的財務報告進行審計還沒有具體的執(zhí)業(yè)規(guī)范。因此，應由審計署牽頭盡快制定針對XBRL財務報告的審計規(guī)范，規(guī)范對XBRL格式報告的審計目標、審計內(nèi)容、審計程序和審計方法等，增強信息使用者對XBRL報告的可信度，以促進我國XBRL的發(fā)展。

2、審計重點應向內(nèi)部控制和風險控制轉(zhuǎn)移

XBRL是新一代的財務報告形式，除對XBRL的報告結(jié)果進行審計外，更重要的是應對生成XBRL的過程的內(nèi)部控制體系進行審計，即以結(jié)果導向的審計程序改為持續(xù)的過程導向的審計程序，重點審計XBRL結(jié)構(gòu)控制的合理、合法、合規(guī)性，檢查是否對所有事項均認真進行標記，以減少重大錯報事項的產(chǎn)生。同時，對XBRL報告產(chǎn)生的可控和不可控審計風險進行合理的估計，對檢查和評估內(nèi)在控制風險，對系統(tǒng)的安全機制、防火墻、關(guān)鍵信息加密和授權(quán)密碼等進行詳細的測試，以保證達到XBRL最優(yōu)級的風險控制。

3、重點審計XBRL實例文檔的合規(guī)性

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關(guān)鍵詞：自愿審計 沖突 獨立董事制度 公司治理

一、引言

中國證監(jiān)會1993年要求上市公司開始編制中期財務報告，2001年11月2號財政部的《企業(yè)會計準則第32號――中期財務報告》標志著我國上市公司的中期財務報告編制進入了規(guī)范化階段。根據(jù)2012年最新法規(guī)的要求，除以下情形：（1）擬在下半年進行利潤分配、公積金轉(zhuǎn)增股本或者彌補虧損；（2）中國證監(jiān)會或者本所認為應當進行審計的其他情形，公司半年度報告中的財務會計報告可以不經(jīng)過審計。

現(xiàn)今各國證券市場都要求對上市公司的年報實施強制性審計，我們無法從實施強制性審計的市場中辨別影響自愿性審計需求的因素。但是在中國的證券市場上，對上市公司中期財務報告存在強制審計和自愿審計兩種類型的審計安排，這為我們探討影響選擇自愿審計的動因提供了契機。

管理者與股東之間的沖突是上市公司普遍存在的沖突。Ettredge et al（1994）的研究從美國上市公司中期財務報告復核角度補充了管理層持股數(shù)比例的影響，其研究結(jié)論顯示管理層持股比例越低的公司，越可能購買中期財務報告復核（保證程度稍低于審計的一種鑒證服務）。Carey et al（2000）也發(fā)現(xiàn)在沒有強制審計要求的環(huán)境下，澳大利亞家族企業(yè)會隨著管理層和董事會中非家族成員的增多而增大對自愿審計的需求。

由于我國上市公司股權(quán)比較集中，因此存在大股東和小股東之間的沖突。Haw et al （2005）認為上市公司自愿審計需求與非流通股比例負相關(guān)，與公司規(guī)模、盈利能力正相關(guān)，這在一定程度上支持理論。曾穎、葉康濤（2005）研究表明第一大股東持股比例與外部審計需求成倒U型曲線關(guān)系，在不同的比例區(qū)間表現(xiàn)為“激勵效應”和“壕溝效應”。周中勝、陳漢文（2006）主要考察外部審計能否抑制大股東的資金占用行為。當大股東占用較多公司資金時，上市公司的盈余管理程度就會越高（周中勝，2006）。他們的研究結(jié)果也表明大股東資金占用越嚴重的公司越?jīng)]有動機聘請高質(zhì)量的審計需求。

現(xiàn)代公司治理制度的設計初衷便是為了減少公司運營過程中因沖突導致的交易成本，因此很多文獻也研究了公司治理特征對自愿性審計需求的影響。李文紅（2005）表明獨立董事比例越高以及具有兩職合一現(xiàn)象的公司，其自愿信息披露水平并沒有顯著提高，但是審計委員會的設置會顯著提高公司的自愿信息披露水平。杜興強和周澤將（2007）認為獨立董事比例較高的公司并沒有增加其中報審計的意愿。張?zhí)焓?、黃俊（2010）則主要從董事會人數(shù)來研究其對中報審計的影響。他們認為隨著董事會人數(shù)的增加，公司的治理效率會提高，但是當人數(shù)超過一定限度時，由于董事間的溝通和交流變得困難導致治理效率的下降，更加不會進行中報審計。結(jié)論表明董事會人數(shù)與自愿中報審計存在先增后減的非線性關(guān)系。

為什么會有少量公司自愿選擇中報審計？與未接受審計的公司比較，這類自愿選擇中報審計的公司在沖突程度和公司治理水平上有何特征？同時獨立董事作為一項公司治理制度安排，自2001年推出以來超過十年的時間里，如果該制度真正發(fā)揮了其監(jiān)督和制約作用，那么，它能否影響公司對中報自愿審計的選擇？這些都是亟待驗證的問題。本文基于中國資本市場上存在自愿中報審計的現(xiàn)象，以理論為基礎，研究上市公司中報自愿審計與公司沖突以及公司治理特征之間的關(guān)系。

二、研究設計

（一）研究假設

Jensen和Meckling（1976）將成本歸納為委托人的監(jiān)督成本、成本的保證成本以及剩余損失。一般來說，管理當局持股比例較低時，機會主義行為越強，與股東之間的利益沖突越大，因此股東會督促管理層接受外部的審計。當管理當局持股比例較高時，其自身利益與股東利益是一致的，能對自己的行為更加負責，不需要引入外部審計來進行監(jiān)督。Ettredge et al（1994）以美國上市公司數(shù)據(jù)驗證了高管持股比例越低的公司越可能自愿購買中期財務報告復核服務。本文基于中國數(shù)據(jù)，提出如下假設：

假設1：管理層持股比例越低，公司自愿接受中報審計的可能性越大。

我國上市公司的沖突更多的是來自于控股股東與小股東之間的沖突。Shleifer 和 Vishny（1997）通過一項調(diào)查認為，雖然股權(quán)集中作為公司治理機制的一種安排，在解決問題方面確實具有很大的作用，但前提條件是具有一個良好的保護中小投資者的法律環(huán)境。否則，控股股東也會對財富進行重新分配，侵占小股東的利益，從而產(chǎn)生另一種問題。La Porta et al （1998）指出，在大的上市公司中，股權(quán)集中度與投資者保護之間是負相關(guān)的，小股東無法很好的保護自身的利益。公司的問題就是如何限制控股股東損害小股東的利益。大股東資金占用被許多學者用來反映大股東與小股東之間的沖突。當大股東占用較多公司資金時，為了不被外部審計師發(fā)現(xiàn)，公司自愿接受中報審計的概率就會降低?；诖?，本文提出如下假設：

假設2：大股東資金占用越多，公司自愿中報審計的可能性越低。

從我國獨立董事制度的演變中，我們可以發(fā)現(xiàn)從上市公司設立獨立董事制度，到獨立董事人數(shù)和比例的規(guī)定，以及對于獨立董事任職資格、職責以及工作背景的規(guī)定，各項政策逐漸賦予上市公司獨立董事越來越多的權(quán)力，但同時也使得他們肩負更大的義務。

杜興強和周澤將（2007）得出的結(jié)論是獨立董事比例與自愿中報審計之間不具有顯著關(guān)系，他們認為獨立董事制度的作用沒有完全發(fā)揮，設立獨立董事也只是為了滿足法規(guī)的要求，沒有實現(xiàn)真正意義上的獨立性。但是我們認為隨著法規(guī)的不斷完善，公司已經(jīng)在一定程度上認真執(zhí)行了監(jiān)管要求，獨立董事也發(fā)揮了他們的監(jiān)督機制，保護了股東的利益，督促公司進行中報審計。因此，當獨立董事比例越高時，更會督促管理層聘請外部審計以減少機會主義從而解除自身的受托責任?；诖耍疚奶岢鋈缦录僭O：

假設3：獨立董事比例越大，自愿中報審計的可能性越大。

（二）樣本與數(shù)據(jù)來源

本文選擇深、滬兩市上市公司2010-2012年公布的半年度報告作為樣本，并根據(jù)滬深兩市上市規(guī)則中對強制性審計的上市公司進行剔除，具體剔除原則如下：（1）金融類上市公司。按照證監(jiān)會的規(guī)定，金融類上市公司采取與其他行業(yè)不同的會計準則，并且其在治理結(jié)構(gòu)、數(shù)據(jù)處理上與一般公司存在較大差異，不具有可比性；（2）擬在下半年進行利潤分配、公積金轉(zhuǎn)增股本或彌補虧損的公司（接受強制性審計的公司）；（3）數(shù)據(jù)缺失以及無法獲取的上市公司。

本文研究中所使用的數(shù)據(jù)：與公司治理及公司財務相關(guān)的數(shù)據(jù)主要來自于國泰安數(shù)據(jù)庫；上市公司的半年度財務報告主要通過巨潮資訊網(wǎng)手工搜集，是否有利潤分配和公積金轉(zhuǎn)增資本，主要通過查閱半年度報告獲得。

（三）模型與變量

基于研究假設中提到的相關(guān)變量，本文擬構(gòu)建如下模型，并運用Probit回歸對假設進行驗證：

Audit=β0+β1Occupy+β2Independent+β3Management +β4Same +β5Growth+β6Ratio+β7Foreign+ε

其中，Audit是被解釋變量，也是一個虛擬變量，若企業(yè)自愿接受中報審計，則取值為1，否則為0。Occupy、Independent 和 Management是解釋變量，其余變量為控制變量，主要是參照相關(guān)已有文獻，變量定義見表1。

三、實證檢驗分析

（一）描述性統(tǒng)計

從表2可以看出，我國上市公司自愿接受中報審計的比例呈逐年下降的趨勢，且比例較低，可見我國在自愿信息披露制度方面還有待完善，上市公司也應提高自身自愿信息披露的意愿，盡可能減少信息不對稱。

從表3可以看出，我國自愿接受審計的比例偏低，平均值僅為0.0312，可見中報審計作為一種監(jiān)督機制，其作用有待加強。從大股東資金占用的情況來看，其最大值達到0.9983，平均值為0.0203，可見上市公司大股東資金占用情況嚴重。董事會中獨立董事比例的平均值達到0.364，中位數(shù)為0.3333，這說明我國大部分上市公司已經(jīng)按照證監(jiān)會的要求設置獨立董事制度，并且符合獨立董事的人數(shù)不少于董事會人數(shù)的1/3的要求。管理層平均持股比例為0.1004，中位數(shù)0.0001，持股比例較低。在股權(quán)制衡方面，第二至第五大股東與第一大股東之比平均值為0.6187，中位數(shù)為0.4480，可見第二至第五大股東相對于第一大股東持股比例較低，難以對第一大股東實施有效監(jiān)督。從上市公司發(fā)行外資股來看，平均值為0.0641，中位數(shù)接近于0，比例較低，這主要是由于發(fā)行外資股需要受到較嚴格的監(jiān)管，而且發(fā)行成本較大。

（二）回歸分析

杜興強（2007）考慮了自愿中報審計模型中存在內(nèi)生性問題，采用了工具變量來解決內(nèi)生性。本文借鑒其研究方法，認為大股東資金占用可能存在內(nèi)生性，將公司規(guī)模作為工具變量。當公司規(guī)模較大時，大股東越有動機和機會侵占公司資金。

從表4可以看出，模型的卡方值為29.28，P值為0.0001，說明模型的總體結(jié)果是顯著的，R2值為1.77%，自變量對因變量的解釋力度不是很大。同時從變量各自的系數(shù)和顯著性水平來看，只有獨立董事比例和管理當局持股比例具有顯著性，并且與預期相一致。大股東資金占用與自愿中報審計正相關(guān)，與假設不符，也不具有顯著性。

根據(jù)以前學者的一些觀點和研究成果，我們認為大股東資金占用存在內(nèi)生性。當大股東資金占用情況較為嚴重時，會減弱公司進行中期報告審計的意愿；同時當公司不進行中報審計時，又會進一步加劇股東的資金占用情況。因此本文借鑒工具變量，再次進行Probit回歸，工具變量采用公司規(guī)模，兩階段回歸結(jié)果如表5、表6所示。

表6反映了考慮了內(nèi)生性之后的公司自愿審計與管理層持股、大股東資金占用、獨立董事比例之間的關(guān)系。從表6可以看出：（1）管理層持股比例與自愿中報審計負相關(guān)，且在5%水平上具有顯著性，支持假設1?？梢姡敼芾韺映止杀壤蕉鄷r，其與公司整體利益就越加一致，機會主義動機會越小，因此公司自愿進行中報審計的概率也會下降，同時也可以減少部分的審計成本。（2）大股東資金占用與自愿中報審計負相關(guān)，且在5%水平上具有顯著性，支持假設2。在引入工具變量之后，大股東資金占用與自愿中報審計之間的關(guān)系具有顯著性。這說明，隨著大股東資金占用的增加，上市公司接受中報審計的意愿會大大降低，因為審計作為一種外部鑒證機制，會限制股東的資金占用，這也從另一方面證明了大股東與小股東之間的沖突。（3）獨立董事比例與自愿中報審計正相關(guān)，且在5%水平上具有顯著性，支持假設3?？梢姸聲毩⑿缘奶岣咴鰪娏斯咀栽高M行中報審計的意愿，真正意義上實現(xiàn)減少沖突的目的，保持自身獨立性，維護中小股東利益的目的。

四、結(jié)論

本文通過分析公司自愿審計的動機和公司治理特征發(fā)現(xiàn)，管理層持股比例高，管理層與股東之間的沖突越小，公司自愿審計的意愿較低。大股東資金占用越多，大股東與小股東之間的沖突越大，也會降低公司的自愿審計意愿。同時獨立董事比例與公司自愿審計之間正相關(guān)，可見獨立董事發(fā)揮了其監(jiān)督和約束的作用，減少了沖突。J

參考文獻：

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7.杜興強，于竹麗，周澤將.中期財務報告自愿審計的初步經(jīng)驗證據(jù)――基于管理當局持股和第一大股東視角[J].當代財經(jīng)，2007，（7）：108-112.

作者簡介：

篇3

關(guān)鍵詞：審計；獨立性；財務報表保險制度

中圖分類號：F230 文獻標志碼：A文章編號：1673－291X（2011）11－0128－02

一、財務報表保險制度的提出

2002年，美國紐約大學的會計學教授喬斯華?羅恩（Joshua Ronen）率先提出了建立財務報表保險制度（financial statement insurance），以從源頭上增強注冊會計師的獨立性，消除可能導致審計失職的制度基礎，從而有效遏止公司的造假行為。這一新的制度設計一經(jīng)問世，即引起強烈反響，一些議員更是要求美國國會通過法令來推行這一制度。

在該制度下，上市公司不再直接聘請會計師事務所對財務報表進行審計，而是向保險公司投保財務風險，保險公司聘請會計師事務所對投保的上市公司進行審計，根據(jù)風險評估結(jié)果來決定承保金額和保險費率；對因為財務報表的不實陳述或漏報給投資者造成的損失，由保險公司負責向投資者進行賠償（設定一定的免賠額）。這種新的制度將保險公司作為委托中介引入審計委托關(guān)系中，形成了四方審計關(guān)系，打破了傳統(tǒng)三角型的審計委托模式。財務報表保險制度下的委托審計關(guān)系如圖所示。

二、財務報表保險制度的運作流程

改革現(xiàn)行審計委托聘任模式，推行財務報表保險制度。在該制度下，上市公司不再直接聘請會計師事務所對財務報表進行審計，而是向保險公司投保財務風險，保險公司聘請會計師事務所對投保的上市公司進行審計，根據(jù)風險評估結(jié)果來決定承保金額和保險費率；對因為財務報表的不實陳述或漏報給投資者造成的損失，由保險公司負責向投資者進行賠償（設定一定的免賠額）。具體運作流程分為以下七個步驟：

步驟一，保險公司對投保公司進行初步風險評估（risk review）。專業(yè)風險評估人（包括注冊會計師）對投保公司的財務報表進行評估的主要內(nèi)容有：投保公司所在行業(yè)的特性、復雜程度、穩(wěn)定性、競爭度以及總體上是否存在財務問題；投保公司管理層的信譽、品行、經(jīng)營理念、財務基礎及以前的經(jīng)營業(yè)績；投保公司的性質(zhì)、經(jīng)營時間的長短、公司收入、資產(chǎn)規(guī)模和經(jīng)營結(jié)構(gòu)，以及投保公司的控制環(huán)境、重大的管理和會計政策、實務和方法等。

步驟二，保險公司根據(jù)風險評估結(jié)果向擬投保的上市公司提交“投保建議書”。建議書中應包括保額與保險費率的對照表，投保公司可以在最高保險金額下選擇任何一檔的保額及其相應的費率。

步驟三，投保公司進行投保財務報表保險的決議。投保公司的管理層向股東大會呈報自己的保險計劃，由股東大會決定是否投保以及投保金額。股東大會的決定必須對外公布。

步驟四，如果股東大會同意向保險公司投保某一金額的財務報告險，則由保險公司聘請會計師事務所對投保公司進行審計。保險公司對會計師事務所的選聘應采用公開招投標的方式，根據(jù)參與投標的會計師事務所的投標額和其他條件，確定信譽好的會計師事務所為中標人。

步驟五，審計人員對被審計單位的財務報表進行審計并發(fā)表審計意見。如果投保公司的財務報表獲得的是標準無保留意見的審計報告，則保險公司同意承保并向上市公司簽發(fā)保單；如果注冊會計師出具的是非標準無保留意見，則由保險公司和投保公司重新商議保單條款。

步驟六，投保公司向社會公眾披露保險合同的主要內(nèi)容。

步驟七，如果保險事故發(fā)生，保險公司根據(jù)合同約定對投資人進行賠償，并向?qū)徲嫀熥肪科鋺敵袚馁r償部分（即審計師的民事賠償責任）。

三、財務報表保險制度的優(yōu)勢分析

1.財務報表保險制度從根本上改變了現(xiàn)行的財務報表中的委托關(guān)系，改寫了目前審計師利益與投資者和社會公眾利益相矛盾的現(xiàn)狀，取消了審計師與公司管理層的利益關(guān)聯(lián)，切實提高注冊會計師獨立性。

財務欺詐的屢屢發(fā)生與審計獨立性的缺失息息相關(guān)，所以迫切需要提高注冊會計師審計獨立性。而審計市場的病因恰恰是注冊會計師缺乏獨立性，這種獨立性的缺失源于獨立審計的制度安排，那么根除病因的有效方法，就是尋找新的制度安排，建立真正的獨立審計制度。財務報表保險制度就是這樣一種新的制度安排，在這種制度安排下，股東與注冊會計師之間傳統(tǒng)的自線型審計委托關(guān)系被變?yōu)樯鲜泄?、保險公司、注冊會計師間的間接審計委托關(guān)系。

財務報表保險制度下，加入了保險公司，上市公司不再自接聘請注冊會計師對財務報表進行審計，而是向保險公司投保財務報表保險，保險公司聘請注冊會計師對投保的上市公司進行審計，根據(jù)風險評估結(jié)果決定保險金額和保險費金額。一旦上市公司的股東發(fā)現(xiàn)財務報表作假，便向保險公司索賠。保險公司為了降低經(jīng)營風險，就要聘請注冊會計師來對擬投保公司的財務報表進行嚴格審計，并參考審計意見確定保險金額及保險費金額。保險公司的利益與上市公司股東的利益趨于一致，注冊會計師出具審計意見就不用考慮管理當局的意見，審計獨立性得到提高。

2.財務報表保險制度是一種以市場機制為基礎的、針對審計失職和財務舞弊的綜合解決方案。

在財務報告保險制度下，公司投保與否、保險費率的決定、審計師的選擇和費用、損失的賠付均為市場行為，可以完全按照市場規(guī)律來運作，而市場機制意味著社會幾乎不需要為此制度付出額外的社會成本，明顯優(yōu)于立法、司法和行政手法（加大對保險公司市場的監(jiān)管，也不需要額外增加太大的監(jiān)管成本）。

財務報告保險可以更好地促進證券市場資源的優(yōu)化配置。在要求上市公司披露其財務報表保險金額和保險費率的情況下，這些信息完全可以成為上市公司財務報表風險的衡量指標，有利于報表使用者對此進行投資等決策。保險公司公開對不同公司收取不同保費，還可以產(chǎn)生很大的股價效應和資源配置效應。因為在投資人看來，低保費高保額公司的會計報表可信度較高，這一信息將反映在上市股價的“溢價”中；相反，高保費低保額公司的會計報表可信度較低，投資者對其股價基于一個“折價”。對上市公司來說，都希望支付更少的保險費而獲得更高的保額以免被認為是后者，從而有動力自愿改善其財務報表的質(zhì)量。

3.財務報表保險制度有利于解決上市公司公眾流通股權(quán)分散所帶來的監(jiān)督缺位問題。由于股東的極度分散，眾多小股東并不能夠積極地監(jiān)督經(jīng)營者，有搭便車的心理，在一股獨大的情況之下，容易使大股東控制小股東，損害小股東的利益。在保險公司介入的情況之下，保險公司統(tǒng)一對財務報表行使審計委托權(quán)，代表股東統(tǒng)一行使對財務報表的監(jiān)督職責，避免了股權(quán)過度分散而帶來的監(jiān)督權(quán)缺位問題。

值得注意的是，要想使財務報告保險制度發(fā)揮預期的作用， 必然要求建立相應配套的措施。一方面，應當建立保險公司、會計師事務所與監(jiān)管部門間的溝通機制。當保險公司、會計師事務所與上市公司的意見發(fā)生嚴重分歧時， 應當同監(jiān)管部門進行有效的溝通， 在適當?shù)臅r候引入行政監(jiān)管。另一方面，建立保險公司新的業(yè)務規(guī)范， 防范保險公司間的惡性競爭。如規(guī)定被一家保險公司因財務報告質(zhì)量存在爭議而解除保險合約的上市公司， 其他的保險公司在一定期限內(nèi)不得承保其財務報告責任險。同時， 也要防止上市公司在對財務報告投保時將有求于保險公司， 保險公司有可能依靠這一強勢地位來不恰當?shù)赜绊懮鲜泄荆?獲取不當?shù)睦妗?/p>

財務報告保險制度為解決審計獨立性問題提供了一種行之有效的新思路， 可先在條件相對成熟的地區(qū)進行試點，并輔以適當?shù)男麄鳎?使各利益相關(guān)團體認可并接受這一新型的審計委托模式， 以達到普遍推廣的目的。

New idea of enhancing the audit independence ： financial statements insurance system

ZHANG Jian 1,ZHANG Hua 2,FAN Wei-qing 2

(1.Economy management college,Shandong agriculture university,Tai'an 271018,Chian;

2.Shandong Liangzhuang mining co.,ltd.,Tai'an 271219,China)

Abstract: The independent audit coverage of the damage is an important source of failure. the financial statements to the insurance system for the audit and management of the interests of the listed company to restore public accountants, real independence and keep the listed company fraud have no alternative.The present financial report of the insurance system as having possibilities.

篇4

    最近我們發(fā)現(xiàn)，有些企業(yè)在編制公開發(fā)行股票申請材料的過程中，先聘請未取得從事證券業(yè)務資格的會計師事務所（以下簡稱事務所）進行審計、驗資和盈利預測，然后請有資格的事務所復審并出具報告。而某些已取得從事證券業(yè)務資格的事務所在執(zhí)行證券業(yè)務時，不嚴格執(zhí)行有關(guān)法規(guī)、制度的規(guī)定，不盡勤勉盡責義務；一些有資格的事務所在接受證券業(yè)務委托后，不派具備從事證券業(yè)務資格的注冊會計師到實地查驗，而是讓其尚未取得從事證券業(yè)務資格的分支機構(gòu)代為查驗后進行復審，并以自己的名義出具各類專業(yè)報告；一些有資格的事務所擅自為其他事務所出具的專業(yè)報告進行復審確認，甚至出現(xiàn)“賣牌子”的現(xiàn)象。為保證上市公司申請文件的質(zhì)量，嚴格執(zhí)行注冊會計師的專業(yè)準則；同時考慮到在主管部門實施從事證券業(yè)務的資格確認制度之前，某些企業(yè)為申請公開發(fā)行股票，已聘請了一些事務所進行審計、驗資和盈利預測工作，現(xiàn)做如下規(guī)定：

    1.1993年4月1日前，已聘請無資格的事務所和人員完成初步審計、驗資、盈利預測的申請公開發(fā)行股票的公司，或已聘請一家有資格的事務所從事審計與資產(chǎn)評估兩項業(yè)務的公司，可以再請一家有資格的事務所進行補充工作后，由其出具有關(guān)專業(yè)報告。

    2.1993年4月1日后不得再發(fā)生上述行為。已取得資格的事務所對其他事務所在1993年4月1日后出具的各類專業(yè)報告進行的復審或確認一律無效。

    3.已取得資格的事務所在從事證券業(yè)務時，必須委派本所（不包括未取得資格的分所）業(yè)務骨干和輔助人員按照專業(yè)準則的要求到現(xiàn)場查驗。出具的各專業(yè)報告必須由具備從事證券業(yè)務資格的主辦注冊會計師簽字，并由其承擔相應的法律責任。

    4.除特大型企業(yè)的審計、驗資或盈利預測工作可由兩家或兩家以上有資格的事務所合作完成外，一般企業(yè)的證券業(yè)務應由一家有資格的事務所獨立完成。

    5.有資格的事務所在從事證券業(yè)務時，可聘請其他事務所協(xié)助其完成部分工作，或替其他機構(gòu)培訓部分專業(yè)人員。但該事務所必須獨立完成重要查驗程序及全部項目中60％以上的工作量，并對出具的報告承擔全部責任。

篇5

【關(guān)鍵詞】企業(yè) 財務報告 審計

一、了解企業(yè)虛假財務報告特點確定審計重點

企業(yè)的虛假財務報告是以假文件、假評估資料、假合同、假單據(jù)，作為其造假的原始根據(jù)，企業(yè)造假最終要在財務報告中反映出來。在了解虛假財務報告特點的基礎上，抓住財務報告可能出現(xiàn)問題的環(huán)節(jié)，以確定審計重點。下面就營業(yè)收入、資產(chǎn)項目的審計重點進行簡要分析。

第一，審查有無多列營業(yè)收入，虛增經(jīng)營成果。產(chǎn)品銷售收入，目前仍是考核企業(yè)的一項重要指標，企業(yè)因受經(jīng)濟利益的驅(qū)動，在企業(yè)財務信息披露時，可能會硬性擴大銷售額，以虛增經(jīng)營成果。

第二，審計有無利用資產(chǎn)項目，隱報企業(yè)財產(chǎn)損失。企業(yè)的財產(chǎn)損失包括固定資產(chǎn)損失和存貨損失。固定資產(chǎn)損失除自然磨損以外，還包括維修保養(yǎng)不及時而造成的提前毀損和報廢。存貨損失是由于管理的不善以及長期積壓等原因，而造成的損失。

二、執(zhí)行虛假財務報告的審計程序發(fā)現(xiàn)財務報告的舞弊

為了能夠在接觸財務報告的時候選擇正確的審計方法、做出正確的審計判斷，審計人員有必要在審計工程中高度關(guān)注可能導致企業(yè)虛假財務報告的有關(guān)信息。下面以云南綠大地生物科技股份有限公司為例，進行簡要說明。

（一）深入了解企業(yè)及行業(yè)的背景資料

企業(yè)的經(jīng)營狀況不佳，是舞弊的主要原因之一。評估企業(yè)的經(jīng)營狀況，有賴于審計人員對企業(yè)及其行業(yè)兩方面的了解。以下與行業(yè)有關(guān)的問題將會增加虛假財務報告的可能性。

（1）企業(yè)的背景資料。云南綠大地生物科技股份有限公司成立于2001年3月，其主營業(yè)務是綠化苗木種植及銷售、綠化工程設計及施工。2006年11月，綠大地第一次闖關(guān)深圳證券交易所中小企業(yè)板以失敗告終。2007年12月綠大地終于通過了中國證券監(jiān)督管理委員會的核準，在深圳證券交易所中小企業(yè)板上市。2011年3月17日，綠大地發(fā)表公告稱其董事長何學葵因涉嫌欺詐發(fā)行股票罪被逮捕。

（2）行業(yè)的背景資料。據(jù)云南省有關(guān)資料顯示，2010年2月至今年2月上旬，云南省平均降水量31.94毫米，比以往同期偏少逾五成，比歷年同期偏少12.1%，且降水時空分布不均，地域差異十分明顯。截至目前，造成種植業(yè)直接經(jīng)濟損失超過6億元。

（二）密切關(guān)注企業(yè)虛假財務報告的預警信號

在通常情況下，如果財務報告存在舞弊，往往會出現(xiàn)一些征兆。比如：資金短缺已經(jīng)影響營運周轉(zhuǎn)；主要客戶經(jīng)濟困難，造成壞賬可能性加大；迫切需要有力的盈余以維持股價。

下面是云南綠大地虛假財務報告的預警信息：

（1）頻繁變更業(yè)績。2009年10月—2010年4月，云南綠大地披露的財務報告由之前的凈利潤預計增加過億，變更為最后的巨額虧損過億元。2009年10月，綠大地2009年財務報告，預計凈利潤同比增長20%—50%。2010年1月，將2009年凈利潤增幅修正為較上一年下降30%以內(nèi)。2010年4月30日最終2009年年度報告，披露凈利潤-15123萬元。經(jīng)過多次變更后，綠大地2009年的凈利潤由最初的盈利1.04億元變?yōu)樽罱K的虧損1.5億元。

（2）高管變動頻繁。云南綠大地生物科技股份有限公司的董事會成員由2007年的何學葵、趙權(quán)、胡虹蔣凱西等人更換為如今的鄭亞光、胡虹、岳健、等人；監(jiān)事會成員由2007年的高中林、石廷富等人更換為張健、王曉東等人。企業(yè)上市以來四任總經(jīng)理、三任財務總監(jiān)，董事會秘書更是變更四次，再加之其董事會、監(jiān)事會的頻繁變更，為公司發(fā)展帶來了不穩(wěn)定信號。

（三）虛假財務報告審計中存在的問題

（1）審計單位獨立性不強。由于執(zhí)業(yè)競爭更加激烈，無序競爭加劇。有些事務所為了自身的生存和發(fā)展，在激烈的市場競爭中，采取一些不正當?shù)氖侄握袛垬I(yè)務，比如惡意壓價、給回扣、付傭金等辦法。更有甚者，有的事務所為了不放走業(yè)務，竟有意遷就委托單位的不合理要求，出具虛假不良的審計報告。

（2）審計程序欠規(guī)范。面對激烈的市場競爭，審計單位為了爭取客戶以及為了在低廉的收費中保持利潤空間并在規(guī)定的時間內(nèi)完成審計工作，審計人員往往減少或者省略重要的審計程序，弱化謹慎性這一最基本的職業(yè)操守原則。

三、對虛假財務報告的審計提出建議，以提高虛假財務報告審計的效率及效果

（一）加強中介機構(gòu)審計的獨立性

在現(xiàn)行的財務報告審計的委托關(guān)系中，理論上是公司股東來委托注冊會計師進行審計，而實際上是公司的管理層在控制著注冊會計師的選擇。管理層占明顯的優(yōu)勢，這成為審計人員保持審計獨立性的最大障礙，從而影響了注冊會計師獨立客觀地發(fā)表意見。因此，我們可以讓企業(yè)不再直接聘請會計師事務所對其財務報表進行審計，而是向保險公司投保財務報表的保險，保險公司從而根據(jù)風險評估的結(jié)果來決定承擔保險的金額和保險費率，并由保險公司來聘請會計師事務所對企業(yè)的財務報告進行審計并對其付費，因財務報表的不實陳述而造成的損失，應由保險公司負責對財務報告信息使用者進行賠償。這樣可以保證會計信息的質(zhì)量和審計報告的質(zhì)量，從制度安排上來解決注冊會計師獨立性受損的問題。

（二）審計人員要具有專業(yè)的審計判斷

審計判斷是指審計人員根據(jù)專業(yè)標準對有關(guān)審計事項作出的專業(yè)認定的過程和結(jié)果。它是指注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中根據(jù)執(zhí)業(yè)標準與自身的經(jīng)驗對被審計事項進行鑒定、分析，來確定其是否具備某種審計特性的過程。專業(yè)判斷能力的強弱是一個注冊會計師基本素質(zhì)的體現(xiàn)，是注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中所需要的專業(yè)知識、職業(yè)敏感性和執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的綜合反映。因此，在審計過程中需要通過專業(yè)判斷，來確定審查范圍的深度和廣度，以便有充分的依據(jù)去發(fā)表具有可信度的審計報告。

參考文獻：

篇6

（一）我國上市公司中期財務報告自愿審計的動因研究

國內(nèi)上市公司中期財務報告自愿審計的動因研究可分為理論分析和實證研究兩種。理論分析的研究數(shù)量很少，目前較有代表性的周莉（2010）對國際上主流的審計需求理論進行了闡述，并結(jié)合我國的制度背景進行了理論分析。她認為我國上市公司的自愿審計動機與審計需求的信號假說相符，但也提出自愿審計需求并不一定是對高質(zhì)量審計服務的需求，上市公司傳遞虛假信號的動機可能導致對低質(zhì)量審計服務的需求。我國對上市公司中期財務報告自愿審計的實證研究大多基于審計需求假說，從公司內(nèi)部因素展開分析。杜興強等（2007）一方面基于審計需求動因認為資產(chǎn)負債率和資產(chǎn)收益率顯著影響是否自愿接受中期財務報告的審計；另一方面基于持股角度則發(fā)現(xiàn)第一大股東持股比例和資產(chǎn)負債率同自愿接受中期審計顯著正相關(guān)，管理當局持股比例同自愿接受中期審計顯著負相關(guān)，獨立董事的作用則并未得到充分的發(fā)揮。劉斌等（2008）的研究證實了股東與債權(quán)人之間的沖突假說和信號傳遞假說，其研究顯示債務成本越高、盈利越好的公司越愿意進行自愿中報審計。簡建輝等（2012）的研究發(fā)現(xiàn)公司中期財務報表自愿審計與公司的成長性和公司規(guī)模顯著相關(guān)，且公司的財務狀況和股權(quán)性質(zhì)對公司的自愿審計有一定影響。周莉（2010）和杜興強等（2007）均認為目前我國上市公司沒有來自于中期報告保險需求的自愿審計動機。

（二）我國上市公司中期財務報告自愿審計的經(jīng)濟后果

研究我國學者一般從宏觀和微觀這兩個層次展開資自愿審計經(jīng)濟后果的實證研究。張?zhí)焓娴龋?010）認為上市公司自愿審計行為降低了盈余管理水平，有助于提高其盈利反應系數(shù)。梁麗珍等（2012）發(fā)現(xiàn)進行中報自愿審計的上市公司平均績效高于其他組合，且這些上市公司當年的績效較前一年有明顯增長，但在未來有下降的趨勢。上述研究均表明中期財務報告自愿審計提供了更高質(zhì)量的會計信息，有積極的經(jīng)濟后果。然而，更多研究對中期財務報告自愿審計的經(jīng)濟后果不持樂觀態(tài)度。汪曉林（2013）以滬市A股市場上2001年、2005年、2007年、2009年為樣本，分析發(fā)現(xiàn)證券市場對中報審計公司的反應并不明顯，這可能是許多公司不愿進行中報審計的原因之一。劉斌等（2008）認為由于審計合謀的存在，自愿審計公司的會計信息質(zhì)量低于未審計公司，且由于無法識別自愿審計后會計信息質(zhì)量的高低，投資者只能根據(jù)公司管理層傳遞的信號做出積極的市場反應。陳欣等（2008）的結(jié)論表明自愿中報審計的公司有比未審計公司更低的非正常性應計利潤，并非因為自愿審計降低了公司中報的盈余管理水平，而是因為高盈余質(zhì)量公司更傾向于進行中報審計。吳水澎等（2009）的研究也表明，在考慮了上市公司自選擇因素之后，自愿審計并沒有降低上市公司的盈余管理程度；簡建輝等（2012）發(fā)現(xiàn)市場對上市公司中期財務報告自愿審計行為有一定的正面反應，但這種反應效力不足，且持續(xù)力較低。綜上所述，現(xiàn)有的中期財務報告自愿審計的研究結(jié)論顯示其經(jīng)濟后果大多數(shù)為不太顯著。

二、我國上市公司中期財務報告自愿審計的研究總結(jié)與展望

國內(nèi)上市公司中期財務報告自愿審計目前的研究成果可從以下幾方面總結(jié)：從發(fā)表刊物上看，發(fā)表在核心刊物上的較少，能稱之為嚴謹可靠的學術(shù)成果還屈指可數(shù)；從成果數(shù)量上看，相對于其他領(lǐng)域還比較少；從研究方式來看，規(guī)范研究很少而實證研究較多，這其中事件研究法又占了多數(shù)。未來相關(guān)研究可以從以下幾方面展開。

（一）拓展理論基礎

現(xiàn)有研究基于有效市場理論和現(xiàn)代企業(yè)理論視角下的審計需求理論展開。從檢驗結(jié)果看，一些公司治理因素被證明是上市公司中期財務報告自愿審計的動因，這支持了成本沖突假說和信號傳遞這兩個假說。鑒于我國的保險市場和相關(guān)法律訴訟制度還不完善，現(xiàn)有研究并未對保險假說進行檢驗。隨著我國審計制度的健全，完善審計需求理論的驗證可成為一個研究方向。另外，可以考慮將新興的行為經(jīng)濟學理論引入現(xiàn)有研究，因為基于行為學視角的非理性因素也會影響上市公司中期財務報告的自愿審計行為。通過考慮上市公司中期報告審計的行為傾向，排除中報審計的內(nèi)生性因素再分析其經(jīng)濟后果，也可以成為一個研究課題。

（二）擴展研究方法

目前對我國上市公司中期財務報告自愿審計的研究多為實證研究。在動因研究中多數(shù)學者采用了回歸分析法，少數(shù)學者還考慮了上市公司的自選擇因素，采用二階段回歸分析法；在經(jīng)濟后果研究中，多數(shù)學者參照經(jīng)典會計信息經(jīng)濟后果的事件研究法，分析上市公司中期財務報告審計的市場反應。但目前國內(nèi)以統(tǒng)計模型為基礎進行的有關(guān)實證研究成果存在不少問題。譬如，有關(guān)上市公司盈余管理等問題的實證研究成果較為陳舊，形成實證成果的數(shù)據(jù)來源可能不足并缺乏可靠度。總之，現(xiàn)階段對我國上市公司中期財務報告自愿審計的規(guī)范研究還相當缺乏，但實證研究成果也能對規(guī)范研究的起步提供一定參考價值。

（三）探索研究背景

篇7

【關(guān)鍵詞】AS5；內(nèi)控審計指引；區(qū)別

一、兩者的出臺背景

（一）PCAOB審計準則第五號的出臺背景

受2001年安然、世通等事件的影響，美國國會于2002年7月25日通過了SOX法案。為了保證其有效實施，SEC于2003年11月了《最終規(guī)則――管理層對財務報告內(nèi)部控制的報告及其對定期披露的證明》。為了貫徹SOX法案和SEC的要求，PCAOB（美國公眾公司會計監(jiān)督委員會）于2004年了《第2號審計準則――與財務報表審計相協(xié)同進行的財務報告內(nèi)部控制審計》（以下簡稱AS2），用以具體指導審計人員對公司管理層出具的內(nèi)部控制評價報告的審計。自AS2實施以來，PCAOB的監(jiān)督結(jié)果顯示，AS2的部分條款不清晰或者與SEC的要求有差別，也有部分條款規(guī)定過細，不利于注冊會計師的職業(yè)判斷，或不適合小企業(yè)審計的要求。因此，2007年P(guān)CAOB又了《第5號審計準則――與財務報表審計相結(jié)合的財務報告內(nèi)部控制審計》（以下簡稱AS5），以取代2004年的AS2。

（二）我國2010年審計指引出臺背景

美國SOX法案出臺以前，中國注冊會計師協(xié)會從行業(yè)自律視角于2002年2月15日單獨了《內(nèi)部控制審核指導意見》。2008年6月，為了配合《基本規(guī)范》的施行，中注協(xié)又了《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》（征求意見稿），旨在為注冊會計師執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制鑒證業(yè)務提供專業(yè)規(guī)范和指導。此征求意見稿將內(nèi)部控制審計界定在“與財務報告相關(guān)的”內(nèi)部控制，雖未能正式出臺，但對內(nèi)部控制審計制度建設所起的推動作用毋庸置疑。2010年4月《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（以下簡稱《配套指引》）的出臺，我國已基本建立起內(nèi)部控制規(guī)范體系。其中《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》（以下簡稱《審計指引》）第二條規(guī)定，內(nèi)部控制審計是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內(nèi)部控制設計與運行的有效性進行審計。

二、AS5與我國2010年的內(nèi)控審計指引的區(qū)別

（一）關(guān)于審計范圍

基于注冊會計師風險規(guī)避和成本效益原則，美國只要求注冊會計師關(guān)注財務報告內(nèi)部控制審計。我國最初推動內(nèi)部控制審計發(fā)展的是中注協(xié)，出于規(guī)范審計工作、規(guī)避審計風險的考慮，將內(nèi)部控制審計范圍限定在與財務報表相關(guān)的內(nèi)部控制上。當政府相關(guān)部門出于保護投資者利益、維護證券市場秩序的需要開始重視內(nèi)部控制審計制度時，內(nèi)部控制審計范圍被擴展至廣義的管理視角下的內(nèi)部控制?！秾徲嬛敢返谒臈l規(guī)定，注冊會計師應當對財務報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計報告中增加“非財務報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。與要求企業(yè)完整而全面地貫徹實施《基本規(guī)范》相一致，《審計指引》規(guī)定注冊會計師審計的范圍不限于財務報告內(nèi)部控制，而是覆蓋整個企業(yè)的內(nèi)部控制體系。但是，考慮到注冊會計師在內(nèi)部控制審計過程中的風險責任承擔能力，該指引要求注冊會計師針對企業(yè)財務報告內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計意見，而對相關(guān)審計過程中注意到的非財務報告內(nèi)部控制重大缺陷，則要求其增加描述段予以披露。

（二）關(guān)于審計流程

內(nèi)控指引認為審計流程包括：計劃審計工作、實施審計工作、評價控制缺陷、完成審計工作、出具審計報告、記錄審計工作。而AS5則認為審計流程是計劃審計工作、使用從上至下的方法、測試控制、評估識別的缺陷、總結(jié)、內(nèi)控報告、通過對比，我們可以看出，我國內(nèi)控指引將使用從上至下的方法和控制測試放在實施審計工作中，而AS5單獨列出，并詳細地將使用從上至下的方法分為：確定公司層面的控制、確定重大項目、確定相關(guān)論斷、確定主要交易類型和重大流程、選擇控制進行測試。將控制測試分為：測試設計有效性、測試執(zhí)行有效性、確定風險和證據(jù)的關(guān)系、未來年份審計的特殊考慮。此外，內(nèi)控指引所說的完成審計工作其實也就包括了AS5在總結(jié)中規(guī)定：獲取書面申明、形成審計意見、通報某些事項。

（三）關(guān)于審計方法

1.AS5認為整合審計是一項強制性要求，AS5規(guī)定必須由同一家會計師事務所對內(nèi)部控制審計與財務報表審計整合進行。準則明確規(guī)定：財務報告內(nèi)部控制審計應與財務報表審計整合。兩個審計的目標雖然不同，但審計師必須計劃并執(zhí)行審計工作，以實現(xiàn)兩個審計的目標。而我國《審計指引》第五條規(guī)定，注冊會計師可以單獨進行內(nèi)部控制審計，也可將內(nèi)部控制審計與財務報表審計整合進行。當然，此處所指的“整合”，不包括注冊會計師對同一家企業(yè)既做咨詢又做審計的情形?！秲?nèi)控指引》第十條明確規(guī)定，為企業(yè)內(nèi)部控制提供咨詢的會計師事務所，不得同時為同一企業(yè)提供內(nèi)部控制審計服務。

2.AS5要求審計師重點關(guān)注公司內(nèi)部控制中那些可能會導致財務報告中的重大錯報不能被發(fā)現(xiàn)或預防的高風險領(lǐng)域。由于從上至下方法對審計的有效性具有積極的影響，第5號審計準則要求審計師在審計中，包括對重要的公司層面控制進行測試時使用該方法。并要求審計師在每一決策點的風險評估中采用從上至下的方法。對重要賬目和相關(guān)論斷的確定要求審計師應清楚存在的相關(guān)風險，以及風險如何影響其決策。指引要求注冊會計師按照自上而下的方法實施審計工作，并將方法作為識別風險、選擇擬測試控制的基本思路。同時，該指引強調(diào)，在實施審計工作時，可以將企業(yè)層面控制和業(yè)務層面控制的測試結(jié)合進行。

（四）關(guān)于審計報告出具

1.標題。指引規(guī)定出具審計報告需要有標題、但是AS5強制規(guī)定必須包含“獨立”一詞的標題。

2.公司財務報表和財務報告內(nèi)控報告是否合并。如何出具內(nèi)部控制審計報告，是大多數(shù)注冊會計師所關(guān)心的問題。與審計范圍相對應，指引要求注冊會計師出具的審計報告涉及財務報告內(nèi)部控制和非財務報告內(nèi)部控制兩大方面。AS5審計師可以選擇關(guān)于公司財務報表和財務報告內(nèi)控的合并報告或單獨報告。

3.報告類型。指引提供了四種內(nèi)部控制審計報告參考格式，分別是：標準內(nèi)部控制審計報告、帶強調(diào)意見段的無保留意見內(nèi)部控制審計報告、否定意見內(nèi)部控制審計報告和無法表示意見審計報告。而AS5因為公司財務報表和財務報告內(nèi)控報告是否合并而不同。

三、總結(jié)

本文通過比較了AS5和內(nèi)控審計指引的區(qū)別，發(fā)現(xiàn)我國內(nèi)控審計逐漸國際化，雖然有一些方面還不是完全與國際接軌，但是相比之前的規(guī)定，對進一步提升對我國上市公司的治理水平，同時也更好地保護投資者的利益，提高我國資本市場的國際競爭力具有進步意義。

參考文獻

[1]鄧美潔,吳國萍，美國內(nèi)部控制審計制度及其對我國的啟示[J].稅務與經(jīng)濟,2011(4):69-72.

[2]劉玉廷.全面提升企業(yè)持續(xù)經(jīng)營管理水平的重要舉措――企業(yè)內(nèi)部控制配套指引解讀[J].會計研究,2010(5):5-18.

[3]《企業(yè)內(nèi)部控制應用指引》.財政部,證監(jiān)會,審計署,銀監(jiān)會,保監(jiān)會聯(lián)合,2010-4-15.

篇8

[關(guān)鍵詞]財務報告 內(nèi)部控制審計 問題 策略

一、財務報告內(nèi)部控制審計的基本內(nèi)涵分析

(一)財務報告內(nèi)部控制審計定義

財務報告內(nèi)部控制這一概念,是針對資本市場會計信息質(zhì)量越來越受到重視,但是其質(zhì)量卻越來越不可靠和不真實的情況下提出的。財務報告內(nèi)部控制這一概念,不僅僅是對內(nèi)部控制與內(nèi)部審計一種延伸和升華,更多的是針對目前資本市場上出現(xiàn)的越來越多的上市公司的嚴重財務舞弊現(xiàn)象、經(jīng)營失敗現(xiàn)象而提出來的,它就是十分重要的現(xiàn)實的意義。財務報告內(nèi)部控制是審計師針對公司管理當局的評估,對公司管理當局在內(nèi)部控制方面的一系列制度安排是否有效,以及內(nèi)部控制制度是否得到有效執(zhí)行和發(fā)揮作用等公司所有重大方面來進行審計和調(diào)查,并最終形成一個意見,這個意見是客觀的,也是公允的。

(二)財務報告內(nèi)部控制審計的目標

簡單來說財務報告內(nèi)部控制審計是指審計師就財務報告內(nèi)部控制發(fā)表獨立審計意見,目的是獲得公司管理當局特定日期的評估結(jié)論中不存在實質(zhì)性漏洞的合理保證。為了達到公司財務報告內(nèi)部控制審計的目標,審計人員必須作好以下幾個方面的工作:第一,為了獲得是否在內(nèi)部控制方面存在實質(zhì)性漏洞的合理保證,審計人員在對公司財務報告內(nèi)部控制進行評價的過程中,需要獲得一些關(guān)于內(nèi)部控制設計是否合理以及執(zhí)行是否有效的證據(jù),這些證據(jù)如何獲取,審計人員必須科學安排和合理選擇,獲取證據(jù)的方式,一般有有詢問、檢查、觀察、應用其他人員的工作成果、執(zhí)行審計程序等;第二,審計人員對財務報表的審計是發(fā)現(xiàn)公司財務報告內(nèi)部控制審計是否有效的重要保證。第三,審計人員應該對財務報告內(nèi)部控制信息的可靠性和真實性公允的表達意見,因為財務報告內(nèi)部控制信息作為一種非財務信息,對投資者、債權(quán)人、董事會、審計委員會及專門機構(gòu)等會計信息相關(guān)者具有重要的影響,所以財務報告內(nèi)部控制信息的審計是一項具有重要意義的財務與審計活動。

二、我國上市公司財務報告內(nèi)部控制審計必要性分析

(一)內(nèi)部控制觀念落后

我國很多企業(yè)的內(nèi)部控制活動發(fā)展和起步的比較晚,內(nèi)部控制的觀念也非常落后,與西方發(fā)達國家相比體系不健全,制度設計不合理、執(zhí)行效果不佳。“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象比較嚴重,很多公司都沒有將內(nèi)部控制當作公司必要的運作程序和部分來看待。顯然內(nèi)部控制觀念的落后,直接導致了公司內(nèi)部控制實踐上存在很多問題,由于這些情況的存在,導致目前我國上市公司財務報告內(nèi)部控制審計工作沒有科學的認識和定位,財務報告內(nèi)部控制審計的工作得不到有效的執(zhí)行,在操作上也存在很多問題。

(二)內(nèi)部控制規(guī)范“政出多門”

內(nèi)部控制規(guī)范指的就是內(nèi)部控制的標準。制定企業(yè)內(nèi)部控制標準,其目的就是要為企業(yè)實施內(nèi)部控制提供一種標準和范例,讓企業(yè)都按照這個標準去操作和執(zhí)行。但是令人感到奇怪的是,我國內(nèi)部控制規(guī)范卻是“政出多門”,比如關(guān)于內(nèi)部控制,財政部有會計準則和會計制度,人民銀行頒發(fā)了貨幣資金控制制度,審計部門辦法了審計辦法和制度,這種客觀現(xiàn)實,不僅造成了執(zhí)行者無所適從的問題,而且也增加了監(jiān)管成本。實際上,當前關(guān)于內(nèi)部控制相關(guān)制度文件“政出多門”,從本質(zhì)來看,并非是各個部門之間簡單的相關(guān)利益的博弈與矛盾,其背后的原因可能是不同種類的企業(yè),在內(nèi)部控制上有自己的特點和要求,為了更好的對這些企業(yè)進行監(jiān)督和控制,再加上我國政府目前的經(jīng)濟管理體制,從而造成了“政出多門”的局面。

(三)公司治理存在重大問題

我國很多上市公司基本上都是由原來的國有企業(yè),經(jīng)過資產(chǎn)剝離或者改制上市的,這使的公司的股權(quán)一般控制在獨資或者控股企業(yè),從而使內(nèi)部人控制的現(xiàn)象非常突出。內(nèi)部人控制往往造成,董事會、監(jiān)事會不能發(fā)揮應有的功能和作用,導致公司一股獨大的現(xiàn)象,成為我國上市公司的一道獨特風景。

在這種情況下,公司的一切財務活動都是為公司的大股東服務的,從而導致董事會成為了大股東會,中小股東利益的侵害的事件頻繁發(fā)生,不能保證董事會內(nèi)部的制衡機制的有效實現(xiàn),也不能保證對公司高層管理人員的有效監(jiān)督。通過以上分析,我們發(fā)現(xiàn),公司內(nèi)部控制制度得不到有效的執(zhí)行原因是多方面的,為了保證財務報告內(nèi)部控制,能夠得到有效的監(jiān)督,就必須開展財務報告內(nèi)部控制審計,來提高財務報告內(nèi)部控制運行的效率和質(zhì)量。

三、加強公司財務報告內(nèi)部控制審計的策略分析

(一)完善公司治理,優(yōu)化內(nèi)部控制系統(tǒng)環(huán)境

完善公司治理結(jié)構(gòu)是內(nèi)部控制評價的有效運行的重要保障,當前我國上市公司,內(nèi)部控制不完善以及公司治理制度缺乏效率和執(zhí)行力,是兩個比較難以解決的問題。這兩個問題就直接導致了內(nèi)部控制評價無法有效的運行。實際上,內(nèi)部控制與公司治理兩者之間即有區(qū)別又有聯(lián)系,兩者之間的聯(lián)系主要表現(xiàn)在:公司治理作為公司運行的一種制度安排,是內(nèi)部控制得以順利運行的重要基礎,它是內(nèi)部控制能否有效發(fā)揮作用和進行科學評價的保證,當前健全公司治理制度,保護中小投資者的利益是我國資本市場時需要解決的重要課題;而加強內(nèi)部控制制度建設與完善,通過對內(nèi)部控制進行科學的評價,反過來又能發(fā)現(xiàn)公司治理存在的問題,從而促進公司治理結(jié)構(gòu)和制度更加的完善和有效,因此從這個角度來看,公司治理環(huán)境是上市公司內(nèi)部控制是否有效的保障,是內(nèi)部控制審計是否有效的重要基礎,所以我們應當不斷的完善公司治理結(jié)構(gòu),完善企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境,加強上市公司內(nèi)部制度建設,保障內(nèi)部控制評價的有效運行,減少人為操縱公司經(jīng)營和財務報告系統(tǒng)情況的發(fā)生。

(二)明確管理層和注冊會計師內(nèi)部控制評價規(guī)范

2008年6月28日財政部了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范―基本規(guī)范》,這個基本規(guī)范為上市公司的內(nèi)部控制評價提供了一個標準和范例,雖然這一規(guī)范仍然在完善之中,但不可否認這一規(guī)范對促進內(nèi)部控制評價的有效運行還是具有一定建設意義的,問題在于,該規(guī)范只給了一個標準,具體來如何執(zhí)行和操作,還存在許多問題和困難沒有解決。為了在一定程度上解決執(zhí)行和操作問題,財政部又頒布了其企業(yè)內(nèi)部控制評價指引,內(nèi)部控制評價指引主要指的是由企業(yè)董事會和管理層進行設計和實施的,它主要的內(nèi)容是對內(nèi)部控制的有效性進行評價,然后形成評價結(jié)論,最后出具評價報告。

(三)優(yōu)化我國財務報告內(nèi)部控制審計

優(yōu)化我國財務報告內(nèi)部控制審計,應作好兩個方面的工作:一方面要實施實施風險導向?qū)徲嬆Ｊ?2006年2月財政部頒布的新審計準則體系明確指出審計總體程序包括風險評估、控制測試、符合性測試和實質(zhì)性復核等程序。內(nèi)部控制審計與財務報表審計可以使用風險導向?qū)徲嫷姆椒?。因?公司存在控制某一特定領(lǐng)域的重大控制缺陷的風險程度越高,審計人員應對這一領(lǐng)域投入的精力越多,相反可相應減少投入精力。這種關(guān)系與審計人員在內(nèi)部控制審計中承擔的審計責任一致,因此審計人員應按照審計程序?qū)嵤徲?以便讓沒有發(fā)現(xiàn)重大控制缺陷的風險降至最低;另一方面要將財務報表審計與內(nèi)部控制審計進行結(jié)合,財務報表的審計過程對財務報表可靠性與相關(guān)性審計的內(nèi)部審計的內(nèi)容,如何將財務報表審計與內(nèi)部控制審計結(jié)合到一起,是提高內(nèi)部控制審計工作質(zhì)量的重要環(huán)節(jié)。在兩者結(jié)合過程中,可以避免審計工作的重復,提高效率和減少審計成本。在審計過程中,應該鼓勵審計人員,通過財務報表的審計去發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的有效性是否存在,通過公司自身風險控制機制的評估,來降低財務報表發(fā)生重大錯報漏報的可能性,審計人員應該抓住財務報表發(fā)生重大錯報、漏報的風險源頭,公允,客觀判斷財務報表的真實性與可靠性。

參考文獻:

篇9

1、財務報表審計基本理論

財務報表審計是指注冊會計師接受委托，在實施審閱程序的基礎之上，通過執(zhí)行審計工作，對企業(yè)對外提供的財務報告是否按照適用的財務報告編制基礎編制，財務報表是否在所有重大方面按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，真實公允地反映被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量發(fā)表審計意見的鑒證業(yè)務。

財務報表審計最早起源于19世紀以前，目前在世界各國范圍內(nèi)已發(fā)展成熟，美國、日本等國家很早就頒布實施了財務報表審計準則，我國也早在 1996 年就了國家審計基本準則，相關(guān)學者對財務報表審計的研究成果不計其數(shù)。

2、內(nèi)部控制審計相關(guān)概論

內(nèi)部控制審計是指注冊會計師接受審計委托，對被審計單位特定基準日的財務報告內(nèi)部控制設計和運行的有效性進行審計，并在此基礎上發(fā)表審計意見。

在研究美國 COSO 的《內(nèi)部控制整體框架》和我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中有關(guān)內(nèi)部控制概論的基礎上，將內(nèi)部控制進一步細分為：廣義內(nèi)部控制和狹義內(nèi)部控制，廣義內(nèi)部控制采用 COSO《內(nèi)部控制整體框架》和我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中內(nèi)部控制的概念；狹義內(nèi)部控制概念借鑒美國 PCAOB 的 AS2 中的財務報告內(nèi)部控制概念，是指由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)與財務報告有關(guān)的內(nèi)部控制審計目標的過程，其目標主要是為了合理保證企業(yè)財務報告及其相關(guān)信息的真實公允完整。

3、整合審計基本理論

整合審計是指會計師事務所接受審計單位委托，依照相關(guān)法律法規(guī)，通過利用兩次審計工作的相似性來制定實施雙向?qū)徲嫷牧鞒?，在整合審計的實施過程中，對被審計單位的財務報表和內(nèi)部控制制度由同一家會計師事務所的同一項目組來執(zhí)行，實施審計的整合計劃，合理運用他人的審計成果，以求實現(xiàn)兩種審計共同的審計目標。

財務報表審計和內(nèi)部控制審計的整合審計研究已經(jīng)成為國際執(zhí)業(yè)界最新的發(fā)展趨勢。在近十年的發(fā)展過程當中，理論界和實務界一直在孜孜不倦的對整合審計的效率和方案進行探索和研究。

二、財務報表審計和內(nèi)部控制審計的區(qū)別、聯(lián)系

企業(yè)的內(nèi)部控制審計和財務報表審計的最終目標相同，整合趨勢明顯，但是財務報表審計和內(nèi)部控制審計是兩種不同的審計模式，二者在實施審計程序的過程中也有著明顯的區(qū)別，筆者通過下表分析二者的區(qū)別和聯(lián)系：

1、審計業(yè)務范圍

財務報表審計和內(nèi)部控制審計都需要了解企業(yè)內(nèi)部控制的設計和運行的有效性，必要時進行內(nèi)部控制測試，但是二者在審計范圍方面有著本質(zhì)區(qū)別，財務報表審計的審計對象主要是對某一時點的或某一會計期間的財務報表、內(nèi)部控制測試的必要性、并在必要時測試內(nèi)部控制有效性，在非財務報告內(nèi)部控制方面，除了了解與財務報表審計有關(guān)的非財務報告內(nèi)部控制外，對于其他內(nèi)部控制不需要進行了解和評價，內(nèi)部控制審計主要是對特定基準日的內(nèi)部控制制度進行審計，對于內(nèi)部控制必須要進行測試，對注意到的非財務報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計報告中增加“非財務報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。

2、審計目標

財務報表審計和內(nèi)部控制審計的具體目標不一致，但是二者的最終目標是一致的，共同目標都是向財務報表外部的信息使用者提供決策有用的高質(zhì)量的財務信息，并對提供的財務信息的真實公允性提供合理保證；但是，財務報表審計的具體目標主要是對財務報表是否在所有重大方面都進行了真實公允反映，按照適用的財務報告編制基礎編制發(fā)表審計意見，并在此基礎上對財務報表是否不存在重大錯報提供合理保證。而內(nèi)部控制審計的具體目標：對內(nèi)部控制設計和運行的有效性發(fā)表審計意見，并對企業(yè)財務報告內(nèi)部控制是否不存在重大錯報提供合理保證。

3、審計程序和承接業(yè)務范圍

財務報表審計和內(nèi)部控制審計審計程序都必須制定具體審計策略和總體審計方案，注冊會計師在業(yè)務承接前都需要就審計工作事項與被審計單位進行商議，達成一致的審計意見。但是，財務報表審計的具體審計計劃包括風險評估、實質(zhì)性分析程序和控制測試等，在審計收費：“審計收費”不是財務報表審計必然要求，對財務報表進行審計時，注冊會計師應該充分進行職業(yè)判斷，只有在注冊會計師認為需要時，才需要和被審計單位進行“審計收費”方面的商議，將審計收費事項登記在業(yè)務約定書上；財務報表審計的審計報告是在適用的財務報告編制基礎上編制的，并且要求真實公允反映，并設計、執(zhí)行必要的內(nèi)部控制測試；在審計工作計劃方面：內(nèi)部控制審計的具體審計計劃主要包括：內(nèi)部控制設計有效性和運行有效性測試的具體程序，了解企業(yè)的內(nèi)部控制的有效性，內(nèi)部控制審計要求在和被審計單位的審計業(yè)務約定書約定“審計收費”事項；內(nèi)部控制審計的審計報告編制的基礎：按照適用的內(nèi)部控制制度和準則，建立健全內(nèi)部控制制度，對內(nèi)部控制運行的有效性進行評價并在此基礎之上編制內(nèi)部控制評價報告。

三、財務報表審計和內(nèi)部控制審計的整合趨勢分析

1、整合審計的理論基礎

（1）受托經(jīng)濟責任理論。企業(yè)經(jīng)營者的受托經(jīng)濟責任，是指按照相關(guān)公司章程的要求或原則，受托者向外部信息使用者報告其受托管理企業(yè)財務狀況和經(jīng)營狀況的義務，財務報表審計業(yè)務由此產(chǎn)生。在受托經(jīng)濟責任理論的下，內(nèi)部控制審計與財務報表審計具有共同的委托方即投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者和相同的受托方即企業(yè)管理層，兩種審計業(yè)務中有共同的受托經(jīng)濟責任關(guān)系，這是整合審計的理論前提。

（2）協(xié)同效應理論。將兩種審計工作雙向整合進行，產(chǎn)生的協(xié)同效體現(xiàn)為：內(nèi)部控制審計與財務報表審計都強調(diào)對企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行情況的關(guān)注，內(nèi)部控制是指由公司的管理層和其他人員設計和執(zhí)行的程序和政策。

（3）內(nèi)部控制理論。內(nèi)部控制審計即注冊會計師對被審計單位內(nèi)部控制的運行有效性進行評價的鑒證業(yè)務，審計對象是與企業(yè)財務報表有關(guān)的內(nèi)部控制情況。無論是內(nèi)部控制審計還是財務報表審計都是對企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行情況的關(guān)注，為企業(yè)的整合審計研究提供了基本理論基礎。

2、整合審計實施的流程

3、整合審計的必要性和可行性分析

篇10

關(guān)鍵詞：事務所任期 會計穩(wěn)健性 強制輪換 中央企業(yè)

一、引言

近年來全球發(fā)生的一系列財務舞弊案，使社會對會計師事務所的審計有效性產(chǎn)生了質(zhì)疑：作為獨立、專業(yè)的審計師，為何沒有發(fā)現(xiàn)和披露公司管理者各種長期的會計舞弊行為？眾多研究將主要原因歸于事務所與被審計公司的長期關(guān)系上，認為長審計任期造成審計師獨立性的破壞，進而影響審計質(zhì)量和財務報告的穩(wěn)健性。為此，各國紛紛制定了審計強制輪換制度。我國自2004年起要求上市公司實行審計師強制輪換制度，而中央企業(yè)要求實行事務所強制輪換制度，至今已實行超過5年，在政策要求下，所有上市公司與中央企業(yè)應至少經(jīng)歷了一次審計輪換。本文試圖為下列問題提供初步的經(jīng)驗證據(jù)：事務所任期的長短對會計穩(wěn)健性有何影響？中央企業(yè)在事務所強制輪換制度下的財務報告穩(wěn)健性程度如何？中央企業(yè)實行事務所強制輪換制度對改善財務報告穩(wěn)健性的效果如何？

二、文獻綜述

（一）國外文獻 從國外研究結(jié)果來看，一種觀點認為，審計質(zhì)量與審計任期正相關(guān)。在較長的審計任期下，審計師與被審計公司管理層的關(guān)系變得密切，審計師由于欲保持長久的合作關(guān)系、過度信賴客戶提供的信息、審計糾錯意愿下降等因素，會有意或無意地損害審計獨立性，進而影響審計質(zhì)量。雖然長審計任期本身并不直接損害審計質(zhì)量，但是長審計任期可能會慢慢地、逐漸地損害審計師的公正性（Mautz和Sharaf，2006）。另一種觀點則認為，審計質(zhì)量與審計任期負相關(guān)。實行事務所輪換制度會帶來一定的審計成本，而長的事務所任期不僅能降低審計成本，同時，隨著審計師對客戶的了解，針對客戶的專業(yè)知識、專業(yè)勝任能力都會不斷提高，因而更有可能發(fā)現(xiàn)客戶會計報表中的錯報或舞弊行為。Mansi等（2004）、Ghosh和Moon（2003）均發(fā)現(xiàn)隨著審計任期的延長，審計質(zhì)量在提高，即投資者和投資中介并不認為長審計任期會損害審計質(zhì)量。針對審計任期與會計穩(wěn)健性關(guān)系的研究，Jenkins和Velury（2008）的研究發(fā)現(xiàn)，審計任期與會計穩(wěn)健性呈正相關(guān)，即審計強制輪換制度對會計穩(wěn)健性是不利的。Dan Li（2010）進一步研究發(fā)現(xiàn)，Jenkins和Velury（2008）的結(jié)論只適用于大公司和受審計師監(jiān)督程度較強的公司，而小公司和受審計師監(jiān)督程度較弱的公司的審計任期與會計穩(wěn)健性呈顯著負相關(guān)。

（二）國內(nèi)文獻 余玉苗和李琳（2003）認為在長審計任期情況下，同時存在損害和提高審計質(zhì)量的因素，因此不能簡單地得出審計任期延長會提高或降低審計質(zhì)量的結(jié)論。陳信元和夏立軍（2006）發(fā)現(xiàn)審計任期與審計質(zhì)量成倒U型關(guān)系，當審計任期超過一定年份（約6年）時，審計任期的增加對審計質(zhì)量具有負面影響。另外，劉啟亮（2006），周冬華等（2007），羅黨論和黃旸楊（2007）均發(fā)現(xiàn)，事務所任期與審計質(zhì)量顯著負相關(guān)。相反，夏立軍等（2005）認為，審計任期增加并沒有損害審計獨立性，并且在大規(guī)模事務所中，審計任期增加，審計獨立性反而更高；宋衍蘅和付皓（2012）的研究表明，在較高的審計風險水平下，事務所不會因為任期較長而喪失審計獨立性。朱松等（2010）、洪金明（2010）和戴瑜（2012）發(fā)現(xiàn)隨著審計任期的延長，財務報告穩(wěn)健性下降。本文試圖從中央企業(yè)角度出發(fā)，研究事務所強制輪換制度是否能有效改善財務報告穩(wěn)健性。

三、研究設計

（一）研究假設 隨著事務所任期延長，事務所與客戶之間形成了長期關(guān)系，審計師可能會對客戶建立起信任，對客戶的會計系統(tǒng)和自己所采用的審計程序形成思維定式，不愿意改變現(xiàn)有的審計工作狀態(tài)，因此降低審計投入與審計標準，并可能會默許客戶后續(xù)年度較為激進或隨意性的財務判斷。另外，為了維系長期的契約關(guān)系，事務所自身也有動機不去披露客戶重要的錯誤以及違規(guī)行為（DeAngelo，1981）。在這種情況下，審計獨立性遭到了破壞，即表示審計師出具審計報告的質(zhì)量與穩(wěn)健程度無法得到保證。因此假設：

假設1：隨著事務所任期的延長，財務報告穩(wěn)健程度下降

中央企業(yè)受到國務院國資委的直接監(jiān)管，要求控制其財務報告的穩(wěn)健性水平。同時，在實行事務所強制輪換制度后，事務所會因處于審計初期而更加謹慎地降低自身審計風險，將財務報告的穩(wěn)健性控制在一定水平上。因此提出假設：

假設2：中央企業(yè)在事務所強制輪換制度下的財務報告是穩(wěn)健的

我國至今也并未出臺相關(guān)政策來處罰不遵循強制輪換制度的行為，無法保證強制輪換制度真正實行到位。陳信元和夏立軍（2006）提出，我國的監(jiān)管者可采用類似于其對事務所變更已經(jīng)采取的監(jiān)管措施，例如對過長或過短的審計任期加強監(jiān)管關(guān)注和信息披露，而不是實行強制輪換或限制變更措施。由此，本文提出假設：

假設3：中央企業(yè)實行事務所強制輪換制度并不能顯著改善財務報告穩(wěn)健性程度

（二）模型建立和變量定義 本文基于Basu（1997）衡量會計穩(wěn)健性的模型，并參照Jenkins和Velury（2008）在分析事務所任期對會計穩(wěn)健性影響時的調(diào)整。具體模型設定如下：

EPS / P=α0+α1 *R+α2DR+α3R*DR+ε……（1）

EPS / P=β0+β1 *R+β2DR+β3R*DR+β4FTenure+β5FTenure*R+β6FTenure*DR+β7FTenure*R*DR+ε…… （2）

其中，EPS為公司當年的每股收益，P為公司當年4月30日的股票價格，R為公司在12個月的累積超額回報（當年5月初至下年4月底），DR為啞變量，如果R1）兩組，檢驗事務所發(fā)生輪換對會計穩(wěn)健性的影響。同時，本文引入年份的因素，采用模型（3），檢驗中央企業(yè)在事務所強制輪換制度實行期間，隨年份的增加財務報告穩(wěn)健性程度的變化：

EPS / P=γ0+γ1 *R+γ2DR+γ3R*DR+γ4YEAR+γ5YEAR*R+γ6YEAR*DR+γ7YEAR*R*DR+ε…… （3）

其中，YEAR為對年份的賦值，隨年份的增加從1開始賦值。YEAR*R*DR的回歸系數(shù)為正，表示隨年份的增加，財務報告穩(wěn)健性程度上升。根據(jù)本文的假設，γ7不會顯著大于0。考慮到2007年實施新會計準則會給財務報告的穩(wěn)健性帶來影響，因此模型（3）中將樣本分為2004年至2006年和2007年至2009年兩個時間段進行回歸分析。對模型中的相關(guān)變量的定義見表（1）。累積超額回報（R）為公司12個月的累積超額回報。由于上市公司的年度報告必須在年度結(jié)束后4個月內(nèi)公布，為避免將以前年度的盈余信息包含在當年度的股票收益中，故以公司當年5月初至下年4月底的累積超額回報來衡量該財務報告對上市公司的影響。事務所任期（FTenure）是指同一家會計師事務所連續(xù)為同一上市公司進行審計的年數(shù)。本文以公司上市的第1年為事務所任期的第1年，之后若該公司發(fā)生了事務所變更，則以變更的第1年作為事務所任期的第1年重新計算任期長度。相反地，若該公司未發(fā)生事務所變更，則將事務所任期進行累加。在計算過程中，若屬于事務所更名、合并，則連續(xù)累加事務所任期；若屬于事務所拆分，而當年的審計工作由上年審計事務所拆分后的事務所擔任，則連續(xù)累加事務所任期。同時，對于1992年12月31日之前上市的公司，統(tǒng)一確定其1992年年度報告審計的審計任期為第1年，這是因為1992年之前公司信息披露質(zhì)量較差，很多公司未披露其事務所聘任情況；滬深股市分別在1990年和1991年才設立，1991年底之前上市公司的數(shù)量較少，這樣處理預期不會影響研究結(jié)論。

（三）樣本選取與數(shù)據(jù)來源 本文選取了2004年至2009年共計6年的A股中央企業(yè)上市公司數(shù)據(jù)作為樣本。本文所指的中央企業(yè)是由國務院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會（國務院國資委）直接監(jiān)管下的企業(yè)所控股的上市公司。由于國務院國資委成立于2003年，故數(shù)據(jù)收集期間從2004年開始。事務所任期數(shù)據(jù)是根據(jù)上市公司年報披露手工整理而得，其余財務數(shù)據(jù)以及市場數(shù)據(jù)均來自CSMAR數(shù)據(jù)庫。同時，本文對初步收集到的樣本進行如下步驟篩選：剔除當年上市的公司樣本；剔除資產(chǎn)負債率大于100%的樣本；剔除金融行業(yè)樣本；剔除當年和上年的財務數(shù)據(jù)不全的樣本；對EPS / P和R進行winsorize處理。最后得到2004年至2009年樣本數(shù)據(jù)共1129個，其中2004年至2006年樣本506個，2007年至2009年樣本623個。

四、實證檢驗分析

（一）描述性統(tǒng)計 表（2）為中央企業(yè)2004年至2009年事務所平均任期對比。結(jié)果表明，實行強制輪換的5年里，中央企業(yè)事務所平均任期總體呈逐年下降趨勢；2009年（制度實行第5年）中央企業(yè)事務所平均任期出現(xiàn)小幅上升。這表明，中央企業(yè)可能偏向于保持較長的事務所任期。另外，各年均存在事務所任期大于5的樣本，雖然數(shù)量呈現(xiàn)下降趨勢，但也表明現(xiàn)實中存在中央企業(yè)不遵循強制輪換制度的情況。表（3）列示了回歸變量的描述性統(tǒng)計。2004年至2009年的中央企業(yè)上市公司，事務所平均任期為4.2年，最小值為1，最大值為17。事務所任期最短為1年，表明上市公司當年發(fā)生了事務所變更；事務所任期最長為17年，由于事務所任期從1992年起開始計算，可以發(fā)現(xiàn)，存在公司自上市后一直聘請同一家會計師事務所提供審計服務并且沒有按照強制輪換制度進行更換的情況。另外，累積超額回報（R）的標準差較大，表明樣本公司在市場表現(xiàn)上存在一定的差異。

（二）回歸分析 本文對前述模型進行回歸分析如下：（1）事務所任期與會計穩(wěn)健性的關(guān)系。表（4）是采用模型（1）和模型（2）檢驗事務所任期與會計穩(wěn)健性的回歸結(jié)果?？梢钥闯?，模型（1）和模型（2）中的R*DR的回歸系數(shù)在0.01水平上顯著為正，即2004-2009年中央企業(yè)上市公司的財務報告總體上是穩(wěn)健的，壞消息比好消息的確認更為及時。樣本期間屬于事務所強制輪換制度實行期間，結(jié)論支持假設2。模型（2）中FTenure*R*DR的回歸系數(shù)為正向不顯著，即沒有證據(jù)表明隨事務所任期的延長，財務報告的穩(wěn)健性程度下降。結(jié)論不支持假設1。另外，本文將樣本分為2004年至2006年和2007年至2009年對模型（2）進行回歸，也并未得到顯著的結(jié)論支持假設1?？赡艿脑蚴牵S著事務所任期的延長，既存在著使得財務報告穩(wěn)健性水平提高的因素，也存在著會降低財務報告穩(wěn)健性水平的因素，因此事務所任期與會計穩(wěn)健性之間并不存在簡單的線性關(guān)系。（2）中央企業(yè)事務所強制輪換制度的有效性。表（5）報告了中央企業(yè)上市公司事務所強制輪換制度有效性的檢驗結(jié)果。由表（5）看到，當年發(fā)生事務所輪換的R*DR回歸系數(shù)為正向不顯著，而當年未發(fā)生事務所輪換的R*DR回歸系數(shù)為正向顯著。這表明，在實施事務所強制輪換期間，當年發(fā)生事務所輪換的中央企業(yè)上市公司財務報告穩(wěn)健程度反而更低。這可能是由于事務所強制輪換后，事務所在審計初期缺乏對客戶專門的審計經(jīng)驗，因而對財務報告穩(wěn)健性水平控制不足造成的。同時，表（5）采用模型（3）檢驗了中央企業(yè)在強制輪換制度實行期間，隨年份的增加財務報告穩(wěn)健性程度的變化情況。從表（5）可以發(fā)現(xiàn)，2004年至2006年YEAR*R*DR的回歸系數(shù)顯著為正，表明隨年份的增加，財務報告的穩(wěn)健性程度上升。2007年至2009年YEAR*R*DR的回歸系數(shù)為負向不顯著。這表明，事務所強制輪換實行的前兩年，財務報告的穩(wěn)健性程度存在一定程度的改善，但2007年之后并沒有表現(xiàn)出這種持續(xù)的改善。用模型（3）檢驗2004年至2009年的數(shù)據(jù)，也沒有得到正向顯著的結(jié)果。一方面，沒有證據(jù)表明2004年至2006年的改善是得益于事務所強制輪換制度，另一方面，在實行新會計準則之后，制度的實行也沒有繼續(xù)改善財務報告的穩(wěn)健性?？傮w來說，中央企業(yè)實行事務所強制輪換制度并沒有顯著改善其財務報告的穩(wěn)健性程度，該結(jié)論支持假設3。

五、結(jié)論與啟示

本文研究結(jié)果表明，2004年至2009年中央企業(yè)上市公司的財務報告總體上是穩(wěn)健的。但沒有證據(jù)表明隨事務所任期的延長，財務報告的穩(wěn)健性程度下降。由于事務所任期與會計穩(wěn)健性之間的關(guān)系比較復雜，長事務所任期既可能提高財務報告的穩(wěn)健性程度，也可能會對穩(wěn)健性造成損害，二者的聯(lián)系不能用簡單的線性關(guān)系來表述。進一步對中央企業(yè)事務所強制輪換制度的有效性檢驗表明，在實施事務所強制輪換期間，當年發(fā)生事務所輪換的中央企業(yè)上市公司財務報告穩(wěn)健程度反而更低。并沒有直接證據(jù)表明事務所強制輪換制度有效地改善了中央企業(yè)上市公司的財務報告穩(wěn)健性程度。本文與現(xiàn)有的國內(nèi)文獻在研究結(jié)論上的差異，可以從以下方面加以解釋：首先，本文采用的研究對象為中央企業(yè)上市公司，而非所有的A股上市公司，因此在特殊的政策背景下，事務所任期對財務報告穩(wěn)健性的影響可能不一致。其次，本文研究了2007年新會計準則實行前后共計6年的經(jīng)驗數(shù)據(jù)，與現(xiàn)有文獻相比研究期間相對較長，延長數(shù)據(jù)期間也增強了本文結(jié)論的準確性。本文的政策含義是，在現(xiàn)實條件下，僅依靠不能夠有力執(zhí)行的事務所強制輪換制度不能夠顯著改善事務所任期對會計穩(wěn)健性帶來的負面影響。加強對事務所和上市公司的監(jiān)管、控制事務所的審計風險以及完善事務所強制輪換制度等措施也需要加以考慮。

參考文獻：

[1]洪金明：《審計任期與會計穩(wěn)健性》，《中國注冊會計師》2010年第2期。

[2]宋衍蘅、付皓：《事務所審計任期會影響審計質(zhì)量嗎？》，《會計研究》2012年第1期。