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納稅人權(quán)利是指依據(jù)法律、法規(guī)的規(guī)定，納稅人在依法履行納稅義務(wù)時(shí)，由法律、法規(guī)確認(rèn)、保障的權(quán)利和利益，當(dāng)納稅人的合法權(quán)益受到侵犯時(shí)，納稅人所應(yīng)獲得的救助與補(bǔ)償權(quán)利。納稅人的權(quán)利是基于納稅人是國(guó)家的主人，因而有權(quán)在整個(gè)稅收活動(dòng)中享有相應(yīng)的權(quán)利。納稅人與征稅主體是稅收法律關(guān)系中兩個(gè)重要的主體，他們?cè)诙愂辗申P(guān)系中都享有權(quán)利(權(quán)力)，并各自承擔(dān)相應(yīng)義務(wù)。在我國(guó)稅收立法中對(duì)納稅人的義務(wù)和征稅主體的權(quán)力規(guī)定得較為充分，在稅法學(xué)界對(duì)其研究也較為深入，而對(duì)納稅人權(quán)利的規(guī)定在立法中則較少，在法學(xué)研究中只是在近幾年才興起的。但是，從權(quán)利和義務(wù)的關(guān)系來(lái)看，二者相互依存、互為條件。只有切實(shí)保障納稅人的權(quán)利，才能使其更好地履行納稅義務(wù)，這是權(quán)利義務(wù)一致性原則的必然要求。近幾年來(lái)，隨著《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》、《中華人民共和國(guó)國(guó)家賠償法》、《中華人民共和國(guó)行政處罰法》、《中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法》等法律的頒布實(shí)施，納稅人的權(quán)利保護(hù)問(wèn)題引起了社會(huì)各界的高度重視。納稅人的返還請(qǐng)求權(quán)就是納稅人的一項(xiàng)權(quán)利。本文將從納稅人返還請(qǐng)求權(quán)的概念及性質(zhì)、法理分析及產(chǎn)生原因、權(quán)利的行使等幾個(gè)方面，來(lái)闡述納稅人的返還請(qǐng)求權(quán)。

一、納稅人返還請(qǐng)求權(quán)的概念及性質(zhì)

1納稅人返還請(qǐng)求權(quán)的概念。所謂納稅人的返還請(qǐng)求權(quán)或稱納稅人的不當(dāng)?shù)美?qǐng)求權(quán)、納稅人的還付請(qǐng)求權(quán)，雖然名稱不同，但其權(quán)利的實(shí)質(zhì)是相同的，都是指納稅人沒(méi)有法律原因而履行了繳納稅款的義務(wù)，或者納稅人繳納稅款時(shí)尚有法律原因存在，但在繳納后該法律原因消滅，納稅人享有的可以請(qǐng)求將已繳稅款予以返還的權(quán)利。對(duì)納稅人多繳納的稅款依法及時(shí)返還，是保護(hù)納稅人合法權(quán)益的基本要求，也是納稅人的一項(xiàng)重要權(quán)利。對(duì)于納稅人的返還請(qǐng)求權(quán)，許多國(guó)家(地區(qū))的稅收法律都有明文規(guī)定。例如：日本《國(guó)稅通則法》規(guī)定：“國(guó)稅局長(zhǎng)、稅務(wù)署長(zhǎng)以及海關(guān)關(guān)長(zhǎng)，在有還付金及與國(guó)稅有關(guān)的超納或誤納金時(shí)，應(yīng)不得遲延，給以資金還付?！绷硗?，《地方稅法》也規(guī)定：“地方政府的負(fù)責(zé)人，在有屬地方政府內(nèi)的超納或誤納金的征收時(shí)，應(yīng)不得遲延予以還付。”《德國(guó)租稅通則》規(guī)定：“無(wú)法律原因而繳納或返還租稅、租稅退給、擔(dān)保責(zé)任金額或租稅附帶給付時(shí)，為其計(jì)算而為給付之人，得向受領(lǐng)給付之人請(qǐng)求退還所繳納或返還之金額。繳納或返還之法律原因嗣后不存在者，亦同?！蔽覈?guó)臺(tái)灣地區(qū)《稅捐稽征法》規(guī)定：“納稅義務(wù)人對(duì)于因適用法令錯(cuò)誤或計(jì)算錯(cuò)誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內(nèi)提出具體證明，申請(qǐng)退還；逾期未申請(qǐng)者，不得再行申請(qǐng)?！蔽覈?guó)《稅收征管法》規(guī)定，納稅人超過(guò)應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還，稅務(wù)機(jī)關(guān)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還?！?/p>

2納稅人返還請(qǐng)求權(quán)的性質(zhì)。稅務(wù)機(jī)關(guān)要求納稅人繳納稅款的權(quán)力，是公法上的金錢給付請(qǐng)求權(quán)。納稅人的返還請(qǐng)求權(quán)，實(shí)際上是前一種權(quán)力的反轉(zhuǎn)，它們是基于同一法律關(guān)系產(chǎn)生的兩種權(quán)力(權(quán)利)人不同的請(qǐng)求權(quán)。因此，就納稅人返還請(qǐng)求權(quán)的性質(zhì)而言，應(yīng)該同為公法性質(zhì)的返還請(qǐng)求權(quán)。一項(xiàng)法律關(guān)系究竟為公法性質(zhì)或者為私法性質(zhì)，應(yīng)該依照其所適用的法律認(rèn)定。適用公法之法律關(guān)系，為公法法律關(guān)系；適用私法之法律關(guān)系，則為私法法律關(guān)系。稅務(wù)機(jī)關(guān)基于其特殊的地位，對(duì)于沒(méi)有納稅義務(wù)的人，可以以行政行為促使其履行納稅義務(wù)，甚至可以強(qiáng)制其繳納稅款。由于在稅收征納關(guān)系中稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人處于非平等地位，所以，稅務(wù)機(jī)關(guān)行使的是公法上的請(qǐng)求權(quán)。因此，作為稅務(wù)機(jī)關(guān)公法上的請(qǐng)求權(quán)的反轉(zhuǎn)，即納稅人的返還請(qǐng)求權(quán)，由于二者適用的法律性質(zhì)相同，應(yīng)同樣屬于公法性質(zhì)。

二、納稅人返還請(qǐng)求權(quán)的法理分析及產(chǎn)生原因

1納稅人退稅請(qǐng)求權(quán)的法理分析。稅收法律關(guān)系的性質(zhì)存在著“租稅權(quán)力關(guān)系說(shuō)”和“租稅債務(wù)關(guān)系說(shuō)”之爭(zhēng)?！白舛悪?quán)力關(guān)系說(shuō)”認(rèn)為在租稅法律關(guān)系中，國(guó)家或地方公共團(tuán)體在租稅實(shí)體法關(guān)系或租稅程序法關(guān)系中，以全權(quán)人地位兼有自力執(zhí)行特權(quán)，因此，國(guó)家或地方公共團(tuán)體在租稅法律關(guān)系中具有絕對(duì)的優(yōu)越性地位；“租稅債務(wù)關(guān)系說(shuō)”把稅收法律關(guān)系定性為國(guó)家對(duì)納稅人請(qǐng)求履行稅收債務(wù)的關(guān)系，國(guó)家和納稅人的關(guān)系乃是法律上的債權(quán)人和債務(wù)人的對(duì)應(yīng)關(guān)系，是一種公法上的債務(wù)關(guān)系。

稅收債務(wù)的性質(zhì)究竟是什么?根據(jù)稅收法定主義的精神，當(dāng)某一法律事實(shí)符合稅法所規(guī)定的納稅構(gòu)成要件時(shí)，該法律事實(shí)中的特定當(dāng)事人就依法負(fù)有給付一定數(shù)額財(cái)產(chǎn)的義務(wù)，同時(shí)，作為稅收債權(quán)人的國(guó)家或地方政府相應(yīng)享有請(qǐng)求該納稅人給付特定財(cái)產(chǎn)的權(quán)利。納稅人的稅收債務(wù)關(guān)系的特征可以概括為：特定的稅收債務(wù)人對(duì)于特定的稅收債權(quán)人負(fù)有為一定金錢或財(cái)產(chǎn)上的給付義務(wù)。此種稅收債務(wù)與私法之債的某些基本屬性至少有以下幾點(diǎn)相一致：(1)都屬于具備法定給付構(gòu)成要件時(shí)給付義務(wù)成立；(2)此種給付都具有財(cái)產(chǎn)性質(zhì)；(3)是特定當(dāng)事人之間轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)的一種關(guān)系。因此，稅法學(xué)者多借用私法上的債務(wù)概念，將“納稅義務(wù)”理解為“稅收債務(wù)”，并認(rèn)為稅收實(shí)體法所規(guī)范的納稅義務(wù)關(guān)系性質(zhì)上為債權(quán)債務(wù)關(guān)系，為“公法上的債務(wù)關(guān)系”之一種。在稅法中導(dǎo)入“稅收債務(wù)”的概念，可以直接借用債法的規(guī)范結(jié)構(gòu)，更恰當(dāng)?shù)靥幚砑{稅義務(wù)關(guān)系，提供稅法學(xué)上的說(shuō)理工具，也為現(xiàn)代稅法規(guī)范結(jié)構(gòu)的構(gòu)建提供了新思路。債法制度中關(guān)于債權(quán)行使、給付受領(lǐng)、債權(quán)變更、債權(quán)保全制度在稅收法律關(guān)系上均可有所適用。臺(tái)灣學(xué)者陳敏認(rèn)為：一方面在民法中規(guī)定的法律思想，常常并非只在民法中可以適用，往往也可為其他的法律領(lǐng)域所共通適用，當(dāng)然在公法中亦有適用的可能。另一方面于特定的公法未規(guī)定而私法中有規(guī)定的事項(xiàng)，如法律的價(jià)值判斷相當(dāng)，亦可類推適用民法的規(guī)定，以實(shí)現(xiàn)制度的補(bǔ)充。

將稅收理解為債，使得稅收之債與私法之債具有了融合的可能性。稅收之債可以借鑒私法上關(guān)于債的一般規(guī)定，以補(bǔ)充稅法規(guī)定的不足?！俺钣忻魑囊?guī)定或者雖無(wú)明文規(guī)定卻能構(gòu)成需要另行解釋的合理理由外，納稅義務(wù)準(zhǔn)用私法中有關(guān)金錢債務(wù)的有關(guān)規(guī)定。”稅法也可以移用私法上的債務(wù)理論。

民法上的“不當(dāng)?shù)美敝贫?，是指“無(wú)法律上的原因而受利益，致他人受損害者，應(yīng)負(fù)返還的義務(wù)”。我國(guó)《民法通則》第92條規(guī)定，“沒(méi)有合法根據(jù)，取得不當(dāng)利益，造成他人損失的，應(yīng)當(dāng)將取得的不當(dāng)利益返還受損失的人?！碑?dāng)然，上述規(guī)定同樣適用于受利益當(dāng)時(shí)雖然有法律原因，但是此法律原因嗣后不存在的情形。民法上的不當(dāng)?shù)美贫?，用以調(diào)整當(dāng)事人之間在私法上的無(wú)法律原因的財(cái)產(chǎn)移動(dòng)。在公法上，在行政主體與行政相對(duì)人之間，或者行政主體之間，同樣也會(huì)發(fā)生無(wú)法律原因的財(cái)產(chǎn)移動(dòng)的情形，在此情形下，也應(yīng)對(duì)不當(dāng)?shù)呢?cái)產(chǎn)移動(dòng)進(jìn)行調(diào)整。但是在這種財(cái)產(chǎn)調(diào)整發(fā)生的理論基礎(chǔ)問(wèn)題上，則存在著不同的觀點(diǎn)。有人認(rèn)為可以直接移用民法上的不當(dāng)?shù)美碚?，有人認(rèn)為這種返還請(qǐng)求權(quán)是基于依法行政原則，用以調(diào)整自始不合法或嗣后不合法的財(cái)產(chǎn)狀況。通說(shuō)則認(rèn)為，公法上的返還請(qǐng)求權(quán)為獨(dú)立的公法制度稅收債務(wù)與私法之債的某些基本屬性在某些地方存在一致性，所以，民法上的不當(dāng)?shù)美贫仍谂c稅法上的返還請(qǐng)求權(quán)的利益狀況相同時(shí)，可以類推適用民法上的不當(dāng)?shù)美贫?。但是，納稅人的返還請(qǐng)求權(quán)由于其本身屬于公法上的請(qǐng)求權(quán)，因此，與民法上的不當(dāng)?shù)美?qǐng)求權(quán)二者在構(gòu)成要件、權(quán)利人、義務(wù)人、返還的范圍、權(quán)利行使、權(quán)利存在時(shí)效等許多方面都有不同之處，待后文詳述。

2納稅人退稅請(qǐng)求權(quán)的產(chǎn)生原因。(1)無(wú)法律原因而納稅。無(wú)法律原因而納稅是指“納稅人”沒(méi)有法律規(guī)定的納稅義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也不享有稅收債權(quán)請(qǐng)求權(quán)，而其誤認(rèn)為自己存在納稅義務(wù)將自己的財(cái)產(chǎn)移轉(zhuǎn)給稅務(wù)機(jī)關(guān)，則“納稅人”享有退稅請(qǐng)求權(quán)。有學(xué)者認(rèn)為，這種情況除了沒(méi)有法律義務(wù)錯(cuò)誤移轉(zhuǎn)財(cái)產(chǎn)給稅務(wù)機(jī)關(guān)外，還包括雖有義務(wù)，但是由于計(jì)算錯(cuò)誤而溢繳稅款、重復(fù)繳納、在納稅期限屆滿前繳納稅款或者已經(jīng)經(jīng)核準(zhǔn)準(zhǔn)予延期、分期、停止執(zhí)行后，仍然如期繳納稅款的情形。依據(jù)稅收法定的原則，只有存在法律規(guī)定的納稅義務(wù)，“納稅人”才應(yīng)納稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)也才有權(quán)課征。若無(wú)法律規(guī)定的原因，稅務(wù)機(jī)關(guān)課征稅款或納稅人誤納、溢納稅款，就在“納稅人”與征稅機(jī)關(guān)之間產(chǎn)生了不當(dāng)?shù)呢?cái)產(chǎn)移轉(zhuǎn)。此種情形之下，征稅機(jī)關(guān)應(yīng)該將財(cái)產(chǎn)返還給“納稅人”，“納稅人”享有退稅請(qǐng)求權(quán)。(2)法律原因溯及消滅。法律原因溯及消滅是指納稅人在繳納稅款時(shí)法律原因存在，但是在繳納稅款后，由于一定的原因，使先前存在的法律原因溯及消滅，則在納稅人與征稅機(jī)關(guān)之間形成了返還請(qǐng)求權(quán)，納稅人有權(quán)請(qǐng)求征稅機(jī)關(guān)將已經(jīng)繳納的稅款退還的情形。稅收債務(wù)關(guān)系的請(qǐng)求權(quán)，原則上自該債務(wù)構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)時(shí)成立，已經(jīng)成立的稅收債務(wù)，原則上也不能再變更。但是，稅收構(gòu)成要件中據(jù)以課征稅款的事項(xiàng)即“稅收客體”，有的屬于單純的生活事實(shí)，有的屬于法律事件。其中單純的生活事實(shí)一經(jīng)發(fā)生即無(wú)法以另一反方向的事實(shí)使其未曾發(fā)生。例如，貨物的生產(chǎn)、制造、輸入，不因貨物的銷毀、再輸出而消滅。因此，就單純的生活事實(shí)征稅，其稅收請(qǐng)求權(quán)因構(gòu)成要件成立后不因有相反方向的事實(shí)而溯及動(dòng)搖。但是稅法如果直接或間接地根據(jù)法律事實(shí)、法律關(guān)系、法院裁判或征稅機(jī)關(guān)做出的課稅處分等法律事件而課稅，這些法律事件則可能于成立后因意思表示之撤銷、契約之解除、價(jià)金減少、法院裁判或課稅處分變更、廢止，而使課稅行為溯及消滅或變更。因此，以法律事件為稅收客體而成立的稅收請(qǐng)求權(quán)，如果法律事件嗣后發(fā)生消滅或變更原有的法律效力，進(jìn)而使已經(jīng)成立的稅收債務(wù)歸于消滅或變更，此時(shí)，在納稅人與征稅機(jī)關(guān)之間形成納稅人的返還請(qǐng)求權(quán)。(3)匯算清繳時(shí)產(chǎn)生納稅人的退稅請(qǐng)求權(quán)。我國(guó)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)自月份或者季度終了之日起十五日內(nèi)，預(yù)繳稅款。并應(yīng)當(dāng)自年度終了之日起五個(gè)月內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表，并匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款。由此規(guī)定可以看出，企業(yè)所得稅實(shí)行預(yù)繳制度，年終后匯算清繳，多退少補(bǔ)。在企業(yè)預(yù)繳的稅款多于應(yīng)納稅款時(shí)，則在納稅人(企業(yè))與征收機(jī)關(guān)之間產(chǎn)生了納稅人的退稅請(qǐng)求權(quán)，企業(yè)可以要求征收機(jī)關(guān)退還多繳的稅款，征收機(jī)關(guān)應(yīng)該退還。

三、納稅人返還請(qǐng)求權(quán)的行使

納稅人返還請(qǐng)求權(quán)的行使，主要涉及到返還請(qǐng)求權(quán)的成立時(shí)間、返還請(qǐng)求權(quán)的權(quán)利人、返還義務(wù)人、返還請(qǐng)求權(quán)的標(biāo)的、返還的時(shí)間及方式、返還請(qǐng)求權(quán)的存在時(shí)間等問(wèn)題。

1返還請(qǐng)求權(quán)的成立時(shí)間。對(duì)于因無(wú)法律原因納稅而產(chǎn)生的退稅請(qǐng)求權(quán)，其權(quán)利自“納稅人”繳納稅款時(shí)其退稅請(qǐng)求權(quán)就應(yīng)該成立。而在法律原因溯及消滅產(chǎn)生退稅請(qǐng)求權(quán)的情況下，要根據(jù)溯及消滅的原因不同而有所區(qū)別。如因意思表示被撤銷而成立，則請(qǐng)求權(quán)于被撤消之時(shí)成立；如因契約被解除，則請(qǐng)求權(quán)于解除之時(shí)成立；如因課稅處分被變更、廢止，則請(qǐng)求權(quán)于課稅處分被變更、廢止之時(shí)成立。在因匯算清繳而產(chǎn)生納稅人退稅請(qǐng)求權(quán)的情況下，則應(yīng)該在匯算清繳后，納稅人產(chǎn)生了多繳納稅款的情況下，其退稅請(qǐng)求權(quán)成立。

2返還請(qǐng)求權(quán)的權(quán)利人。稅收債務(wù)因其為公法上的債務(wù)的性質(zhì)，所以其與私法上的債務(wù)有許多不同之處。稅收法定基本原則要求稅收的課稅要素法定，其中就包括權(quán)利人和義務(wù)人法定。與稅收請(qǐng)求權(quán)相對(duì)的退稅請(qǐng)求權(quán)人，當(dāng)然也應(yīng)該是稅法規(guī)定的為自己計(jì)算稅款并繳納稅款的人，他可以是自然人、法人或其他組織。當(dāng)然，在特定情況下，按照稅法規(guī)定原本不是納稅義務(wù)人，但是經(jīng)過(guò)征稅機(jī)關(guān)的課稅處分，而責(zé)令繳納稅款的人，也可成為返還請(qǐng)求權(quán)人。

在稅款的征收過(guò)程中，為了防止納稅人逃避納稅，或者為了降低征稅成本，存在代扣代繳或代收代繳的情況。所謂代扣代繳義務(wù)人是指按照稅法的規(guī)定有義務(wù)從持有的納稅人的收入中扣除應(yīng)納稅款并代為將稅款繳納給有關(guān)機(jī)關(guān)的單位和個(gè)人。如個(gè)人所得稅法規(guī)定：個(gè)人所得稅以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人。所謂代收代繳義務(wù)人是指按照稅法規(guī)定有義務(wù)借助與納稅人的經(jīng)濟(jì)交往而向納稅人收取應(yīng)納稅款并代為繳納的單位，如受委托加工的單位等。在此兩種情況下，如果出現(xiàn)退還情況，那么誰(shuí)是返還請(qǐng)求權(quán)人呢?筆者認(rèn)為，雖然從表面上看，代扣代繳義務(wù)人或代收代繳義務(wù)人將稅款繳納給征稅機(jī)關(guān)，但是他們并不負(fù)擔(dān)稅款，真正負(fù)擔(dān)稅款的人仍然是納稅義務(wù)人，所以，作為其納稅義務(wù)的返轉(zhuǎn)——返還請(qǐng)求權(quán)仍然屬于納稅義務(wù)人。

現(xiàn)實(shí)生活中還可能會(huì)出現(xiàn)這樣的情況，享有返還請(qǐng)求權(quán)的人死亡，那么他的繼承人可否繼承請(qǐng)求權(quán)而向征收機(jī)關(guān)要求返還稅款。稅收債務(wù)屬于公法上的債務(wù)，納稅人的返還請(qǐng)求權(quán)也具有公法的性質(zhì)，但是因稅收債務(wù)主要是金錢給付之債，所以并不具有高度的屬人性，所以是可以繼承的。返還請(qǐng)求權(quán)一般也是以金錢給付為主(特殊情況下也可能為實(shí)物給付)，也不具備高度屬人性，所以可以繼承，在納稅人死亡后，其返還請(qǐng)求權(quán)可以由其繼承人享有。

3返還義務(wù)人。在出現(xiàn)返還稅款的情況下，負(fù)有返還義務(wù)的人當(dāng)然是受領(lǐng)納稅人稅款的人也就是對(duì)該稅目享有課稅權(quán)利的征稅主體。在我國(guó)，主要是稅務(wù)機(jī)關(guān)、財(cái)政機(jī)關(guān)、海關(guān)等征稅機(jī)關(guān)。在我國(guó)稅款征收中還存在代征代繳的情況，代征代繳義務(wù)人是指按照稅法規(guī)定，受稅務(wù)機(jī)關(guān)委托而代征稅款的單位和個(gè)人。稅務(wù)機(jī)關(guān)委托單位和個(gè)人代征稅款，目的是便利納稅人繳納稅款，保障稅款的征收。此種情況下，雖然向納稅義務(wù)人征收稅款的人是代征代繳義務(wù)人，但是代征代繳義務(wù)人要將征收的稅款在規(guī)定的時(shí)間繳納給征稅機(jī)關(guān)，真正受領(lǐng)稅款的人仍然是征稅機(jī)關(guān)，所以，返還義務(wù)人也應(yīng)該是征稅機(jī)關(guān)。

4返還請(qǐng)求權(quán)的標(biāo)的。返還請(qǐng)求權(quán)的標(biāo)的又稱返還范圍，是指納稅人返還請(qǐng)求權(quán)的金額，其具體數(shù)額應(yīng)該是納稅人已經(jīng)繳納的稅款與法律上已經(jīng)發(fā)生納稅義務(wù)應(yīng)給付稅款金額之間的差額。有學(xué)者稱這部分金額為超納金或誤納金。超納金是納稅人超過(guò)其應(yīng)履行的納稅義務(wù)的部分，因該部分無(wú)法律根據(jù)，因而應(yīng)予返還。誤納金與超納金不同，它是在沒(méi)有法律根據(jù)的情況下，基于一方或雙方的錯(cuò)誤而繳納的稅金。因而應(yīng)全部退還納稅人。

在產(chǎn)生納稅人返還請(qǐng)求權(quán)的情況下，超納金或誤納金本身的返還是無(wú)庸質(zhì)疑的，但是，稅務(wù)機(jī)關(guān)在返還超納、誤納金時(shí)是否也應(yīng)附加利息?對(duì)于這部分利息，又稱“加算金”、“還付加算金”、“還給加算金”等。對(duì)于利息是否返還，因?yàn)槎愂諅鶆?wù)為公法上的債務(wù)，必須法律有明文規(guī)定，才能附加利息，許多國(guó)家、地區(qū)的法律都有明文規(guī)定。日本稅法對(duì)多繳、錯(cuò)繳稅金有“還付加算金”的規(guī)定?！度毡镜胤蕉惙ā返?7條之四規(guī)定：“地方團(tuán)體之長(zhǎng)，根據(jù)地方稅法的規(guī)定，將多繳錯(cuò)繳稅金退還或抵充時(shí)，按以下各號(hào)所列多繳、錯(cuò)繳稅金的區(qū)別，由各該號(hào)所列日期的次日起，到地方團(tuán)體之長(zhǎng)對(duì)于退還決定發(fā)出之日或抵充之日。按此期間的日數(shù)，將其金額乘以年率7.3％所計(jì)算的金額，必須加計(jì)在退還或抵充的稅額中?！薄俄n國(guó)國(guó)稅基本法》也有在退還誤納、超納稅款時(shí)，同時(shí)退還相應(yīng)利息的規(guī)定。

德國(guó)稅法也規(guī)定應(yīng)加計(jì)利息。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)《稅捐稽征法》第38條第2款規(guī)定：“經(jīng)以復(fù)查、訴愿或行政訴訟等程序終結(jié)決定或判決，應(yīng)退還稅款者，稅捐稽征機(jī)關(guān)應(yīng)于復(fù)查決定，或接到訴愿決定書(shū)，或行政法院判決書(shū)正本后十日內(nèi)退回；并自納稅義務(wù)人繳納該項(xiàng)稅款之日起，至填發(fā)收入退還書(shū)或國(guó)庫(kù)支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲(chǔ)金匯業(yè)局之一年期定期存款利率，按日加計(jì)利息，一并退還。”我國(guó)《稅收征管法》第51條規(guī)定：“納稅人超過(guò)應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還；涉及從國(guó)庫(kù)中退庫(kù)的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國(guó)庫(kù)管理的規(guī)定退還?！薄抖愂照鞴芊▽?shí)施細(xì)則》第78條第3款規(guī)定：“退稅利息按照稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理退稅手續(xù)當(dāng)天中國(guó)人民銀行規(guī)定的活期存款利率計(jì)算?！蔽覈?guó)《稅收征管法》雖然規(guī)定有返還標(biāo)的應(yīng)包括超納、誤納的金額和利息，但是這一規(guī)定還存在一些問(wèn)題。法律規(guī)定納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，但是如果稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人有超納、誤納情形，返還時(shí)是否加算利息，法律沒(méi)有明確規(guī)定。按照稅收法定的原則，法律對(duì)此應(yīng)給予明確。

5返還的時(shí)間及方式。對(duì)于納稅人多納、誤納的稅款，征稅機(jī)關(guān)究竟在何時(shí)、以何種方式返還，也是一個(gè)值得研究的問(wèn)題。按照公平原則，任何溢繳、誤繳的稅款都應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期立即退還，保證納稅人的返還請(qǐng)求權(quán)有效地實(shí)現(xiàn)。但在立法上，有時(shí)則更側(cè)重于稅收的效率，規(guī)定以超納、誤納金來(lái)抵繳納稅人欠繳的稅款。

日本《國(guó)稅通則法》規(guī)定：“國(guó)稅局長(zhǎng)、稅務(wù)署長(zhǎng)以及海關(guān)關(guān)長(zhǎng)，在有還付金及與國(guó)稅有關(guān)的超納或誤納金時(shí)，應(yīng)不得遲延，給以資金還付。”另外，《地方稅法》也規(guī)定：“地方政府的負(fù)責(zé)人，在有屬地方政府內(nèi)的超納或誤納金的征收時(shí)，應(yīng)不得遲延予以還付?！比毡径惙ㄟ€規(guī)定，享有返還請(qǐng)求權(quán)的納稅人，同時(shí)有應(yīng)繳納的稅額時(shí)，稅收行政機(jī)關(guān)應(yīng)以稅款沖抵還付金，當(dāng)上述稅款有滯納稅及利息稅時(shí)，還付金等應(yīng)首先沖抵滯納稅和利息稅計(jì)算基礎(chǔ)的稅款。當(dāng)有還付金沖抵時(shí)，在沖抵的范圍內(nèi)視為稅款已經(jīng)繳納，在其范圍內(nèi)納稅義務(wù)消滅。

臺(tái)灣地區(qū)《稅捐稽征機(jī)關(guān)法》第29條規(guī)定：“納稅義務(wù)人應(yīng)退之稅捐，稅捐稽征機(jī)關(guān)應(yīng)先抵繳其積欠。并于扣抵后通知該納稅義務(wù)人。”我國(guó)《稅收征管法》也規(guī)定：“納稅人超過(guò)應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還。”《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第79條規(guī)定：“當(dāng)納稅人既有應(yīng)退稅款又有欠繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以將應(yīng)退稅款和利息先抵扣欠繳稅款；抵扣后有余額的。退還納稅人?！?/p>

6返還請(qǐng)求權(quán)的存在時(shí)間。我國(guó)《稅收征管法》第51條規(guī)定：“納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的?？梢韵蚨悇?wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息……?！边@里規(guī)定的三年，可以認(rèn)定為返還請(qǐng)求權(quán)的時(shí)效限制，如果納稅人超過(guò)三年發(fā)現(xiàn)，則返還請(qǐng)求權(quán)消滅。三年的規(guī)定是否合理，值得探討。因?yàn)椤抖愂照鞴芊ā返?2條規(guī)定“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到五年?！薄抖愂照鞴芊▽?shí)施細(xì)則》第82條規(guī)定“稅收征管法第52條所稱特殊情況，是指納稅人或者扣繳義務(wù)人因計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款，累計(jì)數(shù)額在10萬(wàn)元以上的?！备鶕?jù)公平原則，既然稅務(wù)機(jī)關(guān)因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到五年，那么因稅務(wù)機(jī)關(guān)的計(jì)算錯(cuò)誤，致使納稅人多繳稅款達(dá)到10萬(wàn)元以上的，是否也應(yīng)該將返還請(qǐng)求權(quán)的時(shí)效延長(zhǎng)至五年。但是，在我國(guó)一些稅收實(shí)體法中，基于效率及各稅種的特殊性也有一些特殊規(guī)定。例如：《中華人民共和國(guó)進(jìn)出口關(guān)稅條例》第52條規(guī)定：“海關(guān)發(fā)現(xiàn)多征稅款的，應(yīng)當(dāng)立即通知納稅義務(wù)人辦理退還手續(xù)。納稅義務(wù)人發(fā)現(xiàn)多繳稅款的，自繳納稅款之日起1年內(nèi)，可以以書(shū)面形式要求海關(guān)退還多繳的稅款并加算銀行同期活期存款利息?！边@里1年時(shí)效與征管法有所不同。

四、結(jié)語(yǔ)

無(wú)論在公法還是在私法上，沒(méi)有法律原因或約定原因而為給付，都在給付人與接受人之間形成了不當(dāng)?shù)呢?cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移，為了維持公平，法律應(yīng)該予以調(diào)整。在私法上以不當(dāng)?shù)美贫燃右哉{(diào)整；在公法上當(dāng)在納稅人與征稅機(jī)關(guān)之間出現(xiàn)上述情況時(shí)，以獨(dú)立的公法制度加以調(diào)整，這種制度稱為公法上的返還請(qǐng)求權(quán)。由于稅收之債的特殊性，這種返還請(qǐng)求權(quán)只有在法律明文規(guī)定的情況下才能行使。