導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫好一篇財(cái)務(wù)報(bào)表的基本構(gòu)成要素，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

關(guān)鍵詞：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；特征；構(gòu)成要素

中圖分類號(hào)：F239.1　文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的涵義

現(xiàn)代審計(jì)是建立在內(nèi)部控制制度評(píng)審的基礎(chǔ)上，運(yùn)用審計(jì)抽樣的理論和方法來解決大量的審計(jì)實(shí)務(wù)問題。風(fēng)險(xiǎn)，在一般意義上是指未來事項(xiàng)發(fā)生的不確定性，尤其是發(fā)生損失的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從最終意義上講，是針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師所發(fā)表的不正確的審計(jì)意見而言的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不正確的審計(jì)意見可分為兩種情況：其一是被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表了有保留的或否定的審計(jì)意見，這種情況所帶來的風(fēng)險(xiǎn)稱為誤拒風(fēng)險(xiǎn)；其二是被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表了無保留的審計(jì)意見，這種情況所帶來的風(fēng)險(xiǎn)稱為誤受風(fēng)險(xiǎn)。在第一種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為避免錯(cuò)誤地否定事實(shí)上公允的財(cái)務(wù)報(bào)表，一般會(huì)擴(kuò)大審計(jì)測(cè)試范圍及相應(yīng)的審計(jì)程序，增加審計(jì)證據(jù)的數(shù)量，提高審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量，從而能獲得正確的審計(jì)意見，這種做法帶來的無非是審計(jì)成本的提高和審計(jì)效率的降低，但不會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量。在第二種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)非公允的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表肯定的審計(jì)意見，從而會(huì)誤導(dǎo)報(bào)表使用者的經(jīng)濟(jì)決策，引發(fā)嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)后果，審計(jì)職業(yè)界和社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注主要就是指這種誤受風(fēng)險(xiǎn)。因此，美國(guó)AICPA將審計(jì)風(fēng)檢定義為：“對(duì)存在重要錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)告，審計(jì)人員可能無意識(shí)地沒能對(duì)他們的審計(jì)意見做出適當(dāng)調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)?！蔽覈?guó)新頒布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也給出了一個(gè)類似的定義：“財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性”。

從以上的定義可以看出，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是與被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表存在的錯(cuò)報(bào)密切相關(guān)的，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮》中指出：財(cái)務(wù)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)(misstatement)可能由錯(cuò)誤(error)造成，也有可能由舞弊(fraud)造成。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特征

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一般具有以下幾個(gè)方面的特征：

(一)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的

從審計(jì)發(fā)展的歷史看，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，與特定的經(jīng)濟(jì)條件相聯(lián)系。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不以人的意志為轉(zhuǎn)移，是獨(dú)立于注冊(cè)會(huì)計(jì)師意識(shí)之外的客觀存在。對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，人們只能認(rèn)識(shí)它和控制它，只能在有限的空間和時(shí)間內(nèi)改變審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在和發(fā)生的條件，降低其發(fā)生的概率，而不可能完全消除它。

(二)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)貫穿于審計(jì)過程的始終

盡管審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是通過最終的審計(jì)結(jié)論與預(yù)期的偏差表現(xiàn)出來的，但這種偏差是由多方面的因素造成的，審計(jì)程序的每一個(gè)環(huán)節(jié)都可能導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。因此，不同的審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)程序會(huì)產(chǎn)生與之相應(yīng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并會(huì)影響最終的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

(三)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的非故意行為引起的

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中無意識(shí)造成的，并非故意行為。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的舞弊行為不屬于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而是須負(fù)法律責(zé)任的違法行為。認(rèn)識(shí)到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的無意性，對(duì)研究與控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是非常重要的。

(四)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是可以控制的

雖然審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生及其后果是難以預(yù)料的，但人們?nèi)匀豢梢酝ㄟ^主觀努力對(duì)其進(jìn)行適當(dāng)?shù)目刂疲瑢⑵淇刂圃诳山邮艿姆秶畠?nèi)。當(dāng)然，這里所講的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指其構(gòu)成要素中的檢查風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不必對(duì)其產(chǎn)生懼怕心理，在審計(jì)過程中可以通過識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，采取相應(yīng)的措施，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受水平。

綜上所述，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是一種不可完全避免的客觀存在，是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師的非故意行為引起的，存在于審計(jì)過程的各個(gè)階段，但它又是可以適當(dāng)控制的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有了解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的這些特征，才能更好地運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)，以提高審計(jì)工作效果與效率。

三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成要素及其相互關(guān)系

(一)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成要素

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可進(jìn)一步分解為兩個(gè)基本的構(gòu)成要素：重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)(risk of material misstatement，MMR)和檢查風(fēng)險(xiǎn)(detection risk，DR)?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》的第十七條定義了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的這兩個(gè)構(gòu)成要素。

1、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)包括兩個(gè)層次：財(cái)務(wù)報(bào)表層次和各類交易、賬戶余額、列報(bào)與披露層次。其中財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)通常與控制環(huán)境有關(guān)，并與財(cái)務(wù)報(bào)表整體存在廣泛聯(lián)系，可能影響多項(xiàng)認(rèn)定，但難以限于某類交易、賬戶、余額、列報(bào)與披露的具體認(rèn)定。它很可能是源于薄弱的控制環(huán)境。認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)由固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于技術(shù)或方法偏好和實(shí)務(wù)考慮，可以單獨(dú)或合并評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。因此，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)由固有風(fēng)險(xiǎn)(inherent risk，IR)和控制風(fēng)險(xiǎn)(control risk，CR)構(gòu)成，但它并不是兩者的簡(jiǎn)單合并，會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)并非一定要從固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)兩方面評(píng)估。

2、檢查風(fēng)險(xiǎn)

檢查風(fēng)險(xiǎn)是指某一認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)是重大的，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有發(fā)現(xiàn)這種錯(cuò)報(bào)的可能性。檢查風(fēng)險(xiǎn)是由于現(xiàn)代審計(jì)方法本身的局限性造成的，同時(shí)也受審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的影響，取決于審計(jì)程序設(shè)計(jì)的合理性和執(zhí)行的有效性。比如，詳查檢查法比抽查法更能減少檢查風(fēng)險(xiǎn)，但是由于成本效益原則的限制，檢查風(fēng)險(xiǎn)并非越低越好，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須通過審計(jì)程序的合理安排將檢查風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整到適當(dāng)?shù)乃健?/p>

(二)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成要素的相互關(guān)系

在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的兩個(gè)構(gòu)成要素中，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為“客戶風(fēng)險(xiǎn)”，它與被審計(jì)單位有關(guān)，直接受被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及內(nèi)部控制等情況的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此無能為力。但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過加深對(duì)被審計(jì)單位的了解，對(duì)其重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的高低做出合理評(píng)估，并在此基礎(chǔ)上確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，以便將重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受的水平。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)兩者之間的相互關(guān)系可以從定性和定量?jī)蓚€(gè)方面加以考察。

從定性的角度看，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的兩個(gè)構(gòu)成要素之間不是孤立存在的，而是相互聯(lián)系、相互作用的，主要體現(xiàn)在：(1)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)各要素是相互獨(dú)立的，是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的兩個(gè)不同的環(huán)節(jié)；(2)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)各要素的排列是有序的，其發(fā)生的順序依次是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)；(3)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)各要素只有同時(shí)發(fā)生才會(huì)構(gòu)成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是各要素共同

作用的結(jié)果，假如其中的一個(gè)要素不存在，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也就不存在；(4)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)各要素與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的關(guān)系不同，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)只能評(píng)估而不能控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能根據(jù)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估水平來控制檢查風(fēng)險(xiǎn)。(5)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)各要素之間存在如表1所示的變動(dòng)關(guān)系，即在既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平下，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估(包括固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估)成反向關(guān)系。評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)越低；評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越低，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)越高。

從定量的角度看，根據(jù)概率論原理，總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可以看成是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)的聯(lián)合概率，如下式所示：

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)

或　AR=MMR×DR

由于認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)由固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成，所以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型可進(jìn)一步表示為：

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)

或　AR=MMR×DR=IR×CR xDR

總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為可以承受的風(fēng)險(xiǎn)水平，即按照注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，就財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見來說是適當(dāng)?shù)乃?，審?jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)限定在低水平。例如，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師將總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)定為5％，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的無保留意見的真實(shí)含義可被表述為：他有95％的把握認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重要的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。經(jīng)驗(yàn)表明，將總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)為小于等于10％比較合適。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估則以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境為基礎(chǔ)。值得注意的是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖然可以通過分析、研究被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)環(huán)境和評(píng)價(jià)其內(nèi)部控制等程序，降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估水平，但這并不能改變實(shí)際的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平。換句話說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法改變實(shí)際的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，因此它對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來說是不可控的。所以，為謹(jǐn)慎起見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)，除非有充分的證據(jù)表明重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)不高，否則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)該將重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低水平。

在上述等式中，檢查風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的可控變量，它是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的函數(shù)。一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師可接受的總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平共同決定了檢查風(fēng)險(xiǎn)水平。另一方面，實(shí)際檢查風(fēng)險(xiǎn)水平又和特定環(huán)境下實(shí)施實(shí)質(zhì)性審計(jì)測(cè)試的范圍相關(guān)，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過增加實(shí)質(zhì)性測(cè)試來降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，以使得它與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的聯(lián)合概率能夠達(dá)到預(yù)期的、注冊(cè)會(huì)計(jì)師可接受的總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)上述等式，檢查風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)算如下式所示：

檢查風(fēng)險(xiǎn)=審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)÷重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)=審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)÷(固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn))

或DR=AR÷MMR=AR÷(IR×CR)

上式中算出的DR是注冊(cè)會(huì)計(jì)師可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)，它不同于實(shí)際的檢查風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師將依據(jù)其可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試。假設(shè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師已確定如下風(fēng)險(xiǎn)水平：AR=10％(設(shè)為低水平，因?yàn)樗前l(fā)表審計(jì)意見的基礎(chǔ))，MMR：30％(以了解和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位及其環(huán)境為基礎(chǔ)，包括內(nèi)部控制)，則有DR=0.1/0.3=33％。如果對(duì)內(nèi)部控制的研究和評(píng)價(jià)表明內(nèi)部控制比上述的要弱，MMR應(yīng)評(píng)估為60％而非30％，此時(shí)檢查風(fēng)險(xiǎn)將降為16.66％，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師大幅度增加實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，以彌補(bǔ)較弱的內(nèi)部控制，使總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平維持在設(shè)定的10％水平。

篇2

［關(guān)鍵詞］財(cái)務(wù)報(bào)表分析方法局限性

企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表是由企業(yè)財(cái)務(wù)部門提供的反映企業(yè)某一時(shí)期（或時(shí)點(diǎn)）財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果的書面文件。財(cái)務(wù)報(bào)表全面、系統(tǒng)地記錄了企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的軌跡，因而相關(guān)利益人對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表分析越來越關(guān)注。財(cái)務(wù)報(bào)表分析就是要運(yùn)用一定的分析方法和分析技巧，同時(shí)結(jié)合實(shí)際情況，進(jìn)行全面綜合分析與評(píng)價(jià)，為報(bào)表使用者提供正確的思路，進(jìn)行相關(guān)決策或前瞻性預(yù)測(cè)。

一、目前財(cái)務(wù)報(bào)表分析的常用方法

（一）比較分析法

比較分析法是指將實(shí)際達(dá)到的數(shù)據(jù)同特定的各種標(biāo)準(zhǔn)相比較，從數(shù)量上確定其差異，并進(jìn)行差異分析或趨勢(shì)分析的一種分析方法。比較形式可以是本期實(shí)際與計(jì)劃或定額指標(biāo)的比較、本期實(shí)際與以前各期的比較，可以了解企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的變動(dòng)情況和變動(dòng)趨勢(shì)，也可以將企業(yè)相關(guān)項(xiàng)目和指標(biāo)與國(guó)內(nèi)外同行業(yè)進(jìn)行比較。

（二）比率分析法

比率分析法是指是指利用財(cái)務(wù)比率表明某一方面的業(yè)績(jī)、狀況或能力的一種分析方法。它可以評(píng)價(jià)某項(xiàng)投資在不同年份收益的變化，也可以在某一時(shí)間比較某一行業(yè)內(nèi)的不同企業(yè)。它可以用來比較各個(gè)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)與收益，從而幫助債權(quán)人和投資者做出正確決策。

（三）因素分析法。

因素分析法是指確定影響經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的因素，測(cè)量其影響程度，查明指標(biāo)變動(dòng)原因的一種分析方法。可以分為連環(huán)替代法和差額計(jì)算法。連環(huán)替代法。是指確定影響經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的因素后，按照一定的替換順序逐個(gè)因素替換，計(jì)算出各個(gè)因素對(duì)綜合性經(jīng)濟(jì)指標(biāo)變動(dòng)程度的一種計(jì)算方法。差額計(jì)算法。是指確定影響經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的因素后，通過計(jì)算各個(gè)影響因素的影響程度，再進(jìn)行匯總的一種計(jì)算方法。

（四）項(xiàng)目分析法。

按分析項(xiàng)目的不同，財(cái)務(wù)報(bào)表分析還可以分為可分為資產(chǎn)負(fù)債表分析、利潤(rùn)表分析和現(xiàn)金流量表分析。資產(chǎn)負(fù)債表分析是對(duì)企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益各個(gè)構(gòu)成項(xiàng)目的比重、分布、資產(chǎn)的流動(dòng)性和償債能力進(jìn)行的分析;利潤(rùn)表分析是指對(duì)利潤(rùn)的各個(gè)構(gòu)成要素、收入與費(fèi)用是否配比、利潤(rùn)的發(fā)展趨勢(shì)等進(jìn)行的分析;現(xiàn)金流量表分析對(duì)現(xiàn)金流量表上的有關(guān)數(shù)和據(jù)財(cái)務(wù)信息進(jìn)行比較、分析和研究，從而了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量情況。

（五）圖表分析法

圖表分析法是指將企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的數(shù)字采用圖表的形式列示出來進(jìn)行對(duì)比分析，采用圖表分析法具有一目了然、思路清晰的優(yōu)點(diǎn)。

（六）趨勢(shì)分析法。是指根據(jù)企業(yè)連續(xù)幾年或幾個(gè)時(shí)期的分析資料，運(yùn)用指數(shù)或完成率的計(jì)算，確定分析期各有關(guān)項(xiàng)目的變動(dòng)情況和趨勢(shì)的一種財(cái)務(wù)分析方法。

（七）結(jié)構(gòu)分析法。

結(jié)構(gòu)分析法是是以財(cái)務(wù)報(bào)表的某個(gè)具體指標(biāo)作為100%，再計(jì)算各組成項(xiàng)目占總體指標(biāo)的百分比，從而比較各個(gè)項(xiàng)目百分比增減的變動(dòng)，以此來判斷整個(gè)財(cái)務(wù)活動(dòng)的變化趨勢(shì)，提示各個(gè)項(xiàng)目的相對(duì)地位和總體結(jié)構(gòu)關(guān)系。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表分析方法的局限性

財(cái)務(wù)報(bào)表分析的基本方法有比率分析法和比較分析法兩類，但無論采用何種方法均是對(duì)企業(yè)過去經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的反映，下面就以日常業(yè)務(wù)中使用較多的比率分析法和比較分析法為例來分析其局限性。

比較分析法的局限性。比較分析法是指通過經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的對(duì)比分析, 確定指標(biāo)間差異與趨勢(shì)的方法。但由于不同地區(qū)的價(jià)格水平存在差異, 各企業(yè)業(yè)務(wù)關(guān)系在區(qū)域上又不盡相同, 其必然導(dǎo)致不同企業(yè)指標(biāo)水平的差異, 從而使之缺乏可比性。

篇3

【摘要】2011 年以來我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告出具的數(shù)量逐年遞增，與此同時(shí)，非標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制審計(jì)意見報(bào)告所占比例也有所上升。本文選取了2013 年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告以及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告均為非標(biāo)準(zhǔn)意見的代表企業(yè)華銳風(fēng)電，以及內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告為非標(biāo)準(zhǔn)意見但財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的代表企業(yè)上海家化進(jìn)行案例分析。對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見之間的關(guān)系進(jìn)行了研究。

【關(guān)鍵詞】審計(jì)意見 審計(jì)報(bào)告 內(nèi)部控制審計(jì) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)

一、引言

2007 年，美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)公開了第5 號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則，《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制審計(jì)》，準(zhǔn)則規(guī)定了內(nèi)部控制審計(jì)程序以及內(nèi)部控制的方法，準(zhǔn)則還表示要盡量在導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)之前找出內(nèi)部控制的重大缺陷。2008 年，財(cái)政部、審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)等聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，該規(guī)范要求在深市和滬市上市的公司應(yīng)對(duì)本公司的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，并且公開披露企業(yè)年度的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，在進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，需聘請(qǐng)具有專業(yè)資質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部控制有效性的審計(jì)活動(dòng)。2014 年，財(cái)政部聯(lián)合證監(jiān)會(huì)了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第21 號(hào)——年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的一般規(guī)定》，明確了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告構(gòu)成要素，需要披露的主要內(nèi)容及相關(guān)要求。

被出具非標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見的上市公司數(shù)量自2011 年以來逐年遞減，且所占百分比也在逐年降低，然而被出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見類型的上市公司數(shù)量自2011 年以來卻逐年增加，且所占百分比也逐年增加。本文選取了2013 年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告以及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告均為非標(biāo)準(zhǔn)意見的代表企業(yè)華銳風(fēng)電，以及內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告為非標(biāo)準(zhǔn)意見但財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的代表企業(yè)上海家化進(jìn)行案例分析，旨在探究?jī)?nèi)部控制審計(jì)意見對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見的影響。

二、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告披露現(xiàn)狀分析

（一）2011—2013 年上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告意見匯總

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布數(shù)據(jù)，截止2014 年4月30 日，共有40 家證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為來自深市與滬市的2 534 家上市公司出具了2013 年年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告，在這些財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中，包含有2 450 份標(biāo)準(zhǔn)無保留的審計(jì)意見，57 份帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見，22 份保留意見，以及5 份無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。見表（1）。

與此同時(shí)，截至2014 年4 月30 日，共有40 證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為來自深市與滬市的1 141家上市公司出具了2013 年年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。在這一千多份的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中，有1 096 份是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，35 份是帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見，9 份否定意見，以及1 份無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。見表（2）。

（二）2011—2013 年上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見匯總

（三）2011—2013 年被出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見匯總

同時(shí)被出具非標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見和非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見的上市公司2011 年沒有，2012年只有6 家，在2013 年卻達(dá)到了21 家。

（四）非標(biāo)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告增加原因分析

（1）內(nèi)部控制缺陷造成影響逐漸增大。近年來內(nèi)部控制的相關(guān)法規(guī)細(xì)則不斷頒布出來，從框架結(jié)構(gòu)到具體內(nèi)容不斷細(xì)化。尤其是在2014 年最新的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第21號(hào)——年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的一般規(guī)定》，明確了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告構(gòu)成要素，說明了需披露的內(nèi)容及要求，并且還提供了可供注冊(cè)會(huì)計(jì)師參考的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告模板。因此，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)向著更加規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化的方向發(fā)展。

（2）審計(jì)意見的客觀性進(jìn)一步提高。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)方面的專業(yè)性越來越高，經(jīng)驗(yàn)越來越豐富，同時(shí)職業(yè)道德也有所提高，敢于披露被審計(jì)單位內(nèi)部控制的缺陷。

（3）企業(yè)內(nèi)部控制重視程度提高。認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制對(duì)于企業(yè)發(fā)展的重要性，積極接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的內(nèi)部控制審計(jì)意見，并在內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中披露，提出解決問題的可行性計(jì)劃和方案。

三、內(nèi)部審計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)表案例分析

（一）案例背景

華銳風(fēng)電科技股份有限公司是一家以風(fēng)電為主的新能源企業(yè)，主要進(jìn)行不同風(fēng)電機(jī)組的研發(fā)、制造和銷售。華銳風(fēng)電公司在2013 年度被同時(shí)出具了非標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告。其中，內(nèi)部控制審計(jì)意見為否定意見，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見為保留意見。上海家化聯(lián)合股份有限公司是我國(guó)化妝品行業(yè)中第一家上市企業(yè)，產(chǎn)品覆蓋化妝品、家居護(hù)理用品等，擁有國(guó)際水準(zhǔn)研發(fā)以及廣大的消費(fèi)市場(chǎng)。上海家化2013 年年度審計(jì)報(bào)告中，內(nèi)部控制審計(jì)意見為否定意見，但財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見卻為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。

（二）案例分析

1. 華銳風(fēng)電

（1）華銳風(fēng)電公司未能對(duì)實(shí)物資產(chǎn)實(shí)行有效控制，在對(duì)2013 年年末的存貨進(jìn)行了全面清查后，發(fā)現(xiàn)了賬實(shí)不符的情況，實(shí)物相比較賬面金額，存在126 853.54 萬(wàn)元的短缺。由于公司對(duì)于存貨盤點(diǎn)結(jié)果尚未核對(duì)完成，因此，在尚未獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法實(shí)施必要審計(jì)程序，從而對(duì)于盤點(diǎn)結(jié)果以及由此所影響的存貨、資產(chǎn)減值損失、管理費(fèi)用等會(huì)計(jì)科目無法確認(rèn)。并且在對(duì)應(yīng)付賬款進(jìn)行函證時(shí)，發(fā)現(xiàn)了較多往來不符的情形，在該情形下注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為無法實(shí)施替代程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

（2）華銳風(fēng)電公司2013 年年末在其母公司財(cái)務(wù)報(bào)表上確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)32 924.13 萬(wàn)元。但在此之前華銳風(fēng)電已連續(xù)兩年出現(xiàn)虧損。其中母公司在 2012 年與2013 年分別取得利潤(rùn)總額為-71 011.26萬(wàn)元和-331 244.50 萬(wàn)元。因?qū)θA銳風(fēng)電公司未來的盈利情況不確定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為無法確定這一事項(xiàng)對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表的影響是否恰當(dāng)。

（3）華銳風(fēng)電公司于2013 年 5 月、 以及2014年 1 月分別收到來自中國(guó)證監(jiān)會(huì)的兩封《立案調(diào)查通知書》，證監(jiān)會(huì)決定開始對(duì)華銳風(fēng)電公司進(jìn)行立案調(diào)查。截至到審計(jì)報(bào)告簽發(fā)日，證監(jiān)會(huì)的相關(guān)調(diào)查工作仍未結(jié)束，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法判斷調(diào)查結(jié)論可能對(duì)華銳風(fēng)電公司財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響。

2. 上海家化

（1）由于上海家化并沒有披露與吳江市黎里滬江日用化學(xué)品廠的關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)，并且于2013 年11 月收到了來自中國(guó)證監(jiān)會(huì)的《行政監(jiān)管措施決定書》，認(rèn)定上海家化在2009 年至2013 年與滬江日化發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易違反了相關(guān)的法律法規(guī)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為，上海家化對(duì)關(guān)聯(lián)交易未能進(jìn)行有效控制，并且由于關(guān)聯(lián)方交易的未能及時(shí)識(shí)別會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表中與關(guān)聯(lián)方有關(guān)的數(shù)據(jù)的完整性以及準(zhǔn)確性，導(dǎo)致內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的失效。雖然上海家化在2013 年12 月表示對(duì)上述缺陷已進(jìn)行了整改，但因?yàn)檫\(yùn)行時(shí)間不長(zhǎng)，因此不能認(rèn)定整改有效。

（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為上海家化在2013 年以前及之后與代加工廠發(fā)生的委托加工交易在會(huì)計(jì)處理方法上不一致，由此認(rèn)定部分上海家化子公司并未建立銷售返利以及運(yùn)輸費(fèi)等有關(guān)的內(nèi)部控制。這一缺陷會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及銷售費(fèi)用和運(yùn)輸費(fèi)用等相關(guān)交易的完整性、準(zhǔn)確性以及截止性產(chǎn)生偏差，因此認(rèn)定相關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)失效。

（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)在2013 年12 月31 日的財(cái)務(wù)報(bào)表中，財(cái)務(wù)人員將本應(yīng)計(jì)入其他應(yīng)付款科目的費(fèi)用計(jì)入了應(yīng)付賬款科目，影響到財(cái)務(wù)報(bào)表多個(gè)會(huì)計(jì)科目的準(zhǔn)確性，因此認(rèn)為上海家化的財(cái)務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)不夠，造成會(huì)計(jì)處理的差錯(cuò)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師說明在2013 年年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，已經(jīng)考慮了上述重大缺陷對(duì)審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍的影響。因此，否定的內(nèi)控審計(jì)意見并未對(duì)上海家化2013 年年度財(cái)務(wù)報(bào)表出具的審計(jì)報(bào)告意見產(chǎn)生影響。然而在華銳風(fēng)電內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中看出，由于對(duì)存貨等實(shí)物資產(chǎn)缺乏有效的內(nèi)部控制，導(dǎo)致了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中保留意見事項(xiàng)一、二對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中的“存貨”“應(yīng)收賬款”“資產(chǎn)減值損失”“管理費(fèi)用”“銷售費(fèi)用”等會(huì)計(jì)科目產(chǎn)生重大影響，這些重大缺陷都是屬于財(cái)務(wù)報(bào)表層次產(chǎn)生的。因此可以看出，內(nèi)部控制審計(jì)意見與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見關(guān)系緊密，內(nèi)部控制財(cái)務(wù)報(bào)表層次的缺陷會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告意見產(chǎn)生重大影響。

四、結(jié)論

華銳風(fēng)電公司與上海家化公司2013 年度的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告均被出具了否定的意見，華銳風(fēng)電被出具的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告是保留意見，上海家化被出具的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告卻是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。本文分析，只有當(dāng)內(nèi)部控制出現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表層次缺陷時(shí)，才會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生影響，從而引發(fā)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的出現(xiàn)。在關(guān)注非標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制審計(jì)意見時(shí)，應(yīng)注意報(bào)告中所涉及的缺陷是否為財(cái)務(wù)報(bào)表層次的缺陷，如果是則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見影響大；如果否則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見影響較小。另外，即使企業(yè)當(dāng)年被出具了非標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制審計(jì)意見，并且內(nèi)部控制缺陷為非財(cái)務(wù)報(bào)表層次，但由于其所具有的滯后性，仍然有可能會(huì)影響到以后年度的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的意見。

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篇4

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)表；舞弊；審計(jì)

中圖分類號(hào)：F830.9文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1005-913X（2014）07-0131-01

編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告包括財(cái)務(wù)報(bào)表金額的故意錯(cuò)報(bào)和財(cái)務(wù)報(bào)表的故意披露遺漏兩項(xiàng)內(nèi)容。產(chǎn)生的原因主要有三方面：一是管理層出于利潤(rùn)最大化動(dòng)機(jī)，企圖通過操縱利潤(rùn)達(dá)到影響使用者對(duì)被審計(jì)單位業(yè)績(jī)和盈利能力看法的目的；二是壓力可能使這些行為上升到編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的程度；三是追求以業(yè)績(jī)?yōu)榛A(chǔ)的個(gè)人報(bào)酬最大化，管理層可能故意通過編制存在重大錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表而導(dǎo)致虛假財(cái)務(wù)報(bào)告。

一、財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的成因

在資本市場(chǎng)效率方面向投資者提供一個(gè)公司未來前景的相關(guān)有用信息的重要角色是盈利數(shù)字。當(dāng)公司試圖滿足或者超過分析盈利預(yù)測(cè)的戰(zhàn)略迫使管理層達(dá)到盈利目標(biāo)，或者當(dāng)管理層的花紅與報(bào)告盈利相關(guān)聯(lián)時(shí)，管理層選擇可能導(dǎo)致盈利錯(cuò)報(bào)的會(huì)計(jì)行為會(huì)受到鼓勵(lì)。由于管理層在從事財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊時(shí)可以獲得諸如提高薪酬，增加個(gè)人所持公司股票的價(jià)值，獲得職位提升等個(gè)人收益，因此管理層通過控制實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊。

有些上市公司為了獲得在正常經(jīng)營(yíng)渠道下無法得到的超額利益，在股票市場(chǎng)上“圈”到更多的資金，導(dǎo)致目無法紀(jì)，肆意編造虛假會(huì)計(jì)信息行為。因此，超額經(jīng)濟(jì)利益也是財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊產(chǎn)生動(dòng)因之一。使公司獲得信用長(zhǎng)期融資或額外的資本投資；維持或創(chuàng)造有力的股票價(jià)值；隱瞞績(jī)效方面的不足；隱瞞虛構(gòu)的銷售或錯(cuò)報(bào)的資產(chǎn)；臨時(shí)解決各種財(cái)務(wù)困難，這些都是促使財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的原因。

由于財(cái)會(huì)人員是財(cái)務(wù)舞弊的直接參與者，長(zhǎng)期不夠重視會(huì)計(jì)的職業(yè)道德教育，公司沒有制定會(huì)計(jì)職業(yè)準(zhǔn)則，且財(cái)會(huì)人員的法律意識(shí)不強(qiáng)，為了滿足公司領(lǐng)導(dǎo)的不良心理，從而違反了實(shí)事求是和客觀公正的道德規(guī)范。此外，個(gè)人受到經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)使也導(dǎo)致部分財(cái)會(huì)人員故意偽造、變?cè)?、隱匿和毀損會(huì)計(jì)資料，利用職務(wù)之便進(jìn)行舞弊。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的審計(jì)技術(shù)

審計(jì)人員應(yīng)恪守職業(yè)道德，保持客觀的懷疑態(tài)度，積極識(shí)別有關(guān)預(yù)警信號(hào)，包括管理層面預(yù)警信號(hào)：高管人員有舞弊或其他違反法律法規(guī)的不良記錄；會(huì)頻繁改組；會(huì)離職率居高不下；個(gè)人財(cái)富和企業(yè)的業(yè)績(jī)和股價(jià)聯(lián)系密切；處于達(dá)到盈利預(yù)期或其他財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)的壓力；對(duì)不切實(shí)際的財(cái)務(wù)目標(biāo)做出承諾；報(bào)酬以財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)?yōu)榛A(chǔ)；決策受制于債務(wù)契約，且違規(guī)成本高昂；過分熱衷于維持或提升股票價(jià)格、稅務(wù)籌劃；重大決策由少數(shù)關(guān)鍵人物左右，且常逾越?jīng)Q策程序等。關(guān)系層面的預(yù)警信號(hào)：貸款或其他債務(wù)契約的限制對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)或財(cái)務(wù)決策構(gòu)成重大問題；銀企關(guān)系異常；高管層或董事會(huì)與主辦銀行高層過去存在密切往來；頻繁更換金融服務(wù)機(jī)構(gòu)或商業(yè)信用惡化；在缺乏正當(dāng)合理商業(yè)理由情況下將主要帳戶、子公司或業(yè)務(wù)設(shè)置在一些海外避稅天堂；向金融機(jī)構(gòu)借入高風(fēng)險(xiǎn)的貸款并以關(guān)鍵資產(chǎn)抵押等。組織結(jié)構(gòu)和行業(yè)層面的預(yù)警信號(hào)：組織機(jī)構(gòu)過于龐雜；企業(yè)主要子公司或分支機(jī)構(gòu)地域廣泛，同時(shí)缺乏有效溝通與內(nèi)控機(jī)制；內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)缺乏或不能發(fā)揮實(shí)質(zhì)作用；董事會(huì)成員主要由內(nèi)部執(zhí)行董事或灰色董事；董事會(huì)的作用過于被動(dòng)，受制于企業(yè)高管層；

未設(shè)立審計(jì)委員會(huì)或其成員缺乏獨(dú)立性或勝任能力等。財(cái)務(wù)成果與經(jīng)營(yíng)層面的預(yù)警信號(hào)：公司增長(zhǎng)迅速，擴(kuò)張過快；業(yè)績(jī)出奇的好；企業(yè)利潤(rùn)過度依賴非主營(yíng)業(yè)務(wù)；舉債過度；過激的薪酬制度；資產(chǎn)、負(fù)債、收入與費(fèi)用計(jì)量涉及難證實(shí)的主觀判斷或不確定事項(xiàng)等。

結(jié)合這些預(yù)警信號(hào)捕捉疑點(diǎn)，審計(jì)師可以通過聽取管理層對(duì)單位基本情況的介紹，聽取往來客戶以及工商、銀行、稅務(wù)等部門對(duì)企業(yè)的看法和評(píng)價(jià)，聽取廣大職工對(duì)企業(yè)或相關(guān)人員的評(píng)價(jià)等來了解情況，發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)。還可以通過對(duì)已掌握的部分資料、證據(jù)及其他線索的運(yùn)用，對(duì)被審計(jì)單位當(dāng)事人、證人及其他相關(guān)人員進(jìn)行口頭質(zhì)詢，了解核實(shí)有關(guān)情況，以此獲取有關(guān)新的證據(jù)和線索。觀察是審計(jì)取證過程常用方法之一，是對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所、實(shí)物資產(chǎn)和有關(guān)業(yè)務(wù)及其內(nèi)控執(zhí)行情況等實(shí)地察看行為。在審計(jì)工作實(shí)踐中，有的審計(jì)人員靈活運(yùn)用觀察取證法，在短時(shí)間內(nèi)獲取大量一手資料和證據(jù)；有的則效果不佳，原因在于未真正掌握審計(jì)觀察的方法內(nèi)核。還需要通過主要分析財(cái)務(wù)信息各構(gòu)成要素之間、財(cái)務(wù)信息與相關(guān)非財(cái)務(wù)信息之間的異常的或難以令人信服的程序或關(guān)系，包括交易或事項(xiàng)的發(fā)生或地點(diǎn)異常；執(zhí)行人異常；程序、政策或方法異常等。

中國(guó)目前尚處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)初期，財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊現(xiàn)象不僅是一種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，也是深層道德層次信念的彰顯。所以，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊行為的治理是一項(xiàng)系統(tǒng)工作，不僅需要企業(yè)還需要社會(huì)和政府三位一體的監(jiān)管體系中各部門相互協(xié)調(diào)。只有采取綜合措施治理，才能使中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展更上一層樓，創(chuàng)造良好的環(huán)境。

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篇5

衍生金融工具是通過預(yù)測(cè)股價(jià)、利率、匯率等未來行情趨勢(shì)，采用支付少量保證金，簽訂跨期合同或互換不同金融工具等交易形式的一種新型金融工具。20世紀(jì)80年代以來，衍生金融工具發(fā)展迅速，其自身所具有的契約性、杠桿性、高風(fēng)險(xiǎn)性和價(jià)值變動(dòng)性等特點(diǎn)，使得傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論和方法難以對(duì)其進(jìn)行準(zhǔn)確的計(jì)量和充分的披露。要真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、保護(hù)會(huì)計(jì)信息用戶的利益，必須對(duì)現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)表體系進(jìn)行調(diào)整，以便能夠滿足衍生金融工具披露模式的要求，充分披露相關(guān)會(huì)計(jì)信息。

二、現(xiàn)有報(bào)表體系在衍生金融工具信息披露方面的局限性

（一）衍生金融工具信息披露不充分 現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表體系的模式以實(shí)現(xiàn)原則作為會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，以歷史成本為計(jì)量基礎(chǔ)，以表內(nèi)貨幣性指針為主要信息。按照以上標(biāo)準(zhǔn)和原則，以合同或契約形式出現(xiàn)的衍生金融工具就不符合財(cái)務(wù)報(bào)表體系下對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行定義和確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，因其不具備實(shí)物形態(tài)和非貨幣性形態(tài)，則只能被視為“表外項(xiàng)目”。從財(cái)務(wù)報(bào)告的根本目標(biāo)和作用上來看，其在與為信息用戶提供全面及時(shí)的決策有用性的信息，而衍生金融工具相關(guān)的信息由于沒有在財(cái)務(wù)報(bào)告中予以充分的披露，就使得信息用戶獲得的決策信息是不全面的，這會(huì)在很大程度上影響信息用戶最終決策的有效性。從信息用戶的利益來考慮，他們要求獲得更高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，而現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)衍生金融工具信息的披露十分有限，在這種情況下，繼續(xù)改革財(cái)務(wù)報(bào)表披露體系，通過財(cái)務(wù)報(bào)表給信息用戶提供更為全面及時(shí)的財(cái)務(wù)信息。

（二）衍生金融工具信息披露不及時(shí) 現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表模式是以資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表及報(bào)表附注說明為報(bào)告主體的，其所提供的信息主要是貨幣化的會(huì)計(jì)信息，而在非貨幣化信息的披露上有所欠缺。上文我們已經(jīng)提到過，衍生金融工具具有高流通性和高風(fēng)險(xiǎn)性，其相關(guān)信息披露的是否準(zhǔn)確和及時(shí)關(guān)系到信息用戶的切身經(jīng)濟(jì)利益，因此提高衍生金融工具信息披露的及時(shí)性十分重要。在現(xiàn)有報(bào)表體系下，由于會(huì)計(jì)確認(rèn)原則和計(jì)量原則存在一定的局限性，衍生金融工具信息還無法單獨(dú)作為正式的項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表中予以反映，只能在表外予以反映。這種展現(xiàn)方式很難直觀反映出衍生金融工具對(duì)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債關(guān)系的影響，也不符合會(huì)計(jì)信息的充分披露原則，而投資者就要被迫承擔(dān)因其所投資的公司擁有大量衍生金融工具所帶來的風(fēng)險(xiǎn)，這嚴(yán)重?fù)p害了投資者的利益。此外，由于衍生金融工具的高杠桿作用，其金融合約的價(jià)值往往高于保證金數(shù)倍，相應(yīng)的投資者所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)也高出數(shù)倍。針對(duì)上述問題的存在，相關(guān)方面有必要及時(shí)改革現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表模式，以便更為及時(shí)的披露衍生金融工具相關(guān)信息，保護(hù)投資者的切身經(jīng)濟(jì)利益。

三、基于財(cái)務(wù)報(bào)表的衍生金融工具披露改進(jìn)建議

作為一種新型的金融工具，衍生金融工具比原生金融工具更為復(fù)雜，其出現(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表體系造成了巨大的影響，同時(shí)隨著衍生金融工具的大量應(yīng)用，財(cái)務(wù)報(bào)表體系也亟待進(jìn)行一系列的變革和調(diào)整。

（一）調(diào)整與完善財(cái)務(wù)報(bào)表構(gòu)成要素 主要有以下幾方面：

其一，增設(shè)衍生金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)科目。目前，在財(cái)務(wù)報(bào)表體系中涉及衍生金融工具的科目還較少，為了提高報(bào)表披露信息的充分性，有必要在財(cái)務(wù)報(bào)告體系中適當(dāng)?shù)脑黾右恍┯嘘P(guān)衍金融工具的會(huì)計(jì)科目。如可在資產(chǎn)類科目中增設(shè)“衍生金融資產(chǎn)”科目，以便用于核算期貨、期權(quán)等衍生金融工具的合約購(gòu)買方金額，在簽訂合約時(shí)將其確認(rèn)為資產(chǎn)，記為借方。當(dāng)后期確認(rèn)的公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)時(shí)，對(duì)該科目進(jìn)行調(diào)整，待合約到期或轉(zhuǎn)移時(shí)則將其記為貸方。還可在負(fù)債類科目下設(shè)置“衍生金融負(fù)債”科目，核算期貨、期權(quán)等衍生金融工具的合約賣出方的金額，在簽訂合約時(shí)將其確認(rèn)為負(fù)債，記為貸方，當(dāng)后期確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)，對(duì)該科目進(jìn)行調(diào)整，待合約到期或轉(zhuǎn)移時(shí)將其記為借方。

其二，調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)分類。衍生金融工具不同于原生金融工具，其還涉及到對(duì)企業(yè)未來財(cái)務(wù)狀況的預(yù)期，現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)表在資產(chǎn)和負(fù)債中采取將原生金融工具和衍生金融工具聯(lián)合披露的方式，這樣不利于投資者針對(duì)衍生金融工具進(jìn)行分析和評(píng)估。根據(jù)這一情況，可在現(xiàn)有資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)上，按照金融性和非金融性對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行分類，以便報(bào)表用戶能夠快速知悉衍生金融工具合約期限結(jié)構(gòu)以及其公允價(jià)值，以便在此基礎(chǔ)上對(duì)進(jìn)行有效的市場(chǎng)分析。

其三，增設(shè)衍生金融工具明細(xì)表。目前，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)于衍生金融工具的披露還較為籠統(tǒng)和粗糙，基于這一情況，有必要根據(jù)衍生金融工具的風(fēng)險(xiǎn)程度，增設(shè)衍生金融工具明細(xì)表，以便較為詳細(xì)的披露衍生金融工具相關(guān)信息，如衍生金融工具的名稱、發(fā)生日期、實(shí)際成本、現(xiàn)行公允價(jià)值、交易條件、合同條款，損益金額等。這些信息的披露能夠?yàn)橥顿Y者提供充分的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估信息，便于投資者識(shí)別和規(guī)避可控風(fēng)險(xiǎn)。

（二）打破現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)表編制結(jié)構(gòu) 目前，我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表系統(tǒng)結(jié)構(gòu)還不是很完善，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)“資產(chǎn)”和“負(fù)債”等要素的定義并不包括衍生金融工具，這導(dǎo)致衍生金融工具相關(guān)信息無法納入財(cái)務(wù)報(bào)表，也就難以在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以充分及時(shí)的披露。因此，有必要打破現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)表編制結(jié)構(gòu)，將衍生金融工具信息納入財(cái)務(wù)報(bào)表體系予以披露，并增設(shè)專門披露衍生金融工具運(yùn)用情況的輔助報(bào)表、完善后的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)包括財(cái)務(wù)報(bào)表主報(bào)、財(cái)務(wù)報(bào)表注釋、輔助信息報(bào)表等多個(gè)組成部分。

第一，完善財(cái)務(wù)報(bào)表主表信息。作為報(bào)表的核心部分，財(cái)務(wù)報(bào)表主表應(yīng)披露多方面的內(nèi)容：首先，要將符合金融資產(chǎn)或負(fù)債的衍生金融工具的面值或金額，在合約買賣雙方分別確認(rèn)為資產(chǎn)和負(fù)債；其次，要將繳納保證金金額和支付期權(quán)費(fèi)的金額，確認(rèn)為企業(yè)的金融資產(chǎn)；以上被確認(rèn)的金融負(fù)債和金融資產(chǎn)信息必須與報(bào)告日的公允價(jià)值相一致。

第二，做好財(cái)務(wù)報(bào)表注釋，以便進(jìn)一步披露每一份合約的具體金額。表外揭示的合約金額是對(duì)表內(nèi)列報(bào)的必要補(bǔ)充，同時(shí)還應(yīng)說明表內(nèi)確認(rèn)所采用的會(huì)計(jì)政策。

第三，完善財(cái)務(wù)報(bào)表輔助信息。財(cái)務(wù)報(bào)表輔助信息應(yīng)披露衍生金融工具的類別及性質(zhì)，從事衍生金融工具交易的目的、相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)管理政策、衍生金融工具價(jià)值信息、市場(chǎng)價(jià)格預(yù)測(cè)信息、未來現(xiàn)金流量預(yù)測(cè)等多個(gè)部分，同時(shí)在在報(bào)告中還要對(duì)一些不符合目前會(huì)計(jì)政策的地方進(jìn)行注釋和說明，以便使報(bào)表披露更為規(guī)范。

（三）通過調(diào)整報(bào)表生成時(shí)間與生成形式以提高信息披露及時(shí)性 提高財(cái)務(wù)報(bào)表信息披露的及時(shí)性主要應(yīng)從兩個(gè)方面進(jìn)行考慮：一方面，通過縮短財(cái)務(wù)報(bào)表的生成時(shí)間以提高衍生金融工具會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性。目前，我國(guó)規(guī)定上市公司必須在年度結(jié)束后4個(gè)月內(nèi)公布上年度會(huì)計(jì)報(bào)表，必須在季度結(jié)束后2個(gè)月內(nèi)公布上季度會(huì)計(jì)報(bào)表。要提高我國(guó)衍生金融工具信息披露的及時(shí)性，未來證監(jiān)會(huì)有必要將年報(bào)和季報(bào)披露時(shí)限進(jìn)一步予以縮短。另一方面，通過網(wǎng)絡(luò)快速生成財(cái)務(wù)報(bào)表以提高衍生金融工具披露的及時(shí)性。具體到實(shí)踐中， 企業(yè)可以建立內(nèi)部業(yè)績(jī)快報(bào)制度。在會(huì)計(jì)期間結(jié)束后到正式定期報(bào)告披露之前的這段時(shí)間內(nèi)，通過網(wǎng)絡(luò)及時(shí)披露未經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的主要會(huì)計(jì)資料和經(jīng)營(yíng)方針。通過網(wǎng)絡(luò)報(bào)告會(huì)計(jì)信息，將對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表及時(shí)披露衍生金融工具會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生重大的積極影響，同時(shí)也有助于提高財(cái)務(wù)信息披露的整體時(shí)效性和相關(guān)性。

（四）建立與完善衍生金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 針對(duì)衍生金融工具特點(diǎn)，相關(guān)部門應(yīng)盡快著手制定出區(qū)別于原生金融工具的衍生金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。對(duì)于衍生金融工具的確認(rèn)，應(yīng)分別運(yùn)用初始確認(rèn)、后續(xù)確認(rèn)和終止確認(rèn)的方法來細(xì)化其會(huì)計(jì)確認(rèn)。首先，在初始確認(rèn)階段，要按照衍生金融資產(chǎn)和衍生金融負(fù)債的權(quán)利和義務(wù)是否“實(shí)質(zhì)上已全部轉(zhuǎn)移”的標(biāo)準(zhǔn)來判斷是否予以確認(rèn)。這里需要明確的是，從簽約當(dāng)日其，衍生金融工具合約雙方相關(guān)的權(quán)利義務(wù)關(guān)系就已產(chǎn)生，簽訂合約這一行為必然會(huì)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出。因此，在簽訂合約時(shí)應(yīng)進(jìn)行初始確認(rèn)。通過初始確認(rèn)能夠使報(bào)表用戶對(duì)衍生金融工具的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)進(jìn)行合理的評(píng)估，以便做出對(duì)自身有利的判斷。其次，做好后續(xù)確認(rèn)工作。由于衍生金融工具合約在簽訂后至交易履行前存在諸多不確定因素，這些不確定因素的存在會(huì)導(dǎo)致衍生金融工具價(jià)值隨時(shí)發(fā)生變化。對(duì)在公開交易市場(chǎng)上交易的衍生金融工具，應(yīng)進(jìn)行不定期的確認(rèn)，以便隨時(shí)評(píng)估其公允價(jià)值變化對(duì)企業(yè)的影響。此外，還要做好終止確認(rèn)。衍生金融工具交易后，即當(dāng)合約到期或者轉(zhuǎn)移合約時(shí)，應(yīng)在此對(duì)衍生金融工具進(jìn)行終止確認(rèn)。

篇6

關(guān)鍵詞：傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)；現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

中圖分類號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

一、兩者的定義

戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)高層次構(gòu)成要素，是財(cái)務(wù)報(bào)表整體不能反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)實(shí)際情況的風(fēng)險(xiǎn)。這種風(fēng)險(xiǎn)來源于客觀的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)或企業(yè)高層通同舞弊、虛構(gòu)交易。現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型解決的是企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中管理層串通舞弊、虛構(gòu)交易或事項(xiàng)而導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)怎樣進(jìn)行審計(jì)的問題。

傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型解決的是企業(yè)的交易和事項(xiàng)在本身真實(shí)的基礎(chǔ)上，怎樣發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表存在的錯(cuò)報(bào)，將審計(jì)重點(diǎn)放在各類交易和賬戶余額層次，而不從宏觀層面考慮財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，這很可能只發(fā)現(xiàn)企業(yè)小的錯(cuò)誤，卻忽略大的問題。

二、傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的局限性

傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)主要是通過對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的定量評(píng)估，從而確定檢查風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)質(zhì)上是制度基礎(chǔ)審計(jì)方法的發(fā)展，它還不是一種新的審計(jì)基本方法。雖然它使審計(jì)效率與效果有了實(shí)質(zhì)性的提高，但它在理論與實(shí)務(wù)兩方面都存在固有的缺陷。

（一）從理論層面分析。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)采用的依然是簡(jiǎn)化主義，認(rèn)為審計(jì)師通過對(duì)管理層關(guān)于會(huì)計(jì)報(bào)表賬戶層面各個(gè)不同認(rèn)定的審計(jì)，就可以自下而上地為審計(jì)師對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見提供充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。這就要求審計(jì)師以系統(tǒng)的整體觀點(diǎn)，結(jié)合簡(jiǎn)化、分析、綜合，并進(jìn)行適當(dāng)?shù)钠胶?，才能夠?qū)Ρ粚徲?jì)單位取得深入的理解。雖然傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理論與實(shí)務(wù)已經(jīng)在一定程度上認(rèn)識(shí)到自下而上、由點(diǎn)到面審計(jì)思路的缺陷，要求審計(jì)師對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境做一定程度的了解，但它僅作為一種參考，沒有將會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)緊密聯(lián)系起來。20世紀(jì)八十年代后，隨著企業(yè)與內(nèi)外部環(huán)境之間的聯(lián)系以及企業(yè)內(nèi)部組成部分之間的聯(lián)系越來越緊密，傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)簡(jiǎn)化主義的缺陷越來越明顯。

（二）從實(shí)務(wù)層面分析。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)因?yàn)椴捎煤?jiǎn)化主義的觀點(diǎn)，假設(shè)審計(jì)師通過對(duì)各個(gè)賬戶層面的認(rèn)定進(jìn)行審計(jì)就可以獲得充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，所以審計(jì)師只需要關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部控制。因此，在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，一般認(rèn)為審計(jì)師發(fā)現(xiàn)不了上下串通的蓄意造假。也就是說，在這種情況下發(fā)現(xiàn)重要錯(cuò)報(bào)的概率等于零。這樣，審計(jì)的價(jià)值也就大打折扣，客觀上削弱了審計(jì)在社會(huì)公眾心目中的價(jià)值。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（AR）=固有風(fēng)險(xiǎn)（IR）×控制風(fēng)險(xiǎn)（CR）×檢查風(fēng)險(xiǎn)（DR）

經(jīng)深入研究發(fā)現(xiàn)，上述審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型存在許多不足：第一，該定義認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于存在重大錯(cuò)誤的財(cái)務(wù)報(bào)表未能適當(dāng)?shù)匕l(fā)表審計(jì)意見的風(fēng)險(xiǎn)。它忽略了這樣一個(gè)事實(shí)：即使財(cái)務(wù)報(bào)表沒有重大錯(cuò)誤，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也會(huì)因各種原因而發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見的可能性；第二，傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型僅從審計(jì)的過程上把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)劃分成固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)三個(gè)因素，未能從審計(jì)過程之外分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的深層次社會(huì)原因。而實(shí)際上，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)內(nèi)環(huán)境與審計(jì)外環(huán)境綜合作用的結(jié)果；第三，傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型不能夠解釋如下矛盾的現(xiàn)象：一方面審計(jì)實(shí)務(wù)界普遍認(rèn)為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在明顯增加；另一方面審計(jì)理論界普遍認(rèn)為，審計(jì)質(zhì)量在普遍提高。

同時(shí)，運(yùn)用傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型進(jìn)行審計(jì)所依據(jù)的審計(jì)手法是以“以證實(shí)性為主”，無法將“應(yīng)有的職業(yè)懷疑”觀念落到實(shí)處。

從制度基礎(chǔ)審計(jì)到20世紀(jì)八十年代西方國(guó)家建立起來的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，審計(jì)的手法一直都是以證實(shí)性為主。審計(jì)人員所進(jìn)行的控制測(cè)試是為了減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量。雖然我們?cè)谝恍?zhǔn)則中也強(qiáng)調(diào)“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，充分考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，以合理確信能夠發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)的錯(cuò)誤與舞弊”。但同時(shí)我們的準(zhǔn)則也強(qiáng)調(diào)“注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)，并非專為發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤或舞弊”。因此，迄今為止，包括傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在內(nèi)的審計(jì)手法還都是在“以證實(shí)性為主”，奉行的是“無反證假設(shè)”和“無錯(cuò)推定”，只不過要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施證實(shí)性審計(jì)的過程中去關(guān)注可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)的錯(cuò)誤與舞弊。這樣的模式是與傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型相吻合的，但其不足之處也是很明顯的。一方面這種模式不利于縮小審計(jì)期望差；另一方面“應(yīng)有的職業(yè)懷疑”在這種模式下難以落到實(shí)處，很容易成為一句空話。

三、現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的具體優(yōu)勢(shì)

考慮到傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的局限性，現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是通過“了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”來實(shí)現(xiàn)的。這一思想將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的范圍拓展了，要求將被審單位的各種風(fēng)險(xiǎn)，包括控制風(fēng)險(xiǎn)、賬戶及交易層次風(fēng)險(xiǎn)以及其他如經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、舞弊風(fēng)險(xiǎn)等都考慮進(jìn)去。總體來說，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種新的審計(jì)基本方法，它以被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)分析為導(dǎo)向，以審計(jì)理論、系統(tǒng)理論和戰(zhàn)略管理理論為指導(dǎo)，通過自上而下和自下而上相結(jié)合的審計(jì)思路完成審計(jì)工作。其具體優(yōu)勢(shì)體現(xiàn)在以下方面：

第一，運(yùn)用現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型進(jìn)行審計(jì)可以更有效地發(fā)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和舞弊風(fēng)險(xiǎn)。現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型將固有風(fēng)險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)綜合為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員在審計(jì)過程中通過風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)存在的可能性進(jìn)行評(píng)估，不僅評(píng)估被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，同時(shí)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略以及管理層是否誠(chéng)信等做出風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，根據(jù)評(píng)估結(jié)果和可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而確定檢查風(fēng)險(xiǎn)，確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的時(shí)間、性質(zhì)和范圍，并且對(duì)于各類重大交易、重要賬戶余額和重要披露，無論內(nèi)部控制是否存在及有效，必須進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)，這是對(duì)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的重大改進(jìn)。

第二，運(yùn)用現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型進(jìn)行審計(jì)采用的是一種全新審計(jì)技術(shù)。其基本程序包括：戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)分析、經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)問題分析、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、剩余風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、實(shí)質(zhì)性審計(jì)測(cè)試時(shí)間、性質(zhì)和范圍的確定。

第三，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是一種“自上而下”的審計(jì)模式。獨(dú)立審計(jì)師可以在合理評(píng)估剩余風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上有效實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，然后采用“自下而上”的審計(jì)模式，匯總審計(jì)情況，最后在評(píng)價(jià)被審計(jì)客戶會(huì)計(jì)報(bào)表中的整體錯(cuò)報(bào)水平的基礎(chǔ)上發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。因此，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序是一種科學(xué)化的系統(tǒng)分析過程。這種模式的優(yōu)勢(shì)在于它既可以從整體上把握審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素，簡(jiǎn)化審計(jì)手續(xù)，提高審計(jì)效率，又可以合理整合審計(jì)資源，抓住主要矛盾，提高審計(jì)效果。

第四，運(yùn)用現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型進(jìn)行審計(jì)是實(shí)施“以偵察性為先導(dǎo)、以證實(shí)性為補(bǔ)充”的審計(jì)戰(zhàn)略?，F(xiàn)代企業(yè)的特點(diǎn)是規(guī)模大、業(yè)務(wù)繁雜、會(huì)計(jì)普遍實(shí)現(xiàn)電算化、內(nèi)部控制比較健全。企業(yè)會(huì)計(jì)電算化的普及大大減少了會(huì)計(jì)上一般錯(cuò)誤發(fā)生的可能性，管理當(dāng)局舞弊成為當(dāng)前會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中最主要的矛盾。在這種情況下，實(shí)施“以偵察性為先導(dǎo)，以證實(shí)性為補(bǔ)充”的審計(jì)戰(zhàn)略可以有效地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并能將“應(yīng)有的職業(yè)懷疑”從一開始就落到實(shí)處，從而有效地減少審計(jì)期望差。將主要精力轉(zhuǎn)移到關(guān)注和控制管理當(dāng)局舞弊風(fēng)險(xiǎn)，必然要求由原來對(duì)管理當(dāng)局“中性”的看法轉(zhuǎn)變到對(duì)管理當(dāng)局實(shí)行“有錯(cuò)推定”，使“應(yīng)有的職業(yè)懷疑”不再是一句空話。舞弊是現(xiàn)代注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)時(shí)所面臨的主要矛盾，而管理當(dāng)局舞弊又是矛盾的主要方面，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)將戰(zhàn)略調(diào)整到將主要精力轉(zhuǎn)向關(guān)注管理當(dāng)局舞弊風(fēng)險(xiǎn)，充分體現(xiàn)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中抓主要矛盾，抓矛盾的主要方面這樣一種哲學(xué)思想。

總之，現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型解決的是企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中管理層通同舞弊、虛構(gòu)交易或事項(xiàng)而導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)怎樣進(jìn)行審計(jì)的問題。相應(yīng)的，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)按照戰(zhàn)略管理論和系統(tǒng)論，將由于企業(yè)的整體經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)所帶來的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)重要構(gòu)成要素進(jìn)行評(píng)估，是評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)觀念范圍的擴(kuò)大與延伸，是傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的繼承和發(fā)展。

四、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型的作用

在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中運(yùn)用修訂后的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，克服了原模型的局限性，強(qiáng)化了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理。在現(xiàn)階段，審計(jì)人員是用測(cè)試和抽查的方法進(jìn)行審計(jì)取證的，所以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)無可避免。隨著審計(jì)結(jié)果使用者日益注重維權(quán)，一旦不當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者造成損失，審計(jì)人員就有可能承擔(dān)賠償?shù)葘徲?jì)責(zé)任，在固有風(fēng)險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)不易區(qū)分的情況下，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)能更綜合地反映被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)情況，從而讓審計(jì)人員有章可循，并在涉及訴訟的時(shí)候處于有利的申辯位置。從理論上分析，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)乘積差別不應(yīng)很大，在實(shí)際操作中外部風(fēng)險(xiǎn)較容易被認(rèn)識(shí)，而潛在風(fēng)險(xiǎn)具有很大的隱蔽性；單純的風(fēng)險(xiǎn)容易發(fā)現(xiàn)，多種因素交織而成的風(fēng)險(xiǎn)具有復(fù)雜性，如國(guó)際經(jīng)濟(jì)影響，外匯匯率變動(dòng)，國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)波動(dòng)，政治、戰(zhàn)爭(zhēng)因素的影響，由于新模型將風(fēng)險(xiǎn)因素歸為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，因此新模型的可操作性比原模型要強(qiáng)得多。同時(shí)，新模型的出臺(tái)對(duì)審計(jì)人員的理念將會(huì)產(chǎn)生重大影響，審計(jì)將始終針對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與評(píng)估；對(duì)于審計(jì)人員所需承擔(dān)的責(zé)任，也能以對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果和審計(jì)人員工作形成記錄的基礎(chǔ)上，再評(píng)估為檢查標(biāo)準(zhǔn)。

（作者單位：安徽財(cái)貿(mào)職業(yè)學(xué)院大位會(huì)計(jì)學(xué)院）

主要參考文獻(xiàn)：

[1]馬春靜.新編審計(jì)原理與實(shí)務(wù)（第三版）[M].大連理工大學(xué)出版社，2008.

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關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)收益財(cái)務(wù)報(bào)表財(cái)務(wù)報(bào)表演進(jìn)

自復(fù)式簿記產(chǎn)生以來收益一直是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的重要概念，收益作為企業(yè)業(yè)績(jī)的衡量指標(biāo)，受利益相關(guān)者(股東、債權(quán)人等)的極大關(guān)注。通過成本與收入進(jìn)行配比來確定收益，一直是復(fù)式記賬的主要特征，也是整個(gè)會(huì)計(jì)體系的核心和靈魂(湯云為，1999)。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告(SFAC，NO.1)中指出收益的重要性：編制財(cái)務(wù)報(bào)告的首要重點(diǎn)是通過收益及其組成內(nèi)容的計(jì)量提供關(guān)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的信息。不同時(shí)期生產(chǎn)和交易的復(fù)雜程度以及企業(yè)的組織形式的不同，使財(cái)務(wù)信息的使用者對(duì)收益信息產(chǎn)生不同的要求，收益的呈報(bào)也出現(xiàn)不同的形式；因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表是報(bào)告財(cái)務(wù)信息的載體，故報(bào)告收益的財(cái)務(wù)報(bào)表也在不斷演進(jìn)。

一、資產(chǎn)負(fù)債表：最早確定和報(bào)告收益的報(bào)表

(一)復(fù)式簿記產(chǎn)出現(xiàn)以前收益的確定與報(bào)告(15世紀(jì)前) 在復(fù)式簿記出現(xiàn)以前交易活動(dòng)都是簡(jiǎn)單且單獨(dú)的，商人并沒有收益的概念，更沒有報(bào)告收益的財(cái)務(wù)報(bào)表，商人對(duì)收益的計(jì)算是每次交易活動(dòng)結(jié)束后，從最終所得的現(xiàn)金收入減去現(xiàn)金支出得出其贏利，收益只是每次交易活動(dòng)結(jié)束后結(jié)算出的數(shù)字。并且當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)主要是用于記錄私人財(cái)產(chǎn)，每一次交易的收益全部歸商人個(gè)人所有，故不需要報(bào)告收益。

(二)復(fù)式簿記出現(xiàn)以后時(shí)期收益的確定與報(bào)告(1494年～16世紀(jì)末)復(fù)式簿記出現(xiàn)以后的交易活動(dòng)大多是單獨(dú)的、互不關(guān)聯(lián)的短期活動(dòng)，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)大都當(dāng)場(chǎng)結(jié)清，也很少關(guān)系到信用交易。此時(shí)會(huì)計(jì)仍只涉及私有財(cái)產(chǎn)，商人為了解財(cái)產(chǎn)結(jié)存情況編制財(cái)產(chǎn)目錄。盧卡?巴其阿勒(Luca.Paciolio)在《簿記論》中沒有提出嚴(yán)格的會(huì)計(jì)分期及持續(xù)經(jīng)營(yíng)的概念，也沒有定期編制財(cái)務(wù)報(bào)表的思想。為了計(jì)算收益，在當(dāng)時(shí)的賬簿體系中設(shè)置了收支賬戶、營(yíng)業(yè)費(fèi)賬戶、臨時(shí)費(fèi)賬戶等賬戶，并應(yīng)一律在舊總賬――損益賬戶的借方匯總，然后從損益賬戶往資本賬戶中結(jié)轉(zhuǎn)。實(shí)際上，盧卡?巴其阿勒要求編制的只是余額表，或是類似現(xiàn)在的余額試算平衡表。

(三)工業(yè)革命前收益的確定與報(bào)告(17世紀(jì)初～18世紀(jì)60年代) 工業(yè)革命前時(shí)期的商業(yè)活動(dòng)是以個(gè)體或合伙經(jīng)營(yíng)為主；業(yè)主經(jīng)常直接參與公司的業(yè)務(wù)，并親自掌握和使用賬簿；大量的短期交易行為在完成一次盈利活動(dòng)后即解散。合伙的經(jīng)營(yíng)模式使合伙人產(chǎn)生報(bào)告財(cái)產(chǎn)及負(fù)債的需求，由于業(yè)主經(jīng)常直接參與公司的業(yè)務(wù)，此時(shí)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)權(quán)與所有權(quán)并沒有分離。由于交易行為的短期性，當(dāng)時(shí)也不存在持續(xù)經(jīng)營(yíng)或會(huì)計(jì)分期的概念。這一時(shí)期簿記的目的在于向業(yè)主及時(shí)提供資產(chǎn)負(fù)債的信息，提供這種信息的報(bào)表即為資產(chǎn)負(fù)債表。通過比較期初資產(chǎn)負(fù)債表凈資產(chǎn)與期末資產(chǎn)負(fù)債表凈資產(chǎn)的余額(扣除與業(yè)主之間的交易，即資本易除外)即可確定這一期間的收益，這種確定收益的方法就是現(xiàn)在的資產(chǎn)負(fù)債表法或財(cái)產(chǎn)法。

二、損益表：專門報(bào)告會(huì)計(jì)收益的會(huì)計(jì)報(bào)表

(一)公司制企業(yè)的出現(xiàn)促使會(huì)計(jì)收益確定理論與方法的產(chǎn)生 從上述對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的分析可以看出，會(huì)計(jì)是為滿足經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的需要而產(chǎn)生的，當(dāng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)復(fù)雜程度及組織形式發(fā)生變化后，就會(huì)推動(dòng)會(huì)計(jì)向前發(fā)展，以滿足經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的需要。西方工業(yè)革命后公司制企業(yè)的出現(xiàn)更是推動(dòng)了會(huì)計(jì)收益理論的產(chǎn)生與發(fā)展。公司制企業(yè)的特點(diǎn)是企業(yè)規(guī)模大；生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)周期長(zhǎng)；所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離。企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大對(duì)資本的需求大量增加，資本家投入資本的主要目的是為了贏利，而且其目的不是取得一次利潤(rùn)，而是謀取利潤(rùn)持續(xù)增長(zhǎng)的活動(dòng)。在這一動(dòng)機(jī)下企業(yè)經(jīng)營(yíng)周期明顯延長(zhǎng)，從而產(chǎn)生了會(huì)計(jì)分期的概念。企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離要求企業(yè)必須嚴(yán)格區(qū)分資本與收益的概念，股利的分配必須來自于保證資本完整條件下企業(yè)實(shí)現(xiàn)的收益。為了分配股利必須計(jì)算當(dāng)期的收益(利潤(rùn))，可以說嚴(yán)格確定收益起源于公司制企業(yè)分配股利的需求。公司制企業(yè)的特點(diǎn)及其確定、分配股利的需求促使了會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上收益確定方法及相關(guān)概念的產(chǎn)生，因此，公司制企業(yè)的出現(xiàn)促使了按收入、費(fèi)用配比確定收益方法(收入――費(fèi)用法)的產(chǎn)生。

(二)會(huì)計(jì)收益確定理論與方法的產(chǎn)生促使了損益表的產(chǎn)生會(huì)計(jì)收益理論的產(chǎn)生明確了收入、費(fèi)用、收益的概念，使損益表有了會(huì)計(jì)要素，且這種收益確定方法(收入――費(fèi)用法)為損益表的表述形式提供了框架，這些都使實(shí)務(wù)上編制損益表成為現(xiàn)實(shí)。資產(chǎn)負(fù)債表也有確定、報(bào)告收益的功能，為何還要編制損益表。企業(yè)經(jīng)營(yíng)權(quán)與所有權(quán)分離，投資者要評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)者的業(yè)績(jī)，而收益就成為評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)的第一指標(biāo)。如果僅靠資產(chǎn)負(fù)債表確定、報(bào)告收益信息，資本家很難了解企業(yè)收益的組成，因?yàn)橘Y產(chǎn)負(fù)債表提供的收益僅是數(shù)字。投資者要了解收益的具體信息，如主營(yíng)業(yè)務(wù)收益、其他業(yè)務(wù)收益、投資損益等，就應(yīng)按收入――費(fèi)用法確定收益，并將這種確定收益的過程表述出來，這種表述就是編制損益表的過程。按資產(chǎn)負(fù)債表法與按收入――費(fèi)用法確定的收益在數(shù)量上是一致的，即資產(chǎn)負(fù)債表與損益表之間存在內(nèi)在的鉤稽關(guān)系。隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展，特別是涉及企業(yè)所有者權(quán)益變動(dòng)業(yè)務(wù)的大量增加，使得按資產(chǎn)負(fù)債表法確定收益顯得復(fù)雜繁瑣。按收人――費(fèi)用法確定收益并編制損益表，以此與資產(chǎn)負(fù)犢表形成相互鉤稽，這使得損益表獲得與資產(chǎn)負(fù)債表同樣的地位，并成為繼資產(chǎn)負(fù)債表后成為第二張對(duì)外報(bào)告的報(bào)表。

三、現(xiàn)金流量表：財(cái)務(wù)的歷史邏輯演進(jìn)

(一)反映企業(yè)支付能力(償債能力及變現(xiàn)能力)信息：營(yíng)運(yùn)資本和現(xiàn)金流量企業(yè)有收益并不一定說明企業(yè)有較強(qiáng)的支付能力，體現(xiàn)企業(yè)支付能力的是現(xiàn)金而不是收益。早期的利益相關(guān)者們關(guān)心企業(yè)流動(dòng)負(fù)債的清償能力，利益相關(guān)者可以用營(yíng)運(yùn)資本來表現(xiàn)企業(yè)的償債能力及其營(yíng)運(yùn)能力。為了揭示營(yíng)運(yùn)資本的狀況，把握企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的某些規(guī)律和趨勢(shì)，更好地預(yù)測(cè)企業(yè)未來的財(cái)務(wù)狀況，就形成了財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表。財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表最早是屬于企業(yè)滿足內(nèi)部經(jīng)營(yíng)決策而使用的報(bào)表，由于潛在的投資者和債權(quán)人同樣需要了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的變動(dòng)信息，后來也成為對(duì)外報(bào)告的報(bào)表。該報(bào)表起始于1963年，當(dāng)時(shí)美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)(APB)在其第3號(hào)意見書里建議將資金表(財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表)作為企業(yè)公司報(bào)表的輔助信息。1987年FASB公布第95號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告(SFAS，NO.95)《現(xiàn)金流量表》(Statement OfCash Flow)取代APB的第19號(hào)意見書，要求企業(yè)1988年后必須以現(xiàn)金流量表代替財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表，IASC也在1992年要求企業(yè)以現(xiàn)金流量表代替財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表。

(二)收益質(zhì)量的評(píng)價(jià)與現(xiàn)金流量表從上述分析可知，可觀的利潤(rùn)并不能說明企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)質(zhì)量的高低，即不能簡(jiǎn)單地以收

益的高低來評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)者業(yè)績(jī)的好壞。因?yàn)闀?huì)計(jì)收益是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的收入和費(fèi)用計(jì)算出來的，而現(xiàn)金是實(shí)際存在的，其真實(shí)流動(dòng)與變動(dòng)是遵循收付實(shí)現(xiàn)原則的。按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)收入并不一定導(dǎo)致現(xiàn)金的流入；同理，按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)的費(fèi)用并不一定包括全部的現(xiàn)金流出，故收益與現(xiàn)金流量的真實(shí)流動(dòng)可能發(fā)生時(shí)間上的差異。用現(xiàn)金流量衡量收益質(zhì)量的指標(biāo)是盈利現(xiàn)金比率(經(jīng)營(yíng)流動(dòng)現(xiàn)金流量／凈收益)，該比率反映了凈收益與現(xiàn)金流量的相關(guān)程度，收益與現(xiàn)金流量的相關(guān)性越高，收益的質(zhì)量越高，反之，收益的質(zhì)量越低。因此，企業(yè)不能僅考慮收益因素來進(jìn)行收益的分配，還必須考慮現(xiàn)金流量。如果僅因?yàn)槭找鏀?shù)量提高了，而增加分配，就可能造成企業(yè)財(cái)務(wù)上的困難，因?yàn)檫@種收益的質(zhì)量不一定高，即收益的增加不一定帶來現(xiàn)金流入量的增加。但這也不能說明損益表沒有存在的必要，收益的分配(如股利分配和繳納所得稅)仍以企業(yè)收益為基礎(chǔ)，現(xiàn)金只是支付股利與所得稅的手段。并且由收益確定股利及所得稅在先，而用現(xiàn)金動(dòng)支付股利和所得稅在后，所以現(xiàn)金流量不能代替收益，現(xiàn)金流量表也不能取代損益表，而是繼資產(chǎn)負(fù)債表與損益表之后的第三張報(bào)表。

四、全面收益表：第二業(yè)績(jī)報(bào)告表

(一)全面收益表的產(chǎn)生在現(xiàn)有準(zhǔn)則框架下要充分報(bào)告企業(yè)某一會(huì)計(jì)期間凈資產(chǎn)變動(dòng)的原因，報(bào)告全面收益或全部已確認(rèn)利得與損失，編制全面收益表或全部已確認(rèn)利得與損失表。英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASB)于1992年了第3號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(FRS3)《報(bào)告財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)》(ReportingFinancialPerformance)，率先要求企業(yè)將“全部已確認(rèn)利得與損失表(statementofTotal Reeog-nized Gains and losses)”作為對(duì)外編報(bào)的主要財(cái)務(wù)報(bào)表和損益表一起共同表述報(bào)告主體的全部財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)。美國(guó)FASB于1997年頒布了第130號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告(FASl30)《報(bào)告全面收益》(Reporting Comprehensive Income)，要求企業(yè)從1997年起報(bào)告企業(yè)全面收益。受英美等國(guó)的影響，IASC于1997年了修訂后的IASl《財(cái)務(wù)報(bào)表的表述》(PresentationofFinancialStatements)，要求企業(yè)列示那些目前不在損益表中表述的利得和損失。IASC提出兩種可用來表述已確認(rèn)利得和損失的方法，一種是通過權(quán)益變動(dòng)表表述，一種是通過單獨(dú)的“已確認(rèn)利得與損失表”表述。

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一、財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)因素識(shí)別

從風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估的角度來看，新舊準(zhǔn)則的最大差異在于新準(zhǔn)則擴(kuò)展了重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)因素，加深了風(fēng)險(xiǎn)因素如何對(duì)重大錯(cuò)報(bào)的發(fā)生造成影響的認(rèn)識(shí)，以更宏觀的視角，從整個(gè)企業(yè)及其環(huán)境狀況的變化去認(rèn)識(shí)影響重大錯(cuò)報(bào)發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)因素，通過考察造成重大錯(cuò)報(bào)的根本動(dòng)因，來實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。新準(zhǔn)則第1211號(hào)第19條規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的具體方面，即行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；被審計(jì)單位的性質(zhì)；被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用；被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)以及被審單位的內(nèi)部控制。筆者認(rèn)為，可能導(dǎo)致被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)風(fēng)險(xiǎn)的因素，概括起來應(yīng)包括以下幾個(gè)方面：

(一)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)因素　有效的審計(jì)，首先需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位所處的宏觀社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和行業(yè)環(huán)境進(jìn)行充分的分析。以了解企業(yè)在外部環(huán)境中的地位。通過分析企業(yè)與外部環(huán)境之間的聯(lián)系，從而發(fā)現(xiàn)潛在的重要戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)。了解被審計(jì)單位的行業(yè)狀況、法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素，可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估被審計(jì)單位所在行業(yè)的業(yè)務(wù)性質(zhì)或監(jiān)管程度是否可能導(dǎo)致特定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，評(píng)估項(xiàng)目組是否配備了具有相關(guān)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)的成員。根據(jù)一些著名的審計(jì)失敗案例可看出，經(jīng)濟(jì)形勢(shì)行業(yè)政策的變化對(duì)被審計(jì)單位的影響可能轉(zhuǎn)化為誘發(fā)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告環(huán)境壓力，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏相關(guān)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)或估計(jì)不足，將導(dǎo)致審計(jì)的失敗。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要識(shí)別和評(píng)估的企業(yè)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)因素主要有：(1)行業(yè)環(huán)境狀況，如企業(yè)所在行業(yè)現(xiàn)狀及發(fā)展趨勢(shì)；市場(chǎng)供求與競(jìng)爭(zhēng)；產(chǎn)品生產(chǎn)技術(shù)的變化；能源供應(yīng)與成本；生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的季節(jié)性和周期性等。(2)法律及監(jiān)管環(huán)境，如適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度和行業(yè)特定慣例；對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生重大影響的法律法規(guī)及監(jiān)管活動(dòng)；對(duì)開展業(yè)務(wù)產(chǎn)生重大影響的政府政策；與被審計(jì)單位所處行業(yè)和所從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的環(huán)保要求等。(3)其他外部因素，如宏觀經(jīng)濟(jì)的景氣程度；利率和資金供求狀況；通貨膨脹水平及幣值變動(dòng)；國(guó)際經(jīng)濟(jì)環(huán)境和匯率變動(dòng)等。

(二)戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)因素　戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)是企業(yè)的內(nèi)部因素對(duì)企業(yè)的發(fā)展和經(jīng)營(yíng)成果以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)造成的風(fēng)險(xiǎn)。多數(shù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)最終都會(huì)產(chǎn)生財(cái)務(wù)后果，從而影響財(cái)務(wù)報(bào)表。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)從了解企業(yè)所制定的總體戰(zhàn)略出發(fā)，認(rèn)識(shí)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和具體戰(zhàn)略，分析內(nèi)部經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)，利用職業(yè)判斷對(duì)可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別和評(píng)估。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)了解被審計(jì)單位目標(biāo)和戰(zhàn)略以及相關(guān)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)：(1)對(duì)相關(guān)因素分析不夠充分或?qū)ξ磥淼淖兓瘺]有能夠合理預(yù)計(jì)而帶來的企業(yè)總體戰(zhàn)略選擇風(fēng)險(xiǎn)。如企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃與經(jīng)營(yíng)目標(biāo)或任務(wù)適應(yīng)性風(fēng)險(xiǎn)、行業(yè)發(fā)展及其可能導(dǎo)致的企業(yè)不具備足以應(yīng)對(duì)行業(yè)變化的人力資源和業(yè)務(wù)專長(zhǎng)的風(fēng)險(xiǎn)、業(yè)務(wù)擴(kuò)張及其可能導(dǎo)致企業(yè)對(duì)市場(chǎng)需求的估計(jì)不準(zhǔn)確風(fēng)險(xiǎn)等。(2)企業(yè)的具體戰(zhàn)略選擇失誤而帶來的風(fēng)險(xiǎn)，如企業(yè)開發(fā)新產(chǎn)品或提供新服務(wù)可能導(dǎo)致的產(chǎn)品責(zé)任增加的風(fēng)險(xiǎn)、企業(yè)并購(gòu)可能導(dǎo)致的運(yùn)營(yíng)困難的風(fēng)險(xiǎn)等；(3)企業(yè)供、產(chǎn)、銷等經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)的作業(yè)鏈風(fēng)險(xiǎn)等。

(三)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)因素　財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是指在企業(yè)各項(xiàng)財(cái)務(wù)活動(dòng)中由于內(nèi)外環(huán)境及各種難以預(yù)料或控制的因素使財(cái)務(wù)系統(tǒng)運(yùn)行偏離預(yù)期目標(biāo)而形成的經(jīng)濟(jì)損失的可能性。財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是資本價(jià)值運(yùn)動(dòng)中存在的風(fēng)險(xiǎn)，按照資本運(yùn)動(dòng)的過程，可將財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)劃分為：(1)籌資風(fēng)險(xiǎn)。籌資活動(dòng)是一個(gè)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的起點(diǎn)，企業(yè)籌資的主要目的是為了擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模，提高經(jīng)營(yíng)效益。企業(yè)籌資渠道可以分為兩大類，一類是所有者投資，另一類是借入資金。(2)投資風(fēng)險(xiǎn)。投資風(fēng)險(xiǎn)是指由于不確定因素的存在而使投資項(xiàng)目不能達(dá)到預(yù)期投資報(bào)酬，從而影響企業(yè)獲利水平和償債能力的風(fēng)險(xiǎn)。投資風(fēng)險(xiǎn)是所有財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的主導(dǎo)，主要有投資結(jié)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)、投資項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)、投資組合風(fēng)險(xiǎn)。(3)資金回收風(fēng)險(xiǎn)。資金回收風(fēng)險(xiǎn)是指投入的本金經(jīng)過生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程之后不能回到起點(diǎn)的風(fēng)險(xiǎn)。資金是企業(yè)生命的源泉，是企業(yè)經(jīng)營(yíng)之本，只有充足的資金才能保證企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的正常進(jìn)行。企業(yè)資金回收風(fēng)險(xiǎn)的大小既與國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)政策尤其是財(cái)政金融政策緊密相關(guān)，又取決于企業(yè)的營(yíng)銷策略、信用策略和經(jīng)營(yíng)管理水平的高低。(4)收益分配風(fēng)險(xiǎn)。收益分配風(fēng)險(xiǎn)是指由于收益分配可能給企業(yè)今后的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生不利影響。合理的收益分配會(huì)提高企業(yè)聲譽(yù)，調(diào)動(dòng)投資者積極性，促進(jìn)證券市場(chǎng)上股票價(jià)格上漲，給企業(yè)后期的籌資活動(dòng)奠定良好基礎(chǔ)。但不利的收益分配，也可能妨礙企業(yè)資金周轉(zhuǎn)、降低企業(yè)償債能為，挫傷投資者的積極性，降低企業(yè)信譽(yù)，導(dǎo)致股價(jià)下跌，這些都會(huì)對(duì)企業(yè)今后的發(fā)展帶來不利影響。

(四)治理結(jié)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)因素　公司治理是企業(yè)外部的所有者和債權(quán)人等利害相關(guān)者對(duì)企業(yè)實(shí)施控制并要求企業(yè)履行經(jīng)管責(zé)任的過程。公司治理的質(zhì)量反映了經(jīng)營(yíng)者履行經(jīng)營(yíng)質(zhì)量和財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。良好的公司治理結(jié)構(gòu)有助于權(quán)力在股東大會(huì)、董事會(huì)、管理層及監(jiān)督層之間的分配，并形成相互制約、相互平衡的機(jī)制，進(jìn)而能在一定程度上防止公司管理層舞弊行為的發(fā)生。相反，如果公司治理機(jī)制殘缺，管理層舞弊的概率則會(huì)明顯加大。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過對(duì)以下因素的分析來評(píng)估公司治理的風(fēng)險(xiǎn)：(1)董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)或監(jiān)事會(huì)等治理層的獨(dú)立性和能力。(2)經(jīng)營(yíng)者的能力和誠(chéng)實(shí)性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要了解經(jīng)營(yíng)者的背景、管理能力以及影響經(jīng)營(yíng)管理的經(jīng)濟(jì)激勵(lì)機(jī)制，以便識(shí)別委托動(dòng)機(jī)和經(jīng)營(yíng)者對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告的可能性。(3)主要利害相關(guān)者參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)的程度。(4)關(guān)聯(lián)方交易。不符合正常商業(yè)運(yùn)作程序的關(guān)聯(lián)方交易可能是舞弊的手段。(5)經(jīng)營(yíng)者報(bào)酬計(jì)劃和經(jīng)營(yíng)激勵(lì)機(jī)制。

(五)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)因素　內(nèi)部控制是被審計(jì)單位為合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效率和效果以及對(duì)法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計(jì)和執(zhí)行的政策和程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)以下構(gòu)成內(nèi)部控制要素的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析與評(píng)估：(1)控制環(huán)境。控制環(huán)境決定組織的風(fēng)氣，影響組織成員的控制意識(shí)。(2)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。由于經(jīng)濟(jì)、行業(yè)、管制和營(yíng)運(yùn)條件處于變動(dòng)中，因此企業(yè)管理層需要有一定的機(jī)制和程序來識(shí)別和應(yīng)對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)。(3)控制活動(dòng)?？刂苹顒?dòng)是保證經(jīng)營(yíng)者的指示得以執(zhí)行的方針和程序，包括批準(zhǔn)、授權(quán)、檢驗(yàn)、調(diào)整、業(yè)績(jī)復(fù)核、資產(chǎn)保全以及職務(wù)分工等一

系列的活動(dòng)。(4)信息與溝通。信息與溝通是指將信息系統(tǒng)所識(shí)別、搜集的有關(guān)企業(yè)內(nèi)部和外部的事項(xiàng)、活動(dòng)和狀況的信息在企業(yè)內(nèi)部以及向企業(yè)外部進(jìn)行傳遞。(5)對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督。內(nèi)部控制需要監(jiān)督，監(jiān)督是一個(gè)不斷評(píng)價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)機(jī)能的過程，監(jiān)督的形式可以有日常監(jiān)督活動(dòng)、獨(dú)立評(píng)價(jià)或者兩者的結(jié)合。

(六)會(huì)計(jì)錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)因素　會(huì)計(jì)錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)主要是指被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用方面存在的錯(cuò)誤或舞弊風(fēng)險(xiǎn)。錯(cuò)誤是指導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的非故意行為，主要包括：為編制財(cái)務(wù)報(bào)表而收集和處理數(shù)據(jù)時(shí)發(fā)生失誤；由于疏忽和誤解有關(guān)事實(shí)而作出不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)估計(jì)；在運(yùn)用和確認(rèn)、計(jì)量、分類或列報(bào)(包括披露)相關(guān)的會(huì)計(jì)政策時(shí)發(fā)生錯(cuò)誤等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)了解審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用，是否符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度，是否符合被審計(jì)單位的具體情況，并對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用可能導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作出評(píng)估。在了解被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用是否適當(dāng)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注下列重要事項(xiàng)：重要項(xiàng)目的會(huì)計(jì)政策和特殊行業(yè)慣例；重大和異常交易的會(huì)計(jì)處理方法；在新領(lǐng)域和缺乏權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)或共識(shí)的領(lǐng)域，采用重要會(huì)計(jì)政策產(chǎn)生的影響；會(huì)計(jì)政策的變更；被審計(jì)單位何時(shí)采用以及如何采用新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

篇9

一、未來會(huì)計(jì)并未完全否定傳統(tǒng)會(huì)計(jì)假設(shè)

會(huì)計(jì)假設(shè)最早可追溯到盧卡。巴其阿勒的光輝之作《數(shù)學(xué)大全》，盡管當(dāng)時(shí)并未正式使用會(huì)計(jì)假設(shè)這一名詞。而到1922年，美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家佩頓在《會(huì)計(jì)理論》一書中提到了今天我們所公認(rèn)的會(huì)計(jì)假設(shè)。它之所以存續(xù)如此之久，是因?yàn)闀?huì)計(jì)受到社會(huì)、政治、經(jīng)濟(jì)、文化等各方面的影響，因而其面對(duì)的是一個(gè)變化不定的會(huì)計(jì)環(huán)境。為了保證會(huì)計(jì)工作的正常進(jìn)行，人們必須對(duì)會(huì)計(jì)環(huán)境作出合理判斷，從而形成了會(huì)計(jì)工作的基本前提。有人提出未來會(huì)計(jì)中會(huì)計(jì)假設(shè)不復(fù)存在，果真如此嗎？

首先，從會(huì)計(jì)主體假設(shè)看。會(huì)計(jì)主體假設(shè)是指會(huì)計(jì)工作首先要明確會(huì)計(jì)工作為之服務(wù)的特定單位，它規(guī)定了會(huì)計(jì)活動(dòng)的空間和范圍。有人認(rèn)為隨著網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)。電子商務(wù)的發(fā)展，未來社會(huì)大量存在的是虛擬企業(yè)，因而會(huì)計(jì)主體不復(fù)存在。為分析這一觀點(diǎn)，讓我們首先界定一下虛擬企業(yè)。

所謂虛擬企業(yè)是指在有限資源的條件下，為取得最大的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，企業(yè)以自己擁有的優(yōu)勢(shì)產(chǎn)品或品牌為中心，由若干規(guī)模各異、擁有專長(zhǎng)的小型企業(yè)或車間，通過信息網(wǎng)絡(luò)和快速運(yùn)輸系統(tǒng)連接起來而組成的開放式組織形式。如美國(guó)戴爾計(jì)算機(jī)公司之所以成為繼微軟之后的又一計(jì)算機(jī)奇跡，就是得益于他們建立了以“戴爾”品牌計(jì)算機(jī)為核心的開放式的企業(yè)組織形式。他將能在幾小時(shí)內(nèi)供貨的外部的可靠供應(yīng)商納入自己的生產(chǎn)網(wǎng)絡(luò)，并和供應(yīng)伙伴共享設(shè)計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)、技術(shù)、信息和資源，大大加快了新技術(shù)推向市場(chǎng)的速度。當(dāng)客戶提出訂單后，戴爾公司能在36小時(shí)內(nèi)按客戶需求裝配好電腦，5天內(nèi)把貨送到客戶手中。這使戴爾公司迅速成長(zhǎng)為一家知名的計(jì)算機(jī)公司，供應(yīng)商也在和戴爾公司的合作中融為一體，分享了企業(yè)高速成長(zhǎng)的優(yōu)厚回報(bào)。再如，我國(guó)的榮昌皮貨洗染公司，近年來采用虛擬經(jīng)營(yíng)方式，以品牌為核心，由跨行業(yè)、跨地區(qū)、跨所有制的二百多家皮革專營(yíng)店、科研院所構(gòu)成虛擬企業(yè)，提高了產(chǎn)品科技含量，擴(kuò)大了市場(chǎng)占有率，一躍成為我國(guó)皮貨洗染企業(yè)的龍頭企業(yè)。

總之，虛擬企業(yè)是企業(yè)間的一種動(dòng)態(tài)聯(lián)盟，是核心企業(yè)根據(jù)聯(lián)盟企業(yè)各自的優(yōu)勢(shì)，通過業(yè)務(wù)外包等形式進(jìn)行虛擬化，并進(jìn)行系統(tǒng)集成和過程集成的過程。其本質(zhì)是借助電子商務(wù)手段，突破企業(yè)間界限，在全球范圍內(nèi)對(duì)企業(yè)資源進(jìn)行動(dòng)態(tài)配置和優(yōu)化組合，進(jìn)而創(chuàng)造企業(yè)本身優(yōu)勢(shì)。

但無論如何，虛擬企業(yè)仍是由各個(gè)實(shí)體所支撐著的。作為組成戴爾公司的各個(gè)供應(yīng)商以及組成榮昌皮貨洗染公司的各專營(yíng)店以及科研院所等，雖然虛擬了戴爾公司和榮昌皮貨洗染公司的某些功能（如供應(yīng)、銷售功能等），但他們是獨(dú)立的會(huì)計(jì)實(shí)體；從戴爾公司和榮昌皮貨洗染公司本身看，也許其虛擬的空間和規(guī)模時(shí)大時(shí)小，但其擁有核心競(jìng)爭(zhēng)能力的虛擬功能部分卻并未因此而改變。未來時(shí)代不可能，也不應(yīng)該以虛擬企業(yè)為會(huì)計(jì)主體，而應(yīng)以每個(gè)企業(yè)所擁有的非虛擬功能所構(gòu)成的實(shí)體作為會(huì)計(jì)主體。既然未來仍要以構(gòu)成虛擬企業(yè)的各個(gè)實(shí)體作為會(huì)計(jì)主體，只要這些構(gòu)成要素存在，會(huì)計(jì)主體假設(shè)就有存在的必要。

其次，從持續(xù)經(jīng)營(yíng)和會(huì)計(jì)分期假設(shè)看。持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是指企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)將無限期地延續(xù)下去，在可以預(yù)見的將來，會(huì)計(jì)主體不會(huì)因?yàn)檫M(jìn)行清算、解散。倒閉而不復(fù)存在。沒有這一假設(shè)，便沒有了“資產(chǎn)”和“費(fèi)用”的區(qū)別，也沒有了“資本支出”與“收益支出”的劃分，更沒有了“權(quán)責(zé)發(fā)生制”，甚至“歷史成本”也將成為“歷史”。有了持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，就必須把持續(xù)經(jīng)營(yíng)過程劃分為一個(gè)個(gè)會(huì)計(jì)期間，以正確反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。于是便有了會(huì)計(jì)分期假設(shè)，以規(guī)定會(huì)計(jì)核算的時(shí)間范圍。有人以未來網(wǎng)絡(luò)技術(shù)條件下信息是瞬時(shí)的實(shí)時(shí)的，隨時(shí)都可以了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果為由否認(rèn)持續(xù)經(jīng)營(yíng)和會(huì)計(jì)分期假設(shè)，筆者認(rèn)為有失偏頗。確實(shí)，在未來信息使用者可以在“信息超市”中各取所需，但即使是一小時(shí)甚至一秒鐘的財(cái)務(wù)狀況，也無非是一個(gè)時(shí)間單位問題，這一小時(shí)或一秒鐘的會(huì)計(jì)信息與一年的會(huì)計(jì)信息并無本質(zhì)差別，只不過是未來的技術(shù)手段提供了即時(shí)信息的可能性。因此，在任何時(shí)候，我們都不能脫離時(shí)間范圍談信息。從另外一方面講，如果因?yàn)槲磥砑磿r(shí)提供信息的特征而否定了權(quán)責(zé)發(fā)生制，就會(huì)出現(xiàn)如何科學(xué)合理地提供出一個(gè)時(shí)間單位的經(jīng)營(yíng)成果的問題。比如，未來某一天一企業(yè)發(fā)生花巨資購(gòu)入了固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的業(yè)務(wù)，如果某信息需要者需要這一日的信息，采用收付實(shí)現(xiàn)制將會(huì)出現(xiàn)什么樣的經(jīng)營(yíng)成果是稍有會(huì)計(jì)知識(shí)的人士不言而喻的。只要這些長(zhǎng)期資產(chǎn)有存在的必要，只要想提供科學(xué)的會(huì)計(jì)信息，就必須有持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)。

最后，從貨幣計(jì)量假設(shè)看。貨幣計(jì)量之所以成為假設(shè)是因?yàn)闀?huì)計(jì)對(duì)象的“價(jià)值增值運(yùn)動(dòng)”的特性。只要未來會(huì)計(jì)仍是反映和監(jiān)督這一“價(jià)值增值運(yùn)動(dòng)”的，貨幣計(jì)量假設(shè)就有存在的必要。以未來“電子貨幣”的出現(xiàn)否認(rèn)這一假設(shè)是站不住腳的，因?yàn)椤半娮迂泿拧眱H用于網(wǎng)上交易，它的發(fā)行和接收都是以現(xiàn)金和銀行存款等現(xiàn)有價(jià)值為前提的，它只不過是現(xiàn)實(shí)貨幣的一種代表或籌碼。就如現(xiàn)有許多企業(yè)財(cái)務(wù)公司和內(nèi)部銀行，無論采用內(nèi)部代用券還是采用其他什么形式，最終都要以現(xiàn)實(shí)貨幣予以清算。

與貨幣計(jì)量相聯(lián)系的另一個(gè)問題是幣值穩(wěn)定問題，這實(shí)際上是涉及未來是采用歷史成本計(jì)價(jià)還是其他計(jì)量模式的問題。筆者認(rèn)為，未來會(huì)計(jì)中歷史成本仍為主要計(jì)量模式。第一，現(xiàn)時(shí)成本是歷史成本的鏡像，沒有歷史成本，現(xiàn)時(shí)成本、公允價(jià)值等無以參照。歷史成本是現(xiàn)時(shí)成本、公允價(jià)值等計(jì)量模式的參照系，入賬后的公允價(jià)值實(shí)際上就是歷史價(jià)值。如電子商務(wù)的發(fā)展、網(wǎng)上交易的頻繁以及大量衍生金融工具的出現(xiàn)確實(shí)使一筆交易越過時(shí)空在瞬息之間成為現(xiàn)實(shí)，國(guó)際上已允許采用公允價(jià)值對(duì)衍生金融工具等進(jìn)行計(jì)量。但這一公允價(jià)值的運(yùn)用并不能改變大量會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)仍采用歷史成本作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的事實(shí)；第二，有了歷史成本這一計(jì)量基礎(chǔ)，根據(jù)利率和物價(jià)指數(shù)等資料，可即時(shí)調(diào)整出允價(jià)值、市場(chǎng)價(jià)格等指標(biāo)。未來計(jì)算技術(shù)的進(jìn)步為隨時(shí)調(diào)整出市場(chǎng)價(jià)格等信息提供了可能性，也為配比原則的收入與成本建立在同一計(jì)量基礎(chǔ)上創(chuàng)造了條件。

二、未來會(huì)計(jì)并未對(duì)會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)等式等產(chǎn)生根本性的影響

有人認(rèn)為隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來，未來會(huì)計(jì)構(gòu)建了以智力資本為中心的知識(shí)會(huì)計(jì)體系，因而必須對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的具體內(nèi)容進(jìn)行分類，鑒于此，未來會(huì)計(jì)可以劃分為知識(shí)資產(chǎn)、人力資產(chǎn)、有形資產(chǎn)項(xiàng)債、所有者權(quán)益、收入、成本費(fèi)用和利潤(rùn)八個(gè)要素；會(huì)計(jì)等式也變更為“知識(shí)資產(chǎn)＋人力資產(chǎn)＋有形資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益”。對(duì)此，筆者認(rèn)為：

第一，眾所周知，會(huì)計(jì)要素是構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)表的、既相互聯(lián)系又有所區(qū)分的大類。它可以進(jìn)行細(xì)分。細(xì)分之后，在報(bào)表中，就形成報(bào)表項(xiàng)目；在日常記錄中，就形成賬戶。就象“積木”能搭成房子，會(huì)計(jì)要素也就是構(gòu)筑會(huì)計(jì)大廈的基石，是它們構(gòu)成了財(cái)務(wù)報(bào)表的基本框架。比如我們根據(jù)會(huì)計(jì)目標(biāo)，將財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)濟(jì)成果這兩類信息使用者最關(guān)注的也是最容易混淆的信息分成六大會(huì)計(jì)要素，即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。六大會(huì)計(jì)要素構(gòu)成了資產(chǎn)負(fù)債表和損益表這兩張基本的會(huì)計(jì)報(bào)表，從定性和定量?jī)煞矫姹ＷC了基本會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。而在未來會(huì)計(jì)中，知識(shí)資產(chǎn)、人力資產(chǎn)、有形資產(chǎn)均反映資產(chǎn)的內(nèi)在特質(zhì)，故應(yīng)歸于資產(chǎn)要素。所以它們充其量只能是對(duì)資產(chǎn)這一會(huì)計(jì)基本要素的再分類，它可以形成報(bào)表項(xiàng)目和日常賬戶，但它并不能成為一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)要素。所以，知識(shí)資產(chǎn)、無形資產(chǎn)抑或是以后出現(xiàn)的新型資產(chǎn)都不能改變資產(chǎn)作為一項(xiàng)獨(dú)立要素的特性。

篇10

東北財(cái)經(jīng)大學(xué)博士，廈門大學(xué)博士后，浙江工商大學(xué)副教授，中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)內(nèi)部控制專業(yè)委員會(huì)委員。中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)財(cái)務(wù)成本分會(huì)理事。先后擔(dān)任中國(guó)內(nèi)部控制研究中心副主任，浙江工商大學(xué)公司治理與風(fēng)險(xiǎn)管理研究所所長(zhǎng)，武漢宏迅咨詢公司副總經(jīng)理、CTO，主要從事企業(yè)內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理，CPA審計(jì)，會(huì)計(jì)監(jiān)管領(lǐng)域的研究，2006年入選首批全國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)帶頭人領(lǐng)軍人才。

建立健全內(nèi)部控制體系既是相關(guān)法律法規(guī)的要求，也是企業(yè)加強(qiáng)管理，控制風(fēng)險(xiǎn)，提高經(jīng)營(yíng)效率和經(jīng)濟(jì)效益，實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)和戰(zhàn)略目標(biāo)的需要。企業(yè)建立健全內(nèi)部控制體系必須做好以下幾個(gè)方面的工作。

一、正確認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制的作用和價(jià)值

根據(jù)COSO的定義內(nèi)部控制是一個(gè)由企業(yè)董事會(huì)、管理層和其他員工實(shí)施的、旨在為經(jīng)營(yíng)的有效性和效率、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性以及遵守適用的法律和法規(guī)等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證的過程。企業(yè)內(nèi)部控制體系是企業(yè)內(nèi)運(yùn)行的一整套政策和程序，它存在的價(jià)值就是為企業(yè)相關(guān)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證。企業(yè)內(nèi)部控制不是機(jī)械的、僵化的書面條文，不是一個(gè)一成不變、一蹴而就的制度，而是一個(gè)有明確目標(biāo)、需要?jiǎng)討B(tài)調(diào)整和完善，與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程緊密結(jié)合，直接為企業(yè)的相關(guān)目標(biāo)服務(wù)的系統(tǒng)。因此，企業(yè)內(nèi)部控制不是為了約束和控制人，也不是為了讓簡(jiǎn)單的事情變得更復(fù)雜，更不是裝飾企業(yè)的飾品，它是企業(yè)用來控制風(fēng)險(xiǎn)，確保實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)的一套系統(tǒng)工具和程序。因此，企業(yè)的相關(guān)利益人，無論是所有者還是管理者以及一般員王，都應(yīng)當(dāng)以積極的心態(tài)來對(duì)待內(nèi)部控制，立足企業(yè)的目標(biāo)和實(shí)際，結(jié)合企業(yè)的環(huán)境和自身經(jīng)營(yíng)情況，從自身職責(zé)的角度建立健全內(nèi)部控制，以有效控制風(fēng)險(xiǎn)，確保職責(zé)的履行和企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

二、設(shè)定明確的內(nèi)部控制目標(biāo)

從廣義上來說內(nèi)部控制可以為經(jīng)營(yíng)、報(bào)告、合規(guī)等多類目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證，如果采用COS02004年提出的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的概念，則更是拓展到戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。企業(yè)建立健全內(nèi)部控制的前提是，企業(yè)必須有明確的目標(biāo)，無論是戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)，還是合規(guī)目標(biāo)，必須有實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的動(dòng)力和壓力。如果企業(yè)沒有明確的目標(biāo)，那么內(nèi)部控制就沒有為之服務(wù)的對(duì)象，內(nèi)部控制的建立健全就是無源之水。

所以，企業(yè)建立健全內(nèi)部控制，必須首先立足自身的實(shí)際情況，設(shè)定明確的內(nèi)部控制目標(biāo)，而且，為了具有更好的操作性和可控性，這些目標(biāo)應(yīng)盡可能的細(xì)化，從最高層比較長(zhǎng)遠(yuǎn)、宏觀、概括的目標(biāo)一層層細(xì)化到基層比較微觀、具體、量化的目標(biāo)，這樣一方面便于有效的識(shí)別和評(píng)估這些目標(biāo)產(chǎn)生偏差的風(fēng)險(xiǎn)，另一方面，也便于在內(nèi)部控制的運(yùn)行中實(shí)施控制，從而提高內(nèi)部控制運(yùn)行的效率，改進(jìn)運(yùn)行的效果。

三、采用風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)(或?qū)?的方法

美國(guó)權(quán)威內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)COSO在內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上提出企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的概念和框架，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了以風(fēng)險(xiǎn)為核心和控制對(duì)象的觀念。在COSO傳統(tǒng)的內(nèi)部控制概念和框架中，內(nèi)部控制基本上是在目標(biāo)設(shè)定和風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別已經(jīng)完成的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，沒有過多的強(qiáng)調(diào)目標(biāo)設(shè)定和風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的問題。但在COSO企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的概念和框架中，強(qiáng)調(diào)了目標(biāo)設(shè)定和風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的重要性，更是將內(nèi)部控制的目標(biāo)進(jìn)一步提升到了戰(zhàn)略目標(biāo)的高度，從企業(yè)整體的角度全面的管理和控制企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)。因此，企業(yè)內(nèi)部控制的建立健全不，能為了建立健全內(nèi)部控制而設(shè)計(jì)和制定一套制度和程序，企業(yè)內(nèi)部控制的建立健全應(yīng)當(dāng)在沒定明確目標(biāo)的前提下用風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)的方法，這體現(xiàn)在內(nèi)部控制的沒計(jì)和運(yùn)行方面，也體現(xiàn)在內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)方面。

(一)采用風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)的方法設(shè)計(jì)和運(yùn)行內(nèi)部控制

風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)的方法首先體現(xiàn)在內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行方面，企業(yè)要在特定的目標(biāo)和經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀下，充分識(shí)別影響目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的各種風(fēng)險(xiǎn)，并采用有效的方法評(píng)估識(shí)出的各種風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果設(shè)汁和選擇適當(dāng)?shù)目刂苹顒?dòng)，以充分應(yīng)對(duì)識(shí)別出的風(fēng)險(xiǎn)。在企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)中，風(fēng)險(xiǎn)的有效識(shí)別和評(píng)估是一個(gè)非常關(guān)鍵的環(huán)節(jié)，它不但是內(nèi)部控制的一部分，更是內(nèi)部控制其他部分有效設(shè)計(jì)和運(yùn)作的基礎(chǔ)，只有能夠充分識(shí)別和評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，才能有效的控制風(fēng)險(xiǎn)。

(二)采用風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)的方法評(píng)價(jià)內(nèi)部控制

風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)的方法還體現(xiàn)在內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)方面。從外部監(jiān)管的角度來看，上市公司以及國(guó)有大型企業(yè)都需要進(jìn)行內(nèi)部控制的年度評(píng)價(jià)，即從總體上判斷內(nèi)部控制是否有效，而如何取有效的方法評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性不但影響到成本費(fèi)用，還會(huì)影響到評(píng)價(jià)結(jié)論的可靠性，因此，評(píng)價(jià)方法至關(guān)重要。

內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)方法經(jīng)歷了一個(gè)曲折的發(fā)展過程啟2002年美國(guó)SOX法案頒布實(shí)施以來，一些大型的事務(wù)所和咨詢公司在為企業(yè)提供內(nèi)部控制咨詢服務(wù)時(shí)采用的都是詳細(xì)評(píng)價(jià)法。這種方法的基本思路是：以內(nèi)部控制框架或標(biāo)準(zhǔn)為參照物，根據(jù)內(nèi)部控制框架的構(gòu)成要素是否存在評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)有效性，然后測(cè)試內(nèi)部控制的運(yùn)行有效性，最后綜合設(shè)計(jì)和運(yùn)行的評(píng)價(jià)對(duì)內(nèi)部控制的有效性做出總體評(píng)價(jià)，評(píng)估內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，判斷是否存在重大缺陷，從而確定內(nèi)部控制是否有效。這種思路和方法在企業(yè)最初進(jìn)行內(nèi)部控制建設(shè)或日常的評(píng)價(jià)中應(yīng)用較多。此外，在SOX法案開始時(shí)，企業(yè)的管理層在評(píng)價(jià)內(nèi)部控制以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)內(nèi)部控制時(shí)基本上都是遵照PCAOB在2004年的第2號(hào)審汁準(zhǔn)則執(zhí)行的，采用的基本上也是這種思路。當(dāng)然在具體的運(yùn)用上，不同的企業(yè)和事務(wù)所又略有不同。

這種評(píng)價(jià)思路和方法首先要根據(jù)現(xiàn)有的內(nèi)部控制框架評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行，識(shí)別出控制缺陷，然后判斷是否為重大漏洞，從而判斷內(nèi)部控制的有效性。評(píng)價(jià)運(yùn)行有效性可以采用測(cè)試的方法確定相關(guān)的內(nèi)部控制是否得到了有效實(shí)施，從理論和實(shí)務(wù)上來說不存在太大的問題，而評(píng)價(jià)設(shè)計(jì)的有效性在該方法中則是對(duì)照內(nèi)部控制框架或標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行的，所以，最關(guān)鍵的問題是如何對(duì)照企業(yè)內(nèi)部控制框架或標(biāo)準(zhǔn)確定內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的有效性。這種對(duì)照內(nèi)部控制框架或標(biāo)準(zhǔn)判斷設(shè)計(jì)有效性的思路應(yīng)當(dāng)是來自于COSO的《內(nèi)部控制――整合框架》等報(bào)告中提出的控制的完整性概念。COSO在這個(gè)報(bào)告中明確指出，內(nèi)部控制框架的這些組成要素和標(biāo)準(zhǔn)適用于整個(gè)內(nèi)部控制系統(tǒng)，或者是一類或多類目標(biāo)。當(dāng)考慮任何一類目標(biāo)的控制時(shí)，例如有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的控制，所有五個(gè)要素都應(yīng)該滿足才能得出有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的控制是有效的結(jié)論。但是，內(nèi)部控制的組成要素之間具有相互補(bǔ)充、相互滲透的關(guān)系，盡管五個(gè)組成要素都應(yīng)該被滿足，但是這并不意味著在不同的企業(yè)中每個(gè)組成要素都得到同樣的執(zhí)行。不同組成要素之間存在某種平衡，因?yàn)閮?nèi)部控制能夠滿足多個(gè)目標(biāo)，一個(gè)組成要素中的控制可能會(huì)滿足另外一個(gè)組成要素范疇內(nèi)的控制需要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)。而且，控制

降低風(fēng)險(xiǎn)的程度是不同的，所以，效果有限的多個(gè)控制一起可以達(dá)到滿意的效果。

鑒于上述原因，盡管內(nèi)部控制的框架或標(biāo)準(zhǔn)描述了一個(gè)有效的部控制系統(tǒng)所應(yīng)當(dāng)具備的構(gòu)成要素，如果采用簡(jiǎn)單的一一對(duì)應(yīng)的方法對(duì)照內(nèi)部控制框架來評(píng)價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的有效性，就有可能產(chǎn)生兩個(gè)問題：一個(gè)是成奉高，效率低；另一個(gè)是評(píng)價(jià)結(jié)論的不可靠性。內(nèi)部控制框架或標(biāo)準(zhǔn)描述這些構(gòu)成要素時(shí)，是把企業(yè)抽象成一個(gè)主體，并沒有考慮企業(yè)所處的國(guó)家、所處的行業(yè)、企業(yè)的規(guī)模等特定的因素，其目的是構(gòu)建一個(gè)通用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)和參照物。但是，并不是所有的企業(yè)(如不同規(guī)模的企業(yè)、不同行業(yè)的企業(yè))都必須具備與內(nèi)部控制框架或標(biāo)準(zhǔn)完全一樣的內(nèi)部控制才箅是有效，而且，這個(gè)框架中的所有要素涉及的控制與內(nèi)部控制目標(biāo)的相關(guān)性和對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)的重要性是不同的。因此，如果一一對(duì)應(yīng)的對(duì)照內(nèi)部控制框架或標(biāo)準(zhǔn)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的有效性必定會(huì)評(píng)價(jià)了過多的、不必要的控制，導(dǎo)致成本高而效率低，這一點(diǎn)已經(jīng)在美國(guó)上市公司過去幾年實(shí)施SOX法案的經(jīng)歷中得到了體現(xiàn)，同時(shí)，有效的內(nèi)部控制并不要求所有的要素同等程度的存在，因?yàn)椴靠刂埔乇旧砭哂幸欢ǖ南嗷パa(bǔ)充性和相互替代性，存在某種程度的平衡，并且這種替代或平衡在很多情況下并不能確切的衡量，也不能準(zhǔn)確的體現(xiàn)在內(nèi)部控制的框架或標(biāo)準(zhǔn)中，所以，如果一一對(duì)應(yīng)的對(duì)照內(nèi)部控制框架或標(biāo)準(zhǔn)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的有效性必定會(huì)出現(xiàn)評(píng)價(jià)結(jié)論的偏差：按照內(nèi)部控制框架或標(biāo)準(zhǔn)評(píng)價(jià)可能是一個(gè)缺陷，但是，實(shí)際上卻是有效的。這一點(diǎn)很明顯的體現(xiàn)在了不同規(guī)模企業(yè)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)上，為此，美國(guó)COSO于2006年了《較小規(guī)模公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制指南》。

風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)不是從控制到風(fēng)險(xiǎn)，而是從風(fēng)險(xiǎn)到控制，即從內(nèi)部控制相關(guān)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)到內(nèi)部控制。首先，要評(píng)估相關(guān)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，其次，識(shí)別和確定企業(yè)充分應(yīng)對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)部控制是否存在，即評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)應(yīng)對(duì)相關(guān)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)的有效性；第三，識(shí)別和確定內(nèi)部控制運(yùn)行有效性的證據(jù)，評(píng)價(jià)現(xiàn)有的控制是否得到了有效的運(yùn)行；最后，對(duì)控制缺陷進(jìn)行評(píng)估，判定是否構(gòu)成重大漏洞，確定內(nèi)部控制是否有效，對(duì)于不同的目標(biāo)來說，目標(biāo)風(fēng)險(xiǎn)的含義內(nèi)部控制重大漏洞的含義是不相同的，在評(píng)價(jià)每一類目標(biāo)時(shí)都需要做具體設(shè)定?！白陨隙隆焙汀帮L(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)”的理念在這種方法中得到了充分的體現(xiàn)?！帮L(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)”主要體現(xiàn)在：以評(píng)估控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)為起點(diǎn)，關(guān)注重要的財(cái)務(wù)報(bào)告和披露風(fēng)險(xiǎn)與問題。僅評(píng)價(jià)充分應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的控制；證據(jù)的獲取和場(chǎng)所的選擇根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果；評(píng)價(jià)結(jié)論(內(nèi)部控制是否有效)也是風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)的，判斷有效與否是根據(jù)內(nèi)部控制是否相當(dāng)可能沒有防止或發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中的重要錯(cuò)報(bào)?！白陨隙隆敝饕w現(xiàn)在：從財(cái)務(wù)報(bào)表整體開始，然后到賬戶披露；從公司層面的控制開始，然后到活動(dòng)層面的控制。