導(dǎo)語：如何才能寫好一篇財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的邏輯，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)告 內(nèi)部控制 審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表 審計(jì)

縱觀國(guó)外內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)施效果，實(shí)施雙重的審計(jì)制度，在給企業(yè)帶來巨大收益的同時(shí)，也會(huì)大幅度增加企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成本。如何實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的有機(jī)整合，進(jìn)一步提高審計(jì)效率，降低審計(jì)成本，是確保內(nèi)部控制審計(jì)順利實(shí)施的關(guān)鍵。

一、整合內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的現(xiàn)實(shí)性意義

（一）有利于提升企業(yè)的審計(jì)效率，確保財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性

內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)雖然是審計(jì)的兩種不同方式，但二者從本質(zhì)上說是一種性質(zhì)相同的業(yè)務(wù)，都是為了合理保證和鑒證責(zé)任方的認(rèn)定。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師參照相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表信息的合法性和公允性經(jīng)過特定的審計(jì)程序和方式所提出的審計(jì)建議，從而進(jìn)一步提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性。在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，需要企業(yè)的管理層認(rèn)真認(rèn)定報(bào)表中所反映的各項(xiàng)交易事項(xiàng)、會(huì)計(jì)處理及賬戶余額等事項(xiàng)，主要是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理層的認(rèn)定和聲明進(jìn)行審計(jì)的過程，雖然高于管理層認(rèn)定但卻無法有效鑒證財(cái)務(wù)報(bào)表信息的絕對(duì)可靠性。內(nèi)部控制審計(jì)是企業(yè)委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性及運(yùn)行的有效性進(jìn)行鑒證并發(fā)表審計(jì)意見的一種審計(jì)活動(dòng)，內(nèi)控審計(jì)更多的是依靠企業(yè)管理人員應(yīng)該充分熟悉企業(yè)的相關(guān)運(yùn)行和管理內(nèi)容，能夠?qū)⑵髽I(yè)內(nèi)部控制體系的可靠性和完整性詳細(xì)闡明清楚，科學(xué)認(rèn)定內(nèi)部控制的有效性程度，再經(jīng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)相關(guān)的內(nèi)控認(rèn)定和說明部分的內(nèi)容進(jìn)行相應(yīng)的審計(jì)。將兩者有機(jī)結(jié)合，有助于提升企業(yè)的審計(jì)效率，確保財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性。

（二）兩者相互補(bǔ)充，有利于降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在內(nèi)容上具有十分密切的關(guān)聯(lián)性，這種內(nèi)在的關(guān)聯(lián)性實(shí)現(xiàn)了兩者間的相互支持和有效補(bǔ)充，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)結(jié)果可以在很大程度上為審計(jì)人員認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制中可能會(huì)存在的一些漏洞環(huán)節(jié)，而內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)果可以幫助審計(jì)人員及時(shí)優(yōu)化和改變審計(jì)計(jì)劃和程序。將二者進(jìn)行有機(jī)整合，一方面可以大幅度降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)量，控制運(yùn)行成本；另一方面，可以大大提高審計(jì)效率，降低審計(jì)面臨的風(fēng)險(xiǎn)。此外，在審計(jì)過程中所收集的證據(jù)和進(jìn)行的測(cè)試對(duì)兩種審計(jì)活動(dòng)都適用，是一種經(jīng)濟(jì)可行的兼顧審計(jì)方與被審計(jì)方共同利益的合理模式。

（三）節(jié)約審計(jì)資源，提高審計(jì)質(zhì)量的必經(jīng)之路

在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制進(jìn)行了解，并進(jìn)行相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，確定進(jìn)一步應(yīng)該執(zhí)行的審計(jì)程序，并在必要情況下實(shí)施控制測(cè)試來完善實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序的實(shí)施效果，從而能夠提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的一個(gè)必要階段就是了解和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制，兩者在審計(jì)程序上存在著相關(guān)性，相互融合，因此能夠共同利用和分享工作成果。

內(nèi)部控制審計(jì)中根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估對(duì)企業(yè)環(huán)境的證據(jù)及通過重大程序發(fā)現(xiàn)的具體錯(cuò)報(bào)等收集到的有關(guān)信息，可以有針對(duì)性地選擇實(shí)施控制測(cè)試，這樣可以通過財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)，明確財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制中存在的重大缺陷，可以及時(shí)為內(nèi)部控制審計(jì)更改審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)程序提供線索。

二、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)現(xiàn)整合的有效途徑分析

（一）多途徑的充分了解被審計(jì)企業(yè)及企業(yè)內(nèi)部的環(huán)境

要想有機(jī)整合財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)，就必須按照風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的原則，通過多種途徑對(duì)被審計(jì)企業(yè)及其內(nèi)外部的相關(guān)環(huán)境進(jìn)行了解，明確出被審計(jì)企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，這是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行有機(jī)整合的必要前提。此外還應(yīng)注意，內(nèi)部控制審計(jì)在了解被審計(jì)企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境時(shí)比財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)要求更高。當(dāng)前我國(guó)企業(yè)所使用的《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》從內(nèi)部環(huán)境類、控制活動(dòng)類及控制手段類將指引分為三大類，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)提供了可靠的參照標(biāo)準(zhǔn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過這種指引分類詳細(xì)地了解企業(yè)的內(nèi)部控制情況，內(nèi)部控制審計(jì)的成果可以被財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中充分利用，以了解企業(yè)的內(nèi)部控制情況。在實(shí)施審計(jì)整合時(shí)，如果是由統(tǒng)一業(yè)務(wù)組來執(zhí)行，在審計(jì)過程中只需要執(zhí)行一次即可；如果是由不同業(yè)務(wù)組執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，可以通過加強(qiáng)溝通的方式來了解對(duì)方的情況。因此，充分地了解被審計(jì)企業(yè)及相關(guān)的內(nèi)外部環(huán)境情況，是有效整合得以進(jìn)行的基礎(chǔ)。

（二）對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行測(cè)試

內(nèi)部控制審計(jì)的核心程序是控制測(cè)試。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)明確提出要求，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在特定的情況下必須進(jìn)行相應(yīng)的內(nèi)部控制測(cè)試，尤其是在對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)急性評(píng)估認(rèn)定時(shí)，或是當(dāng)單一采用實(shí)質(zhì)性程序無法提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí)。對(duì)企業(yè)在相關(guān)期間或時(shí)間內(nèi)的運(yùn)行有效性進(jìn)行測(cè)試控制，實(shí)質(zhì)上是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制實(shí)施審計(jì)。因此，內(nèi)部控制測(cè)試環(huán)節(jié)是實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。在整合審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行測(cè)試時(shí)，首先要能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，對(duì)內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見提供有效的支持；其次要通過獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果進(jìn)行有力的支持。在測(cè)試控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)綜合運(yùn)用多種方法，如對(duì)適當(dāng)人員進(jìn)行詢問、認(rèn)真觀察經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及對(duì)相關(guān)文件進(jìn)行檢查等。因此，在整合審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需要有補(bǔ)充控制測(cè)試的范圍，以獲得足夠的證據(jù)支持對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計(jì)意見。

（三）有針對(duì)性地選擇實(shí)質(zhì)性分析程序和細(xì)節(jié)測(cè)試

實(shí)質(zhì)性分析程序和細(xì)節(jié)測(cè)試是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中實(shí)質(zhì)性程序所包含的兩大內(nèi)容。二者對(duì)于整合兩種審計(jì)活動(dòng)具有十分重要的作用。所謂的實(shí)質(zhì)性分析程序主要是通過對(duì)數(shù)據(jù)間的關(guān)系進(jìn)行研究，從而對(duì)認(rèn)定的準(zhǔn)確性進(jìn)行科學(xué)的評(píng)價(jià)，主要適用于特定時(shí)間內(nèi)存在可預(yù)期關(guān)系的大量交易。細(xì)節(jié)測(cè)試各類交易、賬戶余額及列報(bào)認(rèn)定中所采用的一種主要的測(cè)試，能夠直接識(shí)別出財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大的錯(cuò)報(bào)，采取實(shí)質(zhì)性分析程序的前提條件是要具備真實(shí)可靠的數(shù)據(jù)，而這些數(shù)據(jù)的真實(shí)可靠性又取決于內(nèi)部控制的有效性程度。因此，當(dāng)內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)果只關(guān)系到財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)部控制是否存在缺陷時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)就不必采用實(shí)質(zhì)性分析程序，而應(yīng)相應(yīng)的采取細(xì)節(jié)測(cè)試。當(dāng)內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果證明財(cái)務(wù)報(bào)表層次的內(nèi)部控制存在重大缺陷或完全失效時(shí)，則不必再進(jìn)行細(xì)節(jié)測(cè)試，可以直接采用實(shí)質(zhì)性分析程序。實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的有機(jī)整合，必須采用合適的實(shí)質(zhì)性程序，才能實(shí)現(xiàn)二者的有效整合。

三、結(jié)論

綜上所述，可以看出財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是相互區(qū)別但又緊密聯(lián)系的兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展為兩者的結(jié)合既提出了必要性，也提供了一定的現(xiàn)實(shí)性基礎(chǔ)和依據(jù)。兩項(xiàng)工作的不同點(diǎn)在于一個(gè)是監(jiān)督審計(jì)工作的過程，一個(gè)是對(duì)審計(jì)結(jié)果進(jìn)行鑒證。企業(yè)各相關(guān)管理者和決策者只有熟知二者的內(nèi)在邏輯關(guān)系，才能將其進(jìn)行有機(jī)整合，真正實(shí)現(xiàn)審計(jì)的終極目標(biāo)，才能達(dá)到相互利用證據(jù)、相互印證結(jié)果的效果，在很大程度上大幅度提高了審計(jì)效率。整合審計(jì)將在一定程度上影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的策略，因此，應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)事務(wù)所與被審計(jì)單位的溝通，強(qiáng)化內(nèi)部控制的審計(jì)策略的實(shí)際作用和歷史地位，并要求企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)相關(guān)審計(jì)專業(yè)人才的培養(yǎng)，從而真正發(fā)揮出內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略中的重要作用。

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篇2

關(guān)鍵詞 會(huì)計(jì)專業(yè) 審計(jì)學(xué)課程 教學(xué)改革

一、會(huì)計(jì)專業(yè)《審計(jì)學(xué)》課程教學(xué)目標(biāo)定位不準(zhǔn)確

《審計(jì)學(xué)》課程是高校會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)開設(shè)的一門專業(yè)核心課程，其教學(xué)目標(biāo)一直被定為會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)的補(bǔ)充，是會(huì)計(jì)學(xué)的延續(xù)與發(fā)展。會(huì)計(jì)學(xué)課程的設(shè)置從廣度上、層次上都做過多次的調(diào)整，但對(duì)《審計(jì)學(xué)》課程的設(shè)置一直未有大的突破。很多高校的審計(jì)學(xué)課程只開設(shè)《審計(jì)學(xué)》一門課程，只注重注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的理論與實(shí)務(wù)，政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)的教學(xué)內(nèi)容較少甚至沒有。開設(shè)此課程僅為使學(xué)生理解審計(jì)的基本理論與基本方法，遠(yuǎn)遠(yuǎn)無法滿足對(duì)審計(jì)人才培養(yǎng)的需要。會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)的學(xué)生審計(jì)能力培養(yǎng)受到很大的限制，在一定程度上影響了學(xué)生就業(yè)范圍的拓展，難以進(jìn)軍審計(jì)就業(yè)領(lǐng)域。

二、會(huì)計(jì)專業(yè)《審計(jì)學(xué)》課程教學(xué)中存在問題

（一）《審計(jì)學(xué)》課程教學(xué)內(nèi)容存在的問題

很多高校會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)開設(shè)的《審計(jì)學(xué)》課程，在教學(xué)內(nèi)容上側(cè)重于獨(dú)立審計(jì)，忽略了國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的教學(xué)內(nèi)容，一直以來這種教學(xué)內(nèi)容的安排已成趨勢(shì)。審計(jì)監(jiān)督體系中，獨(dú)立審計(jì)、國(guó)家審計(jì)及內(nèi)部審計(jì)三者既相互聯(lián)系又各自獨(dú)立、各司其職。三者在不同的審計(jì)領(lǐng)域不可替代，不存在主導(dǎo)和從屬關(guān)系。特別是近年來，國(guó)家審計(jì)在加強(qiáng)宏觀調(diào)控，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，推動(dòng)依法行政，促進(jìn)廉政建設(shè)等方面發(fā)揮越來越重要的作用，其對(duì)社會(huì)的影響也空前提高。會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)學(xué)生的審計(jì)知識(shí)結(jié)構(gòu)欠缺，勢(shì)必影響審計(jì)人才未來的潛能發(fā)揮。

此外，很多高校會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)開設(shè)的《審計(jì)學(xué)》課程，在教學(xué)內(nèi)容上側(cè)重財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)，很少甚至沒有涉及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之外的特殊領(lǐng)域?qū)徲?jì)、審閱業(yè)務(wù)及其他鑒證業(yè)務(wù)的內(nèi)容。

（二）審計(jì)學(xué)教材存在的問題

目前很多高校以注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試用書作為審計(jì)教材，缺乏教科書應(yīng)有的連貫性、系統(tǒng)性、通俗易懂等特征，并不適宜作為教材使用。還有一些高校的審計(jì)教材以審計(jì)準(zhǔn)則為導(dǎo)向，而審計(jì)準(zhǔn)則是用來指導(dǎo)審計(jì)人員執(zhí)業(yè)的行為規(guī)范，課程教材如以審計(jì)準(zhǔn)則為導(dǎo)向，會(huì)使審計(jì)學(xué)的基本理論關(guān)系難以講授清楚，其思路也不符合審計(jì)學(xué)教學(xué)規(guī)律。

此外，審計(jì)學(xué)教材普遍存在內(nèi)容繁瑣枯燥，理論文字?jǐn)⑹鲞^多，缺乏案例分析等問題。隨著審計(jì)領(lǐng)域新情況新問題的不斷涌現(xiàn)，審計(jì)學(xué)教材往往難以跟上經(jīng)濟(jì)發(fā)展、法律更新等審計(jì)環(huán)境的變化，審計(jì)的教學(xué)內(nèi)容與現(xiàn)實(shí)的審計(jì)實(shí)務(wù)存在脫節(jié)現(xiàn)象。

（三）審計(jì)學(xué)教學(xué)方法存在的問題

很多高校審計(jì)學(xué)教學(xué)方法，仍以“講授法”為主，教師課堂上講，學(xué)生被動(dòng)地聽，審計(jì)實(shí)務(wù)判斷技巧得不到鍛煉與提高。學(xué)生也習(xí)慣這種滿堂灌的教學(xué)方法，學(xué)習(xí)的主動(dòng)性差，很多學(xué)生缺乏獨(dú)立思考和自己動(dòng)手解決問題的能力。

“重理論，輕實(shí)踐”問題依然嚴(yán)重，高校從事審計(jì)學(xué)課程教學(xué)的教師大部分是“從校門到校門”，缺乏審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。同時(shí)，審計(jì)模擬實(shí)訓(xùn)和審計(jì)學(xué)教學(xué)案例資源嚴(yán)重匱乏，審計(jì)校外實(shí)習(xí)實(shí)訓(xùn)基地沒有建立或沒有真正發(fā)揮作用。

三、會(huì)計(jì)專業(yè)《審計(jì)學(xué)》課程教學(xué)改革的措施

（一）教學(xué)目標(biāo)的重新定位

隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)、國(guó)家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展，審計(jì)正面臨著日新月異、紛繁復(fù)雜的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，審計(jì)人才需要量迅速增多，而對(duì)審計(jì)人才質(zhì)量的要求也越來越高?！秾徲?jì)學(xué)》課程作為會(huì)計(jì)專業(yè)的核心專業(yè)課，其教學(xué)應(yīng)從單純技術(shù)教育轉(zhuǎn)向全面的素質(zhì)教育，注重學(xué)生應(yīng)變能力、決策能力、邏輯判斷等審計(jì)思維的培養(yǎng)?！秾徲?jì)學(xué)》課程教學(xué)目標(biāo)應(yīng)重新定位，將其由會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)的補(bǔ)充轉(zhuǎn)向?yàn)閷徲?jì)勝任能力的培養(yǎng)。使《審計(jì)學(xué)》課程的教學(xué)滿足社會(huì)對(duì)審計(jì)人才的需要，同時(shí)也促進(jìn)了會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)生的就業(yè)。

（二）構(gòu)建四位一體的教學(xué)模式

構(gòu)建理論、實(shí)踐一體化的審計(jì)學(xué)課程教學(xué)新模式，即課堂案例教學(xué)、審計(jì)軟件應(yīng)用、校內(nèi)審計(jì)模擬實(shí)訓(xùn)、校外頂崗實(shí)習(xí)四位一體。

課堂上引入案例教學(xué)，有利于提高學(xué)生學(xué)習(xí)的積極性，有利于提高教師的專業(yè)水平。通過具有示范性和代表性的案例分析，培養(yǎng)學(xué)生分析問題、解決問題的能力。審計(jì)軟件的應(yīng)用可以使學(xué)生掌握各類審計(jì)工具以及查詢、查賬、報(bào)表等功能的使用，掌握計(jì)算機(jī)輔助項(xiàng)目的管理，制作與編輯工作底稿，并在審計(jì)作業(yè)軟件的環(huán)境下出具審計(jì)報(bào)告。在校內(nèi)開展審計(jì)模擬實(shí)訓(xùn)，設(shè)計(jì)仿真的審計(jì)執(zhí)業(yè)氛圍，讓學(xué)生進(jìn)入真實(shí)審計(jì)情境，模擬財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)執(zhí)業(yè)全過程，鍛煉學(xué)生實(shí)際操作技能和綜合分析的能力。校外頂崗實(shí)習(xí)，學(xué)生在實(shí)習(xí)基地，理論聯(lián)系實(shí)際，全面接觸審計(jì)業(yè)務(wù)，提高實(shí)踐能力和創(chuàng)新、創(chuàng)業(yè)能力，為將來就業(yè)做充分準(zhǔn)備。

（三）整合教學(xué)內(nèi)容

《審計(jì)學(xué)》課程的教學(xué)內(nèi)容在以注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)為主的基礎(chǔ)上，從審計(jì)流程上兼顧國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)，使學(xué)生掌握注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的內(nèi)容與方法，同時(shí)熟悉國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)流程，以適應(yīng)不同類型的審計(jì)執(zhí)業(yè)需要。

為適應(yīng)審計(jì)主體執(zhí)業(yè)范圍的外延擴(kuò)展需要，《審計(jì)學(xué)》課程的教學(xué)內(nèi)容可以適當(dāng)增加財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)以外的特殊領(lǐng)域?qū)徲?jì)、審閱業(yè)務(wù)及其他鑒證業(yè)務(wù)，以及相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)。

（四）加強(qiáng)教材建設(shè)

《審計(jì)學(xué)》課程應(yīng)加強(qiáng)教材建設(shè)，教材的架構(gòu)、邏輯要安排合理，突出審計(jì)的基本理論與方法，而不是具體的執(zhí)業(yè)指導(dǎo)。教材的編寫應(yīng)與時(shí)俱進(jìn)，融入最新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則、稅法等內(nèi)容，教材內(nèi)容應(yīng)充實(shí)并具有一定的前瞻性。

除課堂理論教材外，還應(yīng)注重相關(guān)輔助資料的建設(shè)，配套相應(yīng)的《審計(jì)案例》《審計(jì)學(xué)教學(xué)參考》和《審計(jì)學(xué)學(xué)習(xí)指導(dǎo)》等輔助教材，實(shí)現(xiàn)各類教材內(nèi)容與功能上的互補(bǔ)。

（作者單位為南昌工程學(xué)院經(jīng)貿(mào)學(xué)院）

參考文獻(xiàn)

[1] 時(shí)現(xiàn).全國(guó)高校審計(jì)學(xué)課程組與教材建設(shè)論證綜述[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2006（1）.

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盡管目前對(duì)重要性原則的表述不盡相同，但其認(rèn)識(shí)基本一致，即如果信息的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)影響到報(bào)表使用者的判斷或決策，那么該信息就是重要的。國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）認(rèn)為如果信息的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)會(huì)影響使用者根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表采取的經(jīng)濟(jì)決策，信息就具有重要性；國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)公布的國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)指出，重要性涉及的財(cái)務(wù)資料誤報(bào)的數(shù)量或性質(zhì)不論是個(gè)別的還是合計(jì)的，作為這種誤報(bào)的結(jié)果將會(huì)對(duì)人們依據(jù)這些資料做出盡可能合理的判斷或決策產(chǎn)生影響。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號(hào)――重要性，將重要性定義為重要性取決于在具體環(huán)境下對(duì)錯(cuò)報(bào)金額和性質(zhì)的判斷，如果一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表做出的經(jīng)濟(jì)決策，則該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)是重大的。在理解重要性的具體內(nèi)涵時(shí)，必須認(rèn)識(shí)到由于審計(jì)方法或?qū)徲?jì)成本的限制，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)只能起到合理保證的作用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中必須站在財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的角度上，考慮在具體的審計(jì)環(huán)境下，財(cái)務(wù)報(bào)表的某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)是否足以改變或影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的相關(guān)決策，所以運(yùn)用重要性的關(guān)鍵是確定多少金額及以上的錯(cuò)報(bào)會(huì)影響到信息需求者的決策。在我國(guó)的審計(jì)實(shí)務(wù)中，結(jié)合重要性標(biāo)準(zhǔn)的具體含義做進(jìn)一步延伸界定為重要性水平，這也是審計(jì)實(shí)務(wù)工作者對(duì)重要性的習(xí)慣性表述，而這種做法與重要性的含義邏輯上一致。因?yàn)橹匾詷?biāo)準(zhǔn)是如果一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者相關(guān)決策影響程度大，在臨界點(diǎn)之上的錯(cuò)報(bào)是重要的。反之該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)不重要。所以超過重要性水平的錯(cuò)報(bào)，重要性程度較高，審計(jì)人員必須調(diào)整和設(shè)計(jì)審計(jì)程序，將超過重要性水平的錯(cuò)報(bào)查出來，為報(bào)表使用者提供真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)表。

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)務(wù)模式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定兩個(gè)層次的重要性水平，就某一特定的被審計(jì)單位而言，出具真實(shí)公允的財(cái)務(wù)報(bào)表是被審計(jì)單位管理當(dāng)局的責(zé)任，而報(bào)表中的錯(cuò)報(bào)漏報(bào)到多大程度會(huì)影響到報(bào)表使用者的判斷決策是客觀存在的，這個(gè)尺度只有管理當(dāng)局最清楚。但這個(gè)客觀的重要性水平是一個(gè)非常抽象的標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言具有不可確知性，只能利用對(duì)被審計(jì)單位的理解和職業(yè)判斷進(jìn)行評(píng)估。且目前也沒有尺度去評(píng)價(jià)CPA所估計(jì)的重要性水平是接近還是偏離客觀重要性水平，所以伴隨CPA這種職業(yè)判斷的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)接踵而來，不僅如此，不同的報(bào)表使用者容許報(bào)表中存在的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)嚴(yán)重程度不盡相同，但在實(shí)踐中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師用統(tǒng)一的量化的重要性判斷標(biāo)準(zhǔn)來指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)，將承擔(dān)一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)踐中重要性水平的確定和注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在必然聯(lián)系。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表中存在重大錯(cuò)報(bào)，審計(jì)人員審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。由于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)是一種保證程度較高的鑒證業(yè)務(wù)，CPA應(yīng)當(dāng)確定一個(gè)合理、可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平。CPA考慮到審計(jì)成本、會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)待風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度及審計(jì)失敗承受能力的大小確定的可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平應(yīng)足夠低。審計(jì)實(shí)務(wù)中，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分為兩個(gè)層次，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。前者是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)可能性，與被審計(jì)單位本身所面臨的環(huán)境相關(guān)，財(cái)務(wù)報(bào)表本身并不能反映諸如戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等因素，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平的評(píng)估必須利用系統(tǒng)觀方法把被審計(jì)單位所面臨的宏觀因素融入到財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次中，如了解被審計(jì)單位行業(yè)狀況、法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境，分析被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、生存能力、管理能力等因素，然后將整體層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生的錯(cuò)報(bào)聯(lián)系起來。針對(duì)具體認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)嚴(yán)重性和可能性，確定進(jìn)一步的審計(jì)程序，CPA通過實(shí)施具體的審計(jì)程序，收集到充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)來控制檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，所以從審計(jì)人員角度看，確定各個(gè)認(rèn)定層次的重要性水平，但能否查出各個(gè)認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào)漏報(bào)是否超過重要性水平這本質(zhì)上屬于審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平進(jìn)行恰當(dāng)評(píng)估基礎(chǔ)上，只有將審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)降到可接受范圍之內(nèi)，才能達(dá)到審計(jì)后的報(bào)表容許的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)在重要性水平之下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在可承受范圍之內(nèi)。

二、審計(jì)程序的界定

審計(jì)計(jì)劃階段確定的重要性水平，可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平，最終都是在為注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序范圍的大小服務(wù)。而隨著審計(jì)程序?qū)嵤┓秶牟粩嗉由罴皩?duì)被審計(jì)單位具體情況的不斷了解，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不斷修正審計(jì)計(jì)劃階段確定的重要性水平和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平。所以審計(jì)程序范圍與計(jì)劃階段確定的重要性水平、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平具有相對(duì)應(yīng)的關(guān)系。

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，審計(jì)程序按實(shí)施的目的分為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制測(cè)試、實(shí)質(zhì)性測(cè)試。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序是以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并進(jìn)行恰當(dāng)評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為起點(diǎn)和導(dǎo)向，獲得包括對(duì)企業(yè)外部、內(nèi)部環(huán)境的風(fēng)險(xiǎn)的初步了解和識(shí)別，并根據(jù)初步評(píng)估結(jié)果，計(jì)劃和實(shí)施控制測(cè)試程序，然后根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和控制測(cè)試的結(jié)果，計(jì)劃和實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)新理念是增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的新導(dǎo)向和進(jìn)一步審計(jì)程序的針對(duì)性。如果初步評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平較高，則CPA應(yīng)實(shí)施更多實(shí)質(zhì)性測(cè)試而相應(yīng)減少控制測(cè)試的范圍，把從宏觀著眼識(shí)別和評(píng)估出的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與微觀的某類交易、賬戶余額及列報(bào)認(rèn)定相聯(lián)系，通過實(shí)施具體的細(xì)節(jié)測(cè)試和分析性測(cè)試，將認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)查出，控制檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，通過將組成財(cái)務(wù)報(bào)表三個(gè)認(rèn)定層次的超過重要性水平的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)查出，才能合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也能降低到可接受范圍之內(nèi)。

三、重要性水平、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)程序的關(guān)系

在既定的、可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平一定的前提下，初步評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)水平成反向關(guān)系。檢查風(fēng)險(xiǎn)是指CPA未能發(fā)現(xiàn)某一認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)是重大的可能性小，即該錯(cuò)報(bào)在重要性水平之下，這樣注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平會(huì)很低。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)認(rèn)定單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)認(rèn)定發(fā)生超過重要性水平的錯(cuò)報(bào)的可能性大，CPA需要實(shí)施的審計(jì)范圍就越大，實(shí)施的審計(jì)程序類型就要更多一些。當(dāng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平偏低，CPA估計(jì)的重要性水平可以偏高，雖然重要性水平判斷風(fēng)險(xiǎn)增加，但由于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平降低，也可抵消重要性水平估計(jì)偏高所帶來的審計(jì)判斷風(fēng)險(xiǎn)，從而使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受水平。融合前者重要性水平與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成反向關(guān)系，利用層次分析法界定評(píng)定重要性水平、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平和檢查風(fēng)險(xiǎn)水平之間的關(guān)系如圖1：

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和控制測(cè)試結(jié)果表明，如果計(jì)劃階段確定的重要性水平偏高，CPA實(shí)際面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平超過了可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，根據(jù)初步評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)的審計(jì)程序?qū)⒉辉龠m用，如果可能，可以一方面通過擴(kuò)大控制測(cè)試范圍或?qū)嵤┳芳拥目刂茰y(cè)試，另一方面修改計(jì)劃實(shí)施的實(shí)質(zhì)性測(cè)試的時(shí)間、范圍和降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。計(jì)劃階段確定的重要性水平越高，則報(bào)表中容忍的錯(cuò)報(bào)數(shù)額越大，CPA承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越小，反之越高。所以重要性水平與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平成反向關(guān)系。但CPA確定的重要性水平一定要客觀，且不可人為降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平而提高重要性水平金額。這樣反而加大了CPA承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平。CPA在審計(jì)開始時(shí)，確定兩個(gè)層次的重要性水平。通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境所實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，初步評(píng)出重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平不同情況下，可能會(huì)修正初始確定的財(cái)務(wù)報(bào)表整體重要性水平。進(jìn)而分配到各個(gè)認(rèn)定層次的重要性水平也會(huì)不同。針對(duì)各個(gè)認(rèn)定層次所實(shí)施的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍會(huì)受到影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師收集到的審計(jì)證據(jù)也會(huì)多寡不均。這樣注冊(cè)會(huì)計(jì)師承受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平會(huì)不同，當(dāng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平評(píng)估較高時(shí)，CPA所承擔(dān)各個(gè)認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平必須降下來。兩者成反向關(guān)系基礎(chǔ)上才能保證可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平最低。

在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為重心，確定或修正計(jì)劃階段所估計(jì)的重要性水平的客觀性，通過實(shí)施兩個(gè)層次的審計(jì)程序，在無法改變重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平的前提下，改變認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平從而將認(rèn)定層次所包含的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)降低在重要性水平之下，整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表層次的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)在整體層次的重要性水平之下。能合理評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)成為評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及CPA專業(yè)勝任能力和考驗(yàn)審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵尺度與決定性因素。以CPA動(dòng)態(tài)分析重大錯(cuò)報(bào)為依據(jù)調(diào)整重要性水平，要求CPA根據(jù)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)際變化通過調(diào)節(jié)檢查風(fēng)險(xiǎn)水平來修正審計(jì)程序性質(zhì)、時(shí)間和范圍，從而把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受范圍之內(nèi)，審計(jì)任務(wù)就能順利完成。

參考文獻(xiàn)：

［1］程慶：《論現(xiàn)代審計(jì)中一個(gè)重要概念――重要性》，《財(cái)會(huì)通訊》（學(xué)術(shù)版）2007年第5期。

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關(guān)鍵詞：審計(jì)動(dòng)因；產(chǎn)生發(fā)展；回顧分析；產(chǎn)權(quán)動(dòng)因?qū)徲?jì)動(dòng)因是審計(jì)出現(xiàn)在現(xiàn)代人類社會(huì)的原因。研究審計(jì)動(dòng)因的目的不僅為了了解審計(jì)為何產(chǎn)生，更重要的是研究其發(fā)展歷程及未來展望。審計(jì)是一種為滿足經(jīng)濟(jì)社會(huì)需要而產(chǎn)生和發(fā)展的一種社會(huì)現(xiàn)象。因此，接下來首先本文將從審計(jì)的發(fā)展來解說下審計(jì)動(dòng)因。

一、審計(jì)的發(fā)展階段

（一）產(chǎn)生于英國(guó)——英國(guó)式審計(jì)。

在英國(guó)工業(yè)革命時(shí)期，經(jīng)濟(jì)獲得了繁榮的發(fā)展，股份公司的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)開始相分離。19世紀(jì)三、四十年代相繼出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)危機(jī)給股份公司的早期發(fā)展階段帶來了很多次的波折。其中使得股份公司發(fā)展受挫的重要原因則是缺少外部控制即民間審計(jì)，然而當(dāng)代審計(jì)技術(shù)正是在這一次次的波折中艱難地向前邁進(jìn)?！稅蹱柼m會(huì)計(jì)史》有提到過（羅賓遜著），英國(guó)民間審計(jì)“是在破產(chǎn)中產(chǎn)生、并由差錯(cuò)和舞弊孵化孕育、與清算一起成長(zhǎng)，慢慢的一步步確立起來?！痹诖似陂g民間審計(jì)的目的是差錯(cuò)防弊。

（二）發(fā)展在美國(guó)——信用審計(jì)。

1748年，詹姆斯向美國(guó)總統(tǒng)富蘭克林提交了一份帳表，名為“您與哈爾氏賬目一覽表”。美國(guó)民間審計(jì)發(fā)展則由此事件引起展開。美國(guó)民間審計(jì)師在19世紀(jì)50年代之前，主要工作是幫助委托人建立以及登記賬簿，到19世紀(jì)80年代后，美國(guó)民間審計(jì)事業(yè)開始有了自己的雛形。19世紀(jì)末，美國(guó)迎來了英國(guó)審計(jì)師大批加入，其為美國(guó)帶來了基本審計(jì)制度的框架并且?guī)椭绹?guó)培養(yǎng)了大量的會(huì)計(jì)、審計(jì)師，由此為美國(guó)近代民間審計(jì)的發(fā)展打下了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

（三）當(dāng)今審計(jì)階段——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。

在20世紀(jì)20年代末期的經(jīng)濟(jì)蕭條期間，美國(guó)民間審計(jì)的發(fā)展受到了兩大重要事件的深遠(yuǎn)影響：一是企業(yè)管理層受托責(zé)任的范圍擴(kuò)大，權(quán)利更廣；二是越來越多企業(yè)發(fā)現(xiàn)從證券市場(chǎng)上募集資金遠(yuǎn)比從銀行獲取貸款容易得多。為了保護(hù)投資者，美國(guó)政府先后頒布了《證券法》和《證券交易法》，這兩個(gè)法的頒布奠定了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的基礎(chǔ)。由此以后，美國(guó)審計(jì)的重心也從以保護(hù)債權(quán)人為目的的資產(chǎn)負(fù)責(zé)表審計(jì)，過渡到以保護(hù)投資者為目的的利潤(rùn)表審計(jì)。

二、幾種主要的審計(jì)動(dòng)因的回顧分析

（一）理論。

審計(jì)動(dòng)因的理論，是在現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)家詹森及梅克林所倡導(dǎo)的委托理論的基礎(chǔ)之上發(fā)展起來的，這種關(guān)系的雙方當(dāng)事人都是效用最大化者，則人不會(huì)總以委托人的最人利益而行動(dòng)，由此產(chǎn)生了道德風(fēng)險(xiǎn)，也就導(dǎo)致了委托人與人之間成本的出現(xiàn)。與業(yè)績(jī)掛鉤的報(bào)酬結(jié)合對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)是使股東利益達(dá)到最大化的最佳方法，由此產(chǎn)生了企業(yè)所有者委托外部審計(jì)人員對(duì)管理存的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)的需求，所有者激勵(lì)和監(jiān)督管理者的成本則是聘請(qǐng)獨(dú)立審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審核的費(fèi)用。

（二）保險(xiǎn)理論。

針對(duì)審計(jì)師的訴訟爆炸現(xiàn)象，是出現(xiàn)在美國(guó)20世紀(jì)80年代的一個(gè)重大現(xiàn)象。審計(jì)師民事責(zé)任不斷增大，如果審計(jì)失敗，投資者可以從審計(jì)師那里獲得大額的賠償，保險(xiǎn)假說則開始在審計(jì)界盛行起來。保險(xiǎn)理論則是立足在這個(gè)背景之下，為了審計(jì)師以及其他利害關(guān)系人的經(jīng)濟(jì)利益，分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。

風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移論是保險(xiǎn)理論在審計(jì)動(dòng)因獲得發(fā)展及支持的基礎(chǔ)，認(rèn)為保險(xiǎn)費(fèi)用是風(fēng)險(xiǎn)決策者愿意從自己將要得到的收入中支付的、實(shí)現(xiàn)分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)目的的費(fèi)用。如果由于審計(jì)師因失職等原因而導(dǎo)致審計(jì)失敗，他們則必須負(fù)擔(dān)起責(zé)任，并對(duì)由此造成的損失進(jìn)行賠償，分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的目的則也由此實(shí)現(xiàn)。

（三）信息理論。

信息理論認(rèn)為，審計(jì)的結(jié)果可以使信息更加可靠，使市場(chǎng)更具效率，由此減少經(jīng)營(yíng)者和所有者之間潛在的信息不對(duì)稱現(xiàn)象，審計(jì)的本質(zhì)在于增進(jìn)財(cái)務(wù)信息的價(jià)值，提高財(cái)務(wù)信息對(duì)信息使用者決策的有效程度。信號(hào)傳遞理論與事前信息不對(duì)稱導(dǎo)致的逆向選擇有關(guān)。由于首次發(fā)行股票，市場(chǎng)難以從企業(yè)過去業(yè)績(jī)中對(duì)其進(jìn)行預(yù)測(cè)，因而企業(yè)有較大的空間粉飾報(bào)表或進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊，可能導(dǎo)致逆向選擇。因此，外部投資者和債權(quán)人需要聘請(qǐng)獨(dú)立的外部審計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否真實(shí)公允地反映了公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行審查和判斷，并向公司股東和利害關(guān)系人報(bào)告。

三、現(xiàn)代審計(jì)動(dòng)因—產(chǎn)權(quán)動(dòng)因

（一）產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論的基本觀點(diǎn)。

財(cái)產(chǎn)所有權(quán)是產(chǎn)權(quán)動(dòng)因的根基，其實(shí)質(zhì)是圍繞財(cái)產(chǎn)而建立和發(fā)生的一種排他性的經(jīng)濟(jì)關(guān)系。每個(gè)產(chǎn)權(quán)主體，作為理性的經(jīng)濟(jì)人，他們都盡力為自己獲取最大的利益，這難免導(dǎo)致沖突。由此各個(gè)產(chǎn)權(quán)主體會(huì)簽訂契約，用以避免沖突，并且明確各自的產(chǎn)權(quán)利益。

（二）產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論的理論價(jià)值。

審計(jì)的委托人根本目的是為了保證自己的產(chǎn)權(quán)不受人的侵害，因此聘請(qǐng)審計(jì)師證實(shí)人提供的財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性則成為了一項(xiàng)重要的任務(wù)。審計(jì)產(chǎn)生、發(fā)展的動(dòng)因由此就能被產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論很好地解釋了，并且此理論還能對(duì)審計(jì)管理制度進(jìn)行設(shè)計(jì)與改進(jìn)。企業(yè)審計(jì)中委托人的產(chǎn)權(quán)、以及人的產(chǎn)權(quán)和審計(jì)師的產(chǎn)權(quán)是產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論中三個(gè)重要的層次。

（三）產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論的邏輯與價(jià)值優(yōu)點(diǎn)。

這個(gè)理論的優(yōu)點(diǎn)在于，其能夠更全面地闡述審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展。由于各個(gè)方面產(chǎn)權(quán)利益在契約關(guān)系中普遍存在不同的差異性，現(xiàn)有的或可能的利害沖突使得審計(jì)產(chǎn)生并普遍存在，并且以不同形式存在于不同領(lǐng)域中，因此，在審計(jì)領(lǐng)域中引入產(chǎn)權(quán)理論，不僅給審計(jì)的發(fā)展帶來了新活力，同時(shí)給審計(jì)帶來新的視角和活力。物質(zhì)資本產(chǎn)權(quán)以及人力資本產(chǎn)權(quán)這兩樣產(chǎn)權(quán)都是產(chǎn)權(quán)理論中重要的支撐點(diǎn)，同時(shí)又將產(chǎn)權(quán)博弈引入了審計(jì)領(lǐng)域，將審計(jì)界定為維護(hù)各產(chǎn)權(quán)利益相關(guān)者的產(chǎn)權(quán)利益，為日后審計(jì)的發(fā)展留下了更大的發(fā)展空間。

綜上所述，由于各方的產(chǎn)權(quán)利益在契約關(guān)系中存在不同差異，在委托關(guān)系這一前提下，潛在或可能的產(chǎn)權(quán)沖突導(dǎo)致審計(jì)產(chǎn)生并且普遍存在，在不同領(lǐng)域具有不同的形式。同時(shí)，審計(jì)的發(fā)展又是產(chǎn)權(quán)動(dòng)因推動(dòng)的結(jié)果，這就要求審計(jì)協(xié)調(diào)好契約各方的產(chǎn)權(quán)利益，以提高產(chǎn)權(quán)交易的效率，企業(yè)資源配置得到優(yōu)化。（作者單位：江西財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）

參考文獻(xiàn)：

[1]王婉，淺析審計(jì)需求動(dòng)因.新財(cái)經(jīng)（理論版）.2011（5）

篇5

一、自上而下的審計(jì)思路

一般認(rèn)為，現(xiàn)代審計(jì)強(qiáng)調(diào)全面系統(tǒng)地了解被睜計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)環(huán)境，即先從企業(yè)的外酈環(huán)境入手，然后逐步深入企業(yè)的內(nèi)部，形成對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的預(yù)期并與財(cái)務(wù)報(bào)表反映的金額相比較，這樣能夠掌握“財(cái)務(wù)報(bào)表背后的故事”，不容易陷入管理層設(shè)定的“圈套”。新指南就如何從被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)環(huán)境、行業(yè)層面入手并逐步深入到被審計(jì)公司整體層面、業(yè)務(wù)流程層面、交易和認(rèn)定層面，提出了詳細(xì)、清晰的方法，使得自上而下的審計(jì)思路完整地顯現(xiàn)出來。比如，審計(jì)底稿是注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的結(jié)果，是審計(jì)證據(jù)的載體。清晰易懂、結(jié)構(gòu)嚴(yán)密的審計(jì)工作底稿，有利于降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法利益。新指南通過說明、示例等方式，突出了自上而下的技術(shù)特點(diǎn)，要求審計(jì)工作底稿完整、清晰地反映實(shí)施審計(jì)程序的時(shí)間、性質(zhì)和范圍，強(qiáng)化審計(jì)記錄要求。特別是在底稿的整體結(jié)構(gòu)方面，要求先有總體，再有局部，在具體的流程、交易、余額層面，同樣要求先有總括的結(jié)論和說明，再有明細(xì)的分析和支持性證據(jù)。

二、整個(gè)審計(jì)過程圍繞重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)展開

審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，圍繞評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)配置審計(jì)資源、收集審計(jì)證據(jù)，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到可以接受的低水平，整個(gè)審計(jì)過程圍繞重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)展開。這也正是新準(zhǔn)則被稱為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則的原因。指南將準(zhǔn)則的這一要求落實(shí)到具體的操作層面，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師從以下六個(gè)方面進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估：（1）行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；（2）被審計(jì)單位的性質(zhì)；（3）被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用；（4）被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；（5）被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)；（6）被審計(jì)單位的內(nèi)部控制。指南既有原理的闡述，也有共性風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的提示和示例，還進(jìn)一步要求依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果，制定相應(yīng)的綜合性方案或?qū)嵸|(zhì)性方案。比如，對(duì)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)采取不同的應(yīng)對(duì)措施——對(duì)報(bào)表層次的風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)采取總體應(yīng)對(duì)措施；對(duì)認(rèn)定層次的風(fēng)險(xiǎn)，則應(yīng)采取具體的應(yīng)對(duì)措施。針對(duì)認(rèn)定層次實(shí)施的具體審計(jì)程序應(yīng)當(dāng)與評(píng)估的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)有明確的對(duì)應(yīng)關(guān)系。指南對(duì)如何在審計(jì)過程和審計(jì)底稿中應(yīng)清晰地體現(xiàn)這種關(guān)系作了重點(diǎn)闡述，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的特點(diǎn)從而得以突出。

三、以審計(jì)目標(biāo)為出發(fā)點(diǎn)和歸宿

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的最終目標(biāo)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位編制的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見。這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)依賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施一系列的審計(jì)程序，即每一個(gè)具體的審計(jì)程序都服務(wù)于特定的具體目標(biāo)，而所有具體審計(jì)程序的目標(biāo)又為最終的審計(jì)目標(biāo)所統(tǒng)帥。審計(jì)程序的目的包括：通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，識(shí)別、評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；通過實(shí)施控制測(cè)試，確定內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性；通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)。審計(jì)程序通過審計(jì)目的與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)聯(lián)系起來，任何程序都不應(yīng)盲目實(shí)施而應(yīng)該有的放矢。但在實(shí)際工作中，存在執(zhí)行審計(jì)程序目的性不強(qiáng)，為完成審計(jì)程序而執(zhí)行程序的現(xiàn)象。比如有的審計(jì)人員不明白審計(jì)程序與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、具體認(rèn)定、審計(jì)目標(biāo)的關(guān)系，只是簡(jiǎn)單完成事務(wù)所預(yù)先印制的程序和表格。這種為程序而程序的做法，造成審計(jì)工作嚴(yán)重的機(jī)械性和盲目性，審計(jì)人員的職業(yè)判斷難以得到發(fā)揮，審計(jì)底稿難以體現(xiàn)審計(jì)職業(yè)判斷，大大降低審計(jì)工作的效果。為此，指南強(qiáng)調(diào)審計(jì)目標(biāo)對(duì)審計(jì)人員行為的主導(dǎo)作用，要求審計(jì)目標(biāo)與具體的認(rèn)定聯(lián)系，并給出了具體的操作示范。指南通過突出以審計(jì)目標(biāo)為出發(fā)點(diǎn)和歸宿的特點(diǎn)，使審計(jì)工作目標(biāo)指向明確，審計(jì)重點(diǎn)能夠得到應(yīng)有的關(guān)注，有利于提高審計(jì)的效率和效果，避免審計(jì)失敗。

四、以內(nèi)部控制為依托

以往事務(wù)所在審計(jì)中大量采用實(shí)質(zhì)性測(cè)試為主的審計(jì)方案，對(duì)內(nèi)部控制的關(guān)注不夠，審計(jì)工作的效率較低。還有的事務(wù)所雖然要求審計(jì)人員了解和測(cè)試內(nèi)部控制，但實(shí)際工作往往是控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序脫節(jié)，兩者沒有關(guān)系，很難說審計(jì)工作依托內(nèi)部控制。新準(zhǔn)則在強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，沒有減少對(duì)內(nèi)部控制的關(guān)注，要求如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為僅通過實(shí)質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，應(yīng)當(dāng)考慮依賴相關(guān)控制的有效性，并對(duì)其進(jìn)行了解、評(píng)估和測(cè)試?；趦?nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)是現(xiàn)代審計(jì)的特點(diǎn)，但受我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)進(jìn)程和審計(jì)實(shí)務(wù)界對(duì)內(nèi)部控制理解的影響，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制的了解、測(cè)試不太理想。為此，指南配合本次準(zhǔn)則的修改，在內(nèi)部控制的了解、測(cè)試技術(shù)方面進(jìn)行了重大的突破，使現(xiàn)代審計(jì)以內(nèi)部控制為依托在我國(guó)審計(jì)實(shí)務(wù)中具備了實(shí)現(xiàn)的技術(shù)條件。

五、強(qiáng)調(diào)審計(jì)工作的邏輯和審計(jì)證據(jù)之間的邏輯關(guān)系

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為進(jìn)一步規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制，明確會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其人員的質(zhì)量控制責(zé)任，財(cái)政部于2006年2月15日了兩項(xiàng)質(zhì)量控制準(zhǔn)則：一是《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)――業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》；二是《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1121號(hào)――歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)的質(zhì)量控制》。這兩項(xiàng)與2007年1月1日起施行的新準(zhǔn)則及自1997年1月1日起施行的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》相比，無論是體系內(nèi)容安排，還是理念方法要求都存在重大差異。會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須變革現(xiàn)有的質(zhì)量控制理念和方法，不斷創(chuàng)新質(zhì)量控制制度，以迎接挑戰(zhàn)。

一、重構(gòu)質(zhì)量控制框架

新質(zhì)量控制準(zhǔn)則框架在邏輯上比原《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》更加清晰、合理。原《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》第二條規(guī)定“本準(zhǔn)則所稱質(zhì)量控制，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所為確保審計(jì)質(zhì)量符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求而制定和運(yùn)用的控制政策與程序?！钡谖鍡l規(guī)定“會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)非審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制，除有特定要求者外，應(yīng)當(dāng)參照本準(zhǔn)則辦理。”這樣規(guī)定明顯欠合理，主要體現(xiàn)為規(guī)范的面過窄，只要求審計(jì)業(yè)務(wù)必須遵守質(zhì)量控制準(zhǔn)則，而實(shí)際上審計(jì)以外的其他鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)同樣有質(zhì)量控制問題，也需要實(shí)施質(zhì)量控制。

原《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》本身邏輯也不夠清晰。比如，原準(zhǔn)則第六條規(guī)定“會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)合理制定以下兩個(gè)層次的質(zhì)量控制政策與程序：（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作的全面質(zhì)量控制政策與程序；（二）各審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制程序?！本o接著第七條規(guī)定“會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用全面質(zhì)量控制政策與程序，以使所有審計(jì)工作符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求。”第八條規(guī)定“會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制程序，以使各審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)工作遵照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行。”這樣一來，是以小來統(tǒng)大（即是為了使各審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)工作遵照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行，用審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制程序，倒過來統(tǒng)帥會(huì)計(jì)師事務(wù)所的全面質(zhì)量控制政策與程序），邏輯性較差。新質(zhì)量控制準(zhǔn)則先是要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所按照《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)》的規(guī)定，針對(duì)所有類型的業(yè)務(wù)建立統(tǒng)帥性的質(zhì)量控制制度，再對(duì)特定業(yè)務(wù)制定質(zhì)量控制準(zhǔn)則（如《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1121號(hào)》）就是專門指導(dǎo)歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)的質(zhì)量控制。可見，新準(zhǔn)則是以大來控小，不僅邏輯上更加清晰，而且實(shí)際運(yùn)作也比較方便。

二、推行全面業(yè)務(wù)控制

前已提及，原準(zhǔn)則只談審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量控制，現(xiàn)在質(zhì)量控制準(zhǔn)則分兩個(gè)層次：第一層是《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則》（目前已《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)――業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》），以指導(dǎo)事務(wù)所對(duì)歷史財(cái)務(wù)信息的審計(jì)和審閱業(yè)務(wù)、非歷史財(cái)務(wù)信息的其他鑒證業(yè)務(wù)及相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)等所有業(yè)務(wù)實(shí)行全面的質(zhì)量控制。第二層是依據(jù)《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則》，針對(duì)各類業(yè)務(wù)而制定的質(zhì)量控制準(zhǔn)則，如的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1121號(hào)》，就是為指導(dǎo)對(duì)歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)的質(zhì)量控制。

三、確立雙重控制目標(biāo)

原準(zhǔn)則規(guī)定質(zhì)量控制的目標(biāo)是使審計(jì)工作符合審計(jì)準(zhǔn)則的要求，側(cè)重于單一的工作過程質(zhì)量控制。現(xiàn)規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)根據(jù)質(zhì)量控制準(zhǔn)則制定質(zhì)量控制制度，以合理保證：其一，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其人員遵守法律法規(guī)、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范以及審計(jì)準(zhǔn)則等各類業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的規(guī)定；其二，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和項(xiàng)目負(fù)責(zé)人根據(jù)具體情況出具恰當(dāng)?shù)膱?bào)告。今后看質(zhì)量控制到?jīng)]到位，不僅要看業(yè)務(wù)過程的質(zhì)量即業(yè)務(wù)過程是否遵守了相關(guān)規(guī)定，更要看業(yè)務(wù)結(jié)果的質(zhì)量即業(yè)務(wù)報(bào)告的出具是否恰當(dāng)。就審計(jì)業(yè)務(wù)而言，只要出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告，發(fā)表不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，就談不上質(zhì)量合格。

四、強(qiáng)調(diào)遵守法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范和業(yè)務(wù)準(zhǔn)則并重

原質(zhì)量控制準(zhǔn)則規(guī)定質(zhì)量控制是為確保審計(jì)質(zhì)量符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求。這樣規(guī)定將產(chǎn)生重大的負(fù)面影響，容易使事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為只要按審計(jì)準(zhǔn)則等技術(shù)規(guī)范做了，質(zhì)量就控制到位了，進(jìn)而忽視遵守法律法規(guī)和職業(yè)道德規(guī)范的要求。近幾年全球注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)生的一些重大審計(jì)失敗及訴訟案，除了未很好遵守業(yè)務(wù)準(zhǔn)則外，與事務(wù)所忽視遵守法律法規(guī)和職業(yè)道德規(guī)范的要求也有密切的關(guān)系。遵守法律法規(guī)和職業(yè)道德規(guī)范是分別對(duì)事務(wù)所的合法經(jīng)營(yíng)和道德經(jīng)營(yíng)提出的要求。從理論和實(shí)務(wù)兩方面看，不強(qiáng)調(diào)合法和道德經(jīng)營(yíng)要求，最終是無法做到按審計(jì)等業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的要求來保證業(yè)務(wù)質(zhì)量的。正因?yàn)槿绱?，新質(zhì)量控制準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)遵守法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范和業(yè)務(wù)準(zhǔn)則并重，以提醒會(huì)計(jì)師事務(wù)所全方位、多角度地采取必要措施，切實(shí)保證業(yè)務(wù)過程及其結(jié)果的質(zhì)量。

五、實(shí)行責(zé)任追究制度

原來準(zhǔn)則沒有規(guī)定誰對(duì)業(yè)務(wù)質(zhì)量負(fù)責(zé)?，F(xiàn)規(guī)定項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)對(duì)事務(wù)所分派的每項(xiàng)業(yè)務(wù)的總體質(zhì)量負(fù)責(zé)，主任會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所整個(gè)質(zhì)量控制制度承擔(dān)最終責(zé)任，從而為實(shí)行質(zhì)量責(zé)任追究制度和分層（分事務(wù)所層和項(xiàng)目組層）控制制度打下基礎(chǔ)。

六、強(qiáng)化系統(tǒng)控制理念

原準(zhǔn)則規(guī)定質(zhì)量控制的要素有職業(yè)道德原則、專業(yè)勝任能力、工作委派、督導(dǎo)、咨詢、業(yè)務(wù)承接和監(jiān)控?，F(xiàn)規(guī)定事務(wù)所的質(zhì)量控制制度應(yīng)包括針對(duì)下列要素而制定的政策和程序：（一）對(duì)業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任；（二）職業(yè)道德規(guī)范；（三）客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持；（四）人力資源；（五）業(yè)務(wù)執(zhí)行；（六）業(yè)務(wù)工作底稿；（七）監(jiān)控。比原來內(nèi)容更豐富、更求實(shí)、更系統(tǒng)、更有效。

七、力主質(zhì)量文化建設(shè)

原質(zhì)量控制準(zhǔn)則第十六條只規(guī)定“會(huì)計(jì)師事務(wù)所在必要時(shí)應(yīng)當(dāng)向有關(guān)專家咨詢?！?/p>

根本沒有規(guī)定事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層還有質(zhì)量文化的培育責(zé)任?，F(xiàn)規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，培育以質(zhì)量為導(dǎo)向的內(nèi)部文化。這些政策和程序應(yīng)當(dāng)明確主任會(huì)計(jì)師對(duì)質(zhì)量控制制度承擔(dān)最終責(zé)任，強(qiáng)調(diào)事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)層及其作出的示范對(duì)事務(wù)所文化有重大影響，要求各級(jí)管理層通過清晰、一致及經(jīng)常的行動(dòng)示范和信息傳達(dá)，向全體人員強(qiáng)調(diào)質(zhì)量控制政策和程序以及實(shí)現(xiàn)質(zhì)量控制目標(biāo)的重要性。還特別強(qiáng)調(diào)事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層首先要樹立質(zhì)量至上的意識(shí)，合理確定管理責(zé)任以避免重商業(yè)利益輕業(yè)務(wù)質(zhì)量，主任會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)委派有勝任能力及必要權(quán)限的人員承擔(dān)質(zhì)量控制制度運(yùn)作責(zé)任，建立以質(zhì)量為導(dǎo)向的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、薪酬及晉升的政策和程序，并投入足夠的資源制定、執(zhí)行和記錄質(zhì)量控制制度。今后，質(zhì)量文化將是事務(wù)所質(zhì)量控制環(huán)境建設(shè)的核心內(nèi)容。

八、貫徹人本管理原則

原質(zhì)量控制準(zhǔn)則只用一條規(guī)定人員的專業(yè)勝任能力問題，即第十三條“會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)確保全體專業(yè)人員達(dá)到并保持履行其職責(zé)所需要的專業(yè)勝任能力，以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)為全體專業(yè)人員提供適當(dāng)?shù)膶I(yè)培訓(xùn)，以提高其專業(yè)勝任能力。”現(xiàn)質(zhì)量控制準(zhǔn)則規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定人力資源政策和程序，合理保證擁有足夠的、具有必要素質(zhì)和專業(yè)勝任能力，并遵守職業(yè)道德規(guī)范的人員，以實(shí)現(xiàn)質(zhì)量控制的目標(biāo)；并規(guī)定人力資源政策和程序不僅要解決好招聘、人員素質(zhì)、專業(yè)勝任能力、職業(yè)發(fā)展和人員需求預(yù)測(cè)問題，還必須把人員作為社會(huì)人和經(jīng)濟(jì)人，切實(shí)解決好他們的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、晉升和薪酬問題?！边@充分尊重了人力資源是事務(wù)所最重要的資源、事務(wù)所質(zhì)量控制的關(guān)鍵是人事管理的行業(yè)特征，全面體現(xiàn)了人本管理原則。今后，事務(wù)所要從質(zhì)量控制的高度認(rèn)識(shí)人員業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、晉升和薪酬問題的重要性，因?yàn)榫唧w業(yè)務(wù)質(zhì)量不是主任會(huì)計(jì)師等少數(shù)人干出來的，而是所有參與者共同努力形成的。

九、樹立循環(huán)控制思想

原質(zhì)量控制準(zhǔn)則規(guī)定事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立分級(jí)督導(dǎo)制度，要求各級(jí)督導(dǎo)人員對(duì)各層次的審計(jì)工作進(jìn)行指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核。所謂督導(dǎo)人員是指對(duì)審計(jì)工作負(fù)有指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核責(zé)任的各級(jí)人員，包括事務(wù)所業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人、對(duì)審計(jì)項(xiàng)目負(fù)直接責(zé)任的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和負(fù)有督導(dǎo)責(zé)任的其他人員。但并沒具體規(guī)定該分多少級(jí)以及怎樣分級(jí)，難以起到指導(dǎo)和約束作用。原準(zhǔn)則還規(guī)定了督導(dǎo)人員進(jìn)行指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核的內(nèi)容和要求，并規(guī)定在出具審計(jì)報(bào)告前，事務(wù)所可根據(jù)需要委派未直接參與審計(jì)的人員進(jìn)行必要復(fù)核。不難看出，上述規(guī)定只是從總體上提出了指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核的內(nèi)容和目的，并沒規(guī)定項(xiàng)目組內(nèi)督導(dǎo)和事務(wù)所對(duì)項(xiàng)目組獨(dú)立實(shí)施的督導(dǎo)等各級(jí)督導(dǎo)人員如何劃分職責(zé)，因而致使各事務(wù)所執(zhí)行督導(dǎo)的靈活性和操作空間很大，不能形成有效的循環(huán)控制（全程控制）。

現(xiàn)質(zhì)量控制準(zhǔn)則要求計(jì)劃業(yè)務(wù)工作時(shí)就應(yīng)包括對(duì)指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核工作的計(jì)劃，業(yè)務(wù)執(zhí)行中項(xiàng)目組控制和事務(wù)所獨(dú)立實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核并舉，事務(wù)所對(duì)歸檔的工作底稿實(shí)行有效管控、實(shí)施有效的事后監(jiān)控等，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)周期性地選取已完成的業(yè)務(wù)進(jìn)行檢查，周期最長(zhǎng)不得超過三年。在每個(gè)周期內(nèi)，應(yīng)對(duì)每個(gè)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的業(yè)務(wù)至少選取一項(xiàng)進(jìn)行檢查。從而形成了一個(gè)良性循環(huán)控制圈。原質(zhì)量控制準(zhǔn)則第十八條提到“會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對(duì)質(zhì)量控制政策與程序的執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)控”，但怎樣監(jiān)控，未作任何要求。

十、采用分類控制方法

篇7

關(guān)鍵詞：審計(jì)效率；結(jié)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)化；審計(jì)效果；職業(yè)判斷；審計(jì)業(yè)務(wù)再造；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

19世紀(jì)80年代，審計(jì)職業(yè)迅速發(fā)展，專業(yè)隊(duì)伍大量擴(kuò)充，許多審計(jì)理論探討都集中于審計(jì)程序結(jié)構(gòu)的安排及其定量化上(W.Robert Kneehel，2007)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)計(jì)并執(zhí)行了高度結(jié)構(gòu)化的審計(jì)程序(Imhoff，2003)，這意味著機(jī)械的審計(jì)決策，它把注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行動(dòng)限制在特定的任務(wù)中。審計(jì)程序結(jié)構(gòu)化極大地降低了審計(jì)成本，提高了審計(jì)效率(Efficiency)，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師失去了職業(yè)判斷，審計(jì)效果(Effective)得不到保證。21世紀(jì)初國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)造假事件頻頻，審計(jì)程序結(jié)構(gòu)化就被指責(zé)為審計(jì)失敗的罪魁禍?zhǔn)?。?huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)流程再造，考慮降低審計(jì)成本的同時(shí)，必須注意到審計(jì)程序安排的效果。

一、審計(jì)業(yè)務(wù)流程再造：一個(gè)審計(jì)效率與審計(jì)效果的函數(shù)

近年來國(guó)內(nèi)外一連串會(huì)計(jì)造假事件使注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)陷入信任危機(jī)。(zeft，2003)審計(jì)服務(wù)能增加價(jià)值嗎?人們指責(zé)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的同時(shí)，又期望注冊(cè)會(huì)計(jì)師能為證券市場(chǎng)“混亂”的局面提供一個(gè)解決辦法(Power，2003)。重塑注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)在資本市場(chǎng)中的地位，提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)能力，近幾年是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)發(fā)展的一個(gè)分水嶺。

20世紀(jì)80年代以前管理會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程基本上可以分為50年代的執(zhí)行性管理會(huì)計(jì)和50年代之后的決策性管理會(huì)計(jì)兩個(gè)階段。在執(zhí)行性管理會(huì)計(jì)階段，管理會(huì)計(jì)追求的是“效率”(Effective)，強(qiáng)調(diào)把事情做好，從而降低成本。在決策性管理會(huì)計(jì)階段，管理會(huì)計(jì)追求的是“效益”(Efficiency)，強(qiáng)調(diào)首先把事情做對(duì)(Doing Right Thing)，然后再把事情做好(Doing Thing Right)，從而達(dá)到企業(yè)“價(jià)值最大化”的財(cái)務(wù)目標(biāo)。(聶新軍、張立民，2008)從注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)競(jìng)爭(zhēng)力角度思考，就是以最少的審計(jì)資源耗費(fèi)完成審計(jì)戰(zhàn)略目標(biāo)，最終滿足顧客——審計(jì)委托人的需求。我們以ACI代表“審計(jì)服務(wù)競(jìng)爭(zhēng)力指數(shù)”，以S代表“審計(jì)委托人滿意度”，以C代表“審計(jì)資源耗費(fèi)”，建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)競(jìng)爭(zhēng)力模型：

審計(jì)服務(wù)競(jìng)爭(zhēng)力指數(shù)(ACI)=審計(jì)委托人滿意度(S)/審計(jì)資源耗費(fèi)(C)　(1)

模型(1)顯示，增加“審計(jì)服務(wù)競(jìng)爭(zhēng)力指數(shù)”的ACI值，可以提高等式右邊分子“審計(jì)委托人滿意度”的S值，即選擇增加審計(jì)委托人價(jià)值的項(xiàng)目做(DoingRightThing)，一切組織行為均以增加“顧客價(jià)值”為目標(biāo)。ACI值的提升也可以通過降低等式右邊分母“審計(jì)資源耗費(fèi)”的C值獲得，即把所選擇的事情做好(Doing Thing彤ght)，以最高的效率完成審計(jì)計(jì)劃。在審計(jì)戰(zhàn)略決策的過程中。審計(jì)項(xiàng)目的選擇是關(guān)鍵，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇的項(xiàng)目不是委托人需要的，那么審計(jì)服務(wù)提供的越多，質(zhì)量越好，因?yàn)榉较虮车蓝Y，浪費(fèi)的審計(jì)資源將越大?！癝”值提高的同時(shí)“C”值降低，審計(jì)服務(wù)才是“物美價(jià)廉”、高性價(jià)比的產(chǎn)品，如此才具有旺盛的競(jìng)爭(zhēng)力。

審計(jì)服務(wù)是通過具體的審計(jì)業(yè)務(wù)流程完成的，提高審計(jì)服務(wù)的競(jìng)爭(zhēng)力必須有一個(gè)高效的審計(jì)業(yè)務(wù)流程。怎樣才能根據(jù)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化做好審計(jì)業(yè)務(wù)流程再造?審計(jì)業(yè)務(wù)流程必須能夠增加審計(jì)的價(jià)值(張立民、聶新軍，2007)。同時(shí)審計(jì)成本又最低。我們把模型(1)的“審計(jì)委托人滿意度”的S值換成“審計(jì)效果”Effective值，把“審計(jì)資源耗費(fèi)”的C值換成“審計(jì)效率”EffiEiency值，建立審計(jì)業(yè)務(wù)流程再造模型：

審計(jì)業(yè)務(wù)流程再造指數(shù)(ASAI)=審計(jì)效果(Effective)/審計(jì)效率(Efficiency)　(2)

審計(jì)業(yè)務(wù)流程再造指數(shù)ASAI值等于“審計(jì)效果“Ef-fective值除以“審計(jì)效率”Efficiency值。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)程序業(yè)務(wù)流程再造過程中，必須考慮到審計(jì)效果與審計(jì)效率兩個(gè)方面。

二、審計(jì)程序結(jié)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)化：提高審計(jì)效率

Bamber，Snowbll和Tubbs(1989)把審計(jì)結(jié)構(gòu)描述為審計(jì)“人員、任務(wù)和指令”的嚴(yán)格安排，以達(dá)到對(duì)組織工作更精確和預(yù)先的控制的目的。Cushing和Loebbccke(1986)認(rèn)為審計(jì)結(jié)構(gòu)包括“人員、任務(wù)和指令的安排”與“審計(jì)技術(shù)”兩個(gè)部分。審計(jì)技術(shù)又包括審計(jì)工具和決策助手。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理層(Management)來說，審計(jì)結(jié)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)化能夠有效地降低審計(jì)成本，對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)從業(yè)人員(Practitioner)來說，機(jī)械化的審計(jì)決策方法簡(jiǎn)化了審計(jì)程序。

1.“自上而下”降低審計(jì)成本的驅(qū)動(dòng)。1990年代，審計(jì)客戶給注冊(cè)會(huì)計(jì)師施加巨大壓力以減少收費(fèi)(zeft，2003)，同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)的出現(xiàn)加劇了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)收費(fèi)的壓力，內(nèi)部審計(jì)給審計(jì)客戶提供了一種成本更加低廉的信息質(zhì)量可靠性保證的服務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)表現(xiàn)出明顯的低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)特征，事務(wù)所維持審計(jì)租金變得困難重重(Hay & Knechel，2005)，它們都想取得長(zhǎng)期客戶關(guān)系以獲得未來的經(jīng)濟(jì)利益(De Angelo，1981；Simon & Francis，1988)。然而，當(dāng)客戶費(fèi)用意識(shí)增加時(shí)。審計(jì)計(jì)劃及其執(zhí)行受到愈來愈大的壓力，標(biāo)準(zhǔn)化“成本固定”的審計(jì)程序似乎是適時(shí)的應(yīng)對(duì)措施，會(huì)計(jì)師事務(wù)所努力使審計(jì)程序形式化。

審計(jì)結(jié)構(gòu)的增加體現(xiàn)在審計(jì)程序的許多方面。統(tǒng)計(jì)抽樣的精煉(Felix，Gfimlund，Koster，& Roussey，1990)，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)測(cè)試(Kreutzfeldt & Wallace。1990)，分析程序(Knech-el，1988)。決策助手(Messier & Hansen，1987)，以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)評(píng)估(Mutchler & Williams。1990)等都是該信念的自然產(chǎn)物。增加審計(jì)結(jié)構(gòu)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理層控制寬泛的和多樣化審計(jì)操作的最好方法，為降低審計(jì)程序中對(duì)判斷的嚴(yán)重錯(cuò)誤，大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理層自上而下下達(dá)命令給具體的審計(jì)從業(yè)人員(Knechel，2000)。從審計(jì)效率角度上說，結(jié)構(gòu)多比結(jié)構(gòu)少好，標(biāo)準(zhǔn)化審計(jì)結(jié)構(gòu)嚴(yán)格控制了審計(jì)成本。在審計(jì)失敗案件中。標(biāo)準(zhǔn)化審計(jì)結(jié)構(gòu)甚至被認(rèn)為是審計(jì)工作嚴(yán)謹(jǐn)?shù)拇~，因此，標(biāo)準(zhǔn)化審計(jì)結(jié)構(gòu)對(duì)審計(jì)結(jié)論更有防御性(WMlaee，1983)。

2.“自下而上”簡(jiǎn)化審計(jì)程序的要求。引起審計(jì)程序標(biāo) 準(zhǔn)化的另一原因是會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)從業(yè)人員(Practi-tioner)自下而上的結(jié)構(gòu)要求。會(huì)計(jì)師事務(wù)所新聘從業(yè)人員沒有執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，他們期望審計(jì)工作是一些不需要思考的、“勾勾劃劃”的、按部就班的形式化程序。標(biāo)準(zhǔn)化的審計(jì)程序免除了審計(jì)從業(yè)人員對(duì)不確定的和不明確的審計(jì)環(huán)境的職業(yè)判斷。他們的任務(wù)就是按照標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)程序操作，這大大降低了他們的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)(Bamber et a1.，1989)。

在美國(guó)，20世紀(jì)80年代會(huì)計(jì)師事務(wù)所的擴(kuò)充導(dǎo)致公司雇傭越來越多的員工，其中大部分是應(yīng)屆大學(xué)畢業(yè)生(Imhoff，2003)。這批1985年左右網(wǎng)上招聘的畢業(yè)生大都習(xí)慣于學(xué)校以計(jì)算為主的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)練習(xí)，這種機(jī)械的方法只適合于學(xué)校里低級(jí)會(huì)計(jì)課程(Big Eight White Paper，1989)。在參加工作進(jìn)入充滿不確定性的審計(jì)職業(yè)，沒有那種清楚而確定的環(huán)境。這讓許多新人審計(jì)從業(yè)人員感到不適。缺少實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)專業(yè)人士希望事務(wù)所對(duì)他們的職責(zé)和工作中作出確切的安排。從而產(chǎn)生了對(duì)審計(jì)結(jié)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)化的內(nèi)在需求。因此，即使沒有上面管理層的推動(dòng)，審計(jì)程序結(jié)構(gòu)仍然在悄無聲息地標(biāo)準(zhǔn)化，以減少審計(jì)從業(yè)人員對(duì)審計(jì)環(huán)境中模棱兩可和不確定性的把握(Francis，1994)。

3.審計(jì)程序標(biāo)準(zhǔn)化的局限性。審計(jì)程序標(biāo)準(zhǔn)化，操作性強(qiáng)，可以統(tǒng)一作為專業(yè)整體的審計(jì)師行為，如同規(guī)則導(dǎo)向下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，標(biāo)準(zhǔn)化審計(jì)程序很容易被規(guī)避。標(biāo)準(zhǔn)化審計(jì)程序具體表現(xiàn)出以下局限性：第一。標(biāo)準(zhǔn)化審計(jì)程序抹殺了審計(jì)工作的靈活性。習(xí)慣于標(biāo)準(zhǔn)程序的審計(jì)人員不太可能跟上舞弊和掩飾手段方面的革新。即使他們認(rèn)識(shí)到了，標(biāo)準(zhǔn)化操作原則可能不會(huì)給予他們足夠的靈活性，以追查可能發(fā)現(xiàn)的線索或錯(cuò)誤行為。第二，標(biāo)準(zhǔn)化審計(jì)程序抹殺了審計(jì)從業(yè)人員的創(chuàng)造性和職業(yè)判斷，準(zhǔn)則不可能就所有的事項(xiàng)和狀況進(jìn)行規(guī)定，如果準(zhǔn)則沒有明文規(guī)定，審計(jì)人就無所適從。第三，審計(jì)程序調(diào)整成本高。調(diào)整標(biāo)準(zhǔn)化的審計(jì)程序，以適應(yīng)一個(gè)不斷變化的環(huán)境和審計(jì)技術(shù)將花費(fèi)更多代價(jià)。

當(dāng)形式主義彌漫于整個(gè)審計(jì)程序結(jié)構(gòu)時(shí)，審計(jì)職業(yè)判斷和特別事件的個(gè)性化處理就顯得無關(guān)緊要了(Lemon et al.，2000)。極端地說，此時(shí)職業(yè)判斷和靈活性的缺失對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)威脅到達(dá)功能性障礙的程度。Fischer(1996)實(shí)驗(yàn)研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)人員好像對(duì)審計(jì)技術(shù)深層次方面的問題不加以討論。Healy和Palepu(2003)注意到：“審計(jì)被標(biāo)準(zhǔn)化方式的一個(gè)重要的問題是——它使審計(jì)師把他們承擔(dān)的職責(zé)退位到信息處理工作”。結(jié)果是。較多的機(jī)械化工作和較少的職業(yè)判斷，更加快速的審計(jì)商業(yè)化。這種局面為新一輪的審計(jì)內(nèi)部流程再造播下革命的種子。

三、審計(jì)職業(yè)判斷與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)：聚焦審計(jì)效果

審計(jì)實(shí)務(wù)界通過機(jī)械的和固定的結(jié)構(gòu)以標(biāo)準(zhǔn)化審計(jì)程序，從而提高審計(jì)效率(Cushing & Loebbecke，1986)。隨著世界經(jīng)濟(jì)全球化，以及企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)越來越復(fù)雜，企業(yè)間的結(jié)合更緊密了，而且企業(yè)更加依靠于技術(shù)了。會(huì)計(jì)公司也許豪賭他們高度結(jié)構(gòu)化審計(jì)方法的效能，雖然審計(jì)程序被現(xiàn)代技術(shù)武裝到牙齒，但事實(shí)證明它們的愿望并沒有實(shí)現(xiàn)，20世紀(jì)90年代審計(jì)程序結(jié)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)化為十年后審計(jì)失敗系列案埋下了禍根。

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)回到歷史原點(diǎn)：職業(yè)判斷。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是以財(cái)務(wù)報(bào)表的公允反映為審計(jì)主題的信息審計(jì)，財(cái)務(wù)報(bào)表是通過對(duì)企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)按照會(huì)計(jì)規(guī)則進(jìn)行辨別、認(rèn)識(shí)、計(jì)量和描寫等高度專業(yè)性質(zhì)的會(huì)計(jì)加工而形成的信息。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是企業(yè)各個(gè)部門的業(yè)務(wù)人員為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)而進(jìn)行的行為的經(jīng)濟(jì)表現(xiàn)。企業(yè)有各種各樣內(nèi)容的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，對(duì)應(yīng)于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理也多種多樣。雖然在系統(tǒng)性的會(huì)計(jì)規(guī)則框架下會(huì)計(jì)處理是有據(jù)可循的過程，可是在什么樣的情況下選擇什么樣的會(huì)計(jì)規(guī)則的決定必然伴隨著主觀判斷。所以會(huì)計(jì)行為是在正確認(rèn)識(shí)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事實(shí)的基礎(chǔ)上，通過運(yùn)用特定的會(huì)計(jì)規(guī)則，將該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)變換為信息的過程。經(jīng)營(yíng)者和會(huì)計(jì)人員的判斷對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)則的選擇和運(yùn)用具有非常大的影響。而財(cái)務(wù)報(bào)表是通過受他們的判斷影響的會(huì)計(jì)過程編制而成的(謝少敏，2006)。

審計(jì)是會(huì)計(jì)工作的延伸(胡玉明，2002)。審計(jì)在這樣充滿主觀判斷的領(lǐng)域。通過評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身獲取的證據(jù)，對(duì)經(jīng)營(yíng)者選擇和運(yùn)用會(huì)計(jì)規(guī)則判斷是否符合被審計(jì)單位實(shí)際情況。為了做到從公正的立場(chǎng)(即不受企業(yè)方面的干涉或壓力的影響)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須具備相應(yīng)的專業(yè)能力和實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，否則注冊(cè)會(huì)計(jì)師很容易被被審計(jì)單位牽著鼻子走。只有充分的專業(yè)能力和豐富的實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)相輔相成，才能獨(dú)立地進(jìn)行恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)判斷。

審計(jì)程序結(jié)構(gòu)的好處來自于自動(dòng)、機(jī)械的判斷，審計(jì)程序方面加入結(jié)構(gòu)通常表現(xiàn)為正式的決策幫助、檢查表和強(qiáng)制性程序、計(jì)算機(jī)一輔助等形式。然而，職業(yè)經(jīng)驗(yàn)表明，藉由指導(dǎo)審計(jì)師行為的嚴(yán)格的輔助通常不能獲得成功，從而標(biāo)準(zhǔn)化審計(jì)程序時(shí)常遭到有足夠洞察力的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的抵抗，他們意識(shí)到威脅，這些工具在審計(jì)中不可能替代他們的工作。成功的決策輔助系統(tǒng)應(yīng)該提高對(duì)判斷的使用(比如，記憶輔助)，而不是替代職業(yè)判斷(Knechel，2000)。

2.審計(jì)業(yè)務(wù)流程再造：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師迫于削減(Cutback)審計(jì)成本的壓力不斷地使審計(jì)程序標(biāo)準(zhǔn)化，這樣，即便是新招聘的助理人員也能按部就班的行事，但這樣的工作并沒有增加對(duì)利益相關(guān)者(Stakehold-ers)的價(jià)值(W.Robert Knechel，2007)。一家國(guó)際會(huì)計(jì)公司內(nèi)部研究發(fā)現(xiàn)，盡管他們盡了最大努力控制成本，但過度不必要的和多余的審計(jì)工作仍然存在，分派給低級(jí)審計(jì)人員的工作表現(xiàn)的更為明顯(Knechel，Rouse，& Schelleman，2005)。

隨著企業(yè)財(cái)務(wù)欺詐案的不斷出現(xiàn)，鑒于傳統(tǒng)審計(jì)方法不能達(dá)到審計(jì)的效果(滿足審計(jì)委托人的需要)，國(guó)外一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在20世紀(jì)90年代開始進(jìn)行新一輪審計(jì)業(yè)務(wù)流程再造，這就出現(xiàn)了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以戰(zhàn)略觀和系統(tǒng)觀為指導(dǎo)思想、以被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)、充分考慮企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的一種新的審計(jì)模式。其核心思想可以概括為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要來源于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)主要來源于整個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，因此，有效的審計(jì)應(yīng)該是建立在對(duì)企業(yè)所處社會(huì)和行業(yè)的宏觀環(huán)境、戰(zhàn)略目標(biāo)和關(guān)鍵經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)分析的基礎(chǔ)上，通過綜合評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍、時(shí)間和程序。我國(guó)2007年1月1號(hào)開始實(shí)施的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則中》第十六條中規(guī)定：“被審計(jì)單位在實(shí)施戰(zhàn)略以實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)的過程中可能面臨各種經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。”

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法具有以下特征：一是要求對(duì)被審計(jì)單位生存能力和經(jīng)營(yíng)計(jì)劃進(jìn)行分析，從宏觀上把握審計(jì)面臨的風(fēng)險(xiǎn)：二是注重運(yùn)用分析性程序來識(shí)別可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)：三是在評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效的情況下，減少對(duì)接近預(yù)期值的賬戶余額進(jìn)行測(cè)試，注重對(duì)例外項(xiàng)目進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)：四是擴(kuò)大了審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵。注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成審計(jì)結(jié)論所依據(jù)的證據(jù)既包括實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試獲取的證據(jù)，也包括了解企業(yè)及其環(huán)境獲取的證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)客戶的“剩余風(fēng)險(xiǎn)”進(jìn)行分析，剩余風(fēng)險(xiǎn)直接反映與客戶具體會(huì)計(jì)認(rèn)定有關(guān)的固有風(fēng)險(xiǎn)，可以考察客戶內(nèi)部流程的質(zhì)量(即指出流程不可靠的地方)，同時(shí)指出在某種壓力下管理層做出有違財(cái)務(wù)報(bào)告和公司治理的行為。(如圖1)這可以指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師安排進(jìn)一步審計(jì)程序，從而消除審計(jì)程序流程中不必要的審計(jì)作業(yè)(W.Robert Knechel，2007)。

篇8

摘 要 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種重要的審計(jì)理念和方法，一直受到行業(yè)內(nèi)外人士的關(guān)注。本文論述風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)發(fā)展的類型及其特點(diǎn)、發(fā)展趨勢(shì)，以及風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)存在的利弊，并且闡述了我國(guó)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的存在問題和解決對(duì)策。盡管現(xiàn)在的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)仍存在許多不足之處，但今后的審計(jì)方法發(fā)展趨勢(shì)必將是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，至于采取何種方法模式，有待于我們?cè)趯?shí)踐中不斷的摸索探討。

關(guān)鍵詞 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì) 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式 審計(jì)方法 風(fēng)險(xiǎn)控制

審計(jì)學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界把以被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)分析為導(dǎo)向的審計(jì)方法稱為經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)或風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。雖然風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)經(jīng)過20多年的發(fā)展，日趨成熟，但仍存在著許多不足之處。本文就現(xiàn)在審計(jì)界這一熱門話題進(jìn)行了簡(jiǎn)單的探討。

一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的類型和特點(diǎn)

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是在賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)上發(fā)展起來的一種審計(jì)模式，是指審計(jì)人員在對(duì)被審單位的內(nèi)部控制充分了解和評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，分析、判斷被審單位的風(fēng)險(xiǎn)所在及其風(fēng)險(xiǎn)程度，把審計(jì)資源集中于高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)領(lǐng)域，針對(duì)不同風(fēng)險(xiǎn)因素狀況、程度采取相應(yīng)的審計(jì)策略，加強(qiáng)對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，將內(nèi)部審計(jì)的剩余風(fēng)險(xiǎn)降低到最低水平。現(xiàn)有的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型來源于美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的兩個(gè)文件，1981年的第39號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告《審計(jì)抽樣準(zhǔn)則》和1983年的第47號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告《審計(jì)業(yè)務(wù)中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性》。

1．傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法。以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計(jì)稱為傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法。

2．風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)。職業(yè)界在對(duì)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法改進(jìn)的過程中，創(chuàng)造出一種新的方法，稱為風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)方法。

3．現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法。與傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式不同，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種新的審計(jì)方法，它是戰(zhàn)略管理理論和系統(tǒng)理論在審計(jì)實(shí)踐中的運(yùn)用所推動(dòng)的審計(jì)方法的新發(fā)展。

二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的利弊

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的優(yōu)點(diǎn)主要有：（1）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法有利于審計(jì)人員全面認(rèn)識(shí)被審計(jì)單位；（2）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法注重在保證質(zhì)量的前提下提高效率；（3）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法有助于合理確定重要性水平。其缺點(diǎn)主要如下：

1．固有風(fēng)險(xiǎn)概念內(nèi)涵與外延不一致，邏輯上不能一貫。我們理論上認(rèn)為，固有風(fēng)險(xiǎn)是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時(shí)，某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性。而我們?cè)谠u(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)時(shí)（涉及會(huì)計(jì)報(bào)表層次的）又必須從內(nèi)部控制（控制環(huán)境）入手。固有風(fēng)險(xiǎn)這種內(nèi)涵與外延的不一致使得該風(fēng)險(xiǎn)模型的科學(xué)性受到了極大的損害。

2．把控制風(fēng)險(xiǎn)要素作為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的乘積因子藏有隱患。由于控制風(fēng)險(xiǎn)作為該模型的一個(gè)乘積因子，因此，理論上認(rèn)為，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師能把控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估得比較低就可以大大減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量。于是注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要通過控制測(cè)試得到了一個(gè)比較滿意的結(jié)果，就理所當(dāng)然地認(rèn)為他們已經(jīng)有了一個(gè)比較高的可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)水平。然而，殊不知這樣就可能為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)埋下了一個(gè)很大的隱患。原因很簡(jiǎn)單，首先控制測(cè)試得到的是內(nèi)部證據(jù)，既然是內(nèi)部證據(jù)就可以被管理當(dāng)局操縱。有關(guān)這方面的問題，從我國(guó)近十幾年所發(fā)生的上市公司舞弊案件中可以找到很多例證。因此，把控制風(fēng)險(xiǎn)單獨(dú)作為風(fēng)險(xiǎn)模型的一個(gè)乘積因子，這就為審計(jì)失敗埋下了一個(gè)很大的隱患。

3．不能用于財(cái)務(wù)報(bào)表整體，無法滿足對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的把握和控制。理論上認(rèn)為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型不是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體上使用的，因?yàn)檫@無助于做出審計(jì)證據(jù)的決策，而必須在每一種業(yè)務(wù)循環(huán)，每一個(gè)賬戶，并且經(jīng)常是每一個(gè)審計(jì)目標(biāo)上進(jìn)行分析計(jì)算。這一點(diǎn)充分地體現(xiàn)在我們按此模型所演變出來的所謂的“初步審計(jì)策略”理論之中。

三、我國(guó)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)存在的問題及對(duì)策

當(dāng)前我國(guó)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)存在的問題主要有：會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成本與經(jīng)濟(jì)效益問題、注冊(cè)會(huì)計(jì)師素質(zhì)的差距問題、審計(jì)程序軟件開發(fā)問題、政府監(jiān)管和司法執(zhí)法的問題。對(duì)于上述風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)存在的問題，我們也應(yīng)采取以下對(duì)策。

首先，解決審計(jì)成本與經(jīng)濟(jì)效益問題，應(yīng)在是否接受審計(jì)業(yè)務(wù)之前進(jìn)行預(yù)備性調(diào)查，初步評(píng)估可能被審計(jì)企業(yè)的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，其目的是根據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的專業(yè)勝任能力把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)過高的項(xiàng)目拒之門外，過高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)業(yè)務(wù)會(huì)給會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來不必要的成本和損失，接受審計(jì)業(yè)務(wù)之后則應(yīng)充分的進(jìn)行審計(jì)成本預(yù)算，采用適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序來減少審計(jì)成本，提高審計(jì)效益。

其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)加速對(duì)新一代注冊(cè)會(huì)計(jì)師的培養(yǎng)和成長(zhǎng)。我國(guó)國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所現(xiàn)在所接受的審計(jì)業(yè)務(wù)遠(yuǎn)不及國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)多，其中一個(gè)主要原因就是國(guó)內(nèi)事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師人才缺乏，而且事務(wù)所的培訓(xùn)、后續(xù)教育等不及國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的充分。

然后，應(yīng)加強(qiáng)審計(jì)程序軟件的引進(jìn)和開發(fā)。我們應(yīng)引進(jìn)國(guó)外先進(jìn)的審計(jì)程序軟件，這不僅可以減少審計(jì)成本，而且可以大大提高審計(jì)效率。在引進(jìn)國(guó)外審計(jì)程序軟件的同時(shí)，我們應(yīng)開發(fā)適應(yīng)我國(guó)企業(yè)的軟件，使得風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)能夠更好地推行。

最后，我們應(yīng)研究和改革政府對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管模式、思路和檢查方法，提高司法部門對(duì)辦理企業(yè)管理層通過會(huì)計(jì)造假、進(jìn)行財(cái)務(wù)欺詐及會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗這類案件中的判案能力，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式才能得到很好的推廣。

參考文獻(xiàn)：

[1]謝榮,吳建友.現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論研究與實(shí)務(wù)發(fā)展.會(huì)計(jì)研究.2004(4).

[2]王曉霞,孫坤,張宜霞.論風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)理論與實(shí)務(wù).審計(jì)研究.2004(2).

篇9

關(guān)鍵詞：審計(jì)概念；模糊性；職業(yè)判斷7

一、引 言

模糊性是指在對(duì)某事物進(jìn)行判斷時(shí)所具有的“似是而非”抑或“亦是亦非”的不明確判斷。模糊性表現(xiàn)在事物發(fā)生的結(jié)果上是單一的和確定的，但就其產(chǎn)生和發(fā)展的過程來看，對(duì)其結(jié)果的預(yù)料或判斷卻是不清晰和模糊的(蔣堯明，2003)。審計(jì)概念的模糊性，就是指審計(jì)概念在揭示事物的本質(zhì)屬性過程中所表現(xiàn)出來的不清晰性和局限性。這種模糊性，增加了人們對(duì)有關(guān)審計(jì)概念進(jìn)行理解和把握的難度，同時(shí)，也在一定程度上進(jìn)一步刺激和激發(fā)了審計(jì)人員的主觀能動(dòng)性，擴(kuò)大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷的運(yùn)用范圍和深度。

審計(jì)的概念很多。早在1961年，羅伯特??莫茨和侯賽因?A?夏拉夫在他們合著的《審計(jì)哲學(xué)》一書中，即把道德行為同審計(jì)證據(jù)、應(yīng)有的審計(jì)關(guān)注（謹(jǐn)慎）、公允表達(dá)、獨(dú)立性等一起，稱作五大審計(jì)基本概念。事實(shí)上，隨著審計(jì)理論與實(shí)踐的發(fā)展，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)程序、審計(jì)目標(biāo)、內(nèi)部控制、審計(jì)報(bào)告、抽樣審計(jì)和審計(jì)職業(yè)判斷等概念，都是審計(jì)概念體系中不可或缺的重要組成部分。值得注意的是，組成審計(jì)概念體系中的諸因素幾乎都沒有十分精確的定義，而含有極大的模糊性，即不確定性。這意味著對(duì)這些概念的理解和實(shí)踐，都必須大量地運(yùn)用到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷?？梢?，審計(jì)概念的模糊性與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷之間有著密不可分的聯(lián)系。

職業(yè)判斷，是指從事某項(xiàng)工作的人們，在社會(huì)實(shí)踐過程中，對(duì)與本職業(yè)有著密切聯(lián)系的某種（或某些）事物所做出的是與非的判定。而審計(jì)職業(yè)判斷，通常也稱之為專業(yè)判斷，則是指“注冊(cè)會(huì)計(jì)師從多種可能的工作方案中，運(yùn)用審計(jì)及相關(guān)學(xué)科的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，做出取舍的決策”（秦榮生，1999）?；蛘摺笆菍徲?jì)人員根據(jù)其專業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，通過識(shí)別和比較對(duì)審計(jì)事項(xiàng)和自身的行為所作的估計(jì)、判定或選擇”（張繼勛，2002）。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷是主觀見之于客觀的思維形式，它貫穿于整個(gè)審計(jì)過程。從認(rèn)知審計(jì)對(duì)象開始，到分析審計(jì)對(duì)象，再到最后判定審計(jì)結(jié)果為止，無不運(yùn)用到審計(jì)職業(yè)判斷。而且可以肯定的是，明智的職業(yè)判斷，可以在確保審計(jì)質(zhì)量的前提下，提高審計(jì)工作效率，節(jié)省審計(jì)時(shí)間，降低審計(jì)成本；而錯(cuò)誤的職業(yè)判斷，輕則使審計(jì)質(zhì)量大打折扣，重則容易導(dǎo)致審計(jì)失敗。而一旦引起審計(jì)失敗，就會(huì)帶來不可估量的損失。因此，不斷提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師（CPA）的業(yè)務(wù)素質(zhì)，增強(qiáng)審計(jì)工作責(zé)任心，善于歸納和總結(jié)執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，不斷提升專業(yè)判斷能力，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高審計(jì)質(zhì)量、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和規(guī)避法律責(zé)任的必由之路。

二、審計(jì)概念的模糊性

（一）審計(jì)獨(dú)立性的模糊性

美國(guó)的《基本審計(jì)概念說明》認(rèn)為，審計(jì)的獨(dú)立性，表現(xiàn)在審計(jì)人對(duì)被審計(jì)人和委托人（或授權(quán)人）保持獨(dú)立性，是“財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)備者與使用者之間的利害沖突使得審計(jì)職能的履行必須由獨(dú)立于報(bào)表準(zhǔn)備者和使用的人員進(jìn)行”。AICPA則認(rèn)為，“審計(jì)必須在實(shí)質(zhì)上和外觀上滿足獨(dú)立性的標(biāo)準(zhǔn)，獨(dú)立性是指客觀而公正的能力”。在我國(guó)，通常的表達(dá)是指“CPA在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，應(yīng)當(dāng)在實(shí)質(zhì)上和形式上都獨(dú)立于委托單位和其他機(jī)構(gòu)。”盡管各種理解存在差異，但我們?nèi)钥梢詮闹姓业剿鼈兊墓餐帯?shí)際上，審計(jì)獨(dú)立性包括實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。所謂實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，是指審計(jì)人員與委托單位之間必須實(shí)實(shí)在在地毫無利害關(guān)系。具體地說，它要求審計(jì)人員在精神態(tài)度上是真誠(chéng)、客觀、無偏見的，不受任何個(gè)人利益的困擾或勇于排除外來干擾。在整個(gè)審計(jì)過程中，特別是在查清事實(shí)，確定處理和表達(dá)意見等重要場(chǎng)合，審計(jì)人員應(yīng)以獨(dú)立的精神來做出公正無私的判斷，并公正地編制審計(jì)報(bào)告。所謂形式上的獨(dú)立，是針對(duì)第三者而言的，即審計(jì)人員必須在第三者面前呈現(xiàn)出一種獨(dú)立于委托單位的身份。獨(dú)立性要求審計(jì)人員既要保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，又要保持形式上的獨(dú)立。形式上的獨(dú)立是有形的、具體的，是可以觀察和判斷的；而實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是無形的、抽象的，難以觀察和判斷的。在實(shí)際工作中，要求CPA根據(jù)自身的控制能力和客戶環(huán)境的變化等情況，綜合考慮自己是否可以執(zhí)行類似的業(yè)務(wù)?？梢?，這必須充分運(yùn)用到CPA的職業(yè)判斷。

另外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要想真正“超然獨(dú)立”于委托單位和被審計(jì)單位談何容易！沒有委托單位，就沒有審計(jì)業(yè)務(wù)；沒有被審計(jì)單位，就沒有收入來源。民間審計(jì)是受托審計(jì)，而目前由于體制的不合理，我國(guó)的審計(jì)委托人往往就是被審查單位。這種委托人與被審查單位的同一性，往往使得CPA在承接審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)左右為難。對(duì)于正直的被審計(jì)單位，CPA可以保持良好的獨(dú)立性；而對(duì)于不正直的被審計(jì)單位，則很難做到真正的獨(dú)立。因此，在實(shí)際工作中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須充分運(yùn)用職業(yè)判斷，充分關(guān)注審計(jì)獨(dú)立性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，然后予以確定是否承接某一審計(jì)業(yè)務(wù)，或確定最終的審計(jì)意見類型。

（二）審計(jì)重要性的模糊性

我國(guó)2006年新頒布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號(hào)――重要性》指出，審計(jì)重要性取決于在具體環(huán)境下對(duì)錯(cuò)報(bào)金額和性質(zhì)的判斷。如果一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表作出的經(jīng)濟(jì)決策，則該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)是重大的。審計(jì)重要性的模糊性主要表現(xiàn)為：一是審計(jì)重要性水平的確定到底體現(xiàn)的是CPA自身的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，還是被審計(jì)單位抑或報(bào)表使用者的主觀需求？二是到底多大的錯(cuò)報(bào)才會(huì)影響到那些“理性的”報(bào)表使用者的判斷或決策。

眾所周知，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受委托后所進(jìn)行的年度報(bào)表審計(jì)，必須按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求出具審計(jì)報(bào)告，并保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性，其最終目的就是為了使報(bào)表使用者不至于因?yàn)镃PA出具的不恰當(dāng)審計(jì)意見（報(bào)告）而誤信被審計(jì)單位報(bào)表，從而給報(bào)表使用者帶來不必要的損失。因此，審計(jì)委托無非是以股東大會(huì)或董事會(huì)等委托人為代表的報(bào)表使用者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一種專業(yè)信任，這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作必須體現(xiàn)這些報(bào)表使用者的真實(shí)意愿（期望）。同時(shí)這也就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須進(jìn)行角色轉(zhuǎn)換，運(yùn)用充分的職業(yè)判斷，去揣摩、掂量報(bào)表使用者對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的具體要求。由于報(bào)表使用者利用被審計(jì)單位會(huì)計(jì)信息所進(jìn)行的判斷或決策，主要是為了未來投資活動(dòng)的籌劃或規(guī)劃，是一種預(yù)期性的經(jīng)濟(jì)行為，而財(cái)務(wù)報(bào)表信息只是對(duì)歷史經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的簡(jiǎn)單描述，這就會(huì)形成財(cái)務(wù)報(bào)表信息的歷史性與決策活動(dòng)的未來性之間的不對(duì)稱。但當(dāng)報(bào)表使用者利用相關(guān)會(huì)計(jì)信息努力地作出判斷或決策時(shí)，未來情況的發(fā)展變化可能已經(jīng)大大地出乎人們預(yù)料，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了會(huì)計(jì)信息可能提供的預(yù)測(cè)結(jié)果（蔣堯明，2003）。正是由于未來事項(xiàng)的不確定性以及預(yù)測(cè)方法和決策方法的相對(duì)科學(xué)性，使得現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)表信息“完全精確”或“絕對(duì)精確”既不可能又無必要。因此，從會(huì)計(jì)重要性的角度出發(fā)，應(yīng)當(dāng)允許被審計(jì)單位報(bào)表出現(xiàn)一定程度的錯(cuò)報(bào)，但應(yīng)有一個(gè)最高界限（限額），應(yīng)將錯(cuò)報(bào)控制在一定的范圍之內(nèi)，以不影響報(bào)表使用者的正常決策為準(zhǔn)。因此，審計(jì)重要性的實(shí)質(zhì)就是財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的重要性。財(cái)務(wù)報(bào)表使用者能夠接受的錯(cuò)報(bào)金額，也就成為審計(jì)人員在既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平下可接受的錯(cuò)報(bào)的金額。

重要性概念在審計(jì)中的運(yùn)用，在很大程度上取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。審計(jì)重要性要從性質(zhì)和數(shù)量上加以判斷，但目前世界各國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則都既沒有（也不可能）明確規(guī)定量化的標(biāo)準(zhǔn)，也沒有（也不可能）明確指出哪些事項(xiàng)屬于重要的， 哪些事項(xiàng)屬于不重要的。這也就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)性質(zhì)和經(jīng)營(yíng)規(guī)模及其所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，結(jié)合被審查項(xiàng)目的內(nèi)容、性質(zhì)、精確度要求以及有關(guān)財(cái)會(huì)法規(guī)的規(guī)定等因素對(duì)其重要性做出恰當(dāng)?shù)呐袛?。事?shí)上，現(xiàn)行的審計(jì)重要性的確定標(biāo)準(zhǔn)，主要來自于注冊(cè)會(huì)計(jì)師社會(huì)實(shí)踐的經(jīng)驗(yàn)積累，然而，由于不同注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力不同，社會(huì)實(shí)踐的經(jīng)驗(yàn)豐富程度不同，以及對(duì)被審計(jì)單位所處的特定經(jīng)濟(jì)環(huán)境及其會(huì)計(jì)核算過程中所選用的會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)方法等方面理解的程度不同，使得不同注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷存在一定的差異性，而對(duì)審計(jì)重要性水平的確定也就不盡一致。可以肯定的是，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師不斷地提高專業(yè)素質(zhì)和增強(qiáng)社會(huì)實(shí)踐，那么對(duì)同一行業(yè)或同一被審計(jì)單位所確定的審計(jì)重要性水平就會(huì)大體相同或相近。

（三）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的模糊性

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指在被審計(jì)對(duì)象存在重大錯(cuò)報(bào)的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。在實(shí)際工作中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往要事先確定出一個(gè)可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平（通常也稱之為期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)），而后根據(jù)被審計(jì)單位的實(shí)際情況估計(jì)出重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，最后確定出注冊(cè)會(huì)計(jì)師所應(yīng)承擔(dān)的計(jì)劃?rùn)z查風(fēng)險(xiǎn)水平。計(jì)劃?rùn)z查風(fēng)險(xiǎn)的確定，事實(shí)上是為了確定證實(shí)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。實(shí)際工作中重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的高低是如何確定的，可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平又是如何確定的？這都涉及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的模糊性問題。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)常常體現(xiàn)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位某些交易或事項(xiàng)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的估計(jì)上，與實(shí)際水平產(chǎn)生了重大差異。具體地說，就是審計(jì)人員過低地估計(jì)了被審計(jì)對(duì)象的風(fēng)險(xiǎn)水平和過度信賴了被審計(jì)單位本不值得信賴的內(nèi)部控制，才會(huì)導(dǎo)致忽略了必要的證實(shí)性測(cè)試程序和方法的運(yùn)用，乃至于未能揭示出被審計(jì)單位報(bào)表尚存的重大錯(cuò)報(bào)就輕易地出具了不恰當(dāng)意見類型的審計(jì)報(bào)告。歸根結(jié)底，就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷出了問題。實(shí)際工作中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往通過“高、中、低”等表示一定程度（或變化范圍）的概念來界定某一風(fēng)險(xiǎn)要素所存在的狀態(tài)。這種“高、中、低”程度的相對(duì)準(zhǔn)確性或模糊性，卻較為真實(shí)地反映了某一風(fēng)險(xiǎn)要素的變動(dòng)區(qū)間，反而更貼近風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)際情況了。可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為在發(fā)表了審計(jì)意見后所愿意承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)水平。由于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生與審計(jì)人員無關(guān)，所以可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一經(jīng)確定，事實(shí)上也就限定了計(jì)劃?rùn)z查風(fēng)險(xiǎn)的大小。由于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的就是為了確保審計(jì)報(bào)告的真實(shí)、合法，使得財(cái)務(wù)報(bào)表使用者不至于誤偏誤信會(huì)計(jì)信息，因此，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者所能承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)度也就自然而然地成為了審計(jì)人員的“可接受”風(fēng)險(xiǎn)水平。而要確定財(cái)務(wù)報(bào)表使用者所能承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)度大小，顯然是注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用自己多年的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合不同報(bào)表使用者的特殊要求而界定的一個(gè)“合理”風(fēng)險(xiǎn)水平。這個(gè)界定過程，就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷過程。

（四）審計(jì)證據(jù)的模糊性

審計(jì)證據(jù)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中，為了得出審計(jì)結(jié)論、形成審計(jì)意見而使用的所有信息，它有充分性和適當(dāng)性兩個(gè)特征。審計(jì)證據(jù)的充分性是對(duì)證據(jù)數(shù)量的要求，是指審計(jì)證據(jù)的數(shù)量足以使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成審計(jì)意見。這個(gè)“足以”并不意味著審計(jì)證據(jù)數(shù)量越多越好，而是審計(jì)人員收集的證據(jù)量在確保審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的同時(shí)，與收集證據(jù)所發(fā)生的成本之間的一個(gè)理想的平衡點(diǎn)。這個(gè)平衡點(diǎn)不是一個(gè)具體的數(shù)據(jù)，帶有相當(dāng)?shù)哪：浴Ｗ?cè)會(huì)計(jì)師必須利用恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，充分考慮重要性與風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)濟(jì)因素、總體規(guī)模與特征（張龍平，2003）等因素對(duì)審計(jì)證據(jù)充分性的影響。通常地，重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是決定審計(jì)證據(jù)數(shù)量的主要因素。審計(jì)項(xiàng)目越重要，審計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)越大，所需收集的審計(jì)證據(jù)數(shù)量就越多。審計(jì)成本（經(jīng)濟(jì)因素）是制約審計(jì)證據(jù)數(shù)量的另一因素。一方面，審計(jì)成本的增加可以收集更多的審計(jì)證據(jù)數(shù)量，以確保審計(jì)結(jié)論的可靠性，但出于同行競(jìng)爭(zhēng)的需要，會(huì)使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師自覺地控制審計(jì)成本的發(fā)生；另一方面，審計(jì)成本的減少可以獲得一定的業(yè)務(wù)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，卻往往使得審計(jì)結(jié)論的可靠性大打折扣。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須在審計(jì)成本與審計(jì)結(jié)論之間做出恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，尋求一個(gè)合理的結(jié)合點(diǎn)，即平衡點(diǎn)。另外，總體規(guī)模的大小，總體特征的變異性，也會(huì)對(duì)審計(jì)證據(jù)的數(shù)量產(chǎn)生重大影響。

審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性是對(duì)審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的要求，是指審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性，即審計(jì)證據(jù)要與審計(jì)目標(biāo)密切相關(guān)，并能如實(shí)地反映客觀事實(shí)。一般而言，審計(jì)證據(jù)的相關(guān)度和可靠程度越高，所需要收集的審計(jì)證據(jù)就越少；反之，審計(jì)證據(jù)的數(shù)量就越多。審計(jì)證據(jù)數(shù)量收集得再多，倘若證據(jù)質(zhì)量不高，同樣無法得出恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須充分運(yùn)用職業(yè)判斷，對(duì)審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性、來源性、及時(shí)性和客觀性進(jìn)行判定，以求收集到數(shù)量合理、質(zhì)量較高的審計(jì)證據(jù)。

三、基于審計(jì)概念模糊性前提下的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷

在具體的審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷面臨著兩類復(fù)雜問題：一是會(huì)計(jì)信息的模糊性，二是審計(jì)概念的模糊性。無論是會(huì)計(jì)信息的模糊性還是審計(jì)概念的模糊性，都會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷的模糊性，從而影響審計(jì)結(jié)論的正確性。會(huì)計(jì)信息的模糊性是指由于會(huì)計(jì)計(jì)量確認(rèn)和財(cái)務(wù)報(bào)表編制而造成的模糊性，這種模糊性，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師在完成審計(jì)任務(wù)和實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的過程中加以鑒定、甄別、分類與匯總，并最終據(jù)以發(fā)表審計(jì)意見。審計(jì)概念的模糊性，通常又被有些學(xué)者稱之為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的模糊性，它是注冊(cè)會(huì)計(jì)師據(jù)以判定被審計(jì)對(duì)象是與非、對(duì)與錯(cuò)、好與壞、高與低等性質(zhì)特征的依據(jù)、手段和衡量尺度。如果這把尺度不客觀、不清晰，由此度量出來的結(jié)果就難以令人信服。因此 ，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須靈活地運(yùn)用審計(jì)概念的模糊性進(jìn)行恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷。

（一）“合理保證”理論是審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的出發(fā)點(diǎn)和歸宿，同時(shí)也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷“恰當(dāng)”與否的衡量標(biāo)準(zhǔn)

按照審計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定，由于審計(jì)中存在的固有限制影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的能力，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取絕對(duì)保證。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有通過不斷修正的、系統(tǒng)的執(zhí)業(yè)過程，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以對(duì)鑒證對(duì)象信息整體提出結(jié)論，提供一種高水平的即合理的保證，而非百分之百的絕對(duì)保證?！昂侠肀ＷC”是審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的出發(fā)點(diǎn)。也就是說，在承接審計(jì)業(yè)務(wù)、簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書時(shí)，委托和受托雙方已經(jīng)就“合理保證”問題達(dá)成一致意見了。而在審計(jì)過程中，當(dāng)審計(jì)證據(jù)的搜集足以實(shí)現(xiàn)審計(jì)結(jié)論的“合理保證”時(shí)，也意味著審計(jì)程序的終結(jié)。因此，這種合理保證，意味著從審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的簽訂，到審計(jì)程序的進(jìn)行，乃至于審計(jì)報(bào)告的出具，注冊(cè)會(huì)計(jì)師既不可能也無必要對(duì)整個(gè)審計(jì)過程和審計(jì)結(jié)論提供百分之百的絕對(duì)保證；而作為一個(gè)理性的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者來說，也完全能夠理解審計(jì)業(yè)務(wù)只不過是注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的一項(xiàng)專業(yè)服務(wù)、合理保證而已。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過程中的職業(yè)判斷恰當(dāng)與否，主要也就是看注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)已有的審計(jì)程序和審計(jì)證據(jù)經(jīng)過一系列、系統(tǒng)的職業(yè)判斷之后，所形成的審計(jì)結(jié)論能否實(shí)現(xiàn)和滿足“合理保證”這一要求。

（二）模糊控制理論是注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行職業(yè)判斷的指導(dǎo)思想

模糊理論認(rèn)為：系統(tǒng)越復(fù)雜，模糊性越大；因素越多，綜合評(píng)判便越模糊；動(dòng)態(tài)的時(shí)變性越強(qiáng)，模糊性問題便越突出?！澳：刂啤笔且环N基于模糊數(shù)學(xué)理論，采用語言規(guī)則與模糊推理和先進(jìn)控制策略的一種現(xiàn)代智能控制理論。其突出特點(diǎn)在于：（1）控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì)不要求知道被控對(duì)象的精確數(shù)學(xué)模型，只需要提供現(xiàn)場(chǎng)操作人員的經(jīng)驗(yàn)知識(shí)和操作數(shù)據(jù)；（2）控制系統(tǒng)的魯棒性強(qiáng)，適應(yīng)于解決常規(guī)控制難以解決的非線性、時(shí)變等問題；（3）以語言變量代替常規(guī)的數(shù)學(xué)變量，易于形成專家的“知識(shí)”；（4）控制推理采用“不精確推理”，由于推理過程模仿了人的思維過程，同時(shí)介入了人類的經(jīng)驗(yàn)，因而能夠處理大量復(fù)雜而無法建立精確數(shù)學(xué)模型系統(tǒng)的控制問題，所以它是處理推理系統(tǒng)和控制系統(tǒng)中不精確和不確定性的一種有效方法。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須運(yùn)用模糊控制理論來加強(qiáng)審計(jì)工作管理和推進(jìn)審計(jì)工作的實(shí)施，運(yùn)用模糊控制方法來確定審計(jì)時(shí)間、方法和重點(diǎn)。同時(shí)，通過模糊控制理論，來充分利用專家的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，尤其是開展專家集體判斷，從而克服判斷隨意性和提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷效率和效果。

（三）不斷加強(qiáng)學(xué)習(xí)和積累實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)是提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷能力的重要途徑

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷是建立在一定的專業(yè)知識(shí)和既有經(jīng)驗(yàn)之上的。無論是確切的知識(shí)結(jié)構(gòu)還是深附于個(gè)人的閱歷經(jīng)驗(yàn)的積累，總是需要一段相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間。同時(shí)，高職業(yè)判斷能力的形成也有高模糊性。人們無法分清有效發(fā)揮作用的職業(yè)判斷能力究竟是因?yàn)榫哂袛?shù)理知識(shí)還是因?yàn)殚L(zhǎng)期實(shí)踐中形成的強(qiáng)邏輯分析能力，何況不同的人即使有同樣的數(shù)理知識(shí)也未必能得出相同的判斷結(jié)論。因此，只有不斷地加強(qiáng)學(xué)習(xí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能不斷地提升自己的知識(shí)境界和不斷地改善自己的知識(shí)結(jié)構(gòu)，以增強(qiáng)對(duì)事物的認(rèn)識(shí)和辨別能力；也只有不斷地將知識(shí)和審計(jì)執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)嵌入到長(zhǎng)期的審計(jì)執(zhí)業(yè)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能在更好地了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估其重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)之上，進(jìn)行恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，并最終形成審計(jì)意見。

（四）保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎是提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷水平的有力保證

注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷水平的高低，最終要體現(xiàn)在審計(jì)結(jié)論的準(zhǔn)確性上，而審計(jì)結(jié)論的準(zhǔn)確性又最終體現(xiàn)在審計(jì)證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量上。在審計(jì)執(zhí)業(yè)過程中，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，一方面可以盡量不放過任何蛛絲馬跡，不錯(cuò)過發(fā)現(xiàn)重要審計(jì)證據(jù)的機(jī)會(huì)；另一方面可以評(píng)判審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。在審計(jì)證據(jù)不足的情況下，可以擴(kuò)大審計(jì)樣本量，加大審計(jì)力度。

四、結(jié) 語

審計(jì)概念的模糊性為審計(jì)職業(yè)判斷的應(yīng)用提供了廣闊的空間，同時(shí)也為加大CPA的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)留下了隱患。要想降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，盡可能地規(guī)避法律責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須做到以下三點(diǎn)：一是在嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則的前提下，按照“合理保證”理論、模糊控制理論和保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度來開展審計(jì)活動(dòng)；二是通過大量的審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)，不斷積累和總結(jié)各種經(jīng)驗(yàn)?zāi)酥劣谝?guī)律性的東西，既可以提高自己的專業(yè)判斷水平，也可以推而廣之；三是通過參加各種后續(xù)教育和培訓(xùn)，不斷提高認(rèn)識(shí)，把握實(shí)質(zhì)，增強(qiáng)對(duì)各種事物（含審計(jì)概念）的認(rèn)識(shí)和辨別能力，正確分析模糊性，并不斷提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷水平。

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W3Ambiguity Analysis of Audit Concepts: A Perspective of

CPA′S Professional udgments

W4"B ANG Qizhen

WB(School of Accountancy, iangxi University of Finance and Economics, Nanchang 330013)

篇10

一、引言

“十三五規(guī)劃”和2016年政府工作報(bào)告都提到深化金融體制改革。具體來說，就是要推進(jìn)股票、債券市場(chǎng)改革建設(shè)，促進(jìn)多層次資本市場(chǎng)健康發(fā)展，提高直接融資比重，而企業(yè)發(fā)行股票是直接融資的基本方式。

在我國(guó)，企業(yè)發(fā)行股票需要向投資人公布招股說明書。招股說明書的目的是展現(xiàn)公司的成長(zhǎng)性，吸引潛在的投資者投資，以滿足公司募集資金的需要。因此，投資者最為關(guān)注的，對(duì)投資者最有價(jià)值的，非招股說明書中的財(cái)務(wù)信息莫屬。而招股說明書的編寫是一項(xiàng)浩大的工程，動(dòng)輒上百頁(yè)的文字已讓投資者頭痛不已，個(gè)中的信息更使人眼花繚亂，無從取舍。此外，國(guó)內(nèi)對(duì)招股說明書財(cái)務(wù)信息的研究較少。所以，文章對(duì)財(cái)務(wù)信息的梳理整合變得尤為有意義。

二、招股說明書及財(cái)務(wù)信息分類

招股說明書（prospectus）是發(fā)行人在公開發(fā)行股份時(shí)向投資人做出的法定信息披露，其法律性質(zhì)是要約邀請(qǐng)。招股說明書的形式和實(shí)質(zhì)，除了必須符合我國(guó)《證券法》《公司法》等法律法規(guī)的規(guī)定外，還應(yīng)當(dāng)按照證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)公布的系列編制準(zhǔn)則編報(bào)。招股說明書主要有三種版本：申報(bào)稿、封卷稿、最終稿。申報(bào)稿主要是發(fā)行前向證監(jiān)會(huì)提交的預(yù)先披露稿件，其在證監(jiān)會(huì)官網(wǎng)上完整公布。封卷稿一般是發(fā)行人對(duì)監(jiān)管?C構(gòu)審核后的文件修改后的版本，此版本一般不公布。最終稿是發(fā)行人在上市后披露的最完整的一版，一般在交易所官網(wǎng)上公布。我國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)商業(yè)銀行、證券公司、保險(xiǎn)公司等金融企業(yè)、房地產(chǎn)企業(yè)和其他行業(yè)企業(yè)的編報(bào)規(guī)定各有不同，同時(shí)，在主板、中小板上市公司的要求與創(chuàng)業(yè)板公司的要求也不一樣。所以本文擬就非金融企業(yè)主板上市企業(yè)招股說明書的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行解讀。

本文通過歸納的邏輯方法，將招股說明書中的財(cái)務(wù)信息分為三大類、十小類。分類見下頁(yè)表。

三、前向預(yù)測(cè)信息解讀

前向預(yù)測(cè)信息是指發(fā)行人的招股說明書中帶有預(yù)測(cè)未來性質(zhì)的與財(cái)務(wù)相關(guān)的信息。包括反映公司從宏觀到微觀風(fēng)險(xiǎn)的風(fēng)險(xiǎn)信息、反映公司盈利與競(jìng)爭(zhēng)力的成長(zhǎng)性信息、反映公司募集資金與如何使用的募投信息，以及反映如何回饋投資者的分配信息。

（一）風(fēng)險(xiǎn)信息

風(fēng)險(xiǎn)信息是非常關(guān)鍵的披露信息之一。風(fēng)險(xiǎn)信息的披露是否完全，直接涉及到證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)能否審核通過，投資者的投資是否安全等重大問題。因此，理解風(fēng)險(xiǎn)信息大有裨益。歸納發(fā)現(xiàn)，一般招股說明書會(huì)包括政策風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、管理風(fēng)險(xiǎn)、募集資金投向風(fēng)險(xiǎn)、其他風(fēng)險(xiǎn)這七大風(fēng)險(xiǎn)。政策風(fēng)險(xiǎn)指政府法律法規(guī)、規(guī)章文件或官員行使權(quán)力對(duì)公司帶來的不確定性，不可預(yù)測(cè)也不可逆轉(zhuǎn)，企業(yè)首先應(yīng)當(dāng)考慮該因素。市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)當(dāng)考慮市場(chǎng)前景、行業(yè)環(huán)境變化、市場(chǎng)份額、產(chǎn)品生命周期、境外經(jīng)營(yíng)等因素綜合考量。技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)包括產(chǎn)品技術(shù)更新?lián)Q代、土地等無形資產(chǎn)使用等問題。募集資金投向風(fēng)險(xiǎn)包括盲目擴(kuò)張導(dǎo)致的投資失敗和資金使用不效率等風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于其他的一些風(fēng)險(xiǎn)，本文不再贅述。

（二）成長(zhǎng)性信息

成長(zhǎng)性信息是投資者最應(yīng)當(dāng)關(guān)注的信息。無論是機(jī)構(gòu)投資者還是個(gè)人投資者，想要投資獲利，必須充分了解發(fā)行人的成長(zhǎng)性。首先，通過招股說明書中的業(yè)務(wù)與技術(shù)、行業(yè)與競(jìng)爭(zhēng)和主營(yíng)業(yè)務(wù)的介紹，我們可以看出企業(yè)主要的研發(fā)技術(shù)和商業(yè)模式。其次，招股書的管理層討論與分析這一章中，具體描述了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、盈利能力分析、分紅安排以及這三者未來的趨勢(shì)預(yù)測(cè)。此項(xiàng)目的理解應(yīng)當(dāng)參照“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息”這一章的內(nèi)容一起理解。財(cái)務(wù)狀況分析分項(xiàng)目列示了報(bào)告期內(nèi)每年的資產(chǎn)、負(fù)債變化情況，并分析了原因，極為詳實(shí)。盈利能力分析一般是運(yùn)用杜邦分析體系等財(cái)務(wù)指標(biāo)分析，也是分年度列示，最后予以評(píng)價(jià)，投資者可以清晰地看出變動(dòng)趨勢(shì)。其中投資者應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注毛利率這一指標(biāo)。分紅安排也可以看出發(fā)行人的成長(zhǎng)性，成長(zhǎng)性強(qiáng)的企業(yè)一般都會(huì)把利潤(rùn)留存用于今后的發(fā)展，因此股利支付率一般較低。此外，投資者還需要注意，發(fā)行人通常會(huì)做出發(fā)行資金到位后的每股收益（EPS）預(yù)測(cè)，但該預(yù)測(cè)是基于若干假設(shè)之上的，準(zhǔn)確性有待考證，投資者基于每股收益做出的決策要格外謹(jǐn)慎。

（三）募投信息

募投信息即資金募集和項(xiàng)目投資信息的簡(jiǎn)稱。該信息包括了資本性支出計(jì)劃、資金需求和募集資金的運(yùn)用。資本支出計(jì)劃包括了公司所有進(jìn)行可行性論證后的投資項(xiàng)目，每個(gè)項(xiàng)目還包括基本情況介紹和前景預(yù)測(cè)，確保募集資金有效、合理地投入。發(fā)行人還應(yīng)當(dāng)合理地測(cè)算資金的使用進(jìn)度，確保及時(shí)完工。此外，募投信息還包括資金的運(yùn)用對(duì)發(fā)行人對(duì)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的影響，從而投資者可以看出該投資能否提高發(fā)行人的盈利實(shí)力、競(jìng)爭(zhēng)能力和綜合實(shí)力。

（四）分配信息

分配信息就是發(fā)行人的股利分配政策。該信息主要包括近三年利潤(rùn)分配政策、發(fā)行前滾存利潤(rùn)的分配、發(fā)行后利潤(rùn)分配和上市后三年的利潤(rùn)分配政策。分配信息一方面體現(xiàn)了投資者獲得回報(bào)的能力，另一方面還能窺探出企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略，可以作為預(yù)測(cè)企業(yè)價(jià)值的依據(jù)。該信息包括分配的具體內(nèi)容、條件、比例，使投資者明確何種情況下能獲得多少回報(bào)。三年后的利潤(rùn)分配政策可以看出企業(yè)的鼓勵(lì)政策是否積極、持續(xù)，是否將盈余先滿足自身發(fā)展再分配。同時(shí)，穩(wěn)定的股利分配還便于投資者運(yùn)用股利現(xiàn)金流折現(xiàn)模型估測(cè)企業(yè)的價(jià)值。

四、后向歷史信息解讀

后向歷史信息是指發(fā)行人的招股書中帶有陳述過去事實(shí)性質(zhì)的與財(cái)務(wù)相關(guān)的信息。包括會(huì)計(jì)審計(jì)信息、稅項(xiàng)相關(guān)信息、公司治理信息和獨(dú)立性信息。

（一）會(huì)計(jì)審計(jì)信息

公司披露的各種文件中，會(huì)計(jì)審計(jì)信息向來都是各方投資者聚焦的中心。招股說明書中的會(huì)計(jì)審計(jì)信息更是從內(nèi)容上占據(jù)了“半壁江山”。讀透會(huì)計(jì)信息，投資者將會(huì)很好地了解發(fā)行人從初始設(shè)立以來，股本是如何形成的，期間的重大資產(chǎn)重組、企業(yè)并購(gòu)是如何進(jìn)行的，發(fā)行人近三年的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果怎么樣。此外，招股書“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息”這一章中還會(huì)單獨(dú)披露“報(bào)告期內(nèi)主要財(cái)務(wù)指標(biāo)”這一節(jié)，方便投資者評(píng)價(jià)發(fā)行人的財(cái)務(wù)情況。閱讀審計(jì)信息，有助于投資者確定發(fā)行人財(cái)務(wù)報(bào)表的編制質(zhì)量、可信性。好的會(huì)計(jì)師事務(wù)所與好的企業(yè)是相輔相成的，高質(zhì)量的審計(jì)信息，不但能提高報(bào)表的可信度，還能提高發(fā)行人發(fā)行成功的概率，獲得超額回報(bào)。

具體來說，會(huì)計(jì)信息包括設(shè)立時(shí)驗(yàn)資及投入資產(chǎn)計(jì)量屬性、資產(chǎn)評(píng)估、重大資產(chǎn)重組，近三年的財(cái)務(wù)報(bào)告，發(fā)行人應(yīng)當(dāng)具體分析非經(jīng)常性損益、最近資產(chǎn)負(fù)債、報(bào)告期所有者權(quán)益和現(xiàn)金流的變動(dòng)。財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)明確財(cái)報(bào)編制基礎(chǔ)、合并范圍及變化、會(huì)計(jì)政策會(huì)計(jì)估計(jì)、期后事項(xiàng)、或有事項(xiàng)、承諾事項(xiàng)及其他事項(xiàng)，以上每一項(xiàng)都會(huì)給發(fā)行人利潤(rùn)帶來重大影響。發(fā)行人的分部信息也很重要，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)重要的經(jīng)營(yíng)分部信息的披露提出了要求。審計(jì)信息包括財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)信息和內(nèi)部控制審計(jì)信息。每項(xiàng)都包含了審計(jì)期間、審計(jì)口徑和審計(jì)類型，該類信息簡(jiǎn)明扼要，卻責(zé)任重大。

（二）稅項(xiàng)相關(guān)信息

稅項(xiàng)相關(guān)信息通常占招股說明書篇幅不大，但對(duì)于投資者了解企業(yè)稅收環(huán)境至關(guān)重要。該信息通常包括稅項(xiàng)和財(cái)稅優(yōu)惠政策。通過看企業(yè)繳納稅種的類型，是流轉(zhuǎn)稅（如增值稅）為主還是行為稅（如土地增值稅）為主，可以看出發(fā)行人的主營(yíng)業(yè)務(wù)、多元化程度及其面臨的稅負(fù)壓力等信息。對(duì)于高科技企業(yè)、政府扶持企業(yè)、特殊地域企業(yè)而言，財(cái)稅優(yōu)惠政策就比較重要了。投資者應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注稅收優(yōu)惠期間、稅收優(yōu)惠程度以及其對(duì)利潤(rùn)的影響，避免投資決策失誤。

（三）公司治理信息

招股說明書中公司治理信息極為龐雜，從發(fā)行人、發(fā)行人股東、實(shí)際控制人、?l行人的參股股東、5%以上股份的大股東到每個(gè)公司組織結(jié)構(gòu)，公司的董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、高管層，公司的控股、參股作為5%大股東的企業(yè)等，每一項(xiàng)均需按照證監(jiān)會(huì)規(guī)定在招股說明書中披露。本文僅探討與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的公司治理信息。首先，招股說明書中會(huì)以結(jié)構(gòu)圖的形式展現(xiàn)公司的控股形式，有些企業(yè)會(huì)展示組織結(jié)構(gòu)圖。這有助于投資者厘清公司各主體之間的關(guān)系和職責(zé)。其中包括要有完善的權(quán)力機(jī)構(gòu)設(shè)置、獨(dú)立董事、董事會(huì)秘書制度和制度規(guī)定的相關(guān)委員會(huì)的設(shè)立。其次，董事、監(jiān)事、高管及其親屬的持股比例、對(duì)外投資情況、薪酬情況及變動(dòng)也是很重要的信息。這對(duì)確定一致行動(dòng)人、管理層權(quán)力等因素有積極意義。

“公司治理”的另一面就是內(nèi)部控制。招股說明書中需要包括內(nèi)部控制自我評(píng)估和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的內(nèi)控鑒證意見。發(fā)行人應(yīng)當(dāng)根據(jù)財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》《上市公司內(nèi)部控制指引》等文件進(jìn)行內(nèi)控管理，并出具本公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)意見，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具《內(nèi)部控制審核報(bào)告》。

（四）獨(dú)立性信息

獨(dú)立性是客觀公正的體現(xiàn)，發(fā)行人需要保持獨(dú)立性以滿足形式上和實(shí)質(zhì)上的要求?！蹲C券法》曾規(guī)定了公司上市若干條件中，除了滿足一定的財(cái)務(wù)指標(biāo)以外還要保持業(yè)務(wù)上的獨(dú)立和人員上的獨(dú)立。比如同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)、競(jìng)業(yè)禁止、兼職兼任等情況。招股說明書中明確要求發(fā)行人披露同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)、關(guān)聯(lián)交易以及減少關(guān)聯(lián)交易的措施，這有助于獨(dú)立性的維持。此外，客戶與供應(yīng)商關(guān)系也是影響發(fā)行人獨(dú)立性的重要因素。發(fā)行人應(yīng)當(dāng)披露主要供應(yīng)商和主要客戶的采購(gòu)和收入占比，同時(shí)應(yīng)當(dāng)披露是否與前五大供應(yīng)商或客戶存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，以保持獨(dú)立性。

五、其他責(zé)任信息解讀

其他責(zé)任信息是指發(fā)行人與財(cái)務(wù)相關(guān)的責(zé)任信息。包括法律責(zé)任信息和社會(huì)責(zé)任信息。

（一）法律責(zé)任信息

總體上，《證券法》要求公司披露的信息不存在虛假報(bào)告、誤導(dǎo)性陳述和重大遺漏，否則會(huì)導(dǎo)致強(qiáng)制退市、高額罰款等法律責(zé)任。具體來看，公司簽訂的重大合同、為股東提供擔(dān)保、對(duì)外擔(dān)保、重大訴訟與仲裁，都應(yīng)當(dāng)滿足《合同法》《公司法》中的相關(guān)規(guī)定。違反了此類規(guī)定，公司將會(huì)承擔(dān)嚴(yán)重的法律責(zé)任，遭受財(cái)務(wù)上的損失。

（二）社會(huì)責(zé)任信息

招股說明書中雖然未明確要求披露社會(huì)責(zé)任信息，但企業(yè)在社會(huì)中更多地承擔(dān)責(zé)任是不可否認(rèn)的事實(shí)。我們?nèi)匀豢梢詮恼泄烧f明書中提取出相關(guān)信息，比如員工及社保情況等。有些企業(yè)還涉及到其在住房制度改革和醫(yī)療制度改革中所做出的努力。相信在政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、文化、生態(tài)不斷發(fā)展的未來，企業(yè)社會(huì)責(zé)任的披露會(huì)越來越充分。