導語：如何才能寫好一篇財務報告內部控制審計，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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內部控制指的是由企業(yè)內部管理層、董事會包括全體員工所實施的保證經營的正常運行，保證企業(yè)資產的安全，保證財務流程的規(guī)范性等控制工作。從而讓企業(yè)達到提升企業(yè)內部管理水平，提高經濟效益的目的，保證企業(yè)健康快速發(fā)展。

內部控制審計的主體就沒有施行內部控制那樣寬泛，一般是由企業(yè)的內部審計部門來施行，也可以借助第三方會計事務所來進行實施。其目的是對管理層、董事會等實施的內部控制進行審核，評價其具體實施效果，找出在內部控制中的一些漏洞和缺陷，并分析缺陷所產生的原因，從而在制度的改進上提供可操作性強的方案。在具體的審計中，內部控制審計會選擇一個會計期間的截止日期作為評價的基準日，其不同與一些財務上的審計往往在一年期來進行審核。因此其在審計的時間區(qū)間上是具有針對性的，并且考核的范圍相對完整。而且還考慮到了這一時期向未來進一步操作的延續(xù)性。同時企業(yè)內部審計部門不僅僅需要對財務流程進行嚴格考核而且還包括了在內部控制中涉及到財務報告相關的一切環(huán)節(jié)。在內部審計過程中，審計人員的工作包括了內部控制的設計和輔助其正常運行，這一些列的措施都直接影響著財務報告的實效性。在內部控制審計制度的運行中，審計工作人員還要注重與財務報告非相關的內部控制領域，做好這一部分的風險防范工作同樣有助于財務流程的規(guī)范性。

二、內部控制審計對財務報告質量的影響

（一）內部控制審計對財務報告質量的直接影響。

企業(yè)內部的會計信息是審計工作的關鍵，一旦審計工作委托給第三方來進行操作，會計信息就成了雙方合作的核心環(huán)節(jié)，也成為了雙方聯(lián)系的紐帶，能夠有效的監(jiān)督企業(yè)的財務執(zhí)行情況。由于近些年企業(yè)內部財務時常出現(xiàn)問題也使得企業(yè)越來越清楚的意識到單純的看重財務報告是不夠的，必須要從制度上入手，從源頭上建立起財務報告真實性機制，才能有效的保證財務報告的真實性。因此在具體的內部控制審計中，首先就要建立起財務報告真實性的監(jiān)督機制，并將其作為市場監(jiān)管范疇。另外，我國的資本市場雖然發(fā)展較快，但是較西方國家起步較晚，在高速發(fā)展中暴露出很多問題，市場機制不健全。這種不健全也體現(xiàn)在企業(yè)內部的資金運行中，企業(yè)內部的管理層層往往處于自己利益的考量對內部信息進行優(yōu)化處理在披露給投資者，這就造成了投資者與企業(yè)管理者的信息不對等，相對來講投資者就面臨著更大的風險，而對企業(yè)的管理者來說，所面臨的訴訟風險較小，并且代價低。因此很多企業(yè)的管理者在對投資者披露信息時都會進行加工，其財務信息并不具有可靠性，這也就踐踏了投資者對公司運營情況的知情權。當企業(yè)這種加工過的財務信息越來越多的時候，市場難以測定出企業(yè)內部控制審計的效果，從而也難以對企業(yè)提出建設性意見。在這種前提下企業(yè)不得不選擇一個可靠的機構來進行內部控制審計，以期提高會計信息質量。

（二）內部控制審計對財務報告質量的間接影響。

內部審計對財務報告信息質量的間接影響主要表現(xiàn)在如下幾個方面：

（1）內部審計部門的存在對財務報告質量的影響。作為審計監(jiān)督體系的重要組成部分和企業(yè)內部管理控制的重要力量。內部審計秉承了審計的客觀獨立性，以敏銳的"目光"關注著所屬企業(yè)經濟活動中的"一言一行"，確保企業(yè)經濟活動合法并真實的反映在財務報告之中，向企業(yè)和社會負責。所以說內部審計部門的存在對于企業(yè)內部財務管理和經濟戰(zhàn)略實施都有推動性的作用。從法律的角度來講，企業(yè)的負責人有義務將企業(yè)的財務信息真實、完整的披露出來，同時也要為財務信息的真實和完整性承擔相應的法律責任。但是企業(yè)的管理者不一定能夠在財務信息管理上做到面面俱到，內部審計部門的存在能夠幫助管理者擴大對財務收支和經營活動的監(jiān)督范圍和監(jiān)督力度，及時發(fā)現(xiàn)并指出企業(yè)經濟活動中存在的問題，從源頭上切斷財務信息造假的行為，從而提高財務報告的質量。

（2）內部審計部門組織地位對財務報告質量的影響。內部審計的一個區(qū)別于企業(yè)其他職能部門的突出特征就是獨立性，獨立于各個職能部門才能保證審計的客觀性。內部審計功能的發(fā)揮與其在企業(yè)中的組織地位有著直接的關系，假設內部審計與其他職能部門平級或者低于其他職能部門，必然會因為權威性的缺乏導致審計作用被削弱。換個角度來想，在一個班級中，班長、組長和普通同學，班長有足夠的權威性，可以監(jiān)督組長和普通同學，如果相反，是組長和組長間的互相監(jiān)督或者是用普通同學來監(jiān)督組長或班長，監(jiān)督效果就會削弱很多。所以，企業(yè)希望強化內部審計的職能作用，就要先對其進行合理的定位。在滿足了相對獨立的基礎上，組織地位的保障同時也是獨立性和審計效果的保障。沒有權威性的審計部門提出的審計建議不會得到任何一個部門的重視，制約了審計作用的發(fā)揮，同時也會間接的對財務報告質量產生影響。所以一個企業(yè)的內部審計部門能夠隸屬于最高管理層，獨立于財務和其他職能部門也是判斷一個企業(yè)財務報告質量的重要標準。

（3）內部審計效率對財務報告質量的影響。內部審計能夠幫助企業(yè)提供財務報告質量的前提是這個部門持續(xù)、有效的運行，兩個條件缺一不可。內部審計的工作按照時間段來劃分可以分為總結過去、分析現(xiàn)狀和展望未來，所以持續(xù)是審計部門獲取真實信息的一個必要條件。而有效意味著內部審計要在所有獲取的信息中進行甄別和篩選，保證每一條錄入財務報告的信息都是真實有效的。如同堅實的墻壁一般，嚴防死守，不留任何一條漏網之魚。高效運作的內部審計，是對企業(yè)的考驗，也是對內部審計部門工作人員和工作方法的考驗?？茖W的審計方法、健全的考評體系是支撐審計工作全面開展的重要基礎，審計人員的素質、勝任能力和工作績效也是決定企業(yè)內部審計效果的重要因素。所以對內部審計機構和審計人員的考評是十分必要的。必須確保有一個健全、有效的內部管理與控制制度、確保審計人員處理各種問題正確、及時，并以績效考核對審計人員的行為進行控制，以適當的獎罰作為提高審計運行效率的手段，也會對財務報告質量產生直接或間接的影響。

部審計機構和審計人員的考評是十分必要的。必須確保有一個健全、有效的內部管理與控制制度、確保審計人員處理各種問題正確、及時，并以績效考核對審計人員的行為進行控制，以適當的獎罰作為提高審計運行效率的手段，也會對財務報告質量產生直接或間接的影響。

三、利用內部審計提高財務報告質量的建議

（一）提高對內部審計職能的重視度。

企業(yè)作為以盈利為目的的組織機構，其內部同樣存在著若干個小的利益群體，甚至個人?；蛘呖梢岳斫鉃榻洕顒拥娜魏我粋€參與者都有自己不同的需求和動機，而一份財務報告中承載了不同利益集團的期許。作為企業(yè)的負責人，股東希望財務報告反映的信息真實、可靠，可以作決策的有力依據。第三方監(jiān)管單位希望通過企業(yè)財務報告披露出來的信息對企業(yè)做出真實而客觀的評價；投資者希望通過財務報告了解企業(yè)的發(fā)展趨勢和投資價值；償債人需要通過財務報告獲知企業(yè)的實力以判斷其償債能力。所以說以上各方絕對希望財務報告反映出來的信息是真實、完整的。但是不得不承認，會有一部分人會利用財務報告夸大業(yè)績、虛張聲勢以達到自己獲取高薪和集資的目的。比如職業(yè)經理人，在企業(yè)經營并不景氣的情況下通過粉飾財務報告達到"偷天換日"的目的，然后拿著漂亮的財務報告去找董事和股東"領賞"。

由于起步晚，內部審計并沒有被中國的企業(yè)給予足夠的重視，特別是企業(yè)的高層領導對內部審計重要性認識的不足和對自我監(jiān)督行為的抵觸，導致我國企業(yè)中內部審計問題多多。很多企業(yè)的內部審計都是"面子工程"做給上級看、做給投資者看、做給社會看。有的企業(yè)對內部審計敬而遠之是因為他們錯誤的將內部審計與國家審計畫上了等號，潛意識中與內部審計形成了利益對立的關系，甚至"掩耳盜鈴"的向內部審計隱瞞部分信息，導致審計工作無法有效的開展。這些問題的產生源于企業(yè)對內部審計認識的淺薄和偏差。所以說只有通過大力的灌輸和引導，徹底改變企業(yè)領導干部意識中對內部審計的錯誤理解，并大力宣傳內部審計的職能和作用，讓他們切實的認識到內部審計在企業(yè)內控和財務監(jiān)督中的重要性，進而自覺的建立內部審計部門，并積極參與和關注審計工作的開展，才有希望以高效的內部審計促進財務報告質量的提升。

（二）正確定位內部控制審計部門的組織地位。

在當前很多企業(yè)包括一些大型企業(yè)都對內部控制審計認識不足，往往這些企業(yè)也沒有意識到其重要性。因此在這些企業(yè)中，內部審計工作并不受到重視，內部審計部門也并不是獨立存在而是設立在其他部門的旗下。比較常見的是審計部門依附于會計部門，人員也是同一套班子，這使得企業(yè)運行中，會計人員也是審計人員，原本的雙方互相獨立、相互制約的機制并沒有形成。同時會計人員自行操作、自行審計使得審計工作形同虛設，內部控制審計只流于表面。其審計的結果也并不具有實際意義，違背了內部控制審計的最初目的。

在具體的內部審計部門設置中，為了保證其不受企業(yè)內部勢力的制約，需要保證其獨立性，最好受企業(yè)重要的管理者直接領導。這種內部控制審計部門層次的設置能夠有效的保證其工作的公正性和客觀性，而受企業(yè)管理者直接領導也能夠保證審計人員的工作力度。因此在內部控制審計工作的開展中，需要企業(yè)管理者正視其地位和作用，并對審計工作加以重視并大力支持。這才能是內部控制審計成果及時落實為改進方案，實現(xiàn)審計的目的。而在調查中我們了解到，企業(yè)的領導者對于審計工作確實存在著不同的看法，其中一些高素質，重視管理的企業(yè)管理者往往持積極的態(tài)度，會投入大量的資源來支持審計工作的開展，甚至有些管理者還會親自參與進來，對審計工作進行全面管理；而另一些管理者則認為，內部控制審計工作的開展會牽扯到的利益太多，刨根問底不一定會有益與企業(yè)的發(fā)展，因此這些管理者會由于多方利益的考量持中立的態(tài)度，使得這些企業(yè)的審計工作開展并無內在動力；還有的企業(yè)管理者認為審計工作會影響到企業(yè)正常的高速運營，認為起過多的制約會妨礙企業(yè)的快速發(fā)展，這樣在管理層對于審計工作的不支持也讓公司內部審計工作難以開展，耗費資源的同時也沒有效果。為了體現(xiàn)內部控制審計的重要性，必須在部門的劃分上保證其獨立性，盡可能的不受其他部門的約束。因此，有些企業(yè)會把內部審計部門劃分為直接受董事長管轄，審計結果直接受董事長匯報，這就使得企業(yè)的最高領導者能夠客觀的第一時間的接收到第一手資料，有助于企業(yè)管理者進行策略的選擇和變更，從而提高會計信息質量。

（三）積極改善內部控制審計的運行效果。

第一，營造良好的內部審計環(huán)境。一個良好的環(huán)境對于企業(yè)內部審計發(fā)展來說是非常重要的，環(huán)境決定發(fā)展，發(fā)展決定質量，可見良好的環(huán)境是企業(yè)內部審計生存、發(fā)展、運作和起效的基本條件。第二，優(yōu)化內部審計流程，改良審計方法。這主要針對財務報告的審計，也是審計工作的重點之一。如何做到實事求是的反映企業(yè)真實情況，并提出有價值的建議，以審計結果服務決策是內部審計工作的不斷追求。然而，繁瑣的審計流程和一成不變的審計方法有可能制約審計價值的發(fā)揮。所以內部審計機構要積極參與企業(yè)經營管理活動，對企業(yè)經營中出現(xiàn)的新情況、新問題和經濟活動中發(fā)生的帶普遍性、傾向性的問題進行綜合分析，提出有針對性的改進意見和措施。

綜上所述，隨著企業(yè)改革步伐的加快和企業(yè)經營活動的日益復雜，內部控制審計已經成為了內部管理中不可或缺的一部分，為提高企業(yè)經濟行為的合規(guī)性，特別是提高企業(yè)財務報告質量貢獻了極大的力量。本文通過研究得出企業(yè)的內部審計會對財務報告的質量產生直接或間接的影響，并希望企業(yè)能夠通過提高重視、正確定位和改善運作環(huán)境等方式，正確利用內部審計，進而確保財務報告的真實性和完整性。

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關鍵詞：財務報告 審計收費 內部控制 因素

現(xiàn)階段，伴隨我國國際地位的提高，我國國內企業(yè)數量已經也逐漸的增多，這在一定程度上提高了我國市場競爭力，給企業(yè)的發(fā)展帶來了一定的挑戰(zhàn)的同時，也為其帶來了機遇。為此，企業(yè)如果要更好的發(fā)展下去，必須對內部做出一定的調整。為了能夠很好的控制審計收費，必須要增加財務報告內部控制審計工作，有很多人認為，這一行為導致了審計費用的增加，但事實上這種行為對企業(yè)的發(fā)展是非常有利的。

一、財務報告內部審計收費分析

我們從注冊會計師審計業(yè)務的發(fā)展的歷程上看，存在著不同的審計模式，如果按照這些不同的審計模式進行劃分，可以將其劃分為賬項導向審計階段、內控導向審計階段以及風險導向審計階段。實踐表明，內部控制與財務信息質量之間存在著很大的相關性，也可以說內部控制制度越健全，那么財務信息量表現(xiàn)的就會越有效果。同時，如果財務報表中的錯誤與舞弊的可能性小，那么財務信息質量就會越高，其審計測試的范圍也會得到相應程度上的縮?。环粗?，則會導致財務信息質量差，審計測試范圍會不斷增加。為此，如果處于內控審計階段，那么注冊會計師可以通過對被審計單位的內部控制的了解和評價，對風險進行一定的評估，并在評估以后，展開程序設計與審計范圍的制定工作，從而獲取更多的審計證據。

事實上，內部控制審計是會計師事務所接受相應的委托，設計特定的基準日內部控制，同時還包括正在運行的項目審計工作的實施。目前，伴隨內部控制的不斷發(fā)展，它已經從財務報表審計測試方式演變成了一種獨立的審計業(yè)務。并且，在社會需求不斷增長之下，審計工作得到了一定的發(fā)展。在社會中，審計所承擔的角色所在也是一種滿足社會發(fā)展需求的體現(xiàn)。從微觀經濟學角度看，審計需求必須要滿足其購買意愿與支付能力才能夠算是完整的審計。如果僅僅存在需求，缺少支付能力，那么與現(xiàn)實的審計需求就會有很大的區(qū)別，也無法形成現(xiàn)實的審計需求。也就是說，供給與需求之間存在著相互影響的關系，只有當審計服務者有能力支付，并且愿意支付，那么才能夠形成真正的審計供給。

二、財務報告內部控制審計收費的關鍵因素所在分析

財務報告內部控制審計收費的關鍵因素有很多，如：會計師事務所、審計風險的存在以及政府部門的監(jiān)督等等。

（一）會計師事務所

要保證審計收費的合理性，那么對會計事務所方面有一定的要求。

首先，要將財務報告內部控制審計與財務報表審計有機的結合起來。在我國，內部控制審計規(guī)定，內部控制審計完全可以單獨的去執(zhí)行，同時，也可以與財務報表審計結合后執(zhí)行，那么可以看出，兩種審計工作有相同的地方也有不同的地方，它們各自有各自的側重點，但是，兩種設審計結果是可以相互利用、相互支持的，為此，如果在正常的工作當中有效結合這兩種審計方法，那么就會在一定程度上減少工作量，大大提高審計的效率。

其次，要注意風險評估工作，同時還要關注其復雜性的存在。在財務報表內部控制審計工作中，其主要側重評價業(yè)務。有調查表明，會計師事務所認為，缺少傳統(tǒng)的、完整的業(yè)務流程公司要遠遠比具有完成業(yè)務流程的公司內部控制工作與流程復雜的多，并且審計的難度也比較大，同時，審計收費也會比較高。為此，在評估風險的過程中，應該注重內部控制審計的復雜性，對于業(yè)務相關的可能存在的風險進行一定的識別與鑒別，并做好防范風險的準備，做好風險控制與處理的工作。

（二）政府監(jiān)管部門的監(jiān)督

影響財務報告內部審計收費的因素還有政府監(jiān)管部門的監(jiān)督。那么在監(jiān)管的過程中也需要遵循一定的原則，即：

1、披露制度建立的原則

雖然，當前的內部控制審計已經開始強制實施，但是，監(jiān)管部門并沒有制定相應的披露制度。披露制度的建立，要求上市公司要將內部審計收費的數額以及報酬形式相向社會公開，這樣一來，不僅能夠對社會上所存在的披露行為進行一定的規(guī)范，還可以為日后的研究提供一定的數據，更能夠對理論研究做出有效的指導。

2、對財務報告內部審計控制收費制定相應的收費標準

在市場中，市場對控制審計定價有著主導的作用，但是，并不意味著政府對會計事務所收費管理權利的取消。對我國而言，內部控制審計工作剛剛起步，在很多方面還很欠缺，其相應的收費標準規(guī)定更是不夠完善，為此，還需要政府對財務報告內部審計收費做出相應的指導。為此，政府在知道的過程中，也需要制定相應的收費標準，用標準規(guī)定財務報告內部審計收費，以避免出現(xiàn)舞弊與不公平競爭的行為。

三、結束語

本文主要針對財務報告內部控制審計收費的分析，對其關鍵因素等也做了相應的分析，明確了影響財務報告內部控制審計收費的因素有很多，本文主要針對其中主要的三個因素進行了闡述，即：會計事務所、政府監(jiān)管部門以及存在的審計風險。這三大因素可以說對財務報告內部控制審計收費有很大的影響，如果這三大影響因素不能夠得到有效的發(fā)展，那么必將會導致公司出現(xiàn)舞弊的現(xiàn)象與行為，這不僅給公司經濟效益上帶來極大的損失，還給社會經濟的發(fā)展設置了一定的障礙，為此，必須要高度重視財務報告內部控制審計收費工作。

參考文獻：

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【關鍵詞】 內部控制審計； 困境； 應對策略

一、引言

2008年5月25日，財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會五部委聯(lián)合了《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》（簡稱《基本規(guī)范》），為我國內部控制規(guī)范體系的構建提供了框架。《基本規(guī)范》第十條規(guī)定“接受企業(yè)委托從事內部控制審計的會計師事務所，應當根據規(guī)范及其配套辦法和相關執(zhí)業(yè)準則，對企業(yè)內部控制的有效性進行審計，出具審計報告。會計師事務所及其簽字的從業(yè)人員應當對發(fā)表的內部控制審計意見負責。”這一規(guī)定標志著內部控制審計正式進入我國注冊會計師業(yè)務領域。

為推進《基本規(guī)范》的實施，使內部控制規(guī)范發(fā)揮應有的作用，財政部再次會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會五部委于2010年4月15日印發(fā)了包括18項應用指引、1項評價指引和1項審計指引的《企業(yè)內部控制配套指引》（簡稱《配套指引》）?！杜涮字敢纷?011年1月1日起首先在境內外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起擴大至上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司施行。這意味著內部控制審計將于2012年度大幅度展開，并強制施行。

根據《企業(yè)內部控制審計指引》（簡稱《審計指引》）的規(guī)定，內部控制審計，是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計。其中，內部控制應當涵蓋財務報告內部控制和非財務報告內部控制，內部控制審計應是對企業(yè)整個內部控制系統(tǒng)實施審計，并對其設計的合理性、運行的有效性發(fā)表審計意見。但《審計指引》卻區(qū)分了注冊會計師應對財務報告和非財務報告內部控制審計所承擔的責任，因此，內部控制審計必須明確區(qū)別財務報告與非財務報告內部控制。而兩者的邊界如何明晰？至今尚缺乏明確的指南。此外，內部控制審計還面臨著內部控制規(guī)范體系還不夠完善，內部控制審計標準還不夠明確、不夠具體，非財務報告內部控制本身的復雜性導致其缺陷難以被認定等諸多不利因素。這些不利因素將使注冊會計師陷入判斷標準缺乏、專業(yè)勝任能力不足等困境，在審計意見的發(fā)表上，容易引發(fā)與客戶的嚴重分歧，出現(xiàn)“各持己見”“爭論不休”的局面。

二、內部控制審計所面臨的困境

（一）審計范圍困境

何謂內部控制？《基本規(guī)范》借鑒了COSO委員會的《內部控制整體框架》（COSO報告）的定義，即內部控制是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經理層和全體員工實施的，旨在實現(xiàn)控制目標的過程。它由內部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通和內部監(jiān)督五要素構成。其中，內部控制目標定位于合理保證經營管理合法合規(guī)、資產安全、財務報告及相關信息真實完整性，提高經營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。

由定義不難看出，企業(yè)內部控制貫穿于企業(yè)整個經營管理過程，“嵌入”企業(yè)經營管理的方方面面。換言之，內部控制在企業(yè)經營管理過程中無時不在、無處不在，但又難以觸摸、準確把握，企業(yè)內部控制已經被泛化、抽象化了。在這種情況下，如果把企業(yè)內部控制整體作為鑒證對象，必將導致內部控制審計范圍亦被泛化，在審計實踐中難以準確把握審計的邊界，給審計實務帶來困難，相應地也將大幅度地增加審計成本。然而，若沿襲傳統(tǒng)，將審計范圍圈定于財務報告內部控制，卻難以滿足日益增長的投資者和其他利益相關者的審計需求。自2001年安然事件爆發(fā)，直至2008年全球性金融危機以來，投資者和其他利益相關者越來越清楚地認識到僅僅關注財務報告的真實公允性是遠遠不夠的，還應同時關注經營的合法合規(guī)、資產安全完整、企業(yè)戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)等等，單純的財務報告審計目標已不能滿足利益相關者的需求，市場需求的變化無形地將審計領域延伸到了整個的企業(yè)內部控制系統(tǒng)。但客觀需求與主觀約束的沖突客觀存在，內部控制審計陷入了“兩難”困境。

為擺脫“兩難”困境，《審計指引》采取了折衷策略，即在形式上把鑒證對象擴大到企業(yè)內部控制整體，實質上卻將內部控制一分為二，區(qū)別對待。如《審計指引》第四條規(guī)定，注冊會計師應當對財務報告內部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計報告中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以披露?！秾徲嬛敢凡⑽匆笞詴嫀煂Ψ秦攧請蟾鎯炔靠刂瓢l(fā)表審計意見，也不要求注冊會計師為之承擔審計責任，注冊會計師所承擔的僅僅是重大缺陷的披露責任。在未明確非財務報告內部控制審計責任的前提下，機會主義必將驅使注冊會計師仍將審計的重心置于財務報告內部控制的審計，在非財務報告內部控制審計上將支付盡可能少的審計成本，在整合審計中難以有效兼顧非財務報告內部控制的審計。因此，披露“非財務報告內部控制重大缺陷”很可能流于形式，難以實現(xiàn)《基本規(guī)范》所設定的內部控制審計目標。這一規(guī)定同時表明，注冊會計師對非財務報告內部控制所提供的保證是有限保證，并沒有上升到鑒證層次，準確地說，是非財務報告內部控制的審核，而不是非財務報告內部控制的審計。所以說我國的內部控制審計還不是完整意義上的審計，《審計指引》的規(guī)定與《基本規(guī)范》的基本要求存在一定的沖突。

撇開《審計指引》與《基本規(guī)范》的沖突，僅就財務報告與非財務報告內部控制的區(qū)分而言，現(xiàn)狀是：理論上缺乏深入的研究，實務層面也沒有明確的指南。從字面上分析，財務報告內部控制是與財務信息的真實公允性相關的內部控制，但實質上，任何內部控制缺陷或漏洞都有可能影響財務信息的真實公允性，財務報告內部控制與非財務報告內部控制的界限實質上很難劃清。例如，管理層凌駕于內部控制之上，應屬于非財務報告內部控制缺陷，但其經濟后果必然反映在財務信息里，影響財務信息的真實公允性，是否也可以歸為財務報告的內部控制呢？因此，財務報告與非財務報告內部控制間的關系是一個相互融合、互為作用、相互轉化的動態(tài)關系，其間模糊的、漂移著的界限，必將給財務報告與非財務報告內部控制的劃分帶來困難，審計責任的認定亦是困難重重。

（二）鑒證標準困境

內部控制審計屬于鑒證業(yè)務，提供的是合理保證，要求將審計風險降至可接受的低水平，并發(fā)表積極的審計意見。作為一項獨立的鑒證業(yè)務，內部控制審計同樣必須具有獨立的鑒證目標、鑒證對象、鑒證標準和鑒證報告。從鑒證業(yè)務要素上看，內部控制審計的另一個難點在于鑒證標準（即審計標準）的建設。

目前，我國已經建立了含《基本規(guī)范》和《配套指引》在內的內部控制規(guī)范體系，從法律地位來看，該規(guī)范體系自然成為內部控制審計標準。但該規(guī)范體系是典型的原則導向的“游戲規(guī)則”。作為原則導向的規(guī)則，其顯著特點是適應性、通用性強，只提供一般性、原則的規(guī)范，執(zhí)行者可以依據規(guī)范，結合本企業(yè)實際靈活設計、執(zhí)行，執(zhí)行者具有較大的自由裁量權。其不足顯而易見，主要表現(xiàn)在可操作性較差，往往存在“柔性有余、剛性不足”，如果將其作為鑒證標準，因標準不具體，缺乏應有的“剛性”，極易產生認識偏差和觀點分歧，出現(xiàn)判斷上的困難。因此，僅僅以現(xiàn)行企業(yè)內部控制規(guī)范體系作為內部控制審計的標準，將會導致內部控制審計陷入鑒證標準困境。

另外，我國企業(yè)內部控制審計的目標是對內部控制的設計與運行的有效性發(fā)表意見。就審計實務而言，就是要獲取充分、適當的證據證明被審計單位內部控制的設計與運行是否存在缺陷，存在缺陷的嚴重程度如何，等等。何謂內部控制缺陷？缺陷的嚴重程度如何衡量？至今，無論在理論上，還是在實務層面都缺乏系統(tǒng)的研究，尤其在內部控制缺陷嚴重程度的劃分上沒有一個可供操作的、可量化的公認標準，大都停留在從定性的角度描述缺陷的嚴重程度，我國也不例外。如《企業(yè)內部控制評價指引》（簡稱《評價指引》）規(guī)定，內部控制缺陷包括設計缺陷和運行缺陷，根據缺陷的影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。一個或多個控制缺陷的組合可能導致企業(yè)嚴重偏離控制目標的，認定為重大缺陷；如果嚴重程度和經濟后果低于重大缺陷，但仍有可能導致企業(yè)偏離控制目標的，認定為重要缺陷；除重大、重要缺陷以外的其他缺陷則為一般缺陷。偏離控制目標的嚴重程度如何衡量？這里的“可能”是多大的可能？這些問題都需要具體化，也沒有量化的標準，而是將這一標準的制定權授予了企業(yè)。如《評價指引》規(guī)定，缺陷認定的具體標準則由企業(yè)根據規(guī)范要求自行確定。企業(yè)確定具體的缺陷認定標準是否符合規(guī)范要求？是否客觀、公正、合理？能否作為內部控制審計針對內部控制缺陷認定的標準？又應該由誰來認證企業(yè)制定的標準呢？政府？還是注冊會計師？如果是政府，政府能完成這一浩大的工程嗎？如果是注冊會計師，符合獨立性要求嗎？這些問題均需要進一步研究，一一明確。在解決這一系列問題之前，內部控制審計必將處于缺陷認定的困境之中。如果內部控制缺陷認定存在困難，恰當的審計意見就難以形成，內部控制審計的目標也就難以實現(xiàn)。

（三）專業(yè)勝任能力困境

內部控制審計對注冊會計師專業(yè)勝任能力提出的挑戰(zhàn)，使之面臨困境的因素主要體現(xiàn)在以下三個方面：

1.審計證據的獲取

劉玉廷博士（2010）認為，內部控制缺陷的認定，特別是非財務報告內部控制缺陷的認定，是企業(yè)內部控制評價工作中面臨的重大挑戰(zhàn)之一。其實，內部控制缺陷，尤其是非財務報告內部控制缺陷的認定，不僅是企業(yè)內部控制評價工作面臨的挑戰(zhàn)，也是內部控制審計面臨的重大挑戰(zhàn)。由于信息的非對稱性，在信息的占有上，評價優(yōu)于審計。內部控制評價是企業(yè)管理層（內部人）實施的，具有顯著的信息優(yōu)勢；而內部控制審計是由注冊會計師（外部人）實施的，在信息的獲取或占有上明顯處于劣勢。從這一角度看，內部控制審計面臨的挑戰(zhàn)遠大于內部控制評價。只不過評價與審計面臨挑戰(zhàn)的實質不同，內部控制評價所面臨的挑戰(zhàn)可能更多的來源于自我評價的約束，而內部控制審計所面臨的主要問題是信息（或證據）的獲取，發(fā)現(xiàn)并認定內部控制缺陷。

2.復雜環(huán)境的透視

《基本規(guī)范》要求，企業(yè)應當按照內部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監(jiān)督五要素建立與實施有效的內部控制。與之相對應，內部控制審計自然也需要按照五要素對被審計單位內部控制的設計和運行的有效性實施審查，獲取充分、適當的審計證據。而內部控制五要素涵蓋了企業(yè)經營管理系統(tǒng)的所有方面，尤其是企業(yè)實施內部控制的基礎——內部環(huán)境，不僅包含了治理結構、機構設置及權責分配、內部審計、人力資源政策，還包括企業(yè)文化。對如此豐富、復雜的內部環(huán)境進行評估、審查，無疑是對注冊會計師的專業(yè)勝任能力的一種巨大挑戰(zhàn)，對注冊會計師的綜合素質、經營管理經驗、執(zhí)業(yè)水平與經驗、職業(yè)判斷能力、溝通與談判能力等均提出了極高的要求。在高度專業(yè)化的今天，注冊會計師可能難以勝任這高度一體化的內部審計工作。

3.可借鑒經驗的缺乏

對非財務報告內部控制實施審查并披露發(fā)現(xiàn)的缺陷，是我國內部控制規(guī)范體系賦予注冊會計師業(yè)務的新內容。雖然美國國會于2002年7月了《薩班斯—奧克斯利法案》（SOX），其中的302和404條款要求對內部控制實施審計，開啟了內部控制審計之先河，但其核心仍然是財務報告內部控制，并未要求對非財務報告內部控制實施審計。此外，日本、加拿大等要求對內部控制實施審計的國家均未要求對內部控制整體發(fā)表審計意見。同時，雖然傳統(tǒng)的財務報表審計需要了解被審計單位的內部控制，關注內部控制的設計與運行的有效性，但長期以來注冊會計師所關注的也只是財務報告內部控制，風險評估也是針對財務報告內部控制進行的。因而，缺乏針對非財務報告內部控制審查的經驗，也沒有國際上的執(zhí)業(yè)經驗可供借鑒。

以上因素的共同影響，致使注冊會計師缺乏應有的內部控制審計能力，尤其是對財務報告內部控制的審計方面，明顯存在專業(yè)勝任能力不足。審計能力不足必然制約審計質量，如果這一矛盾難以在短期內解決，內部控制審計可能難以達到預定的目標。

三、應對困境的策略思考

針對我國內部控制審計面臨的三大挑戰(zhàn)，筆者提出以下應對策略：

（一）在劃分財務報告與非財務報告內部控制的界限方面給予更明確的指南

雖然傳統(tǒng)的財務報表審計是建立在內部控制審查基礎上的風險導向審計，但其核心是財務報告內部控制的審查，并不要求明確區(qū)分財務報告與非財務報告內部控制。直至今日，無論是審計理論，還是審計實務，均沒有對財務報告與非財務報告內部控制的定義進行深入研究，對兩者的界限也沒有進行深入的探討。從現(xiàn)行的《中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》可見一斑，準則所要求了解的應該是內部控制整體，并沒有強調財務報告內部控制。而《審計指引》區(qū)分了財務報告內部控制和非財務報告內部控制，并賦予了注冊會計師不同的責任，即審計責任和披露責任。因此，內部控制審計必須明確區(qū)分財務報告和非財務報告內部控制。正如前文所述，由于財務信息處于企業(yè)信息鏈的末端，具有綜合性，任何一個內部控制缺陷，如果產生了相應的經濟后果都會在財務信息中體現(xiàn)，該項控制即與財務報告相關，都可以將其歸為財務報告內部控制，明確區(qū)分財務報告與非財務報告內部控制并非易事。所以，必須加強對財務報告與非財務報告內部控制定義與界限劃分的研究，為內部控制審計實務提供更具體、更明確的指南。

（二）制定規(guī)則導向的內部控制標準，使內部控制審計標準具體化，降低職業(yè)判斷風險

現(xiàn)行企業(yè)內部控制規(guī)范體系實為原則導向的規(guī)范體系，在內部控制設計和運行中發(fā)揮著重要的、原則性的指導作用，但作為鑒證標準，尚需要進一步具體化，以便于衡量被審計單位的內部控制，提高審計判斷的客觀性和準確度。如何建立內部控制具體標準？有兩個途徑可供選擇：一是在國家層面制定統(tǒng)一的內部控制具體標準；二是由企業(yè)根據已的企業(yè)內部控制規(guī)范體系，結合本企業(yè)實際（包括所處行業(yè)的特點、企業(yè)規(guī)模、組織架構、內部控制的特別要求、企業(yè)管理慣例等）自主制定，經權威機構（如行業(yè)組織）認證之后執(zhí)行。因企業(yè)的具體情況千差萬別，不可能做到整齊化一，全國統(tǒng)一的標準只能束縛企業(yè)行為，所以第二條路徑才是理性的選擇。即企業(yè)應根據企業(yè)內部控制規(guī)范體系的原則要求，設計符合本企業(yè)特點與管理要求的內部控制。唯有制定個性化、科學合理的內部控制具體標準，才能為內部控制審計提供明確的、具體的、可操作的鑒證標準。

另一方面，注冊會計師在執(zhí)行內部控制審計過程中會遇到各種典型案例，這些案例的成功處理就是以后內部控制審計的很好判例。因此，注冊會計師應當注意收集、整理成功的典型審計案例，積極著手內部控制審計案例庫建設，為將來的內部控制審計提供判例依據。

（三）取消內部控制重大缺陷的分類，量化重要缺陷和一般缺陷的判斷標準

我國企業(yè)內部控制規(guī)范體系將內部控制缺陷分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。從三種缺陷的定義看，明顯存在界限模糊的弊端，尤其是重大缺陷與重要缺陷的區(qū)分，無論是評價，還是審計都難以準確認定，這必然給審計判斷帶來困難。另外，區(qū)分重大缺陷與重要缺陷的現(xiàn)實意義不僅不明顯，反而會使信息使用者感到迷茫。因此，采用“兩分法”，根據內部控制缺陷的性質及其產生經濟后果的重要性，將其劃分為重要缺陷和一般缺陷，并從質和量兩個方面加以認定。缺陷性質的認定可采用關鍵控制點認定法，即明確各項關鍵業(yè)務，如果關鍵業(yè)務缺乏有效控制，出現(xiàn)缺陷，即可認定為重要缺陷；從量上看，可借鑒我國《注冊會計師審計準則第1221號——重要性》關于重要性水平的確定標準。如果一項或多項內部控制缺陷的組合導致的經濟后果超過了以下標準，即可認定為重要缺陷：（1）對于以營利為目的的企業(yè)，來自經常性業(yè)務的稅前利潤或稅后凈利潤的5%，或總收入的0.5%；（2）對于非營利組織，費用總額或總收入的0.5%；（3）對于共同基金公司，凈資產的0.5%。如果被審計單位的內部控制存在缺陷，但無論是在質的方面，還是在量上都不滿足重要缺陷認定標準的，則認定為一般缺陷。有了公認的量化標準，才能有效避免注冊會計師與被審計單位在缺陷認定上的分歧，當定量認定與定性認定相互補充、相互印證時，將大大提高缺陷認定的說服力。

（四）加強“復合型”注冊會計師培養(yǎng)，豐富注冊會計師企業(yè)管理的實踐經驗，提升執(zhí)業(yè)能力

內部控制審計對注冊會計師來說既是機遇，也是挑戰(zhàn)。注冊會計師只有加強綜合素質培養(yǎng)，不斷積累企業(yè)經營管理的實踐經驗和內部控制審計的執(zhí)業(yè)經驗，不斷提高執(zhí)業(yè)質量和執(zhí)業(yè)水平，才能抓住機遇，應對復雜的內部控制審計。

在加強注冊會計師綜合素質和執(zhí)業(yè)能力培養(yǎng)過程中，應注意做好以下幾點：（1）注冊會計師必須加強專業(yè)理論學習，不斷提高專業(yè)理論水平，拓寬知識面，全面、系統(tǒng)地掌握管理學、金融學、系統(tǒng)論、控制論、企業(yè)文化、公司治理、信息技術等領域的理論知識，將自身打造成名副其實的“復合型”高級會計人才；（2）注冊會計師必須深入企業(yè)調查研究，積極參與企業(yè)經營管理，親歷內部控制設計與運行過程，通過企業(yè)實踐掌握內部控制規(guī)律，積累實際的企業(yè)管理經驗；（3）注冊會計師和會計師事務所必須做好審計案例的剖析與總結工作，探尋內部控制缺陷的“多發(fā)地”和“弱點”，總結經驗教訓，為內部控制審計提供活生生的判例，為注冊會計師業(yè)務培訓提供典型案例。

【參考文獻】

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［3］ 財政部會計司.企業(yè)內部控制規(guī)范講解［M］.北京：經濟科學出版社，2010.

［4］ 劉明輝.內部控制鑒證：爭論與選擇［J］.會計研究，2010（9）.

［5］ 王惠芳.內部控制缺陷認定：現(xiàn)狀、困境及基本框架重構［J］.會計研究，2011（8）.

［6］ 劉玉廷.全面提升企業(yè)經營管理水平的重要舉措——《企業(yè)內部控制配套指引》解讀［J］.會計研究，2010（5）.

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關鍵詞:財務報表審計;內部控制審計;整合審計

一、緒論

1、財務報表審計基本理論

財務報表審計是指注冊會計師接受委托，在實施審閱程序的基礎之上，通過執(zhí)行審計工作，對企業(yè)對外提供的財務報告是否按照適用的財務報告編制基礎編制，財務報表是否在所有重大方面按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制，真實公允地反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量發(fā)表審計意見的鑒證業(yè)務。財務報表審計最早起源于19世紀以前，目前在世界各國范圍內已發(fā)展成熟，美國、日本等國家很早就頒布實施了財務報表審計準則，我國也早在1996年就了國家審計基本準則，相關學者對財務報表審計的研究成果不計其數。

2、內部控制審計相關概論

內部控制審計是指注冊會計師接受審計委托，對被審計單位特定基準日的財務報告內部控制設計和運行的有效性進行審計，并在此基礎上發(fā)表審計意見。在研究美國COSO的《內部控制整體框架》和我國《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》中有關內部控制概論的基礎上，將內部控制進一步細分為:廣義內部控制和狹義內部控制，廣義內部控制采用COSO《內部控制整體框架》和我國《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》中內部控制的概念;狹義內部控制概念借鑒美國PCAOB的AS2中的財務報告內部控制概念，是指由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)與財務報告有關的內部控制審計目標的過程，其目標主要是為了合理保證企業(yè)財務報告及其相關信息的真實公允完整。

3、整合審計基本理論

整合審計是指會計師事務所接受審計單位委托，依照相關法律法規(guī)，通過利用兩次審計工作的相似性來制定實施雙向審計的流程，在整合審計的實施過程中，對被審計單位的財務報表和內部控制制度由同一家會計師事務所的同一項目組來執(zhí)行，實施審計的整合計劃，合理運用他人的審計成果，以求實現(xiàn)兩種審計共同的審計目標。財務報表審計和內部控制審計的整合審計研究已經成為國際執(zhí)業(yè)界最新的發(fā)展趨勢。在近十年的發(fā)展過程當中，理論界和實務界一直在孜孜不倦的對整合審計的效率和方案進行探索和研究。

二、財務報表審計和內部控制審計的區(qū)別、聯(lián)系

企業(yè)的內部控制審計和財務報表審計的最終目標相同，整合趨勢明顯，但是財務報表審計和內部控制審計是兩種不同的審計模式，二者在實施審計程序的過程中也有著明顯的區(qū)別，筆者通過下表分析二者的區(qū)別和聯(lián)系:

1、審計業(yè)務范圍

財務報表審計和內部控制審計都需要了解企業(yè)內部控制的設計和運行的有效性，必要時進行內部控制測試，但是二者在審計范圍方面有著本質區(qū)別，財務報表審計的審計對象主要是對某一時點的或某一會計期間的財務報表、內部控制測試的必要性、并在必要時測試內部控制有效性，在非財務報告內部控制方面，除了了解與財務報表審計有關的非財務報告內部控制外，對于其他內部控制不需要進行了解和評價，內部控制審計主要是對特定基準日的內部控制制度進行審計，對于內部控制必須要進行測試，對注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計報告中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以披露。

2、審計目標

財務報表審計和內部控制審計的具體目標不一致，但是二者的最終目標是一致的，共同目標都是向財務報表外部的信息使用者提供決策有用的高質量的財務信息，并對提供的財務信息的真實公允性提供合理保證;但是，財務報表審計的具體目標主要是對財務報表是否在所有重大方面都進行了真實公允反映，按照適用的財務報告編制基礎編制發(fā)表審

3、整合審計的必要性和可行性分析

基于上述財務報表審計和內部控制審計兩種審計模式的區(qū)別和聯(lián)系的研究，筆者認為，實施整合審計有可行性，有利于提高審計效率，節(jié)約審計成本，改善審計效果。從被審計單位的角度來看，整合審計可以有效避免被審計單位重復實施審計程序，收集審計證據，從而減少注冊會計師的審計工作量，由此，整合審計可以有效減少被審計單位的經濟負擔。

參考文獻:

［1］李哲．財務報表審計和內部控制審計的整合研究［D］．云南大學，2015．

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（一）財務審計報告意見

《審計準則第1501號――對財務報表形成審計意見和出具審計報告》規(guī)定，注冊會計師應當就財務報表是否在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎編制并實現(xiàn)公允反映形成審計意見。對上市公司財務狀況發(fā)表財務審計意見是注冊會計師的主要工作，根據2009年至2014年財務審計意見分析，我們可以看出，標準無保留意見的比例占總審計意見的90%以上，且數量在逐步增加，絕對數量從2009年1656份增加為2014年2569份主要是由于隨著相關部門的對信息披露的監(jiān)管力度增大，促使上市公司不斷提高其經營管理能力，也提高了其財務信息披露質量，出具標準審計意見的數量隨之增加。非標準審計意見除了2012年有所增加之外，基本呈現(xiàn)下降趨勢，其中帶強調事項段的審計意見占非標意見的絕對比例，說明審計師更傾向于出具帶強調事項段的審計意見，一方面反映了審計師的謹慎態(tài)度，另一方面反映了審計師更愿意出具較輕的帶強調事項段審計意見來替代出具保留意見和否定意見。2009年至2014年審計師沒有出具過否定意見，說明上市公司還沒有較明顯的會計政策運用的不合理與明顯的舞弊行為，但是無法表示意見的數量絕對值沒有下降，說明外部審計遇到的無法出具審計意見的事項在不斷的變化，也說明整個審計工作的開展遇到一些新問題。

（二）內部控制審計意見

根據《企業(yè)內部控制審計指引》的要求，審計師應當就內部控制是否存在重大缺陷發(fā)表審計意見。如果審計師根據收集的審計證據得出結論認為內部控制存在重大缺陷，或者難以就內部控制是否存在重大缺陷收集充分適當的證據，那么審計師應當在內部控制審計報告中發(fā)表非無保留審計意見。由于2009年和2010年沒有強制要求披露內部控制審計報告，所以嚴格意義上來說，2009年和2010年對內部控制的評價報告叫做內部控制鑒證報告。根據2009年至2014年內部控制審計意見分析，我們可以看出，近五年公開披露出具內部控制審計報告的公司數逐年上升，從2009年的627家逐年上升為2070家比例呈現(xiàn)直線上升趨勢，這與我國政策要求的逐步分批對內部控制進行評價的要求有關，但是也反映了上市公司對內部控制評價的重視程度在逐步的增加。其中，出具標準無保留意見的數量仍呈現(xiàn)絕對比例，占97%以上。但是，我們發(fā)現(xiàn)，隨著內部控制披露的不斷成熟，標準無保留意見比例在不斷的下降，從2009年的99.06%下降為2014年的95.94%，說明事務所對內部控制的評價越來越嚴格，對上市公司內部控制的缺陷與不足予以充分披露。與此同時，不僅非標準意見的內部控制審計意見絕對數量在逐步增加，從2009年的3份上升為2014年的82份而且非標意見的內部控制審計意見的比例也從2009年的0.48%上升為2014年的4.06%。在內部控制審計的非標意見中，審計師更加傾向于出具帶強調事項段的無保留意見，其數量占非標意見的絕對比例。這是由于審計師在評判內部控制評價中，更愿意采用強調事項段來提醒使用者關注企業(yè)的內部控制評價效果，這種方式既能夠保持足夠的嚴謹性，也不至于使公司難以接受。在非標意見中，審計師出具的否定意見僅次于帶強調事項段的審計意見。由于內部控制的評價本身不存在無法獲取審計證據的情況，出具保留意見和無法表示意見的情況很少，如果發(fā)現(xiàn)內部控制存在著一定的缺陷，可以直接對其持否定意見。從數據中可以看出，2014年內部控制審計意見否定意見21份比2012年的4份曾加18份說明審計師對內部控制評價標準越來越嚴格。

（三）內部控制自我評價報告分析

內部控制自我評價，要求管理層根據公司切實情況對內部控制的設計和運行進行評價，發(fā)表書面評價意見并以報告形式出具的一種書面文件。可以認為，2009年我國內部控制自我評價制度開始規(guī)范化，隨著近幾年職能部門對公司內部控制評價要求的不斷深入。整體來說，2009年至2014年內部控制自我評價從簡單公布披露數量到詳細披露內部控制缺陷類型，管理層對內部控制的自我評價有了質的飛躍。2009年至2014年披露內部控制自我評價披露總數從2009年的1108家上升2014年的2586家，披露比例從62.85%上升為98.29%，上升了35.44%，披露比例直線上升，而未披露公司數越來越少，除去連續(xù)虧損，重組等特殊事項以外，絕大多數公司都能夠完全按照《內部控制配套指引》的要求，進行強制披露。

綜合分析可以看出：一是隨著我國內部控制評價體系的建立，內部控制自我評價逐步完善，上市公司能夠積極響應國家政策的要求，公開披露內部控制運行效果，也不斷的促使上市公司完善內部控制運行的合理性。二是由于2009年月1日才開始執(zhí)行內部控制評價制度，2009年至2014年內部控制自我評價經歷了一個非常明顯的變化。這也說明了國家政策的強制要求對上市公司有了威懾作用，但是我們還發(fā)現(xiàn)，到2014年，還是有45家上市公司未披露內部控制自我評價報告，排除一些重組、兼并等客觀原因以外，還沒有完全達到100%的披露。

二、財務審計意見、內部控制審計與內部控制自我評價的比較分析

（一）財務審計意見與內部控制審計意見的比較分析

1.審計目標的不同，導致出具審計意見的標準不同。國際審計準則ISA 200第2條規(guī)定，財務報表審計的目標是審計人員對財務報表是否在所有重大方面按適用的財務報告框架編制發(fā)表意見；美國審計準則公告“獨立審計人員的職責和職能”第1段明確規(guī)定：財務報表審計的一般目標是財務報表在所有重大方面是否按照公認會計原則公允反映了公司財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量。這可以看出，財務報表審計目標在于對財務信息是否存在重大錯報發(fā)表審計意見。同時，ISA 700“整套一般目的財務報表的獨立審計人員報告”第6條強調，審計意見用詞必須包含“給出真實公允印象”或“公允反映”。所以，財務報表審計意見的發(fā)表，主要是對“公允性”進行評價，審計的標準的重點放在“重大錯報”上。然而，內部控制審計的審計目標有所不同。PCAOB在AS5第3段規(guī)定，財務報告內部控制審計的目標是對公司財務報告內部控制的有效性發(fā)表意見。由此可見，財務報告內部控制審計的目標是“有效性”。PCAOB在AS5第3段同時進行了說明，如果存在重大漏洞，公司財務報告內部控制是無效的。因此，注冊會計師必須計劃并執(zhí)行審計，以取得在管理層評估日被審計單位內部控制是否存在重大缺陷的證據。由此可見，判斷財務報告內部控制是否有效的重要依據是“重大缺陷”。正是由于財務報表審計目標體現(xiàn)為“公允性”，而內部控制審計目標體現(xiàn)為“有效性”，所以導致審計的標準從關注“重大錯報”到“重大缺陷”。財務報表審計意見的出具依據公允性，對財務信息的重大錯報進行程度分類，從而出具相應的審計意見。而內部控制審計通過對有效性的判斷發(fā)現(xiàn)內部控制的缺陷程度，從而反映內部控制的運行狀況。所以導致其審計意見的內涵有較大差別。值的注意的是，當審計師認為內部控制有效時，財務報表審計中也要對內部控制有效性進行評價，從而開展風險評估程序。這種對內部控制有效性的評價，與內部控制審計的內容有所重疊，但是財務報表審計并不對內部控制進行評價。這也說明，二者雖然存在在審計目標以及標準中存在差異，但是在具體審計過程中，也會有一定的交叉，不能把兩者明確的分開。

2.對財務報告內部控制評價的不一致，導致出具非標準審計意見的差異。財務報表審計意見劃分為五種類型，分別為：標準無保留意見、帶強調事項段的無保留意見、保留意見、否定意見以及無法表示意見。而內部控制審計意見只有四種，分別為：標準無保留意見、帶強調事項段的無保留意見、否定意見以及無法表示意見，比財務報表審計少了一個保留意見。注冊會計師不能出具“保留意見”的內部控制審計報告，主要是因為內部控制審計在對內部控制的有效性評價時，會存在一定的主觀性從而難以評估，因此不能對內部控制的有效性做出過于樂觀的評價，否則會增加審計風險。這里值得注意的是，由于審計指引中明確規(guī)定內部控制審計意見中沒有保留意見類型。由于財務審計開展得較早，且實踐過程較為成熟，相對于剛剛強制實施不久的內部控制審計，由于相關規(guī)定的貫徹與實施的不同，也成為了審計師在出具財務審計和內部控制審計意見的區(qū)別。

（二）內部控制審計意見與內部控制自我評價結論的比較分析

1.評價范圍以及對象有所不同。內部控制自評結論是針對企業(yè)所有內部控制運行進行的評價，關注公司的管理層、人力資源部門、銷售與采購部門、財務部門等一系列流程部門內部控制系統(tǒng)的建立與運行狀況。而內部控制審計的對象則是企業(yè)財務報告層次的內部控制，側重于對外報告范圍內的內部控制運行狀況，由于自評報告針對的是企業(yè)所有的內部控制，而內部控制審計針對企業(yè)財務報告內部控制，同時如果審計師注意到企業(yè)非財務報告內部控制存在重大缺陷，也需要在審計報告中予以說明。雖然兩者都是對內部控制的有效性發(fā)表意見，但內部控制自我評價的評價范圍要比內部控制審計的范圍廣泛，其本身還是通過評價過程來完善內部控制運行機制，提高內部控制運行效果。

篇6

關鍵詞：醫(yī)院 內部控制審計 財務報表審計 整合審計 應用重點 關聯(lián)性

醫(yī)院內部控制審計與財務報表審計在實務方面是存在關聯(lián)性的，二者共同形成整合審計?？梢哉f審計工作從指引、計劃再到完成都需要立足于整合審計，因為整合審計可以提高醫(yī)院內部財務管理效率，它已經成為國際上各個行業(yè)領域所普遍采用的管理手段。

一、基于整合審計的內部控制審計與財務報表審計內部控制側重點劃分

內部控制是醫(yī)院重要的管理活動，它希望試圖解決三方面問題，它們分別為財務報告與相關信息的可靠性、資產的安全完整和審計工作對法律法規(guī)的有效遵循。優(yōu)秀的內部控制能夠提高醫(yī)院經營效率，也能促進醫(yī)院未來長期發(fā)展戰(zhàn)略的快速形成。

具體到內部審計工作，它就要求醫(yī)院實施控制設計財務運行的有效性，并交由注冊會計師來實現(xiàn)對單位內部的控制審計工作。如果醫(yī)院內部存在非財務報告內部控制的重大缺陷，注冊會計師會通過增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”來實現(xiàn)審計披露，基于財務報告內部控制來合理確保醫(yī)院財務報告及相關真實信息被應用于整合審計的控制過程當中。再者，內部控制也能確保醫(yī)院資產實現(xiàn)可靠性控制目標。

再看財務報表審計，它基于以下兩種狀況才會強制要求實施內部控制測試，第一是在評估認定層次出現(xiàn)重大錯報風險時，此時預期控制運行有效，醫(yī)院可以確定實質性內部控制程序性質，也能夠通過驗證注冊會計師擬信賴度控制的有效性；第二就是實施性程序無法為整合審計提供認定層次適當且充分的審計證據，也不能滿足信息使用者的業(yè)務需求。所以說，要基于整合審計來有效劃分內部控制審計與財務報表審計的內部控制側重點，盡量防范和降低內部控制實質性測試所存在的現(xiàn)實風險。

二、采取正確的整合審計方法

根據我國審計指引第十條規(guī)定，醫(yī)院在進行內部控制審計工作時必須采取自上而下的實施方法，它主要針對注會識別風險、選擇擬測試控制等基本思路展開。之所以采用該種方法主要是因為它能夠起始于財務報表審計層次，充分了解財務報告內部控制可能存在的諸多風險，鼓勵醫(yī)院注冊會計師將關注重點集中于財務控制層面上，并將財務工作自然過渡到大賬戶、列報等相關財務報表的審計認定層面上。具體來說，要采取正確的整合審計方法來促進醫(yī)院財務報表審計工作應該做到以下3點。

一是要了解與醫(yī)院財務報告所相關的內外部風險，能夠清晰識別出財務報告內部控制所必須的醫(yī)院層面內部控制內容。另外，要對醫(yī)院層面內部控制評價結果進行性質、時間安排以及范圍的有效界定，看其是否會影響到注冊會計師的內部控制測試環(huán)節(jié)。注冊會計師也要考慮在早期業(yè)務執(zhí)行階段來對醫(yī)院內部控制實現(xiàn)中肯評價。

二是要做到對重要賬戶、列報的有效識別和認定，判斷賬戶列報中可能存在的固有風險，并考慮整合審計對醫(yī)院內部財務的控制影響。

三是要合理選擇擬測試控制，要對醫(yī)院所形成的審計結論進行內部控制影響測試。而選擇項測試項目標準則取決于該測試單獨或合并后是否能滿足醫(yī)院對相關認定錯報風險的應對對策。

三、正確認知內部控制審計報告與財務報表審計報告的相互關系

根據醫(yī)院整合審計的基本要求，醫(yī)院內要同時進行內部控制審計報告與財務報表審計報告的審計意見發(fā)表，并正確認知兩種審計報告所存在的微妙關系。這種做法能夠促進醫(yī)院更好理解有關財務信息處理與規(guī)劃，確保醫(yī)院方面做出正確決策。

對醫(yī)院而言，財務報表就是其財務信息的最終要載體，它體現(xiàn)了醫(yī)院的實際財務狀況、經營成果以及先進流量，所以注冊會計師在進行醫(yī)院財務報告內部控制與整合審計時一定會發(fā)表無保留意見，為醫(yī)院避免重大錯報發(fā)生可能性。當注冊會計師對醫(yī)院財務報表發(fā)表過程中提出無保留意見時，就說明醫(yī)院的財務報表是不存在重大錯誤的，此時其內部在整合審計方面會出現(xiàn)兩種狀況：第一，其整合審計規(guī)劃下的財務報告內部控制正在有效運行，可以即時防范并糾正重大錯報問題；第二，財務報表出現(xiàn)重大錯報，或重大錯報已被校正。此時可以證明醫(yī)院財務報告內部控制是存在重大缺陷的，醫(yī)院在整合審計工作當中要對財務報告內部控制發(fā)表非無保留意見，避免內部控制審計與財務報表審計整合時出現(xiàn)更大的錯報風險。

四、結束語

伴隨單位雙審時代的到來，整合審計也已經被成功引入，它對審計單位、注冊會計師都產生了極大影響。從醫(yī)院方面工作實踐進程中也可以看出，整合審計是能夠為它降低成本，提高審計效率的，但如何從實務操作層面來妥善處理醫(yī)院財務成本、效率與效果之間的關系，還將是未來醫(yī)院內部控制審計所必須深入研究的課題。

參考文獻：

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關鍵詞：企業(yè)內部控制 審計工作 程序建設

中圖分類號：F239.45 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2011）08-188-02

一、企業(yè)內部控制審計的定義

企業(yè)內部控制審計是指會計師事務所接受委托，對特定基準日企業(yè)內部控制設計與運行的有效性進行審計。企業(yè)內部控制審計是企業(yè)內部控制外部評價的重要形式之一。

1.企業(yè)內部控制審計與企業(yè)內部控制評價。企業(yè)內部控制審計屬于注冊會計師外部評價，企業(yè)內部控制評價屬于企業(yè)董事會自我評價，兩者有著本質的區(qū)別。首先，兩者的責任主體不同，建立健全和有效實施企業(yè)內部控制，評價企業(yè)內部控制的有效性是企業(yè)董事會的責任；在實施審計工作的基礎上對企業(yè)內部控制的有效性發(fā)表審計意見，是注冊會計師的責任。其次，兩者評價的目標不同。企業(yè)內部控制評價是企業(yè)董事會對各類內部控制目標實施的全面評價；企業(yè)內部控制審計是注冊會計師側重對財務報告內部控制目標實施的審計評價。最后，兩者的評價結論不同。

2.企業(yè)內部控制審計與財務報表審計。企業(yè)內部控制審計與財務報表審計的目標不同。前者是對被審計單位內部控制設計與運行的有效性進行審計，并重點就財務報告內部控制的有效性發(fā)表審計意見；后者是對財務報表是否按照國家統(tǒng)一的會計準則制度的規(guī)定編制、是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量發(fā)表審計意見。審計目標的不同導致兩者在審計程序上也有著較大區(qū)別。但由于兩者均關注財務報告質量和審計風險，審計過程中形成的審計證據又可以相互支持、相互利用，為此，注冊會計師在計劃和執(zhí)行內部控制審計工作時，可以根據實際情況將企業(yè)內部控制審計與財務報表審計進行整合，以降低審計成本、提高審計質量。在整合審計中，注冊會計師應當對企業(yè)內部控制設計與運行的有效性進行測試，以同時實現(xiàn)兩類目標：（1）獲取充分、適當的證據，支持其在企業(yè)內部控制審計中對企業(yè)內部控制有效性發(fā)表的意見；（2）獲取充分、適當的證據，支持其在財務報表審計中對控制風險的評價結果。

3.企業(yè)內部控制審計與內部控制監(jiān)管。企業(yè)內部控制監(jiān)管是指政府監(jiān)管部門根據國家有關法律法規(guī)和監(jiān)管要求，以《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》及其配套指引為依據，對企業(yè)內部控制建立與實施情況進行監(jiān)督檢查和評價。企業(yè)內部控制監(jiān)管與企業(yè)內部控制審計作為企業(yè)內部控制外部評價的兩種主要形式，相互支持，相互促進，共同保障企業(yè)內部控制的有效建立與實施。比如，財務部門可以從規(guī)范公司治理、健全內部機制、加強會計監(jiān)督、提高信息質量等角度，對企業(yè)內部控制設計與運行的有效性提出監(jiān)管要求。同時，可以會同國家審計機關對行政事業(yè)單位和國有企業(yè)使用財政資金過程中的內部控制情況實施監(jiān)管評價。

二、企業(yè)內部控制審計的程序

1.計劃審計工作。注冊會計師需恰當地計劃企業(yè)內部控制審計工作，配備具有專業(yè)勝任能力的項目組，并對助理人員進行適當的督導。

計劃審計工作時，注冊會計師應當評價有關事項對企業(yè)內部控制及其審計工作的影響：（1）與企業(yè)相關的風險；（2）相關法律法規(guī)和行業(yè)概況；（3）企業(yè)組織結構、經營特點和資本結構等相關重要事項；（4）企業(yè)內部控制最近發(fā)生變化的程度；（5）與企業(yè)溝通過的企業(yè)內部控制缺陷；（6）重要性、風險等與確定企業(yè)內部控制重大缺陷相關的因素；（7）對企業(yè)內部控制有效性的初步判斷；（8）可獲取的、與企業(yè)內部控制有效性相關的證據的類型和范圍。

2.實施審計工作。注冊會計師按照自上而下的方法實施審計工作，將企業(yè)層面控制和業(yè)務層面控制的測試結合進行。（1）測試企業(yè)層面控制。注冊會計師測試企業(yè)層面的控制，在把握重要性原則的基礎上，一般關注：①與企業(yè)內部環(huán)境相關的控制；②針對董事會、經理層凌駕于控制之上的風險而設計的控制；③企業(yè)的風險評估過程；④對內部信息傳遞和財務報告流程的控制；⑤對控制有效性的內部監(jiān)督和自我評價。（2）測試業(yè)務層面控制。注冊會計師測試業(yè)務層面的控制，在把握重要性原則的基礎上，結合企業(yè)實際、內部控制相關法律法規(guī)要求和企業(yè)層面控制的測試情況，重點對企業(yè)生產經營活動中的重要業(yè)務與事項的控制進行測試。注冊會計師需關注信息系統(tǒng)對內部控制及風險評估的影響。（3）測試與舞弊風險相關的控制。注冊會計師在測試企業(yè)層面控制和業(yè)務層面控制時，應評價內部控制是否足以應對舞弊風險。舞弊風險因素是指注冊會計師在了解被審計單位及其內部環(huán)境時識別的、可能表明存在舞弊動機、壓力或機會的事項或情況，以及被審計單位對可能存在的舞弊行為的合理化解釋。與舞弊風險相關的控制通常包括：①針對重大的非常規(guī)交易的控制；②針對關聯(lián)方交易的控制；③與管理層的重大會計政策和會計評估相關的控制；④針對期末財務報告中編制的分錄和做出的調整的控制；⑤能夠減弱管理層偽造或不恰當操縱財務結果的動機及壓力的控制等。注冊會計師應當根據舞弊風險評估結果，對上述控制實施有針對性的測試。（4）測試內部控制設計與運行的有效性。如果某項控制由擁有必要授權和專業(yè)勝任能力的人員按照規(guī)定的程序與要求執(zhí)行，能夠實現(xiàn)控制目標，表明該項控制的設計是有效的；如果某項控制正在按照設計運行，執(zhí)行人員擁有必要授權和專業(yè)勝任能力，能夠實現(xiàn)控制目標，表明該項控制的運行是有效的。（5）獲取企業(yè)內部控制有效設計與運行的證據。注冊會計師在測試企業(yè)內部控制設計與運行的有效性時，可綜合運用詢問適當人員、觀察經營活動、檢查相關文件、穿行測試和重新執(zhí)行等方法，獲取充分、適當的證據以支持審計結論。與內部控制相關的風險越高，注冊會計師需要獲取的證據越多。為確保證據的充分性和適當性，注冊會計師通常需對測試時間安排進行權衡，既要盡量在接近企業(yè)內部控制自我評價基準日實施測試，又要保證實施的測試能夠涵蓋足夠長的期間。注冊會計師對于內部控制運行偏高設計的（即控制偏差），應確定該偏差對相關風險評估、需要獲取的證據以及控制運行有效性結論的影響。在連續(xù)審計中，注冊會計師有必要考慮以前年度執(zhí)行企業(yè)內部控制審計時了解的情況，以合理確定測試的性質、時間安排和范圍。

3.評價控制缺陷。注冊會計師對企業(yè)內部控制缺陷的分類和認定標準與企業(yè)內部控制自我評價中內部控制缺陷的分類和認定標準類似，相對而言，注冊會計師更關注財務報告內部控制缺陷的認定。注冊會計師在對內部控制設計與運行的有效性進行測試的基礎上，需評價其識別的各項內部控制缺陷的嚴重程度，以確定這些缺陷單獨或組合起來，是否構成重大缺陷并影響其審計結論。在確定一項內部控制缺陷或多項內部控制缺陷的組合是否構成重大缺陷時，注冊會計師還應評價補償性控制（替代性控制）的影響。

4.完成審計報告。（1）取得書面說明。注冊會計師完成審計工作后，需取得經企業(yè)簽署的書面聲明。（2）溝通控制缺陷。注冊會計師應與企業(yè)溝通審計過程中識別的所有控制缺陷，重大缺陷和重要缺陷須以書面形式與董事會和經理層溝通。注冊會計師認為企業(yè)審計委員會和內部審計機構對內部控制監(jiān)督無效的，應以書面形式直接與董事會和經理層溝通。書面溝通需在注冊會計師出具內部控制審計報告之前進行。（3）形成審計意見。注冊會計師對獲取的證據進行評價，形成對內部控制有效性的意見，出具審計報告。

三、企業(yè)內部控制審計報告

1.審計報告內容。標準內部控制審計報告包括下列要素：（1）標題；（2）收件人；（3）引言段；（4）企業(yè)對內部控制的責任段；（5）注冊會計師的責任段；（6）內部控制固有局限的說明段；（7）財務報告內部控制審計意見段；（8）非財務報告內部控制重大缺陷描述段；（9）注冊會計師的簽名和蓋章；（10）會計師事務所的名稱、地址及蓋章；（11）報告日期。

2.審計意見類型。（1）無保留審計意見。發(fā)表無保留審計意見必須同時符合兩個條件：①企業(yè)按照內部控制有關法律法規(guī)以及企業(yè)內部控制制度要求，在所有重大方面建立并實施有效的內部控制；②注冊會計師按照有關內部控制審計準則的要求計劃和實施審計工作，在審計過程中未受到限制。（2）帶強調段的無保留意見。注冊會計師認為財務報告內部控制雖不存在重大缺陷，但仍有一項或者多項重大事項需要提請審計報告使用者注意的，應在審計報告中增加強調事項段予以說明，該段內容僅用于提醒內部控制審計報告使用者關注，并不影響對財務報告內部控制發(fā)表的審計意見。（3）否定意見。注冊會計師認為財務報告內部控制存在一項或多項重大缺陷的，除非審計范圍受到限制，應對財務報告內部控制發(fā)表否定意見。注冊會計師出具否定意見的內部控制審計報告中需包括重大缺陷的定義、重大缺陷的性質及其對財務報告內部控制的影響程度等內容。（4）無法表示意見。注冊會計師審計范圍受到限制的，應當解除業(yè)務約定或出具無法表示意見的內部控制審計報告，在報告中指明審計范圍受到限制，無法對內部控制的有效性發(fā)表意見。注冊會計師在已執(zhí)行的有效程序中發(fā)現(xiàn)內部控制存在重大缺陷的，應當在“無法表示意見”的審計報告中對已發(fā)現(xiàn)的重大缺陷作出詳細說明。

篇8

摘 要 內部控制審計是2002年美國薩班斯法頒布后, 陸續(xù)在世界各國實施的新審計內容。本文就中國《企業(yè)內部控制審計指引》和日本《關于財務報告內部控制評價與審計準則以及財務報告內部控制評價與審計實施準則的制定（意見書）》的規(guī)范內容進行對比分析，主要從準則的總體結構、準則采用的內部控制基本框架、審計師進行財務報告內部控制審計的目標、對內部控制缺陷的分類、內部控制審計與財務報表審計的關系、內部控制審計意見的類型及報告的出具等方面進行比較并分析其差異產生的原因。在此基礎上，提出對我國內部控制審計的相關啟示，主要是聯(lián)合審計方面的完善和中小企業(yè)內部控制審計的制定這兩個方面，以期為完善我國企業(yè)內部控制審計體系建設提供參考。

關鍵詞 財務報告 內部控制 審計準則

安然、世通等一系列公司財務報表舞弊事件發(fā)生后，人們認識到健全有效的內部控制對預防此類事件的發(fā)生至關重要，各國政府監(jiān)管機構、企業(yè)界和會計職業(yè)界對內部控制的重視程度也進一步提升，逐漸從注重財務報告本身的可靠性轉向注重對保證財務報告可靠性機制的建設，即通過過程的有效保證結果的有效，資本市場上的投資者甚至社會公眾也要求企業(yè)披露其與內部控制相關的信息，并要求注冊會計師審計這些相關信息，以增強信息的可靠性。但因為實施的時間較短, 內部控制審計仍存在很多尚待研究解決的問題。

一、中日內部控制審計準則比較

（一）準則的總體結構

中國的審計指引僅有一個層次，它包括從總則、計劃審計工作、實施審計工作、評價控制缺陷、完成審計工作、出具審計報告等方面。日本的《意見書》分為兩個層次：財務報告內部控制評價與審計準則，財務報告內部控制評價與審計實施準則。其中，前者僅做出原則性規(guī)范，后者是對前者在實務中具體實施而做出的更為詳細的解釋和說明?？傮w來講，中國的審計指引的規(guī)范內容更全面、細致。

（二）準則的規(guī)范內容

1.所采用的內部控制基本框架。

中國的基本規(guī)范及日本的《意見書》中所提出的內部控制基本框架都在沿襲COSO委員會的內部控制概念框架，但同時也結合本國的實際情況對內部控制的目標和要素均做了一定的擴展。在內部控制的目標方面，由于在日本，資產的取得、使用及處置在正當的手續(xù)和批準下進行尤其重要，故增加了“保證資產保全”一項；關于內部控制的要素，針對信息技術對組織滲透的現(xiàn)狀，將“信息技術的應對”增加為內部控制基本要素之一。而中國內部控制的目標為“合理保證經營合規(guī)、資產安全、財務報告及相關信息真實完整、經營有效性，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略”。我國在日本的內部控制目標的基礎上增加了促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略，主要是我國現(xiàn)階段處于高速發(fā)展的階段，要把握好發(fā)展的方向才能更好的發(fā)展。

2.審計師進行財務報告內部控制審計的目標。

中國的審計指引明確表示，在實施審計工作的基礎上對企業(yè)內部控制的有效性發(fā)表審計意見，是注冊會計師的責任。這意味著，審計師所進行的內部控制審計工作實質上是對公司內部控制設計和運行的有效性進行評價。日本的《意見書》指出，審計人員進行內部控制審計的目的在于，對企業(yè)管理層編制的內部控制報告是否依據一般公認合理的內部控制評價準則合理披露表明意見，也就是說，審計師所執(zhí)行的工作是對企業(yè)管理層編制的內部控制報告予以審計。由此可以看出，日本所規(guī)范的內部控制審計屬于基于責任方認定的鑒證業(yè)務，而中國采用了直接報告業(yè)務的做法。其結果是，審計人員在審計過程中實施必要的審計程序所獲取的審計證據也就有所不同。

二、啟示

1.內部控制審計與財務報表審計一并實施并由同一個審計師審計，內部控制審計報告與財務報表審計報告一并編制。這種做法便于內部控制審計中所取得的審計證據和財務報表審計中所取得的審計證據在兩種審計中相互使用，實施財務報表審計時，注冊會計師可以利用內部控制審計的結果來修改實質性程序的性質、時間安排和范圍，并且可以利用該結果來支持分析程序中所使用的信息的完整性和準確性。在確定實質性程序的性質、時間安排和范圍時，注冊會計師需要慎重考慮識別出的控制缺陷。實施內部控制審計時，注冊會計師需要評估財務報表審計時實質性程序中發(fā)現(xiàn)問題的影響。最重要的是，注冊會計師需要重點考慮財務報表審計中發(fā)現(xiàn)的財務報表錯報，考慮這些錯報對評價內控有效性的影響。

2.可以把標準分層次, 如在基本規(guī)范、一般指引以外增加細化說明, 便于實際操作。我國的審計指引僅有一個層次，還不夠具體，對具體的操作指導不夠，可以考慮把標準分層次，甚至可以為中小企業(yè)編制一套標準。因為目前我們只要求在上市公司施行審計，但中小企業(yè)也有建立內部控制的需要，那就需要對其內部控制進行評價和審計。

三、結論

通過對中國是審計指引和日本的意見書的比較，我們看到了我國的內部控制審計準則還不是很完善，還有需要進行完善的地方，主要是需要進行聯(lián)合審計方面的完善和中小企業(yè)內部控制審計的制定。希望能制定出相應政策，對我國企業(yè)內部控制的建設必將起到良好的作用。

參考文獻：

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一、內部控制審計規(guī)范工作概述

（一）內部控制審計規(guī)范工作的內容

內部控制，即內部控制制度的建立與實施，是為了實現(xiàn)企業(yè)的目標，如股東利益最大化、盡可能保護所有利害關系人的權利等。通過內部控制，達到興利與防弊，特別是提高經營效益的目的。如果企業(yè)內部控制失效，提供的會計信息也就無法真實地反映企業(yè)財務狀況和經營成果。

內部審計不僅僅只是一種保證活動，更多的是一種咨詢活動，并且內部審計的目標與組織目標是一致的：都是為了增加組織價值。

（二）我國的內部控制審計規(guī)范研究工作現(xiàn)狀

在借鑒西方內部控制審計規(guī)范的同時，我國的內部控制審計規(guī)范研究與實踐工作也取得了相應的發(fā)展。從2006年起，內部控制審計規(guī)范的研究制定工作進入了快車道，我國力求在借鑒SOX法案的基礎上形成自己的內部控制規(guī)范體系。2008年財政部等五部委出臺了《內控基本規(guī)范》，這標志著中國版的SOX法案的誕生。由于這一基本規(guī)范是原則性的，還需要有進一步的指南性文件以使規(guī)范更具操作性，2009年，《內控基本規(guī)范》配套指引（征求意見稿）應運而生。2010年4月26日，在征求意見稿的基礎上，財政部等五部委聯(lián)合了《企業(yè)內部控制規(guī)范》配套指引。至此，我國的內部控制規(guī)范體系基本完善，為企業(yè)評價內部控制工作、注冊會計師執(zhí)行內控審計工作提供了具體指導。

二、我國審計規(guī)范工作存在的問題

（一）我國尚未形成完善的內部控制審計準則

內部控制審計準則制定問題一直是國內外學者密切關注的熱點問題之一。調查研究發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)階段，國內部分審計師以多種不同的執(zhí)業(yè)準則為依據開展內部控制審計活動。受諸多不穩(wěn)定性因素的影響，部分執(zhí)業(yè)準則在目標定位方面已嚴重脫離現(xiàn)行實際狀況，無法滿足內部控制審計的要求。2010年，我國政府部門出臺《內部控制審計指引》，這一政策雖然對審計師能夠更好的執(zhí)行內部控制審計起到借鑒意義，但仍然未明確審計師在執(zhí)行內部控制審計時所要依據的準則和規(guī)范，只是在后附中簡單的提到“審計師已嚴格按照《企業(yè)內部控制審計指引》和《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》的相關要求執(zhí)行了內部控制審計”。

一方面，《內部控制審計指引》僅在部分方面對內部控制審計具有指導作用，而未對審計方法的選擇、審計計劃的審核及審計過程中的評價等方面做到明確指導，可想而知，其指導作用也就沒有什么可期待的了。正因如此，使得國內多數事務所只能夠依據《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第3101號》、《內部控制審計指導意見》及《中國注冊會計師準則第1211號》等準則執(zhí)行內部控制審計活動。另一方面，主動將內部控制的測試和評價業(yè)務從財務報表審計業(yè)務中脫離出來，這一舉動打破了傳統(tǒng)的一次性業(yè)務或面向特定企業(yè)的業(yè)務，實現(xiàn)了與財務報表審計并列的經常性業(yè)務。尤為注意的是在《內部控制審計指引》背景下，財務報告內部控制審計已成為注冊會計師的法定業(yè)務。

（二）我國上市公司內部審計報告存在著問題

1.內部審計報告中缺乏非財務報告內部控制。內部審計報告由財務報告內部控制和非財務報告內部控制共同構成。研究調查顯示，我國大多數上市公司在制定內部審計報告時，過于重視財務報告內部控制，而忽略了非財務報告內部控制的重要性，因此，一定程度上削弱了內部審計報告的高效性。

2.內部審計報告中披露的大都為標準審計意見。目前，我國上市公司內部審計報告中主要具有四種參考格式：標準格式、否定意見格式、帶強調事項段的無保留意見格式以及無法表示意見格式。在樣本數據中，我國上市公司均采取無保留審計意見格式，究其根本在于上市公司大都不愿意自主披露非標準審計意見的報告，同時，會計師事務所未能夠保持獨立性，多為附和被審計公司的要求而出具無保留意見，導致我國上市公司內部審計流于形式，無法充分發(fā)揮其職能。

（三）我國當前存在準則并非內部控制審計的恰當執(zhí)業(yè)標準

在查閱的內部控制審計師報告中，事務所主要提及了以下執(zhí)業(yè)準則：中國注冊會計師協(xié)會（以下簡稱中注協(xié)）于2002年2月15日單獨的《內部控制審核指導意見》、中注協(xié)2006年頒布的《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第3101號――歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業(yè)務》、《中國注冊會計師審計準則第1211號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》、2010年財政部等部門制定的《企業(yè)內部控制審計指引》（ 2008―2010年間為《內部控制鑒證指引（征求意見稿）》。

《內部控制審核指導意見》第二條規(guī)定：“本意見所稱內部控制審核，是指注冊會計師接受委托，就被審核單位管理當局對特定日期與財務報表相關的內部控制有效性的認定進行審核，并發(fā)表審核意見?！钡诙艞l規(guī)定：“注冊會計師應當復核與評價審核證據，形成審核意見，出具審核報告?！薄吨笇б庖姟穼τ谝?guī)范注冊會計師執(zhí)行內部控制審核業(yè)務、明確工作要求、保證執(zhí)業(yè)質量發(fā)揮了重要作用，被認為是我國內部控制審計制度的雛形。但《指導意見》要求注冊會計師對內部控制有效性的認定進行“審核”，“審核”業(yè)務在程序、對證據的數量和質量的要求、保證水平方面都不及“審計”業(yè)務的要求高。目前，內部控制審計已經從財務報表審計中獨立出來，成為一項單獨的審計鑒證業(yè)務，顯然《指導意見》已不適合作為恰當的執(zhí)業(yè)準則。

《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第3101號――歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業(yè)務》是為了規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業(yè)務而制定的準則，內部控制審計屬于鑒證業(yè)務的一種特定類別，審計師以此為執(zhí)業(yè)準則，具有原則指導性，但針對性明顯不足。

《中國注冊會計師準則第1211號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》是為了規(guī)范注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境，識別和評估財務報表重大錯報風險而制定的準則。該準則適用于注冊會計師執(zhí)行財務報表審計業(yè)務，注冊會計師在編制審計計劃時，應當了解被審計單位及其環(huán)境（包括被審單位的內部控制），對擬信賴的內部控制進行控制測試，據以確定實質性測試的性質、時間和范圍。顯然，該準則定位于財務報表審計業(yè)務，對內部控制的了解和測試是作為財務報表審計業(yè)務的輔助部分展開的，而非為了對內部控制的有效性發(fā)表意見而進行的全面指引。顯然，該準則也不完全適合于獨立的鑒證業(yè)務――內部控制審計。

三、我國審計規(guī)范存在的問題及相關建議

（一）完善內部控制審計準則

綜上所述，目前，我國尚未形成完善的內部控制審計準則，以至于內部控制審計的高效性職能無法充分發(fā)揮。針對于這一現(xiàn)狀，筆者認為，我國相關部門需吸取發(fā)達國家的優(yōu)秀作法，結合我國的市場特點和需求，在《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系鑒證業(yè)務準則》中新增更為全面的內部控制審計準則，之后將其與《中國注冊會計師審閱準則》、《中國注冊會計師審計準則》及《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則》相融合，最終將其確定為《中國注冊會計師內部控制審計準則》。除此之外，相關部門可結合實際狀況，將《中國注冊會計師審計準則》更名為《中國注冊師財務報表審計準則》。為滿足財務報表內部控制審計和財務報表審計的需求，相關部門也可依據美國的PCAOB AS No.5，結合國內市場現(xiàn)狀，制定《財務報告內部控制審計和財務報表審計相整合的審計準則》。與此同時，相關部門可構建中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系，從而為完善和調整內部控制審計準則提供有力平臺。

美國PCAOB AS No.5中對財務報告內部控制審計報告作出了規(guī)定，我國相關部門可依據這一規(guī)定，結合國內財務報表審計報告的格式，推進內部控制審計準則改革。在內部控制審計準則改革過程中，筆者認為，應將《內部控制審計指引》后附中的“審計師已嚴格按照《企業(yè)內部控制審計指引》和《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》的相關要求執(zhí)行了內部控制審計”改為“審計師已依據《中國注冊會計師內部控制審計準則》執(zhí)行了內部控制審計”。現(xiàn)階段，對于跨國的上市公司而言，要求其注冊會計師嚴格依據國際審計準則開展內部控制審計活動；對于在中美同時上市的公司而言，要求其注冊會計師嚴格依據PCAOB AS No.5下的審計準則開展內部控制審計活動，以此才能夠確保公司平穩(wěn)而快速的發(fā)展。

（二）完善上市公司內部審計報告

1.增強會計師事務所的獨立性。我國會計師事務所對于保持獨立性多為附和被審計公司的要求而出具無保留意見，針對其現(xiàn)象，一方面，我國上市公司會計師事務所需進一步加強注冊會計師的職業(yè)道德和相關專業(yè)技能知識培訓和再教育，實現(xiàn)注冊會計師思想和能力的獨立性；另一方面，會計師事務所需定期接受注冊會計師協(xié)會的監(jiān)督和管理，保證會計師充分的獨立性。

2.轉變上市公司對內部控制審計的認識。無論是上市公司還是會計師事務所都應該樹立其正確的內部控制審計觀，在充分認識到非財務報告內部控制的重要性的條件下，確保上市公司能夠立足于非財務報告內部控制和財務報告內部控制的基礎之上開展內部審計報告制定工作，從而，全面調動上市公司內部審計報告的高效性。

3.完善上市公司內部控制審計準則。目前，我國上市公司內部審計報告仍存在一定的不足，大大削弱了內部審計報告職能。該環(huán)境下，完善上市公司內部控制審計準則不容忽視，即內部控制審計準則的完善需結合上市公司的實際情況，通過不斷加大內部審計報告披露力度，推進上市公司內部審計報告名稱和格式的統(tǒng)一性。

（三）防范內部控制審計風險措施

1.研究制定獲取第三方信息的程序和規(guī)范。制定完善的《審計機關獲取第三方信息操作規(guī)范》須立足于下述方面：首先，應該統(tǒng)一第三方信息的概念及構成要素；其次是制定健全的第三方信息操作步驟和標準；再次是明確第三方信息的使用范圍；最后是規(guī)范第三方信息風險控制措施。

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一、內部控制審計與財務報表審計整合的依據

（一）內部控制審計與財務報表審計業(yè)務類型一致，都屬于基于責任方任定的合理保證鑒證業(yè)務 注冊會計師的業(yè)務類型包括鑒證業(yè)務和相關服務。根據鑒證對象信息是否能被預期使用者獲取，鑒證業(yè)務又分為基于責任方認定的業(yè)務和直接報告業(yè)務。根據保證程度，鑒證業(yè)務可以分為合理保證業(yè)務和有限保證業(yè)務。內部控制審計是指會計師事務所接受委托，對企業(yè)特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計，注冊會計師應當獲取充分、適當的證據，為發(fā)表財務報告內部控制審計意見提供合理保證，并對審計過程中注意到的非財務報告內部控制重大缺陷進行披露。美國薩班斯法案404條款和我國《企業(yè)內部控制配套指引》均規(guī)定，企業(yè)管理層（責任方）要事先對企業(yè)內部控制的有效性進行自我評價，出具評價報告（鑒證對象信息），再由注冊會計師進行內部控制審計。財務報表審計是指注冊會計師按照審計準則的規(guī)定，對財務報表的合法性和公允性發(fā)表審計意見，對被審計單位財務報表是否不存在重大錯報提供合理保證，旨在提高財務報表的可信賴程度。被審計單位管理層（責任方）反映企業(yè)財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量等信息而形成的財務報表（鑒證對象信息）即為責任方的認定，注冊會計師針對財務報表出具審計報告。因此，內部控制審計與財務報表審計都屬于基于責任方認定的合理保證鑒證業(yè)務，二者業(yè)務類型相同，這為二者的整合提供了必要的前提條件。

（二）內部控制審計與財務報表審計的最終目標一致，都是為提高財務報表的可靠性 內部控制審計是就財務報告內部控制的有效性發(fā)表獨立審計意見，為財務報告內部控制不存在重大缺陷提供合理保證。財務報表審計的目標是對被審計單位的財務報表是否在所有重大方面公允表達表示意見，為財務報表不存在重大錯報提供合理保證，與內部控制審計一樣都是直接面向社會公眾。雖然內部控制審計與財務報表審計的目標表面上有一定差別，但財務報告內部控制的有效性是財務報表合法公允的基礎，在判斷內部控制是否存在重大缺陷時是以財務報表審計中重大錯報重要性水平的確定為前提。二者都是為了對公司信息使用者提供決策有用的會計信息提供合理保證，其最終目標都是為了提高對外公布的財務報表的可靠性，保證財務信息的質量。

（三）內部控制審計與財務報表審計的審計程序相互關聯(lián)， 工作成果能夠相互利用 財務報表審計中，注冊會計師必須了解被審計單位的內部控制，并對其進行風險評估以確定隨后需要進一步執(zhí)行的審計程序，并在僅實施實質性測試程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據時實施控制測試。對于擬信賴的內部控制，注冊會計師要測試其在整個審計期間內的有效性。對內部控制的了解和評價是財務報表審計的一個必要階段，同時在內部控制審計中，注冊會計師要了解和測試內部控制，獲取充分、適當的審計證據，對其財務報告內部控制設計和執(zhí)行的有效性進行評價。二者的很多審計程序相互關聯(lián)，工作成果能夠相互利用。財務報表審計中風險評估收集到的有關企業(yè)環(huán)境的證據、通過重大程序發(fā)現(xiàn)的具體錯報等都是內部控制審計中選擇具體控制實施控制測試的依據，如果在財務報表審計中發(fā)現(xiàn)了重大錯報，則說明財務報告內部控制肯定存在重大缺陷，可以為內部控制審計提供線索；同樣，在內部控制審計中發(fā)現(xiàn)的控制缺陷也為注冊會計師在會計報表審計中究竟對哪些交易和認定重點實施審計指明方向。二者的整合，有利于節(jié)約審計資源，提高審計效率和質量。

（四）內部控制審計與財務報表審計都采用自上而下的風險導向審計思路 在財務報表審計中，注冊會計師首先要評估被審計單位的重大錯報風險，以重大錯報風險評估結果為依據實施總體反應措施和進一步審計程序，這就是現(xiàn)代風險導向審計模式。為了解被審計單位內外部環(huán)境、經營戰(zhàn)略風險、內部控制等情況，注冊會計師可以采取觀察、詢問、問卷調查等方法，這些方法在內部控制審計中也被大量采用。根據我國《企業(yè)內部控制審計指引》的規(guī)定，要求注冊會計師按照自上而下的方法實施審計工作，并將其作為識別風險、選擇擬測試控制的基本思路。審計人員首先應了解并測試公司層控制，然后是報表重要賬戶的控制，再往下是業(yè)務流程和交易的控制，每一步獲得的結論都將指導注冊會計師關注下一控制層面上的高風險領域。自上而下法使審計人員很自然地駕馭了高風險領域并避免了較低可能性對財務信息有重大影響的領域，指導注冊會計師只需要測試那些與是否存在實質性漏洞而獲取合理保證相關的控制，其實質也是一種風險導向審計方法，并能大大地降低審計成本。

二、內部控制審計與財務報表審計整合的實施思路

（一）審計計劃階段 高質量的審計計劃有助于注冊會計師合理利用審計資源，控制或降低審計風險。在計劃內部控制審計工作時，注冊會計師應評價與企業(yè)相關的風險、公司經營環(huán)境和經營特點、對他人工作的可利用程度等事項對內部控制、財務報表及審計工作的影響，以便對企業(yè)內部控制有效性和可獲取證據的類型與范圍作出初步判斷。財務報表審計的計劃審計工作則包括針對審計業(yè)務制定總體審計策略和具體審計計劃，與內部控制審計類似，其在審計計劃的制定過程中也強調對被審計單位經營及所屬行業(yè)的基本情況、與財務報告相關的內部控制等重大事項的了解。風險評估則是二者在審計計劃階段整合的基礎，如在風險評估過程中發(fā)現(xiàn)存在重大缺陷的高風險領域，則在財務報表審計中就應重點關注與該風險相關的重要賬戶可能發(fā)生重大錯報的風險。而且風險評估是一個連續(xù)和動態(tài)地搜集、分析與更新信息的過程，它貫穿于整個審計業(yè)務的始終，當發(fā)現(xiàn)異常的或預期之外的情況時，注冊會計師應當及時對審計計劃作出修正與調整。由于判斷內部控制是否存在重大缺陷是以控制能否及時防止或發(fā)現(xiàn)財務報表出現(xiàn)重大錯報為依據的，因此，在計劃內部控制審計工作時，注冊會計師應當使用與財務報表審計相同的重要性水平。為保證審計效率，如果注冊會計師在此階段對內部控制的了解和評價足以識別和評估財務報表重大錯報風險，就可以實施進一步的審計程序。

（二）控制測試階段 控制測試是內部控制審計的核心程序。按照現(xiàn)代風險導向審計的要求，財務報表審計在評估認定層次重大錯報風險時，如預期控制的運行是有效的和僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據時，就一定要進行內部控制測試，測試控制在相關期間或時點的運行有效性，這實質就是對財務報告內部控制實施審計。由此可見，實施內部控制審計與財務報表審計整合的關鍵點就在內部控制測試階段。在整合審計中，注冊會計師對內部控制設計與運行的有效性進行測試，要同時實現(xiàn)兩個目的：（1）獲取充分、適當的證據，支持在內部控制審計中對內部控制有效性發(fā)表的意見；（2）獲取充分、適當的證據，支持在財務報表審計中對控制風險的評估結果。注冊會計師在測試控制設計與運行的有效性時，應當綜合運用詢問適當人員、觀察經營活動、檢查相關文件、穿行測試和重新執(zhí)行等方法。選擇擬測試的控制時，注冊會計師應重點關注企業(yè)層面控制，并考慮證據的性質及獲得的難易程度。如果有兩個以上控制能應對相關認定的錯報風險，則沒有必要測試所有控制，而應選擇更容易獲得運行有效證據的控制進行測試。但由于財務報表審計的目的是為了獲取充分適當的審計證據來支持財務報表合法公允性的審計意見，注冊會計師僅對所依賴的控制進行測試評價，根據測試結果，分析對剩余審計工作的影響，其結果未必足以支持內部控制有效性的審計意見，其審計范圍對內部控制的覆蓋面不夠全面。因此，在整合審計中，注冊會計師還需要補充控制測試的范圍。

（三）實質性測試階段 財務報表審計中，注冊會計師必須實施實質性測試程序，為支持的審計意見提供基礎。包括對各類交易、賬戶、余額、列報的細節(jié)測試和分析性程序。注冊會計師可以利用內部控制審計的結果來修改實質性程序的性質、時間安排和范圍，并且可以利用該結果來支持分析性程序中所使用的信息的完整性和準確性。在確定實質性程序的性質、時間安排和范圍時，注冊會計師需要慎重考慮識別出的控制缺陷。如果注冊會計師在實施實質性程序中，發(fā)現(xiàn)財務報表存在重大錯報，除了需要考慮對已經實施的實質性程序的影響外，還要考慮對內部控制評價的影響。如果在財務報表審計中發(fā)現(xiàn)了重大錯報，則說明財務報告內部控制肯定存在重大缺陷。為將在財務報表審計實質性程序階段獲取的證據充分利用到內部控制審計中，提高審計的效益和效率，注冊會計師還可以考慮在實施財務報表審計的實質性程序之后，對內部控制進行進一步的審計。

（四）評價控制缺陷內部控制缺陷包括設計缺陷和運行缺陷，按其影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。注冊會計師需要評價其注意到的各項控制缺陷的嚴重程度，以確定這些缺陷單獨或組合起來，是否構成重大缺陷，但在計劃和實施審計工作時，不要求注冊會計師尋找單獨或組合起來不構成重大缺陷的控制缺陷。財務報告內部控制缺陷的嚴重程度取決于：控制缺陷導致賬戶余額或列報錯報的可能性；因一個或多個控制缺陷的組合導致潛在錯報的金額大小。因此在評價控制缺陷時，注冊會計師需要根據財務報表審計中確定的重要性水平，支持對財務報告控制缺陷重要性的評價。注冊會計師需要運用職業(yè)判斷，考慮并衡量定量和定性因素，同時要對整個思考判斷過程進行記錄，尤其是詳細記錄關鍵判斷和得出結論的理由。而且，對于“可能性”和“重大錯報”的判斷，在評價控制缺陷嚴重性的記錄中，注冊會計師需要給予明確地考量和陳述。

（五）審計報告階段 完成審計工作后，注冊會計師應綜合評價從各種來源獲取的證據，形成審計結論，出具審計報告。按照我國《企業(yè)內部控制審計指引》的要求，整合審計時應分別出具兩種審計報告。在分別出具兩種審計報告時，建議在各自報告中說明已同時審計了企業(yè)的內部控制（或財務報表）及發(fā)表的審計意見類型。需要注意的是，對內部控制發(fā)表了否定意見并不表明財務報表一定存在重大錯報（如被審計單位已按照注冊會計師的要求對財務報表進行了調整）。此外，注冊會計師還可以就審計中發(fā)現(xiàn)的問題，出具管理意見書，幫助被審計單位健全內部控制機制，改善經營管理。

三、內部控制審計與財務報表審計整合應注意的問題

（一）審計獨立性 整合審計有利于注冊會計師節(jié)省審計成本、控制審計風險和實現(xiàn)兩者的審計目標，兼顧了社會公眾、被審計單位和注冊會計師行業(yè)三者利益，也是目前國際上普通采用的方法。為保證審計獨立性，本文所指的“整合”不包括注冊會計師對同一家企業(yè)既作咨詢又做審計和代行內部控制自我評價的情形。為此，美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）還特別規(guī)定：負責審計財務報表的事務所不能同時為同一公司提供與財務報告相關的內部控制的咨詢服務，但可提供其他方面的內部控制的咨詢服務，以避免咨詢服務對審計獨立性造成損害。我國《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》也明確規(guī)定，為企業(yè)內部控制提供咨詢的會計師事務所，不得同時為同一企業(yè)提供內部控制審計服務。

（二）整合審計需要注冊會計師具備更高的職業(yè)判斷能力和專業(yè)勝任能力 內部控制審計給注冊會計師行業(yè)帶來了新的發(fā)展機遇和挑戰(zhàn)，作為一項新型鑒證業(yè)務，需要審計人員重新學習，積累經驗。而將內部控制審計和財務報表審計整合實施，在審計計劃編制、風險評估、控制測試和評價、利用企業(yè)內部審計或內部控制評價人員工作等過程中，都對注冊會計師的職業(yè)判斷能力和專業(yè)勝任能力提出了更高更具體的要求，也加大了審計人員的風險責任。為保證審計質量，降低審計風險，在整合審計時項目組人員的配備非常關鍵。

參考文獻：