導(dǎo)語：如何才能寫好一篇公司合并股權(quán)分配，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，已陷人資不抵債的困境，在通常情況下，應(yīng)予終止經(jīng)營，破產(chǎn)清算。對這類子公司已喪失了合并報(bào)表的前提與基礎(chǔ)，不存在合并的必要。但有時(shí)這類子公司可能是遇到了暫時(shí)財(cái)務(wù)困難，債權(quán)人通過與債務(wù)人達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議等方式，幫助債務(wù)人度過難關(guān)，而并不要求其破產(chǎn)還債。在此情況下，子公司仍處于持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)中。為了反映集團(tuán)整體凈資產(chǎn)的真實(shí)狀況、耗蝕程度以及母公司的管理責(zé)任，仍應(yīng)將這類處在持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)中的子公司納人合并會計(jì)報(bào)表的范圍。但這類子公司又不同于一般子公司，其凈資產(chǎn)非但否復(fù)存在，而且還出現(xiàn)了負(fù)數(shù)，這部分負(fù)數(shù)金額，在國際會計(jì)準(zhǔn)則中稱為超額虧損(以下亦稱超額虧損)。因此，超額虧損在合并會計(jì)報(bào)表中應(yīng)如何計(jì)量和確認(rèn)，是對資不抵債子公司進(jìn)行合并報(bào)表的主要問題。

一、現(xiàn)行合并報(bào)表實(shí)務(wù)中對資不抵債的子公司超額虧損的處理

1.現(xiàn)時(shí)企業(yè)處理的現(xiàn)狀以及所遇到的矛盾。實(shí)際經(jīng)濟(jì)生活中，子公司所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)現(xiàn)象已不在少數(shù)，撇開大型國有資產(chǎn)授權(quán)經(jīng)營的公司不說(因?yàn)檫@些公司大部分由行政局改制而成，所屬企業(yè)均為原行政隸屬關(guān)系下的國有企業(yè)，經(jīng)營狀況良菱不齊)，即使是上市公司，由于投資或經(jīng)營決策失誤，子公司資不抵債的情況也時(shí)有可見。經(jīng)對兒家已發(fā)生這種情況的上市公司合并報(bào)表分析，一般都是母公司在進(jìn)行權(quán)益法核算時(shí)不確認(rèn)子公司的超額虧損，但在合并報(bào)表時(shí)由于子公司超額虧損無法抵消而使其自然抵減了合并凈利潤。在無統(tǒng)一制度規(guī)定的情況下，注冊會計(jì)師對此也只能予以默認(rèn)。但這樣的合并結(jié)果是不能令人信服的，也是不符合實(shí)際情況的。特別是在母公司并不需要承擔(dān)損失的情況下，子公司的超額虧損不應(yīng)減少合并凈利潤，即便母公司對子公司有債務(wù)擔(dān)保，也是部分的，不可能將子公司的債務(wù)全部包攬下來。因此將子公司的超額虧損全額抵減合并凈利潤，報(bào)表使用者會產(chǎn)生誤解、經(jīng)營者也不服。

基于上述處理，在這類子公司被處置(出售或清算)時(shí)，勢必會有連鎖反應(yīng)，即:由于子公司的處置，原已在合并報(bào)表中確認(rèn)的超額虧損不須再承擔(dān)了，此項(xiàng)不須承擔(dān)的超額虧損在合并報(bào)表中又應(yīng)如何反映?實(shí)務(wù)界曾有兒種不同觀點(diǎn)，一是認(rèn)為子公司既已處置，可將其從年初合并報(bào)表范圍內(nèi)排除。既已排除，就可調(diào)整合并年初數(shù)，不再反映這項(xiàng)超額虧損;第二種觀點(diǎn)則認(rèn)為，持前種觀點(diǎn)者顯然還是站在傳統(tǒng)的匯總報(bào)表角度理解合并報(bào)表，而恰恰未考慮到合并報(bào)表與匯總報(bào)表的一個(gè)最根本的區(qū)別點(diǎn)就是合并報(bào)表反映的是一個(gè)會計(jì)主體的完整連續(xù)的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵，合并報(bào)表的所有會計(jì)處理方法都是從這一點(diǎn)引發(fā)的。而匯總報(bào)表卻不是。合并會計(jì)報(bào)表從一個(gè)完整、連貫的會計(jì)主體角度出發(fā)，其連續(xù)性的要求同單個(gè)會計(jì)主體是一致的(否則為什么要有內(nèi)部交易事項(xiàng)的連續(xù)抵消呢)，而匯總報(bào)表不是一個(gè)主體，只是就事論事地每年按照有關(guān)部門的需要將某些特定單位的報(bào)表數(shù)據(jù)集申而已。如果將處置的子公司從年初合并范圍內(nèi)排除，即人為割裂了既已形成的會計(jì)主體，而且這樣做的結(jié)果是由于調(diào)整了合并期初指標(biāo)而扭曲了上年的真實(shí)情況(而其既不屬于會計(jì)差錯(cuò)，也不屬于會計(jì)政策變更)，調(diào)整合并年初數(shù)無疑違背了會計(jì)上相關(guān)性、可靠性以及可比性原則。因此合并報(bào)表的期初數(shù)應(yīng)保持不動(dòng)，在合并利潤及利潤分配表時(shí)，在期初末分配利潤項(xiàng)目中一方面抵消子公司超額虧損數(shù)，以保持合并期初未分配利潤與上年度合并期末未分配利潤項(xiàng)目數(shù)的一致性和連續(xù)性，另一方面按照相同數(shù)額作為當(dāng)年的合并收益。持這種看法的理由是:

(1)既然上年度作為合并損失確認(rèn)了，當(dāng)年不用再承擔(dān)的損失應(yīng)作為合并收益;損失和收益的確認(rèn)原則應(yīng)該一致，況且該收益確實(shí)是實(shí)現(xiàn)了。

(2)國際會計(jì)準(zhǔn)則(IA5)第27號《合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對子公司投資的會計(jì)》18條規(guī)定"賣出子公司到賣出之日為止的經(jīng)營成果，計(jì)人合并收益表。賣出之日指母公司對子公司停止控制的日期。變賣子公司所獲款項(xiàng)與賣出之日子公司扣除負(fù)債的資產(chǎn)帳面金額的差額，在合并收益表中作為變賣子公司的利潤或虧損。"根據(jù)這條原則，當(dāng)凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)的子公司被處置時(shí)(即使是清算破產(chǎn))，其年初指標(biāo)不能從合并年初數(shù)中扣除，母公司收回的款項(xiàng)(至少為零)與子公司凈資產(chǎn)(負(fù)數(shù))之間的差額應(yīng)計(jì)人合并收益表。

(3)當(dāng)超額虧損對合并凈利潤形成抵減時(shí)，客觀上形成了集團(tuán)對子公司債務(wù)的責(zé)任，由此有一項(xiàng)現(xiàn)金對應(yīng)成了擔(dān)保財(cái)產(chǎn)，而子公司的處置實(shí)際上撤除了此項(xiàng)現(xiàn)金的擔(dān)保性質(zhì)，使此部分現(xiàn)金又可為集團(tuán)所支配，因而從某種意義上來看，此項(xiàng)收益不能說沒有現(xiàn)金支撐。

筆者認(rèn)為，根據(jù)當(dāng)時(shí)會計(jì)制度的規(guī)定以及從理論上分析，第二種觀點(diǎn)是有一定的道理的，第一種觀點(diǎn)無論是理論還是實(shí)務(wù)，都是和合并會計(jì)授表的核心實(shí)質(zhì)相脖的。但按照第二種觀點(diǎn)處理的結(jié)果，子公司資不抵債時(shí)抵減合并凈利潤的超額虧損以及處置當(dāng)年出現(xiàn)的合并收益，均不易為報(bào)表使用者理解，而且會給企業(yè)帶來調(diào)節(jié)利潤的空間。因此，在子公司出現(xiàn)資不抵債的情況下，如何尋求一個(gè)最佳處理方法，以正確反映企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營狀況和應(yīng)承擔(dān)的經(jīng)營責(zé)任，是嘎需研究解決的問題。

2.現(xiàn)行規(guī)定尚待明確的問題。財(cái)政部在1999年以財(cái)會函字[1999]10號答復(fù)廣東省正中會計(jì)師事務(wù)所《關(guān)于資不抵債公司合并報(bào)表問題請示的復(fù)函》中，規(guī)定投資企業(yè)"末確認(rèn)的被投資單位的虧損分擔(dān)額，在編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，可以在合并會計(jì)報(bào)表的未分配利潤項(xiàng)目上增設(shè)末確認(rèn)的投資損失項(xiàng)目;同時(shí)，在利潤表的。少數(shù)股東損益項(xiàng)目下增設(shè)加:未確認(rèn)的投資損失項(xiàng)目。這兩個(gè)項(xiàng)目反映母公司末確認(rèn)子公司的投資虧損額。"這個(gè)規(guī)定解決了對資不抵債子公司合并的總原則，即子公司的超額虧損不確認(rèn)為合并損失，但確認(rèn)為合并股東權(quán)益的減少。但由于規(guī)定過于原則，一些具體操作問題尚不明確:

(1)"合并會計(jì)報(bào)表的末分配利潤項(xiàng)目"，此處的合并會計(jì)報(bào)表指的是資產(chǎn)負(fù)債表還是利潤分配表還是兩表兼之?如兩表兼之，剛來確認(rèn)的投資損失在利潤分配表中最終還是落腳于未分配利潤項(xiàng)目，與資產(chǎn)負(fù)債表中末分配利潤項(xiàng)目數(shù)肯定會有矛盾;如系利潤分配表，既然不減少合并利潤，卻減少未分配利潤，也無法做通，看來，此合并報(bào)表當(dāng)指的是資產(chǎn)負(fù)債表。但規(guī)定中只是籠統(tǒng)地指合并會計(jì)報(bào)表，會產(chǎn)生歧義。

(2)增設(shè)的兩個(gè)項(xiàng)目指的是"反映母公司未確認(rèn)子公司的投資虧損額"，那么，對屬于少數(shù)股東那一部分的超額虧損，在合并報(bào)表中應(yīng)如何反映?若以負(fù)數(shù)反映，如果同樣作為投資者的少數(shù)股東長期投資的帳面價(jià)值也為零，而在合并報(bào)表申卻要以負(fù)數(shù)反映，則形成了在本公司帳上反映的是承擔(dān)有限責(zé)任，而在合并報(bào)表中卻反映的是承擔(dān)無限責(zé)任的矛盾。根據(jù)國際會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，"在參加合并的子公司中，應(yīng)當(dāng)歸屬少數(shù)股東方面的虧損，有可能大于子公司產(chǎn)權(quán)中的少數(shù)股權(quán)。這類超額虧損和任何歸屬少數(shù)股東的進(jìn)一步虧損，除少數(shù)股東應(yīng)當(dāng)遵照規(guī)定的義務(wù)彌補(bǔ)并且有能力彌補(bǔ)的部分之外，均應(yīng)當(dāng)沖減多數(shù)股權(quán)。如果子公司此后報(bào)告利潤，在多數(shù)股權(quán)所吸收的少數(shù)脾率分內(nèi)虧損補(bǔ)齊之前，所有的這類利潤應(yīng)當(dāng)分歸多數(shù)股權(quán)。"也即是說，如果少數(shù)股東有義務(wù)彌補(bǔ)虧損的，則在合并報(bào)表中應(yīng)按照其彌補(bǔ)虧損額確認(rèn)其損失并將少數(shù)股東權(quán)益以負(fù)數(shù)反映，反之，則不應(yīng)予以確認(rèn)。但規(guī)定中并末區(qū)分這兩種不同情況，只是將屬于母公司的份額予以處理，那么就意味著在合并報(bào)表時(shí)，不管那種情況都必須確認(rèn)屬于少數(shù)股東的虧損份額。

(3)在母公司存在股權(quán)投資差額以及提取減值準(zhǔn)備的情況下，母公司末確認(rèn)的對子公司的投資虧損額會與子公司超額虧損中母公司應(yīng)負(fù)擔(dān)的部分不一致。如僅處理母公司未確認(rèn)部分，母公司已沖銷的股權(quán)投資差額和減值準(zhǔn)備在合并報(bào)表時(shí)作為合并價(jià)差會又顯現(xiàn)出來，對這部分差額如何處理、性質(zhì)如何界定尚不明確。

(4)該規(guī)定未區(qū)分母公司對子公司是否承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任。如果母公司對子公司要承擔(dān)債務(wù)擔(dān)保的，這樣處理并不合適。

二、對資不抵債的子公司合并處理方法的探索

鑒于實(shí)務(wù)中對資不抵債子公司的合并處理的不同做法，以及財(cái)政部雖有原則規(guī)定但無具體操作方法，使得這類信息嚴(yán)重不可比。筆者根據(jù)IAS第27號《合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對子公司投資的會計(jì)》以及我國《投資》準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，對資不抵債子公司的合并報(bào)表問題作一探索，以求同行指正。

由于當(dāng)子公司所有者權(quán)益出現(xiàn)負(fù)數(shù)時(shí)投資者對超額虧損所承擔(dān)的責(zé)任不同，則合并處理方法似也應(yīng)根據(jù)不同情況做不同處理。歸納起來，主要有這樣幾種情況:

1.各投資者分別對子公司承擔(dān)債務(wù)擔(dān)保而承擔(dān)子公司全部超額虧損。不管出現(xiàn)哪一種情況，一點(diǎn)是肯定的，就是根據(jù)修訂后的投資準(zhǔn)則規(guī)定，以權(quán)益法核算的投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，以投資帳面價(jià)值減記至零為止。但對提供擔(dān)保魄各投資者來說，子公司資不抵債的事實(shí)，使他們己經(jīng)具備了確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的條件，因此，投資者應(yīng)先確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債和營業(yè)外支出。問題是從一個(gè)合并報(bào)表主體的角度分析，投資者確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債與子公司的債務(wù)是同一項(xiàng)債務(wù)，確認(rèn)的損失已經(jīng)體現(xiàn)在子公司凈虧損中。如果投資者承擔(dān)了這項(xiàng)債務(wù)損失，則意味著子公司減少同樣的損失，為了不重復(fù)確認(rèn)負(fù)債和損失，在合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)將預(yù)計(jì)負(fù)債和營業(yè)外支出予以抵消。但少數(shù)股東的權(quán)益要體現(xiàn)為負(fù)數(shù)，以體現(xiàn)其擔(dān)保責(zé)任。

如果公司下年度破產(chǎn)清算或被處置，則年末不再將其予以合并，由于上年度合并所有者權(quán)益及合并凈利潤的結(jié)果同母公司一致(不考慮內(nèi)部交易事項(xiàng))，因此不會影響合并指標(biāo)的連續(xù)性。母公司償還為子公司承擔(dān)的債務(wù)時(shí)，借記"長期股權(quán)投資"科目，貸記"銀行存款"等科目。如果子公司以后實(shí)現(xiàn)利潤，母公司權(quán)益法核算和合并會計(jì)報(bào)表無特殊處理。

2.僅母公司因?qū)ψ庸境袚?dān)額外債務(wù)而承擔(dān)子公司全部超額虧損。在此種情況下，首先有必要探討母公司權(quán)益法的處理方法。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，母公司仍應(yīng)按子公司超額虧損乘以母公司股權(quán)比例確認(rèn)投資損失，其余部分在合并時(shí)自然沖減合并凈利潤。子公司處置或破產(chǎn)清算時(shí)，這一部分一方面作為母公司擔(dān)保損失計(jì)人母公司營業(yè)外支出，另一方面則在合并報(bào)表中調(diào)整期初末分配利潤時(shí)做合并收益處理，這樣收支正好抵消。如果母公司在子公司尚未處置時(shí)就確認(rèn)這部分損失，則在母公司帳上另確認(rèn)一項(xiàng)支出和負(fù)債，但在合并報(bào)表時(shí)應(yīng)將此項(xiàng)支出和負(fù)債相互抵消，以免重復(fù)反映損失和負(fù)債。以后子公司處置時(shí)，合并報(bào)表就不用再做任何處理。這兩種處理雖然對母公司來講，每年經(jīng)營成果不二樣(當(dāng)然最終結(jié)果是一樣的)，而合并結(jié)果卻是一樣的。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，如果子公司的超額虧損須由母公司全額承擔(dān)，就形成了母公司的一項(xiàng)義務(wù)，母公司應(yīng)全部確認(rèn)損失，以完整地反映母公司的責(zé)任，這才是權(quán)益法核算的真謗，此種做法的結(jié)果相當(dāng)于上述子公司尚末處置時(shí)就確認(rèn)損失的做法，但更完整(損失全部反映在投資收益，責(zé)任全部反映在長期投資)，合并起來也較簡便。筆者同意第二種觀點(diǎn)。成了正數(shù)，則超額虧損的彌補(bǔ)數(shù)全歸母公司所有，而其余部分仍在母公司和少數(shù)股東之間進(jìn)行分配。若子公司被處置，只須在年末不將其納人合并報(bào)表，無須再做處理。

3.母公司對子公司承擔(dān)額外債務(wù)因故依法解除i寂據(jù)擔(dān)保法規(guī)定，由于未經(jīng)保證人同意轉(zhuǎn)讓債務(wù)或債權(quán)人與債務(wù)人協(xié)議變更主合同以及過了保證期間等原因，保證人可以免除保證責(zé)任。如果母公司承擔(dān)的債務(wù)擔(dān)保因此而免除，則母公司應(yīng)將確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債沖回。借記"預(yù)計(jì)負(fù)債"，貸記"營業(yè)外支出"。此時(shí)的合并處理應(yīng)按照本文所列第4種情況的合并方法處理，假如免除的是部分債務(wù)，則按照本文所列第5種情況的合并方法處理。但如果免除保證責(zé)任是在子公司處置時(shí)，則合并時(shí)不做處理。

4.各投資者不對子公司承擔(dān)債務(wù)擔(dān)保。這種情況比較普遍，也是本部分討論的重點(diǎn)內(nèi)容。IAS第27號《合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對子公司投資的會計(jì)》20段說明:在參加報(bào)表合并的子公司中，應(yīng)當(dāng)歸屬少數(shù)股東方面的虧損，有可能大于子公司產(chǎn)權(quán)中的少數(shù)股權(quán)。這類超額虧損和任何歸屬少數(shù)股東的進(jìn)一步虧損，除少數(shù)股東應(yīng)當(dāng)遵照規(guī)定的義務(wù)彌補(bǔ)并且有能力彌補(bǔ)的部分外，均應(yīng)當(dāng)沖減多數(shù)股權(quán)。如果子公司此后報(bào)告利潤，在多數(shù)股權(quán)所吸收的少數(shù)股東分內(nèi)虧損補(bǔ)齊之前，所有的這類利潤應(yīng)當(dāng)分歸多數(shù)股權(quán)。這段話的意義很清楚，除了特別情況外，子公司的超額虧損都應(yīng)由多數(shù)股權(quán)(母公司)吸收，以體現(xiàn)母公司應(yīng)承擔(dān)的經(jīng)營決策責(zé)任以及集團(tuán)資產(chǎn)的耗蝕情況，當(dāng)然，為體現(xiàn)權(quán)利和責(zé)任對等原則，子公司以后產(chǎn)生的利潤，也應(yīng)先彌補(bǔ)母公司吸收的超額虧損。問題是，這部分超額虧損其實(shí)永遠(yuǎn)也不可能成為集團(tuán)的支出，若由合并凈利潤吸收，即降低了集團(tuán)的經(jīng)營業(yè)績，經(jīng)營者難以接受。怎樣才能有一既不減少合并凈利潤又能表現(xiàn)為多數(shù)股權(quán)所吸收這樣的兩全之策呢?我們經(jīng)研究認(rèn)為可依照財(cái)政部財(cái)會函字[1999]10號文的做法，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的"末分配利潤"項(xiàng)目下設(shè)置"減:累計(jì)未確認(rèn)投資損失"項(xiàng)目，反映多數(shù)股權(quán)和少數(shù)股權(quán)均未確認(rèn)的投資損失(一般即為子公司的累計(jì)超額虧損)，作為合并股東權(quán)益的減項(xiàng);在合并利潤表中"少數(shù)股東損益"項(xiàng)目下設(shè)置"加:本年末確認(rèn)投資損失"項(xiàng)目，反映子公司當(dāng)年發(fā)生的超額虧損或在資不抵債期間報(bào)告的掙利潤但仍未被投資者(同樣為多數(shù)股權(quán)和少數(shù)股權(quán))確認(rèn)的部分，作為合并凈利潤的加(或減)項(xiàng)。合并時(shí)，應(yīng)將子公司發(fā)生的超額虧損借記"累計(jì)未確認(rèn)投資損失"項(xiàng)目，貸記"本年末確認(rèn)投資損失"。這樣就將子公司超額虧損由于無從抵消而沖抵合并凈利潤部分又于恢復(fù)，不減少合并凈利潤，但減少了股東權(quán)益。

由于《投資》準(zhǔn)則規(guī)定，股權(quán)投資的帳面價(jià)值包括股權(quán)投資差額及減值準(zhǔn)備，從而形成投資者末確認(rèn)的投資損失與子公司的超額虧損不一致。因此，還要區(qū)分母公司長期股權(quán)投資有無股權(quán)投資差額(減值準(zhǔn)備略)兩種情況予以分析。

母公司長期股權(quán)投資中不含股權(quán)投資差額，則末確認(rèn)的對子公司的投資損失相當(dāng)于子公司超額虧損中屬母公司部分，由于屬少數(shù)股東的部分也末被確認(rèn)，因此末被確認(rèn)的投資損失總額即等于子公司的超額虧損。如果母公司長期股權(quán)投資中包含有尚禾攤銷完畢的股權(quán)投資差額，在子公司發(fā)生超額虧損的當(dāng)年，母公司未確認(rèn)的投資損失會與子公司超額虧損中母公司所占份額不一致。當(dāng)股權(quán)投資差額為借方余額時(shí)，末確認(rèn)投資損失往往小于后者，反之則相反。因?yàn)楦鶕?jù)《投資》準(zhǔn)則的規(guī)定，當(dāng)子公司發(fā)生超額虧損時(shí)，投資者的長期股權(quán)投資帳面價(jià)值一般以零為限，此時(shí)的帳面價(jià)值包括股權(quán)投資差額、減值準(zhǔn)備等。差異即由此產(chǎn)生。從而為合并報(bào)表帶來的問題是:"末確認(rèn)投資損失"項(xiàng)目應(yīng)該反映什么數(shù)字?是子公司的全部超額虧損數(shù)?還是母公司未確認(rèn)的投資損失加子公司超額虧損中屬于少數(shù)股東部分?實(shí)務(wù)界和理論界均有不同看法。持第一種觀點(diǎn)者認(rèn)為，由于股權(quán)投資差額的產(chǎn)生主要有三種情況:一是從證券市場購入上市公司股票。購買價(jià)格高于或低于按持股比例計(jì)算的應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的差額;二是投資企業(yè)直接投資于某一非上市企業(yè)，投出資產(chǎn)的價(jià)值高于或低于按持股比例計(jì)算的應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的差額;三是原采用成本法核算的長期股權(quán)投資，改按權(quán)益法核算時(shí)，由于被投資單位歷年累積盈虧等所產(chǎn)生的長期股權(quán)投資的帳面價(jià)值與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的差額。以上三種情況，除第三種情況外，均是投資者對被投資單位的原投資者或其他投資者的一種補(bǔ)償或者相反，是對外交易的結(jié)果。即使是第三種情況，由于是成本法核算的結(jié)果，是被投資單位成為子公司以前形成的收益(或損失)，并不屬于集團(tuán)內(nèi)部收益(或損失)，因嘩推銷價(jià)值應(yīng)看作是集團(tuán)對外的發(fā)生費(fèi)用或是取得的收益。因此在合并報(bào)表中并不將其作為內(nèi)部投資損益予以抵消。有鑒于此，當(dāng)子公司出現(xiàn)資不抵債的當(dāng)年將長期股權(quán)投資的帳面價(jià)值減至零，實(shí)際上是對股權(quán)投資差額的提前攤銷，既為攤銷價(jià)值，合并時(shí)當(dāng)然也不應(yīng)予以考慮，而應(yīng)以子公司全部超額虧損作為"末確認(rèn)投資損失"的數(shù)額。持第二種觀點(diǎn)者認(rèn)為，母公司末確認(rèn)的投資損失與子公司超額虧損中母公司所占份額的差額，實(shí)際上是母公司對子公司一部分超額虧損的確認(rèn)(股權(quán)投資差額為借差的情況下)，或者連一部分正常虧損也末確認(rèn)(股權(quán)投資差額為貸差的情況下)，而并不是股權(quán)投資差額的提前攤銷，實(shí)際差額還是客觀存在，并未消除。持第一種觀點(diǎn)者將含股權(quán)投資差額的長期股權(quán)投資帳面價(jià)值減至為零看作是股權(quán)投資差額的提前攤銷，因而會在第一年的合并利潤表中出現(xiàn)合并投資損失，在最后一年又由于股權(quán)投資差額的恢復(fù)而出現(xiàn)合并投資收益。持第二種觀點(diǎn)者不將其看作是股權(quán)投資差額的攤銷，認(rèn)為僅僅是多確認(rèn)了損失而已，而這項(xiàng)多確認(rèn)的損失恰恰說明了差額的繼續(xù)存在。因此從第一年至最后一年，始終存在這部分差額。從合并凈利潤的角度看，兩種做法的結(jié)果并無差異，這是因?yàn)樵诘谝荒昵罢呤亲鳛椴铑~的攤銷，未確認(rèn)的損失就多，內(nèi)部損失抵消得少，但加的末確認(rèn)投資損失數(shù)額也多;后者作為多確認(rèn)的損失，末確認(rèn)的損失就少，內(nèi)部損失抵消得多，但加的末確認(rèn)投資損失數(shù)額也少，因此兩者會保持一致，最后一年也是同理。但從合并資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)果來看，差異就很明顯。合并價(jià)差的始終存在必然便所有者權(quán)益少扣除一塊未確認(rèn)投資損失。

兩種做法，筆者較傾向于第二種。股權(quán)投資差額既已攤銷，以后又恢復(fù)，似于理不合。而且事實(shí)上即使長期股權(quán)投資帳面價(jià)值為零，而股權(quán)投資差額明細(xì)科目的余額也是始終存在的。但筆者另一個(gè)觀點(diǎn)是:當(dāng)子公司所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)時(shí)，母公司長期股權(quán)投資的帳面價(jià)值減至零應(yīng)不包括股權(quán)投資差額，因?yàn)楣蓹?quán)投資差額的實(shí)質(zhì)很大程度上是一種集團(tuán)對外部的收益或支出，是一種商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)(雖然其中包括子公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值和帳面價(jià)值的那部分差異，但現(xiàn)行合并報(bào)表實(shí)務(wù)中一般不予區(qū)分處理)，它只在購買或投資的那一個(gè)時(shí)點(diǎn)與子公司凈資產(chǎn)有關(guān)，硬將其與子公司凈資產(chǎn)的變化聯(lián)系在一起，理論上是說不通的。如果當(dāng)子公司出現(xiàn)資不抵債之時(shí)，母公司的長期投資變化的處理不考慮股權(quán)投資差額，則合并報(bào)表的處理將不會出現(xiàn)不同的方法和結(jié)果。

篇2

一、實(shí)體理論的優(yōu)勢  

（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論簡介國際上通用的合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論主要有三種：所有權(quán)理論、母公司理論和實(shí)體理論。  

1．所有權(quán)理論  

所有權(quán)理論，是所有者權(quán)益中心論在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的具體運(yùn)用，其編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是為了向母公司的股東報(bào)告其所擁有的資源。該理論下，母子公司之間是擁有和被擁有的關(guān)系，當(dāng)合并非全資子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，采用比例合并法?？梢姡袡?quán)理論既不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)中存在的控制關(guān)系，也不強(qiáng)調(diào)集團(tuán)各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，而是強(qiáng)調(diào)母公司實(shí)際擁有的而不是實(shí)際控制的資源。這樣處理，違反了控制的實(shí)質(zhì)，不能揭示作為一個(gè)合并整體的企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況。  

2．母公司理論  

母公司理論強(qiáng)調(diào)母公司股東的權(quán)益，其編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是為了向母公司的股東和債權(quán)人反映其所控制的資源。該理論下，合并資產(chǎn)負(fù)債表僅揭示母公司本身及子公司中屬于母公司擁有的凈資產(chǎn)；合并損益表中的凈收益僅揭示母公司本身和子公司中屬于母公司的凈收益，而對合并主體中屬于少數(shù)股東的凈資產(chǎn)和凈收益在合并報(bào)表中只做負(fù)債和費(fèi)用處理。這種做法滿足了母公司的股東和債權(quán)人對合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息的需求，但它混淆了合并整體中的股東權(quán)益和債權(quán)人權(quán)益，沒有透過母子公司之間的法律關(guān)系從合并整體的角度去揭示整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)信息。該理論實(shí)用性較強(qiáng)，但自身的邏輯性較差。“新準(zhǔn)則”頒布前，我國主要是以該理論作為合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的核心理論。  

3．實(shí)體理論  

實(shí)體理論認(rèn)為母子公司從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上說是單一個(gè)體，母子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有與被擁有的關(guān)系。母公司有權(quán)支配子公司的全部資產(chǎn)，有權(quán)統(tǒng)馭子公司的經(jīng)營決策和財(cái)務(wù)分配決策。其編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是為了滿足所有股東的信息需求，而不僅僅是滿足母公司股東的信息需求。該理論下，合并資產(chǎn)負(fù)債表揭示的是合并主體的凈資產(chǎn)，包括少數(shù)股東擁有的凈資產(chǎn)；合并損益表中的凈收益揭示的是合并主體的凈收益，包括屬于少數(shù)股東的凈收益，對于構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)的擁有多數(shù)股權(quán)的股東和擁有少數(shù)股權(quán)的股東同等對待。  

（二）實(shí)體理論的優(yōu)勢此次“新準(zhǔn)則”中采用實(shí)體理論為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的核心理論，簡單地說是順應(yīng)形勢、與國際趨同。但除此之外，我們還應(yīng)該深層次地剖析實(shí)體理論自身所具有的優(yōu)勢，這樣才能更好地理解和運(yùn)用該理論。  

1．實(shí)體理論使合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制目的更為合理  

實(shí)體理論認(rèn)為編制合并報(bào)表的目的是滿足所有股東及債權(quán)人、政府等相關(guān)利益群體的信息需求，而非僅僅針對母公司的股東。實(shí)體理論主張的合并報(bào)表是以為企業(yè)集團(tuán)的所有資源提供者提供相關(guān)信息為編制目的的。這意味著應(yīng)將所有的相關(guān)利益群體都置于同樣的地位來對待。這種開放型的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制目的與我國會計(jì)信息需求的實(shí)際情況相適應(yīng)，它首先充分考慮了企業(yè)作為一個(gè)整體的各方面共同的利益，而不是僅僅把企業(yè)看成多數(shù)股權(quán)實(shí)現(xiàn)利益的手段；同時(shí)，針對目前我國少數(shù)股權(quán)利益通常不能得到保護(hù)的情況，采用實(shí)體理論有助于少數(shù)股權(quán)利益的保障。  

2．實(shí)體理論所提供的會計(jì)信息質(zhì)量更高  

從會計(jì)理論來講，完整性是會計(jì)信息相關(guān)性和可靠性的重要方面。會計(jì)信息的客觀性要求不能忽略能夠真實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的任何重要信息?？煽啃砸馕吨诔杀局萍s并考慮重要性和可行性的條件下，信息是完整的。信息的完整性也會影響相關(guān)性，如果相關(guān)的一部分信息被省略了，即使略去的信息并不損害其他信息表述的真實(shí)性，那么所提供會計(jì)信息的相關(guān)性也會受到損害，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有用性將大打折扣。在實(shí)體理論指導(dǎo)下編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的信息立足于滿足所有股東及相關(guān)利益群體的信息需求，更具完整性，因而也就更可靠更相關(guān)。同時(shí)在計(jì)價(jià)基礎(chǔ)上，它克服了對于公司的資產(chǎn)及負(fù)債采用雙重計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的缺陷。

    3.實(shí)體理論更符合現(xiàn)代企業(yè)制度的產(chǎn)權(quán)關(guān)系

  

    現(xiàn)代企業(yè)制度產(chǎn)權(quán)關(guān)系強(qiáng)調(diào)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)而非終極財(cái)產(chǎn)權(quán)，強(qiáng)調(diào)母子公司的控制與被控制關(guān)系，而非擁有與被擁有_關(guān)系，這與會計(jì)主體假設(shè)相一致。會計(jì)主體假設(shè)要求將處于同一管理控制下的企業(yè)集團(tuán)視為一個(gè)會計(jì)主體，反映企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。企業(yè)集團(tuán)是因?yàn)榭毓申P(guān)系而存在的，也正是因?yàn)榭毓蓹?quán)的存在，使得母公司能夠運(yùn)用的資產(chǎn)遠(yuǎn)大于其實(shí)際擁有的資產(chǎn)，并能運(yùn)用這些資產(chǎn)為股東服務(wù)。因此，確認(rèn)合并范圍時(shí)應(yīng)以“控制”為標(biāo)準(zhǔn)，而能體現(xiàn)這一思想的正是實(shí)體理論。實(shí)體理論的基本立論就是會計(jì)主體與其終極所有者是相互分離、獨(dú)立存在的個(gè)體。所以在實(shí)體理論下，控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)被充分反映，符合現(xiàn)代企業(yè)制度的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。

    4.實(shí)體理論對少數(shù)股權(quán)的處理更合理

實(shí)體理論認(rèn)為少數(shù)股東權(quán)益是合并股東權(quán)益的一個(gè)組成部分，因?yàn)閷喜⒅黧w而言，少數(shù)股東權(quán)益并不是一項(xiàng)義務(wù)，不會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出，因此把少數(shù)股東權(quán)益作為負(fù)債是不符合負(fù)債定義的。同樣地，少數(shù)股東損益也不是一項(xiàng)費(fèi)用，而是對合并主體實(shí)現(xiàn)的合并凈利潤的一項(xiàng)分配，不應(yīng)作為合并凈損益的一個(gè)減項(xiàng)。將少數(shù)股東權(quán)益看作是合并股東權(quán)益的一部分，將少數(shù)股東收益看作是合并主體實(shí)現(xiàn)的合并凈利潤的一項(xiàng)分配，符合會計(jì)要素的定義；將少數(shù)股東和控制股東同等看待，反映集團(tuán)全部的凈資產(chǎn)和凈損益，這種做法比母公司理論下的做法更為合理。  

二、采用實(shí)體理論帶來的變化  

（一）對子公司概念的界定在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制中對子公司概念的界定非常重要，因?yàn)樗苯雨P(guān)系到合并范圍的確定。在“新準(zhǔn)則”中，子公司是指被母公司控制的企業(yè)?？刂剖侵敢粋€(gè)企業(yè)能夠決定其他企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策，并能據(jù)以從其他企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。這種控制是指經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上的控制，而不僅僅是法律形式上的控制?？梢钥闯觯靶聹?zhǔn)則”中是基于“控制”概念對子公司的含義進(jìn)行界定的，體現(xiàn)了實(shí)體理論的思想。  

（二）合并范圍同樣，基于實(shí)體理論，“新準(zhǔn)則”中對合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍是以控制為基礎(chǔ)予以確定的?！靶聹?zhǔn)則”規(guī)定母公司所控制的所有子公司都必須納入合并范圍，具體包括：母公司直接或通過子公司間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)的子公司和母公司擁有半數(shù)或以下的表決權(quán)，但能夠控制的子公司。以下幾項(xiàng)除外：  

1．按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；  

2．已宣告破產(chǎn)的子公司；  

3．非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；  

4．母公司不再控制的子公司；  

5．聯(lián)合控制主體和其他非持續(xù)經(jīng)營的或母公司不能控制的被投資單位。  

需要注意的是，小規(guī)模的子公司（如，對于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期利潤小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合計(jì)數(shù)10%）、經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司（如，銀行、保險(xiǎn)業(yè)等特殊行業(yè)）及所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要母公司能對其加以控制均應(yīng)納入合并范圍。這樣，合并財(cái)務(wù)報(bào)表就反映了由母公司和所有子公司構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)的整體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。同時(shí)，從控制的實(shí)質(zhì)來看，對于按照合同約定同受兩方或多方控制的聯(lián)合控制主體（即合營企業(yè)）并不完全符合合并財(cái)務(wù)報(bào)表控制的定義，不應(yīng)將這種聯(lián)合控制主體按比例納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。因此，“新準(zhǔn)則”中取消了原來對合營企業(yè)采用的比例合并法。合營企業(yè)應(yīng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號———長期股權(quán)投資》的規(guī)定，采用權(quán)益法進(jìn)行核算。  

（三）具體操作方法合并理論的變化必然帶來編報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表具體操作方法的系列變化，包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表及合并所有者權(quán)益變動(dòng)表，本文不再做深入討論?！靶聹?zhǔn)則”的推行對合并報(bào)表產(chǎn)生了較大影響，對合并報(bào)表的質(zhì)量和精確度提出了更高的要求。因此，不論是理論工作者，還是實(shí)務(wù)工作者都應(yīng)投入精力去研究、理解“新準(zhǔn)則”，使準(zhǔn)則精神得以落實(shí)，使合并財(cái)務(wù)報(bào)表的信息質(zhì)量得到進(jìn)一步的提高。  

（四）列報(bào)格式直觀地看，由于實(shí)體理論的采用，帶來了合并財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)格式的變化。  

按照“新準(zhǔn)則”的規(guī)定，子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為非控制權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目單獨(dú)列示，而不是將少數(shù)股東權(quán)益列示在負(fù)債與股東權(quán)益之間。此外，子公司當(dāng)期凈損益中屬于非控制權(quán)益的份額，應(yīng)在合并利潤表“凈利潤”項(xiàng)目下以“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目列示。這種列報(bào)形式使得合并資產(chǎn)負(fù)債表上的項(xiàng)目更加符合資產(chǎn)、負(fù)債要素的定義，也是資產(chǎn)負(fù)債表在我國會計(jì)準(zhǔn)則中的體現(xiàn)。  

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[3]孫燦明，論合并會計(jì)報(bào)表新舊會計(jì)準(zhǔn)則的變化，集團(tuán)經(jīng)濟(jì)研究，2006．7[j]  

[4]孫長學(xué)，合并會計(jì)報(bào)表理論選擇，財(cái)會研究，2006．1[j]  

[7]翟志華，合并報(bào)表理論的內(nèi)容與現(xiàn)實(shí)選擇，財(cái)會研究，2005．4[j]  

[8]黃世忠、孟平，合并會計(jì)報(bào)表若干理論問題探討，會計(jì)研究，2001，5[j]  

[9]方軼強(qiáng)，試論會計(jì)報(bào)表合并的實(shí)體理論，論文之家，2006  

[10]實(shí)體理論：我國合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論的選擇，

[11]高靖杰，新舊合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定比較，

篇3

［關(guān)鍵詞］ 會計(jì)準(zhǔn)則；企業(yè)合并；合并財(cái)務(wù)報(bào)表；突破

新頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，借鑒了國際會計(jì)準(zhǔn)則與美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則的有益經(jīng)驗(yàn)，在全面考察我國國情的基礎(chǔ)上，總結(jié)我國在企業(yè)合并與合并會計(jì)報(bào)表會計(jì)處理規(guī)定方面的得失，順應(yīng)國際化趨同的大趨勢，實(shí)現(xiàn)了歷史性的突破。本次企業(yè)合并與合并會計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則的主要內(nèi)容有：在企業(yè)合并中區(qū)分同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并，對同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法處理，對非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法核算；在合并會計(jì)報(bào)表中應(yīng)用了修訂的主體理論（也被稱為實(shí)體法）。

新準(zhǔn)則前有關(guān)企業(yè)合并與合并會計(jì)報(bào)表的會計(jì)處理規(guī)定主要集中在《企業(yè)會計(jì)制度》中有關(guān)長期投資的規(guī)定、1996年8月財(cái)政部頒布的《企業(yè)兼并有關(guān)財(cái)務(wù)問題的暫行規(guī)定》和《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》等文件中。本次企業(yè)合并與合并會計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則與之相比，實(shí)現(xiàn)了幾項(xiàng)重要的突破，主要體現(xiàn)在以下5個(gè)方面：

一、充分考慮我國國情，區(qū)分企業(yè)合并類型

在企業(yè)合并準(zhǔn)則中，將企業(yè)合并劃分為同一控制下與非同一控制下的企業(yè)合并兩類，并規(guī)定了不同的會計(jì)處理方法。這是考慮我國現(xiàn)實(shí)的國情，做出的一項(xiàng)創(chuàng)造性的選擇。我國很多企業(yè)的并購重組是發(fā)生在受中央、地方國資委控制的國有企業(yè)之間或者同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)兩個(gè)或多個(gè)子公司的合并，即具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的關(guān)聯(lián)方之間。此時(shí)，合并方與被合并方往往并非出于自愿進(jìn)行并購交易，在合并時(shí)常常采用類似股權(quán)聯(lián)合或直接劃撥的方式，合并對價(jià)也不是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果。這樣的合并就屬于同一控制下的企業(yè)合并。如果要求采用購買法進(jìn)行處理，由于合并雙方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，采用公允價(jià)值計(jì)量就很難做到公允，就會產(chǎn)生較大的利潤調(diào)節(jié)空間，同時(shí)會加大合并方編制合并報(bào)表的成本。因此，在新準(zhǔn)則中規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并要求以賬面價(jià)值計(jì)量的權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行處理。在國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中，未對此類企業(yè)合并做出具體規(guī)定。所以，企業(yè)合并的會計(jì)處理是我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則之間存在的4個(gè)重大差異之一。

二、對非同一控制下的企業(yè)合并，規(guī)范了會計(jì)處理方法

參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。對于此類合并，企業(yè)合并準(zhǔn)則只允許采用以公允價(jià)值為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的購買法進(jìn)行處理。相對于原有規(guī)定，非同一控制下企業(yè)合并會計(jì)處理的主要突破在于：

1． 購買方以公允價(jià)值確認(rèn)合并成本。購買方在購買日對作為合并對價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

2． 正本清源，廢除了“合并價(jià)差”，規(guī)范了合并商譽(yù)的賬務(wù)處理。合并價(jià)差本身就是一個(gè)融合并商譽(yù)與被購買方的凈資產(chǎn)評估增值于一體的混合概念。新準(zhǔn)則取消了這一不科學(xué)的概念，并明確界定了合并商譽(yù)的概念，即購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額。對于初始確認(rèn)后的商譽(yù)，新準(zhǔn)則不允許進(jìn)行攤銷，而應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試，確認(rèn)減值損失。這一新理念符合合并商譽(yù)自身的特征，即合并商譽(yù)本身不屬于可攤銷資產(chǎn)的范疇，實(shí)現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同。由于負(fù)商譽(yù)的概念不容易被人理解與接受，新準(zhǔn)則未提出負(fù)商譽(yù)的概念，而對于購買方對于合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的差額經(jīng)復(fù)核后計(jì)入當(dāng)期損益。

3． 編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，母公司應(yīng)當(dāng)以購買日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)對子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，因企業(yè)合并取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值列示。為此，母公司應(yīng)當(dāng)設(shè)立備查簿，記錄企業(yè)合并中取得的子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債在購買日的公允價(jià)值。

三、順應(yīng)歷史潮流，運(yùn)用修訂的實(shí)體理論編制合并會計(jì)報(bào)表

在編制合并會計(jì)報(bào)表的3種理論中，合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則順應(yīng)歷史潮流，借鑒國際會計(jì)準(zhǔn)則，選擇了實(shí)體理論作為編制基礎(chǔ)。作為財(cái)務(wù)會計(jì)的三大難題之一，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制理論主要有所有權(quán)理論、實(shí)體理論和母公司理論。我國在《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中所采用的理論是修訂的母公司理論（或稱為當(dāng)論），其最大的優(yōu)點(diǎn)是簡便、容易操作，但也存在無法克服的缺陷：一是母公司理論本身是所有權(quán)理論與主體理論的折中，具有明顯的折中主義與實(shí)用主義特征，缺乏邏輯一致的理論基礎(chǔ)；二是少數(shù)股東權(quán)益、少數(shù)股東損益的性質(zhì)認(rèn)定模糊不清，不符合會計(jì)要素的定義，在計(jì)算財(cái)務(wù)指標(biāo)時(shí)，也會受到少數(shù)股東權(quán)益與少數(shù)股東損益的干擾而無所適從；三是雙重計(jì)價(jià)問題，歸屬于母公司的子公司凈資產(chǎn)份額按合并日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，而少數(shù)股東擁有的凈資產(chǎn)份額按歷史成本基礎(chǔ)計(jì)價(jià)，雙重標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)生邏輯的不一致；四是合并價(jià)差內(nèi)容繁雜，界定不清，不攤銷合并價(jià)差可能導(dǎo)致合并凈收益的高估。

新準(zhǔn)則以“控制觀”為依據(jù)選擇實(shí)體理論作為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)。根據(jù)實(shí)體理論， 按完全合并法編制的合并會計(jì)報(bào)表， 合并的是母公司所控制的資源， 而不是母公司所擁有的資源。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，采取完全合并法， 以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易的影響后，由母公司合并編制。在具體采用實(shí)體法時(shí)，新準(zhǔn)則做了相應(yīng)的修訂。按照實(shí)體法的觀點(diǎn)， 母公司所控制的是子公司的全部價(jià)值， 因此實(shí)體法提出子公司的少數(shù)股權(quán)應(yīng)納入合并會計(jì)報(bào)表， 也應(yīng)以公平價(jià)值反映， 并可以為少數(shù)股東確認(rèn)商譽(yù)。但是按照上述原理計(jì)算的商譽(yù)具有推定性質(zhì)， 缺乏可核實(shí)性。這種推定實(shí)質(zhì)上假設(shè)子公司的少數(shù)股東也愿意與控股股東支付同樣的價(jià)格來購買其相應(yīng)的股權(quán)。但實(shí)際情況與這一推定過程所隱含的假設(shè)嚴(yán)重背離， 按主體觀計(jì)算出的商譽(yù)， 其合理性一直為會計(jì)學(xué)術(shù)界所質(zhì)疑。所以新準(zhǔn)則采取了務(wù)實(shí)的謹(jǐn)慎性的會計(jì)處理方式，把合并商譽(yù)僅限于母公司收買價(jià)格高于其獲得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的份額的差額部分，不為少數(shù)股權(quán)確認(rèn)商譽(yù)。

運(yùn)用修訂的實(shí)體理論編制會計(jì)報(bào)表，具有重要的意義：一是實(shí)體理論以控制觀的寬廣視野來看待企業(yè)集團(tuán)整體，與控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相耦合， 與合并主體存在一致的邏輯概念關(guān)系，承認(rèn)了企業(yè)并購過程中母公司通過產(chǎn)權(quán)控制而產(chǎn)生財(cái)務(wù)杠桿效應(yīng)的客觀事實(shí)，編制會計(jì)報(bào)表的目的是為所有給企業(yè)集團(tuán)提供資源者服務(wù)；二是少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的性質(zhì)認(rèn)定符合我國會計(jì)要素的定義。少數(shù)股東權(quán)益不會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出，不是一項(xiàng)負(fù)債，而是合并股東權(quán)益的一個(gè)組成部分；少數(shù)股東損益也不是一項(xiàng)費(fèi)用， 而是合并主體的合并凈利潤的組成部分；三是不為少數(shù)股權(quán)確認(rèn)商譽(yù)，避免了少數(shù)股權(quán)商譽(yù)的推定性質(zhì)，符合實(shí)際。對合并商譽(yù)采取減值測試而非攤銷的方法更科學(xué)、更合理；四是全面抵銷集團(tuán)內(nèi)公司間交易未實(shí)現(xiàn)損益，無論是順銷、平銷還是逆銷，都要抵銷到未實(shí)現(xiàn)的損益，從而有助于抑制企業(yè)利用集團(tuán)內(nèi)的關(guān)聯(lián)交易操縱利潤的現(xiàn)象。五是符合國際潮流，實(shí)現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同?！秶H財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號——企業(yè)合并》中就明確規(guī)定了合并會計(jì)報(bào)表應(yīng)當(dāng)采取實(shí)體理論來編制合并報(bào)表。實(shí)現(xiàn)與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同是大勢所趨，有利于增強(qiáng)國內(nèi)外會計(jì)報(bào)表的可比性，減輕在國外上市公司的報(bào)表編制成本，打造中國真正的跨國公司。

四、使用公允價(jià)值計(jì)量，增加信息的有用性

公允價(jià)值的引入是本次會計(jì)準(zhǔn)則改革的一大亮點(diǎn)。公允價(jià)值由于具有理論上的巨大優(yōu)越性以及現(xiàn)實(shí)的需要，在國際會計(jì)準(zhǔn)則與美國的財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則中的使用越來越廣泛。我國對于公允價(jià)值的使用經(jīng)歷了曲折的歷程，造成了“先用后棄”、“禁而又用”、“用而無方”的混亂局面。本次在企業(yè)合并中，對于非同一控制下的企業(yè)合并中應(yīng)用公允價(jià)值來計(jì)量確定合并成本，購買方在購買日對作為合并對價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。購買方在購買日應(yīng)當(dāng)對合并成本進(jìn)行分配，被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。

公允價(jià)值的運(yùn)用，具有重要的理論意義和現(xiàn)實(shí)價(jià)值。公允價(jià)值是經(jīng)濟(jì)學(xué)中價(jià)值概念的會計(jì)表達(dá)，是對能反映會計(jì)要素本質(zhì)特征的現(xiàn)值概念的體現(xiàn)；公允價(jià)值會計(jì)就是基于價(jià)值和現(xiàn)值的會計(jì)。它是現(xiàn)代財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架最初演繹邏輯的體現(xiàn)，是促使會計(jì)學(xué)資產(chǎn)、會計(jì)學(xué)收益向經(jīng)濟(jì)學(xué)資產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)學(xué)收益回歸的基礎(chǔ)。長期以來，經(jīng)濟(jì)學(xué)上對收益的認(rèn)識（經(jīng)濟(jì)收益）與傳統(tǒng)的會計(jì)收益存在很大的分歧。英國經(jīng)濟(jì)學(xué)家?？怂梗↗. R. Hicks）在1946年所著的《價(jià)值與資本》中將經(jīng)濟(jì)收益定義為“在期末和期初保持同等富有的前提下，一個(gè)人可以在該時(shí)期分配的最大金額；或是扣除業(yè)主（所有者）投資和不計(jì)派給業(yè)主款后，收益為當(dāng)期凈資產(chǎn)的變化額”。經(jīng)濟(jì)學(xué)上的收益是建立在實(shí)物資本保全基礎(chǔ)上，不僅包括以實(shí)現(xiàn)為基礎(chǔ)的會計(jì)收益，還包括未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)價(jià)值的變動(dòng)；既考慮交易的影響，也考慮非交易因素的影響。經(jīng)濟(jì)收益根據(jù)期末期初凈資產(chǎn)的差額確定，所體現(xiàn)的是以現(xiàn)行價(jià)值或公允價(jià)值為基礎(chǔ)的“資產(chǎn)—負(fù)債觀”。實(shí)踐發(fā)展證明，經(jīng)濟(jì)收益比會計(jì)收益更全面，對利益關(guān)聯(lián)者的決策更具有相關(guān)性。費(fèi)爾薩和奧爾森(Feltham and Ohlson)的凈盈余理論提供了一個(gè)與計(jì)量觀相一致的框架，從而進(jìn)一步為公允價(jià)值計(jì)量提供了理論支持。凈盈余理論認(rèn)為，當(dāng)所有的利得和損失都通過收益表進(jìn)行反映時(shí)，企業(yè)價(jià)值可表示為資產(chǎn)負(fù)債表中的企業(yè)資產(chǎn)賬面凈值與未來非常盈利的預(yù)期現(xiàn)值之和。資產(chǎn)賬面凈值可以直接從資產(chǎn)負(fù)債表中獲得，投資者只需獲取信息估計(jì)非常盈利的預(yù)期現(xiàn)值。但由于市場的復(fù)雜性和人的有限理性，投資者不可能像信息觀所假設(shè)的那樣可以熟練地計(jì)算出未來非常盈利的現(xiàn)值。因此要求會計(jì)人員盡可能完整準(zhǔn)確地提供更多的有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值的有關(guān)信息，從而為投資者提供決策有用的信息，即會計(jì)人員有責(zé)任把現(xiàn)行價(jià)值或公允價(jià)值體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表本身中，以提高財(cái)務(wù)報(bào)表的有用性，這就是會計(jì)中的計(jì)量觀。因此，凈盈余理論以及由此衍生的會計(jì)計(jì)量觀直接導(dǎo)致了公允價(jià)值計(jì)量。

公允價(jià)值會計(jì)信息由于其高度的決策相關(guān)性，越來越受到相關(guān)關(guān)系人尤其是投資者和債權(quán)人的青睞。但同時(shí)公允價(jià)值會計(jì)信息的可靠性卻引起了一部分人的擔(dān)憂和懷疑。本文認(rèn)為這種公允價(jià)值會計(jì)信息不僅具有相關(guān)性，而且具有合理可靠性。FASB對可靠性的表述是：“一個(gè)會計(jì)信息指標(biāo)的可靠性，以真實(shí)地反映它意在反映的情況為基礎(chǔ)，同時(shí)又通過核實(shí)向用戶保證，它具有這種反映情況的質(zhì)量”（SFAC No.2）?？煽啃缘闹饕獦?biāo)志包括真實(shí)性、可核性和中立性。IASC認(rèn)為會計(jì)信息“當(dāng)其沒有重要差錯(cuò)或偏向并能如實(shí)反映其所擬反映或理當(dāng)反映的情況，而能供使用者作依據(jù)時(shí)，會計(jì)信息就具備了可靠性”?？梢姡从痴鎸?shí)性是可靠性的核心質(zhì)量標(biāo)志，而可核性和中立性則是驗(yàn)證其可靠性應(yīng)具備的條件。在反映真實(shí)性上，公允價(jià)值信息為使信息更具有決策相關(guān)性而更注重于經(jīng)濟(jì)真實(shí)性，而歷史成本不反映經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化對資產(chǎn)價(jià)值或價(jià)格的影響，因而公允價(jià)值信息優(yōu)于歷史成本信息；在可核實(shí)性上，一般說來歷史成本信息優(yōu)于公允價(jià)值信息，但也不盡然，因?yàn)榭珊藢?shí)性可以分為結(jié)果的可核實(shí)性和過程的可核實(shí)性，歷史成本的可核實(shí)性實(shí)際上是指過程的可核實(shí)性，即如果歷史成本模式下的會計(jì)程序本身就是不正確的，那么其過程的可核實(shí)性也毫無意義；在中立性方面，公允價(jià)值信息優(yōu)于歷史成本信息，因?yàn)楣蕛r(jià)值是基于市場信息的判斷，內(nèi)涵于市價(jià)中的對未來現(xiàn)金流量的一致估計(jì)是比任一市場參與者的主觀估計(jì)更有信息含量和更中立的預(yù)測?？傊蕛r(jià)值信息不僅是相關(guān)的，而且也是合理的、可靠的。

公允價(jià)值會計(jì)的采用標(biāo)志著會計(jì)理論從此真正走上了實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會計(jì)“價(jià)值計(jì)量”夢想的不歸路。公允價(jià)值的使用，可以提供更加相關(guān)而又合理可靠的會計(jì)信息，體現(xiàn)了購買合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，有利于合并報(bào)表的使用者甄別、判斷、分析，做出正確的選擇與決策。

五、以實(shí)質(zhì)控制為基礎(chǔ)將全部子公司納入合并范圍，使合并報(bào)表信息更全面、更完整

新準(zhǔn)則以實(shí)質(zhì)性控制為基礎(chǔ)，明確規(guī)定母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。這就解除了在《關(guān)于合并會計(jì)報(bào)表合并范圍請示的復(fù)函》（財(cái)會二字【1996】2號）有關(guān)中小規(guī)模企業(yè)和銀行、保險(xiǎn)等特殊行業(yè)可不納入合并范圍的規(guī)定，從而使得合并報(bào)表是對由母公司和子公司所組成的企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況信息的真實(shí)反映。新準(zhǔn)則要求將母公司所能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。同時(shí)，新準(zhǔn)則對于所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要仍然能夠控制，也要納入合并范圍。此外，新準(zhǔn)則對于報(bào)告期內(nèi)子公司的增加、處置等事項(xiàng)等給出了具體的處理規(guī)定?？傊?，新準(zhǔn)則關(guān)于合并范圍的規(guī)定，能夠有效地避免通過人為的交易安排隨意調(diào)整合并范圍的情況，有利于抑止母公司將資不抵債的子公司作為操縱利潤工具的企圖，提供的信息更加全面、充分、完整。

需要指出的是，對于同受兩方或多方控制的合營企業(yè)不符合新準(zhǔn)則對控制的定義，因而按新準(zhǔn)則的規(guī)定，將合營企業(yè)排除在合并范圍之外，即取消了合并比例法的適用，對合營企業(yè)應(yīng)采取以公允價(jià)值為基礎(chǔ)的權(quán)益法進(jìn)行核算。

六、對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按權(quán)益法調(diào)整，增加了有效信息含量

新的長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則中規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，由母公司編制。這些規(guī)定與原來的有關(guān)規(guī)定是顯著不同的，因?yàn)樵?guī)定對具有控制權(quán)的投資（及對子公司投資）要采用權(quán)益法核算。新準(zhǔn)則的處理規(guī)定是與國際會計(jì)準(zhǔn)則相一致的。為什么要這樣改呢？這是因?yàn)椤安捎贸杀痉ň幹频莫?dú)立財(cái)務(wù)報(bào)表具有相關(guān)性”（國際會計(jì)準(zhǔn)則的解釋）。也就是說，采用成本法處理對子公司的投資，著重反映投資所能夠收到的現(xiàn)金股利或利潤，這是確確實(shí)實(shí)的現(xiàn)金流入，是會計(jì)信息的使用者較為關(guān)心的信息，所以采用成本法編制的獨(dú)立財(cái)務(wù)報(bào)表能夠提供一些有價(jià)值、有意義的信息。同時(shí)，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，不僅可以全面反映母公司控制實(shí)質(zhì)的投資權(quán)益的變化，而且也便于母子公司相關(guān)項(xiàng)目之間的抵銷會計(jì)處理。通過這樣一種會計(jì)處理，可以增加財(cái)務(wù)報(bào)表的綜合信息含量，更有助于會計(jì)報(bào)表使用者進(jìn)行分析決策。

主要參考文獻(xiàn)

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