導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫(xiě)好一篇公司合并財(cái)務(wù)注意問(wèn)題，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)表報(bào)；企業(yè)；特殊問(wèn)題

隨著我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，企業(yè)合并的現(xiàn)象越來(lái)越常見(jiàn)，而隨之而來(lái)的問(wèn)題也層出不窮，而在企業(yè)合并過(guò)程中，合并財(cái)務(wù)表報(bào)可以說(shuō)是最為重要的問(wèn)題之一，那么在合并財(cái)務(wù)表報(bào)過(guò)程中應(yīng)注意哪些問(wèn)題，妥善處理好這些問(wèn)題，對(duì)整個(gè)企業(yè)未來(lái)的發(fā)展至關(guān)重要。下面從從關(guān)聯(lián)交易、盈余公積的反提、間接持股、出現(xiàn)資不抵債子公司合并過(guò)程中產(chǎn)生未確認(rèn)投資損失、合并范圍的變更，少數(shù)股東的存在六個(gè)方面做出簡(jiǎn)要的論述。

一、關(guān)聯(lián)交易

1.納入合并范圍的企業(yè)間銷售存貨。當(dāng)期內(nèi)部銷售的存貨全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售的影響。若僅本期存在內(nèi)部交易且內(nèi)部交易的存貨均向外部單位實(shí)現(xiàn)銷售，合并抵銷分錄為：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。當(dāng)期內(nèi)部銷售的存貨全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售的影響。若存在尚未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售的存貨，我們會(huì)將該部分未對(duì)外銷售存貨包含的內(nèi)部利潤(rùn)予以抵銷。合并抵銷分錄為：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，存貨（未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)金額）

由此可以看出，當(dāng)期內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部利潤(rùn)同時(shí)影響兩表的凈利潤(rùn)及未分配利潤(rùn)的相等關(guān)系，而上期未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易利潤(rùn)若在本期仍未實(shí)現(xiàn)，則亦同時(shí)影響凈利潤(rùn)及未分配利潤(rùn)的相等關(guān)系；若上期未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易利潤(rùn)在本期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，則其僅導(dǎo)致凈利潤(rùn)不等，未分配利潤(rùn)仍然是相等的。

2.關(guān)聯(lián)方內(nèi)部往來(lái)提前壞賬準(zhǔn)備。若初期不存在內(nèi)部往來(lái)提取的壞賬準(zhǔn)備，本期內(nèi)部往來(lái)提取壞賬準(zhǔn)備100萬(wàn)元，則抵銷分錄為：借：壞賬準(zhǔn)備100萬(wàn)元；貸：管理費(fèi)用100萬(wàn)元。

3.內(nèi)部單位一方銷售存貨或固定資產(chǎn)，另一方購(gòu)入作為固定資產(chǎn)使用。若銷售方以高于成本價(jià)售出，則銷售當(dāng)前的抵銷分錄為：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，固定資產(chǎn)原價(jià)。

二、盈余公積的反提

根據(jù)《公司法》的規(guī)定，盈余公積由單個(gè)企業(yè)按當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)提取。故在合并抵銷中已抵銷的子公司當(dāng)期提取及按前期累計(jì)提取的盈余公積，以后還需按母公司享有的比例補(bǔ)提回來(lái)。例如：借：年初未分配利潤(rùn)100萬(wàn)元，提取盈余公積20萬(wàn)元；貸：盈余公積120萬(wàn)元。該筆分錄導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)表的盈余公積比母公司表報(bào)的盈余公積大120萬(wàn)元，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的未分配利潤(rùn)比母公司報(bào)表的未分配利潤(rùn)小120萬(wàn)元，未對(duì)兩表利潤(rùn)造成影響。

三、間接持股

在公司的合并過(guò)程中涉及到間接持股的問(wèn)題，無(wú)論是母公司還是子公司都有間接持股的股東，當(dāng)公司合并的時(shí)候就會(huì)涉及到股東的權(quán)益問(wèn)題。若母公司持有子公司A的股權(quán)比例為80%，持有子公司B的股權(quán)比例為60%，A公司持有B公司的股權(quán)比例為10%，則在合并過(guò)程中A公司需要對(duì)B公司進(jìn)行模擬權(quán)益法核算。模擬權(quán)益法的分錄無(wú)論是涉及損益還是資本公積，都是作為合并過(guò)程的抵銷分錄，這主要是站在單個(gè)企業(yè)的角度進(jìn)行考慮的。

四、出現(xiàn)資不抵債子公司合并過(guò)程中產(chǎn)生未確認(rèn)投資損失

假設(shè)母公司新設(shè)全資子公司A實(shí)收資本為50萬(wàn)元，無(wú)其他所有者權(quán)益項(xiàng)目，本期該子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)—100萬(wàn)元，則母公司確認(rèn)當(dāng)期投資收益—50萬(wàn)元。在合并過(guò)程中，匯總報(bào)表將子公司A的—100萬(wàn)元利潤(rùn)包含進(jìn)來(lái)，而抵銷分錄僅抵銷了母公司—50萬(wàn)元的投資收益，另—50萬(wàn)元在合并利潤(rùn)表中凈利潤(rùn)下方的本年未確認(rèn)投資損失項(xiàng)目反映，這樣導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)表的凈利潤(rùn)比母公司表報(bào)凈利潤(rùn)小50萬(wàn)元。

五、合并范圍的變更

由于合并范圍變更，無(wú)論是新增戶數(shù)還是減少戶數(shù)，母公司僅將新增后或減少前子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)按享有比例確認(rèn)投資收益，再在合并過(guò)程中予以抵銷即可。因此，合并范圍的變更不會(huì)對(duì)合并財(cái)務(wù)表報(bào)與母公司表報(bào)中各項(xiàng)目的相等關(guān)系造成影響。此外，合并范圍的變更也不會(huì)影響合并財(cái)務(wù)報(bào)表本年度年初的未分配利潤(rùn)與上年年末的未分配利潤(rùn)的銜接。同一個(gè)控制下的企業(yè)合并導(dǎo)致合并范圍變化需調(diào)整初期資產(chǎn)負(fù)債表及利潤(rùn)表的，也不會(huì)對(duì)個(gè)項(xiàng)目的相等關(guān)系造成影響。此外合并范圍的變更也不會(huì)影響合并財(cái)務(wù)報(bào)表本年年初的未分配利潤(rùn)與上年年末的未分配利潤(rùn)的銜接。

六、少數(shù)股東的存在

股東持有公司的股權(quán)，在合并的過(guò)程中涉及到母公司與子公司的股東的利益問(wèn)題，此時(shí)，需要先將子公司的凈利潤(rùn)匯至到合并的財(cái)務(wù)報(bào)表上，然后統(tǒng)一由母公司進(jìn)行操作，母公司將這一部分凈利潤(rùn)以母公司投資收益及少數(shù)股東收益的形式進(jìn)行抵銷，并且要將報(bào)表中少數(shù)股東的收益列在“利潤(rùn)總額”的下方，這樣就不會(huì)對(duì)已有的凈利潤(rùn)及未分配的利潤(rùn)造成影響，從而保證了股東的權(quán)益，使整個(gè)企業(yè)在不影響股東利益的前提下順利發(fā)展。

此外，年初未分配利潤(rùn)的相等關(guān)系實(shí)際上是上年合并財(cái)務(wù)報(bào)表與母公司報(bào)表中未分配利潤(rùn)的相等關(guān)系，上年各特殊事項(xiàng)對(duì)兩表未分配利潤(rùn)的影響亦會(huì)對(duì)本年兩表年初未分配利潤(rùn)造成影響。

篇2

【關(guān)鍵詞】反向收購(gòu)；合并股東權(quán)益；二元解讀

隨著反向收購(gòu)實(shí)務(wù)的不斷發(fā)展，我國(guó)在借鑒《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)――企業(yè)合并》（IFRS3）的基礎(chǔ)上，逐漸規(guī)范了反向收購(gòu)的會(huì)計(jì)處理。根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如果一項(xiàng)企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策在合并后被參與合并的另一方所控制，發(fā)行權(quán)益性證券的一方（法律上的購(gòu)買方）在會(huì)計(jì)上被認(rèn)定為被購(gòu)買方時(shí)，該類企業(yè)合并就稱為“反向收購(gòu)”。與一般意義上的企業(yè)合并不同，反向收購(gòu)情況下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制有其具體的要求，從而呈報(bào)的合并信息也就有了特定的涵義。如果將反向收購(gòu)后的股權(quán)結(jié)構(gòu)與價(jià)值、留存收益、少數(shù)股東權(quán)益等股東權(quán)益的合并信息與常規(guī)企業(yè)合并情形下的相關(guān)信息進(jìn)行比較，無(wú)疑會(huì)有益于對(duì)合并報(bào)表的深度解讀；而這種比較的客觀起點(diǎn)則是反向收購(gòu)中有關(guān)主體的雙重界定。

一、線索：主體界定的“錯(cuò)位”

反向收購(gòu)與控股合并相關(guān)，這種控股合并從“收購(gòu)”角度而言更容易直接與非同一控制下企業(yè)合并相比較，并且這種合并是通過(guò)交換權(quán)益的方式實(shí)現(xiàn)的。

控股合并中參與合并各主體有兩個(gè)層面的定位問(wèn)題：法律層面要界定合并實(shí)施方（購(gòu)買方）與被合并方（被購(gòu)買方）；會(huì)計(jì)層面要確定股權(quán)的控制方與被控制方，以便確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的呈報(bào)主體。那么常規(guī)企業(yè)合并與反向收購(gòu)對(duì)參與合并主體的性質(zhì)界定有何異同？

（一）現(xiàn)行規(guī)范梳理

常規(guī)的非同一控制下企業(yè)控股合并，購(gòu)買方無(wú)論在法律意義上還是在會(huì)計(jì)意義上都是取得被購(gòu)買方控制權(quán)的母公司，被購(gòu)買方則是法律上同時(shí)也是會(huì)計(jì)上的子公司。如果控股合并是以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式進(jìn)行的，發(fā)行權(quán)益性證券的一方為購(gòu)買方，是取得被購(gòu)買方控制權(quán)的母公司，從而成為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主體?？梢?jiàn)，就某一參與合并主體而言，法律和會(huì)計(jì)兩個(gè)層面對(duì)該主體的定位是一致的。

反向收購(gòu)則不然。反向收購(gòu)中，發(fā)行權(quán)益性證券實(shí)施合并的一方雖然從法律形式上應(yīng)定位為購(gòu)買方，但因其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策在合并后被參與合并的另一方所控制了，所以，會(huì)計(jì)上將其認(rèn)定為被購(gòu)買方。換句話說(shuō)，反向收購(gòu)中，發(fā)行權(quán)益證券的一方為法律意義上的母公司、會(huì)計(jì)意義上的子公司，參與合并的另一方則為法律意義上的子公司、會(huì)計(jì)意義上的母公司。

下面來(lái)看一個(gè)典型的例子。

例1：A、B公司合并前及合并信息等有關(guān)資料見(jiàn)表1。

例1中，從法律形式上看，A公司是母公司，因?yàn)樗菣?quán)益證券的發(fā)行方；B公司是子公司，因?yàn)樗臋?quán)益被購(gòu)買。而編制合并報(bào)表時(shí)，A公司被認(rèn)定為子公司，B公司被認(rèn)定為母公司。

一個(gè)初步的結(jié)論就是：就換股合并而言，常規(guī)的企業(yè)合并與反向收購(gòu)，兩者對(duì)參與合并各主體的法律定位是相同的，但對(duì)參與合并各主體的會(huì)計(jì)定位卻不一致。換句話說(shuō)，就反向收購(gòu)中某一參與合并主體而言，法律和會(huì)計(jì)兩個(gè)層面對(duì)該主體的界定是“錯(cuò)位”的。

（二）合理性分析

對(duì)這種主體界定的“錯(cuò)位”是否有合理解釋呢？

一個(gè)直接的思路是從合并報(bào)表的要求出發(fā)（實(shí)際上，有關(guān)反向收購(gòu)的會(huì)計(jì)規(guī)范也主要與合并信息的提供相關(guān)）。反向收購(gòu)的結(jié)果是，法律意義上的被購(gòu)買方的原股東獲得了對(duì)法律意義上的購(gòu)買方的控制權(quán)，從而成為合并后主體的控制者。如果拋開(kāi)該原股東是否是一個(gè)會(huì)計(jì)主體不論，現(xiàn)在的問(wèn)題是：僅就參與合并雙方而言，究竟誰(shuí)是實(shí)質(zhì)上的購(gòu)買方，從而是合并報(bào)表中的母公司？單純從合并雙方兩個(gè)主體來(lái)分析，法律上的購(gòu)買方似乎應(yīng)該也就是會(huì)計(jì)上的購(gòu)買方，以上述資料為例，A公司畢竟取得了B公司的全部股權(quán)。IFRS3也明確指出：反向收購(gòu)之后編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)以法律上母公司的名義。但是，B公司的原股東實(shí)質(zhì)上獲得了合并后主體的控制權(quán)，所以，IFRS3也要求在附注中要說(shuō)明合并財(cái)務(wù)報(bào)表是法律上子公司財(cái)務(wù)報(bào)表的延續(xù)。這種“名義”與“內(nèi)容”的“錯(cuò)位”，如何從會(huì)計(jì)理念上尋找依據(jù)呢？

也許可以換一個(gè)分析路徑：借殼上市的安排。非上市公司借上市公司實(shí)現(xiàn)上市這種交易中，形式上是上市公司用“發(fā)行對(duì)價(jià)”換取非上市公司控股權(quán)益，實(shí)質(zhì)上對(duì)于非上市公司股東而言則相當(dāng)于用“轉(zhuǎn)移對(duì)價(jià)”①換取上市公司的控股權(quán)益，并成為實(shí)質(zhì)上的最終控制者，從而成就了“反向收購(gòu)”。IFRS3指出，“出于會(huì)計(jì)處理的目的將發(fā)行證券的主體認(rèn)定為被購(gòu)買方時(shí)，就發(fā)生了反向收購(gòu)”。那么，為什么會(huì)計(jì)處理上要搞這種“反向”認(rèn)定？這里的會(huì)計(jì)處理主要是指合并會(huì)計(jì)信息的呈報(bào)；而借殼上市的交易形式與其后果的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不同，實(shí)施收購(gòu)的一方實(shí)質(zhì)上反成為被控制方，從而在合并報(bào)表編制過(guò)程中需要被認(rèn)定為子公司；被收購(gòu)的一方因其原股東最終控制合并后主體，從而被認(rèn)定為母公司。

雖然上述解釋仍不夠充分，但卻再一次提醒了我們一個(gè)事實(shí)：實(shí)質(zhì)重于形式這一會(huì)計(jì)理念，不僅可以解釋常規(guī)企業(yè)控股合并后為什么要編制合并報(bào)表，還有助于我們思考反向收購(gòu)后由誰(shuí)來(lái)編制合并報(bào)表。

二、焦點(diǎn)：資本報(bào)告的“錯(cuò)配”

毫無(wú)疑問(wèn)，對(duì)反向收購(gòu)各參與主體的定性“錯(cuò)位”，是反向收購(gòu)會(huì)計(jì)思路的源頭，同時(shí)也是正確解讀反向收購(gòu)情況下合并報(bào)表的立足點(diǎn)。

（一）現(xiàn)行規(guī)范梳理

常規(guī)的非同一控制下企業(yè)控股合并之后，母公司編制的合并報(bào)表中，股東權(quán)益中的資本、留存收益分別反映為母公司的資本結(jié)構(gòu)、資本金額以及母公司股東享有的留存收益，子公司的非控制性權(quán)益單項(xiàng)報(bào)告為少數(shù)股東權(quán)益。

反向收購(gòu)則不然。前面已經(jīng)提到，根據(jù)IFRS3，反向收購(gòu)之后編制的合并報(bào)表應(yīng)以法律上母公司的名義，但在附注中要說(shuō)明合并報(bào)表是法律上子公司財(cái)務(wù)報(bào)表的延續(xù)。如果說(shuō)這種“名義”與“內(nèi)容”的不一致是由對(duì)合并雙方的認(rèn)定“錯(cuò)位”決定的，那么，這個(gè)合并報(bào)表就必然成為“法律上子公司除資本結(jié)構(gòu)外財(cái)務(wù)報(bào)表的延續(xù)”，并順理成章地導(dǎo)致了合并報(bào)表中股東資本結(jié)構(gòu)與資本價(jià)值報(bào)告的“錯(cuò)配”。

表2提供了按現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范對(duì)例1資料進(jìn)行整理之后的合并日合并股東權(quán)益信息，表3則提供了表2各項(xiàng)合并數(shù)的產(chǎn)生過(guò)程。

說(shuō)明：①假定會(huì)計(jì)上母公司為獲取合并后主體80%權(quán)益而發(fā)行普通股，需發(fā)行150萬(wàn)股（150=600/80%-600）。工作底稿里可以編制調(diào)整分錄：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資2 250 （150×15）

貸：股本――對(duì)合并后主體 150 （150×1）

資本公積 2 100（150×14）

②會(huì)計(jì)上子公司資產(chǎn)、負(fù)債在合并報(bào)表中應(yīng)按合并日公允價(jià)值報(bào)告，調(diào)整分錄：

借：固定資產(chǎn) 100

貸：資本公積100

③抵銷內(nèi)部股權(quán)投資及會(huì)計(jì)上子公司的股東權(quán)益，抵銷分錄為：

借：股本 1 125

資本公積8 200（8 100+100）

盈余公積275

未分配利潤(rùn) 800

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 11 250（9 000+2 250）

當(dāng)然，可以將上述調(diào)整與抵銷分錄合三為一。

（二）比較與分析

由表2可見(jiàn)，作為“法律上子公司財(cái)務(wù)報(bào)表的延續(xù)”，第一，B公司的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債在合并報(bào)表中按合并日的賬面價(jià)值報(bào)告，A公司的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債則按合并日的公允價(jià)值報(bào)告；第二，B公司按“轉(zhuǎn)移對(duì)價(jià)”確定的合并成本與取得的A公司資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的差額，確認(rèn)為合并商譽(yù)。在將B公司作為會(huì)計(jì)上母公司的前提下，以上兩點(diǎn)與常規(guī)非同一控制下企業(yè)合并之后合并日合并報(bào)表提供的信息基本是一致的（只是合并商譽(yù)的計(jì)算稍有不同，后面關(guān)于少數(shù)股東權(quán)益的分析可能有助于解釋這個(gè)區(qū)別）。

但是，“法律上子公司財(cái)務(wù)報(bào)表的延續(xù)”是“除資本結(jié)構(gòu)以外”的，這就可以解釋表2中股本、資本公積兩個(gè)項(xiàng)目的合并金額與權(quán)益性工具的結(jié)構(gòu)兩者的不匹配。反向收購(gòu)后編制的合并報(bào)表中，權(quán)益性工具的結(jié)構(gòu)反映的是法律上母公司（A公司）發(fā)行在外權(quán)益性證券的數(shù)量與種類，而權(quán)益性工具的價(jià)值卻是會(huì)計(jì)上母公司（B公司）合并前發(fā)行在外的股份金額與其“轉(zhuǎn)移對(duì)價(jià)”的金額之和。

現(xiàn)在的問(wèn)題是，為什么反向收購(gòu)后的合并報(bào)表要作為“法律上子公司（會(huì)計(jì)上母公司）財(cái)務(wù)報(bào)表的延續(xù)”，又為什么是“除資本結(jié)構(gòu)以外”的？從合并報(bào)表的合并理念來(lái)看，相對(duì)于實(shí)體理念，母公司理念下的合并報(bào)表更接近于母公司財(cái)務(wù)報(bào)表的延續(xù)；而按現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范，常規(guī)企業(yè)合并狀態(tài)下的合并報(bào)表采用的基本上是實(shí)體理念。反向收購(gòu)后的合并報(bào)表之所以會(huì)出現(xiàn)這種“錯(cuò)配”的“延續(xù)”要求，還得歸因于參與合并主體認(rèn)定的“錯(cuò)位”。值得注意的是，這種“延續(xù)”的結(jié)果還將影響到合并留存收益和非控制性權(quán)益的報(bào)告。

三、延伸：留存收益的“部分缺位”

合并報(bào)表中的留存收益在反向收購(gòu)和常規(guī)企業(yè)合并兩種情形下是否有不同涵義？

常規(guī)企業(yè)合并發(fā)生之后，現(xiàn)行合并報(bào)表體系（采用的合并理念基本上是實(shí)體觀）中的合并留存收益是歸屬于母公司股東的留存收益，包括母公司累積的盈余公積、未分配利潤(rùn)以及子公司盈余公積、未分配利潤(rùn)中應(yīng)歸屬于母公司股東的部分（應(yīng)歸屬于非控制權(quán)益的部分，歸并在“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目報(bào)告）。比如，假定母公司留存收益1 000萬(wàn)元、子公司留存收益300萬(wàn)元，其中均不含有內(nèi)部交易產(chǎn)生的損益；如果母公司持有子公司100%股權(quán)，則合并留存收益為1 300萬(wàn)元；而如果母公司持有子公司80%股權(quán)，則合并留存收益為1 240萬(wàn)元，其余60萬(wàn)元留存收益包含在少數(shù)股東權(quán)益的報(bào)告價(jià)值中。

反向收購(gòu)與常規(guī)合并有所不同。IFRS3規(guī)定，反向收購(gòu)之后編制的合并報(bào)表要反映“……在企業(yè)合并前法律上子公司（會(huì)計(jì)上的購(gòu)買方）的留存收益和其他權(quán)益余額”，我國(guó)也有類似規(guī)范。根據(jù)表2、表3，反向收購(gòu)后的合并留存收益2 000萬(wàn)元（500萬(wàn)元+1 500萬(wàn)元），只是合并前B公司留存收益余額，并未包括A公司合并前留存收益的任何比例。

為什么會(huì)出現(xiàn)這種結(jié)果？回顧一下表3中的調(diào)整與抵銷分錄即可找出答案。如果沒(méi)有調(diào)整分錄①的“假設(shè)增發(fā)150萬(wàn)股”，股本價(jià)值的合并數(shù)就不會(huì)報(bào)告為2 850萬(wàn)元（2 850=600+150×15，很明顯，這2 850萬(wàn)元里包括假設(shè)增發(fā)150萬(wàn)股的價(jià)值2 250萬(wàn)元）；如果合并股東權(quán)益中不報(bào)告因“虛擬”增發(fā)而確認(rèn)的權(quán)益，就不會(huì)全額抵銷會(huì)計(jì)上子公司的留存收益。

四、延伸：少數(shù)股東的“換位”

合并報(bào)表中的“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目反映的是子公司的非控制性權(quán)益。我們知道，少數(shù)股東權(quán)益的確認(rèn)、計(jì)量均受制于合并報(bào)表編制中采用的合并理念。由于現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本上采用實(shí)體理念，所以，一方面少數(shù)股東權(quán)益確認(rèn)為合并股東權(quán)益的組成部分，并在合并股東權(quán)益中單項(xiàng)報(bào)告；另一方面少數(shù)股東權(quán)益的計(jì)量要以子公司合并日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為報(bào)告基礎(chǔ)。值得一提的是，少數(shù)股權(quán)的計(jì)量還受到合并商譽(yù)計(jì)量的影響，盡管合并商譽(yù)的計(jì)量也取決于具體的合并理念，而由于現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并商譽(yù)的計(jì)量沒(méi)有采用“全部商譽(yù)法”（full goodwill method），合并商譽(yù)的金額中不包含子公司持非控制性權(quán)益的股東應(yīng)該享有的部分，從而導(dǎo)致少數(shù)股東權(quán)益的金額中不包括合并商譽(yù)的影響。

由此可見(jiàn)，非同一控制下企業(yè)合并之后，合并報(bào)表中的少數(shù)股東權(quán)益按子公司合并日凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量，并報(bào)告在合并股東權(quán)益中。

反向收購(gòu)之后，合并報(bào)表中關(guān)于少數(shù)股東權(quán)益的報(bào)告卻非如此，它的一個(gè)很重要特點(diǎn)是：把會(huì)計(jì)上母公司（而不是會(huì)計(jì)上子公司）的非控制性權(quán)益報(bào)告為少數(shù)股東權(quán)益。IFRS3 的解釋是：“那些沒(méi)有以其權(quán)益來(lái)交換法律上購(gòu)買方的法律上被購(gòu)買方的所有者，僅在法律上被購(gòu)買方而非合并后主體的經(jīng)營(yíng)成果和凈資產(chǎn)中擁有權(quán)益?！睂?shí)際上，反向收購(gòu)之后編制的合并報(bào)表名義上由法律上的母公司，內(nèi)容上卻要作為法律上子公司財(cái)務(wù)報(bào)表的延續(xù)，這就必然會(huì)導(dǎo)致合并報(bào)表中少數(shù)股東的“換位”。

反向收購(gòu)日合并報(bào)表中少數(shù)股東的這種“換位”對(duì)合并會(huì)計(jì)信息的直接影響是：第一，反向收購(gòu)日合并商譽(yù)的計(jì)量是按“轉(zhuǎn)移對(duì)價(jià)”確定的合并成本減去會(huì)計(jì)上子公司的凈資產(chǎn)公允價(jià)值的全部（而不是“份額”）；第二，無(wú)論法律上母公司取得法律上子公司的控股比例是否達(dá)到100%，法律上子公司――會(huì)計(jì)上母公司確定的“虛擬”增發(fā)權(quán)益性證券數(shù)量都是一樣的，從而合并商譽(yù)的金額都是相同的。

現(xiàn)在對(duì)例1的條件稍作修改。

例2：假定A公司向B公司原股東增發(fā)的權(quán)益性證券不是900萬(wàn)股而是720萬(wàn)股普通股，以1.5∶1的比例，換取B公司80%的股權(quán)。其他資料如例1所示。

根據(jù)上述資料，轉(zhuǎn)移B公司80%股權(quán)的股東擁有了合并后主體的76.19%股權(quán)，76.19%=720/（225+720）×100% 。

表4提供了例2資料按現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范整理出的合并日合并股東權(quán)益信息，表5則提供了表4各項(xiàng)合并數(shù)的產(chǎn)生過(guò)程。

說(shuō)明：*如果會(huì)計(jì)上母公司為獲取合并后主體76.19%權(quán)益，還是需增發(fā)普通股150萬(wàn)股

（150=600×80%/76.19%-600×80%）；

**1 065=945+600×20%；

***6 580=6 480+100；

****375=275+500×20%；

*****1100=800+1500×20%；

******520=2 600×20%。

綜上所述，合并股東權(quán)益信息在常規(guī)非同一控制下企業(yè)合并與反向收購(gòu)兩種情形下可能會(huì)有不同的涵義，而雙重角度的股權(quán)信息解讀既有益于審視相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范的合理性，又有助于完善合并財(cái)務(wù)報(bào)表分析體系。當(dāng)然，與反向收購(gòu)會(huì)計(jì)處理相關(guān)的問(wèn)題還有許多，比如反向收購(gòu)的現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范是否有必要進(jìn)行改進(jìn)、反向收購(gòu)與借殼上市的關(guān)系以及同一控制下企業(yè)之間借殼上市的會(huì)計(jì)問(wèn)題，等等。對(duì)諸如此類問(wèn)題的進(jìn)一步研究必將更加優(yōu)化合并會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)。

【參考文獻(xiàn)】

［1］ 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)基金會(huì).國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則2008［M］.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2008.

［2］ 中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006［M］.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

篇3

關(guān)鍵詞：商業(yè)銀行  合并  法律問(wèn)題

銀行合并是優(yōu)化銀行資本結(jié)構(gòu)和組織機(jī)構(gòu)，以及防范和化解金融風(fēng)險(xiǎn)的重要手段。二十世紀(jì)九十年代以來(lái)，國(guó)際金融業(yè)的合并風(fēng)起云涌，新的金融機(jī)構(gòu)不斷出現(xiàn)，形成了國(guó)際金融業(yè)的新格局。為迎接國(guó)際經(jīng)濟(jì)、金融全球化和一體化以及我國(guó)加入WTO的挑戰(zhàn)，防范和化解金融風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)我國(guó)銀行業(yè)的抗風(fēng)險(xiǎn)能力和競(jìng)爭(zhēng)力，商業(yè)銀行的合并無(wú)疑是一條有效的途徑，它將使我國(guó)的商業(yè)銀行走向燦爛輝煌的明天。在我國(guó)，廣東發(fā)展銀行合并中銀信托投資公司，中國(guó)光大銀行部分合并中國(guó)投資銀行等，都是影響較大的金融機(jī)構(gòu)合并案。為使商業(yè)銀行的合并能依法健康進(jìn)行，研究商業(yè)銀行合并中的法律問(wèn)題十分必要。本文依據(jù)我國(guó)現(xiàn)行法律法規(guī)規(guī)定展開(kāi)分析，為我國(guó)商業(yè)銀行合并提供一些可操作性的依據(jù)。

一、商業(yè)銀行合并的基本內(nèi)涵及其合并的法律根據(jù)

（一）商業(yè)銀行合并的基本內(nèi)涵

所謂合并是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的法人通過(guò)訂立合并合同，依法定程序，歸并成為一個(gè)法人的行為。由此可見(jiàn)，商業(yè)銀行合并是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的商業(yè)銀行（法人）通過(guò)訂立合并合同，依法定程序，歸并成為一個(gè)商業(yè)銀行的行為。本文所探討的商業(yè)銀行合并主要是指作為法人的商業(yè)銀行之間的合并。對(duì)商業(yè)銀行的合并行為，我國(guó)有許多現(xiàn)行法律法規(guī)作出了規(guī)定。商業(yè)銀行合并的目的主要有以下兩種：一是優(yōu)化銀行資本結(jié)構(gòu)和組織機(jī)構(gòu)，提高資源配置效力和盈利能力，從而提高國(guó)內(nèi)和國(guó)際市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)力；二是防范和化解金融風(fēng)險(xiǎn)，提高商業(yè)銀行抗風(fēng)險(xiǎn)的能力。

（二）商業(yè)銀行合并的法律依據(jù)

合并是商業(yè)銀行的民事行為，應(yīng)當(dāng)遵守民法平等自愿的原則，但由于商業(yè)銀行具有的特殊性，不能聽(tīng)任商業(yè)銀行根據(jù)意識(shí)自治原則任意合并。根據(jù)《中國(guó)人民銀行法》第三十一條規(guī)定，中國(guó)人民銀行按照規(guī)定審批金融機(jī)構(gòu)的設(shè)立、變更、終止及其業(yè)務(wù)范圍，中國(guó)人民銀行在商業(yè)銀行合并中應(yīng)行使商業(yè)銀行合并的審批權(quán)和合并過(guò)程的監(jiān)督權(quán)，以確保金融機(jī)構(gòu)合并符合經(jīng)濟(jì)效益，防范和化解金融風(fēng)險(xiǎn)以及分業(yè)經(jīng)營(yíng)和分業(yè)管理原則。

至目前為止，我國(guó)尚未制定任何專門(mén)規(guī)范金融機(jī)構(gòu)合并的法律和行政規(guī)章，但為規(guī)范企業(yè)合并行為，國(guó)家頒布了許多規(guī)范企業(yè)合并的法律法規(guī)，如《民法通則》、《公司法》、《商業(yè)銀行法》、《合同法》，等等，這些關(guān)于企業(yè)合并的法律同樣適用于商業(yè)銀行合并。由于根據(jù)我國(guó)《商業(yè)銀行法》的規(guī)定，從法律性質(zhì)上講，我國(guó)的商業(yè)銀行是公司，是企業(yè)法人，因此，商業(yè)銀行的合并適用《公司法》和上述與企業(yè)合并有關(guān)的現(xiàn)行法律法規(guī)的規(guī)定。

1.規(guī)范企業(yè)合并行為的法律有許多，涉及商業(yè)銀行合并的法律主要有《民法通則》、《商業(yè)銀行法》、《公司法》、《證券法》、《合同法》等。比如：《民法通則》第四十四條規(guī)定，企業(yè)法人合并應(yīng)當(dāng)向登記機(jī)關(guān)辦理登記并公告；《商業(yè)銀行法》第二十五條規(guī)定，商業(yè)銀行的合并適用《中華人民共和國(guó)公司法》的規(guī)定。商業(yè)銀行的合并，應(yīng)當(dāng)經(jīng)中國(guó)人民銀行審查批準(zhǔn)。在中國(guó)人民銀行接管期限屆滿前，商業(yè)銀行合并的，接管中止（《商業(yè)銀行法》第六十八條）。商業(yè)銀行因合并需要解散的，應(yīng)當(dāng)向中國(guó)人民銀行提出申請(qǐng)，并附解散的理由和支付存款的本金和利息等債務(wù)清償計(jì)劃，經(jīng)中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)后解散；商業(yè)銀行解散的，應(yīng)當(dāng)依法成立清算組，進(jìn)行清算，按照清償計(jì)劃及時(shí)償還存款本金和利息等債務(wù)；中國(guó)人民銀行監(jiān)督清算過(guò)程（《商業(yè)銀行法》第六十九條）。

目前，我國(guó)《公司法》對(duì)公司合并的程序和條件作出了相應(yīng)的規(guī)定，這些規(guī)定適用于商業(yè)銀行的合并，如，公司的合并是公司股東大會(huì)行使的一種職權(quán)，應(yīng)由股東大會(huì)作出決議（《公司法》第三十八條、一百零三條、第一百八十二條）；公司的合并須經(jīng)三分之二以上有表決權(quán)的股東通過(guò)（《公司法》第三十九條、一百零六條）；董事會(huì)有權(quán)行使擬定公司合并的方案（《公司法》第四十六條、一百一十二條）；國(guó)有獨(dú)資公司（如國(guó)有獨(dú)資商業(yè)銀行，即中國(guó)工商銀行、中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行、中國(guó)銀行、中國(guó)建設(shè)銀行四家商業(yè)銀行，筆者注）的合并，必須由國(guó)家授權(quán)的機(jī)構(gòu)或者國(guó)家授權(quán)的部門(mén)（中國(guó)人民銀行，筆者注）決定（《公司法》第六十六條）；股份有限公司（股份制商業(yè)銀行，筆者注）合并，必須經(jīng)國(guó)務(wù)院授權(quán)的部門(mén)或者省級(jí)人民政府批準(zhǔn)（《公司法》第一百八十三條）；公司不得收購(gòu)本公司的股票，但為減少公司資本而注銷股份或者與持有本公司股票的其他公司合并時(shí)除外（《公司法》第一百四十九條）。公司合并應(yīng)當(dāng)依法向登記機(jī)關(guān)辦理登記；公司解散的，應(yīng)當(dāng)依法辦理公司注銷登記；設(shè)立新公司的，應(yīng)當(dāng)依法辦理公司設(shè)立登記（《公司法》第一百八十八條）。因公司合并需要解散的，可以解散（《公司法》第一百九十條）。

《公司法》還規(guī)定，公司合并，應(yīng)當(dāng)由合并各方簽訂合并協(xié)議，并編制資產(chǎn)負(fù)債表及財(cái)產(chǎn)清單。公司應(yīng)當(dāng)自作出合并決議之日起十日內(nèi)通知債權(quán)人，并于三十日之內(nèi)在報(bào)紙上至少公告三次。債權(quán)人自接到通知書(shū)之日起三十日內(nèi)，未接到通知書(shū)的自第一次公告之日起九十日內(nèi)，有權(quán)要求公司清償債務(wù)或者提供相應(yīng)的擔(dān)保。不清償債務(wù)或者不提供擔(dān)保的，公司不得合并。公司合并時(shí)，合并各方的債權(quán)、債務(wù)，應(yīng)當(dāng)由合并后存續(xù)的公司或者新設(shè)的公司承繼（《公司法》第一百八十四條）。

2.規(guī)范商業(yè)銀行合并行為的行政法規(guī)

為嚴(yán)格規(guī)范商業(yè)銀行合并行為，在我國(guó)除法律規(guī)定外，還有國(guó)務(wù)院根據(jù)商業(yè)銀行合并的需要而制定的許多行政法規(guī)，通過(guò)這些行政法規(guī)對(duì)商業(yè)銀行的合并行為加以規(guī)范。目前主要有以下幾部：

（1）規(guī)范商業(yè)銀行合并程序和實(shí)體方面的行政法規(guī)。如我國(guó)《公司登記管理?xiàng)l例》適用于商業(yè)銀行的合并行為。該《條例》規(guī)定，因合并而存續(xù)的公司，其登記事項(xiàng)發(fā)生變更，應(yīng)當(dāng)申請(qǐng)變更登記；因合并而解散的公司，應(yīng)當(dāng)申請(qǐng)注銷登記；因合并而新設(shè)的公司，應(yīng)當(dāng)申請(qǐng)?jiān)O(shè)立登記。公司合并應(yīng)當(dāng)自合并決議或者決定作出之日起90日后申請(qǐng)登記，提交合并協(xié)議和合并決議或者決定及公司在報(bào)紙上登載公司合并公告至少三次的證明和債務(wù)清償或者債務(wù)擔(dān)保情況的說(shuō)明。股份有限公司合并，還應(yīng)當(dāng)提交國(guó)務(wù)院授權(quán)部門(mén)或者省、自治區(qū)、直轄市人民政府的批準(zhǔn)文件（第三十四條）。變更登記事項(xiàng)涉及《企業(yè)法人營(yíng)業(yè)執(zhí)照》載明事項(xiàng)的，公司登記機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)換發(fā)營(yíng)業(yè)執(zhí)照。公司因合并解散，公司清算組織應(yīng)當(dāng)自公司清算結(jié)束之日起30日內(nèi)向原公司登記機(jī)關(guān)申請(qǐng)注銷登記（第三十五條）。

我國(guó)《企業(yè)法人登記管理?xiàng)l例》適用于商業(yè)銀行的合并行為。該《條例》第十九條規(guī)定，企業(yè)法人合并，應(yīng)在主管部門(mén)或?qū)徟鷻C(jī)關(guān)批準(zhǔn)后30日內(nèi)，向登記主管機(jī)關(guān)申請(qǐng)變更登記、開(kāi)業(yè)登記或注銷登記。因此，商業(yè)銀行合并，應(yīng)在中國(guó)人民銀行和有關(guān)審批機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后30日內(nèi)，向工商登記機(jī)關(guān)申請(qǐng)變更登記、開(kāi)業(yè)登記或注銷登記?！镀髽I(yè)國(guó)有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)登記管理辦法》適用于國(guó)有商業(yè)銀行和國(guó)家參股的股份制商業(yè)銀行的合并行為。該《辦法》第八條規(guī)定，企業(yè)合并應(yīng)當(dāng)依照本辦法，自變動(dòng)之日起30日內(nèi)辦理變動(dòng)產(chǎn)權(quán)登記。商業(yè)銀行合并應(yīng)遵守此規(guī)定。

1996年8月國(guó)務(wù)院《關(guān)于農(nóng)村金融改革的決定》指出，在城鄉(xiāng)一體化程度較高的地區(qū)，已經(jīng)商業(yè)化的農(nóng)村信用社，經(jīng)整頓后組建成農(nóng)村合作銀行。農(nóng)村信用社合并組建農(nóng)村合作銀行后，原農(nóng)村信用社取消法人資格。合并金融機(jī)構(gòu)必須經(jīng)中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)。由于我國(guó)農(nóng)村信用社存在一定的特殊性，該《決定》對(duì)組建農(nóng)村合作銀行的工作沒(méi)有大范圍展開(kāi)，目前我國(guó)只在幾個(gè)縣搞農(nóng)村商業(yè)銀行的試點(diǎn)工作，以期取得經(jīng)驗(yàn)。

國(guó)務(wù)院《國(guó)有資產(chǎn)評(píng)估管理辦法》規(guī)定，國(guó)有資產(chǎn)占有單位進(jìn)行兼并，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估。因此，國(guó)有商業(yè)銀行和國(guó)家參股的商業(yè)銀行進(jìn)行兼并時(shí)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，以防止國(guó)有資產(chǎn)流失。

國(guó)務(wù)院《關(guān)于組建城市合作銀行的通知》中規(guī)定，城市合作銀行的組建工作應(yīng)當(dāng)遵循以下原則：（一）在組建城市合作銀行時(shí)，凡不符合中國(guó)人民銀行新的《城市信用合作社管理辦法》規(guī)定的城市行用合作社，都必須加入城市合作銀行。（二）城市合作銀行實(shí)行全行統(tǒng)一的財(cái)務(wù)管理制度。加入城市合作銀行的城市信用社，相應(yīng)取消獨(dú)立法人地位，其債權(quán)債務(wù)轉(zhuǎn)為城市合作銀行的債權(quán)債務(wù)。

（2）對(duì)商業(yè)銀行合并中違法行為的處罰的行政法規(guī)。國(guó)務(wù)院《金融違法行為處罰辦法》第五條規(guī)定，未經(jīng)中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)，金融機(jī)構(gòu)合并的，給予警告，并處5萬(wàn)元以上30萬(wàn)元以下罰款；對(duì)該金融機(jī)構(gòu)直接負(fù)責(zé)的高級(jí)管理人員，給予撤職直至開(kāi)除的紀(jì)律處分。

3.規(guī)范商業(yè)銀行合并的行政規(guī)章

為解決商業(yè)銀行的合并中的操作性問(wèn)題，國(guó)務(wù)院有關(guān)部門(mén)，主要是人民銀行，頒布了許多規(guī)范商業(yè)銀行合并的行政規(guī)章，主要行政規(guī)章及有關(guān)內(nèi)容如下：

城市合作商業(yè)銀行（現(xiàn)已將城市合作銀行改為城市商業(yè)銀行，筆者注）合并，適用《商業(yè)銀行法》規(guī)定；股東大會(huì)對(duì)城市商業(yè)銀行合并作出決議，必須經(jīng)出席會(huì)議的股東所持表決權(quán)的三分之二以上通過(guò)（中國(guó)人民銀行《城市合作銀行管理規(guī)定》）。金融機(jī)構(gòu)合并，應(yīng)事先報(bào)中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)，辦理變更手續(xù)（中國(guó)人民銀行《金融機(jī)構(gòu)管理規(guī)定》）。對(duì)于支付風(fēng)險(xiǎn)嚴(yán)重、資不抵債、拯救無(wú)望且資產(chǎn)負(fù)債規(guī)模較小的金融機(jī)構(gòu)，可允許有關(guān)金融機(jī)構(gòu)自愿兼并或收購(gòu)，在沖銷該機(jī)構(gòu)股東權(quán)益后，由兼并或收購(gòu)的金融機(jī)構(gòu)承擔(dān)相應(yīng)的受法律保護(hù)的債權(quán)債務(wù)。兼并或收購(gòu)金融機(jī)構(gòu)須經(jīng)人民銀行批準(zhǔn)（中國(guó)人民銀行《防范和處置金融機(jī)構(gòu)支付風(fēng)險(xiǎn)暫行辦法》）。

同一商業(yè)銀行分支機(jī)構(gòu)合并的，合并前各分支機(jī)構(gòu)的債權(quán)債務(wù)，由合并后的機(jī)構(gòu)承擔(dān)。對(duì)合并前各分支機(jī)構(gòu)持有的《金融機(jī)構(gòu)營(yíng)業(yè)許可證》應(yīng)由中國(guó)人民銀行予以收繳，如中國(guó)人民銀行《關(guān)于落實(shí)國(guó)有獨(dú)資商業(yè)銀行分支機(jī)構(gòu)改革方案有關(guān)問(wèn)題的通知》中規(guī)定，國(guó)有商業(yè)銀行?。ㄗ灾螀^(qū)）分行與所在城市分行合并后，?。ㄗ灾螀^(qū)）分行所在城市分行的《金融機(jī)構(gòu)營(yíng)業(yè)許可證》（本、外幣許可證未合并的含《經(jīng)營(yíng)外匯業(yè)務(wù)許可證》）由中國(guó)人民銀行?。ㄗ灾螀^(qū)）分行代繳；合并后的一級(jí)分行《金融機(jī)構(gòu)營(yíng)業(yè)許可證》繼續(xù)使用原?。ㄗ灾螀^(qū)）分行許可證。

對(duì)因嚴(yán)重違法違規(guī)經(jīng)營(yíng)、內(nèi)部制度不健全或長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)管理不善，被迫合并的金融機(jī)構(gòu)的負(fù)有個(gè)人責(zé)任或直接領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任的金融機(jī)構(gòu)高級(jí)管理人員，人民銀行可根據(jù)情節(jié)輕重及后果，取消1至10年（包括1年）直至終身的任職資格（中國(guó)人民銀行《金融機(jī)構(gòu)高級(jí)管理人員任職資格管理辦法》）。

境外中資商業(yè)銀行合并，其總管理機(jī)構(gòu)應(yīng)報(bào)經(jīng)人民銀行批準(zhǔn)后辦理（中國(guó)人民銀行《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)境外中資金融機(jī)構(gòu)管理的通知》）。

外資商業(yè)銀行管理機(jī)構(gòu)合并，需向人民銀行當(dāng)?shù)胤种C(jī)構(gòu)及時(shí)報(bào)告，公告重大事項(xiàng)后一個(gè)工作日內(nèi)報(bào)告人民銀行當(dāng)?shù)胤种C(jī)構(gòu)（《外資金融機(jī)構(gòu)管理?xiàng)l例實(shí)施細(xì)則》）。

上市的商業(yè)銀行的合并，應(yīng)取得中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)的同意。公司與持有本公司股票的其他公司合并的情況下，經(jīng)公司章程規(guī)定的程序通過(guò)，并報(bào)國(guó)家有關(guān)主管部門(mén)批準(zhǔn)后，可以購(gòu)回本公司的股票。上市公司的合并由出席股東大會(huì)的有表決權(quán)的三分之二以上通過(guò)。上市公司合并按照下列程序辦理：（一）董事會(huì)擬定合并方案；（二）股東大會(huì)依照章程規(guī)定作出決議；（三）各方當(dāng)事人簽訂簽訂合并合同；（四）依法辦理有關(guān)審批手續(xù)；（五）處理債權(quán)債務(wù)等各項(xiàng)合并事項(xiàng)；（六）辦理解散登記或者變更登記（中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)《上市公司章程指引》）。

城市商業(yè)銀行在合并過(guò)程中，購(gòu)買方實(shí)際支付的價(jià)款與被收購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)的差額作為商譽(yù)的入賬價(jià)值，除此外，商譽(yù)不得作價(jià)入賬。非專利技術(shù)的計(jì)價(jià)應(yīng)當(dāng)經(jīng)法定評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估確認(rèn)（國(guó)家稅務(wù)總局《城市商業(yè)銀行財(cái)務(wù)管理實(shí)施辦法》）。

二、商業(yè)銀行合并的類型及其與商業(yè)銀行股權(quán)收購(gòu)的區(qū)別

（一）商業(yè)銀行合并的類型。根據(jù)不同的標(biāo)準(zhǔn)，可將商業(yè)銀行合并作出不同的分類。

1.根據(jù)合并后商業(yè)銀行法人資格是否仍然存在，將商業(yè)銀行合并分為吸收合并和新設(shè)合并。如根據(jù)《公司法》第一百八十四條規(guī)定，公司合并可以采取吸收合并和新設(shè)合并兩種形式。一個(gè)公司吸收其他公司為吸收合并，被吸收的公司解散（用公式可表示為：A＋B＝A，A＋B+…=A，筆者注）。兩個(gè)以上的公司合并設(shè)立一個(gè)新公司為新設(shè)合并，合并各方解散（用公式可表示為：A＋B＝C，A＋B＋…＝C）。

2.根據(jù)是否是商業(yè)銀行平等自愿合并，將商業(yè)銀行合并分為強(qiáng)制性合并和平等自愿合并。行政強(qiáng)制性的商業(yè)銀行合并，不符《民法通則》從事民事活動(dòng)的平等自愿原則，有拉郎配之嫌，嚴(yán)格來(lái)講，此種合并違反了《民法通則》規(guī)定的自愿原則，因此是無(wú)效的。商業(yè)銀行的貨幣應(yīng)當(dāng)是平等自愿的合并，符合《民法通則》從事民事活動(dòng)的平等自愿原則。我們常說(shuō)的商業(yè)銀行合并應(yīng)為此類。

在實(shí)踐中還有一種常見(jiàn)的合并方式稱為兼并。在實(shí)踐中和理論上，對(duì)兼并與合并的關(guān)系存有爭(zhēng)議。筆者認(rèn)為，兼并是合并的一種，我國(guó)現(xiàn)行行政法規(guī)對(duì)此也有所規(guī)定，如我國(guó)《全民所有制工業(yè)企業(yè)轉(zhuǎn)換經(jīng)營(yíng)機(jī)制條例》第三十四條規(guī)定，企業(yè)兼并是一種有償?shù)暮喜⑿问?。企業(yè)被兼并須經(jīng)政府主管部門(mén)批準(zhǔn)。被兼并企業(yè)的債權(quán)債務(wù)由兼并企業(yè)承擔(dān)。

（二）商業(yè)銀行合并與商業(yè)銀行股權(quán)收購(gòu)的區(qū)別

所謂商業(yè)銀行股權(quán)收購(gòu)是指收購(gòu)者以現(xiàn)金、股票或者其他有價(jià)證券為對(duì)價(jià)，向某商業(yè)銀行的股東收購(gòu)股份，獲取商業(yè)銀行全部或部分股份，進(jìn)而取得對(duì)某商業(yè)銀行的控制權(quán)。其和商業(yè)銀行合并的主要區(qū)別有以下幾點(diǎn)：

1.商業(yè)銀行的合并是商業(yè)銀行間的行為，合并的主體是商業(yè)銀行，商業(yè)銀行股權(quán)收購(gòu)是從事收購(gòu)的商業(yè)銀行與被收購(gòu)的商業(yè)銀行的股東之間的交易行為，主體是從事收購(gòu)的商業(yè)銀行與某商業(yè)銀行的股東。2.商業(yè)銀行合并使被吸收的商業(yè)銀行解散，主體資格喪失，新設(shè)合并中，合并各方解散，喪失主體資格，其債權(quán)債務(wù)發(fā)生變化，由存續(xù)的商業(yè)銀行或新設(shè)的商業(yè)銀行承繼；商業(yè)銀行股權(quán)收購(gòu)是使某商業(yè)銀行的股東發(fā)生變化，某商業(yè)銀行本身不發(fā)生變化，主體資格繼續(xù)存在，其債權(quán)債務(wù)不發(fā)生變化。3.商業(yè)銀行合并一般是各方平等自愿，商業(yè)銀行股權(quán)收購(gòu)則不盡然。4.商業(yè)銀行合并，被合并的商業(yè)銀行完全并入存續(xù)的商業(yè)銀行或者新設(shè)的商業(yè)銀行，而商業(yè)銀行股權(quán)收購(gòu)則可能收購(gòu)某商業(yè)銀行股份的全部或部分。5.商業(yè)銀行合并是一種法定合并，要嚴(yán)格遵守公司法等法律規(guī)定的程序，如董事會(huì)提出合并方案，股東大會(huì)特別決議通過(guò)，合并各方簽訂合并協(xié)議，實(shí)施債權(quán)人保護(hù)程序，辦理合并登記等，而商業(yè)銀行股權(quán)收購(gòu)則不受此限制。商業(yè)銀行合并與商業(yè)銀行股權(quán)收購(gòu)的區(qū)別，也是商業(yè)銀行合并的法律特征的表現(xiàn)。

三、商業(yè)銀行合并中對(duì)債權(quán)人利益的保護(hù)

（一）關(guān)于對(duì)合并的商業(yè)銀行債權(quán)人利益的保護(hù)范圍。商業(yè)銀行合并使有關(guān)物權(quán)（如財(cái)產(chǎn)所有權(quán)、土地使用權(quán)）的權(quán)利義務(wù)主體和債權(quán)（如存款合同、貸款合同）的債權(quán)債務(wù)主體發(fā)生變更，必然影響有關(guān)當(dāng)事人的合法權(quán)益。為使有關(guān)當(dāng)事人的合法權(quán)益免受侵害，我國(guó)法律對(duì)在商業(yè)銀行合并的情形下，依法保護(hù)其合法權(quán)益作了明確規(guī)定。商業(yè)銀行合并后，因合并而消滅的商業(yè)銀行的一切債權(quán)債務(wù)，依法由合并后的商業(yè)銀行承擔(dān)。其他權(quán)利義務(wù)，如財(cái)產(chǎn)所有權(quán)、經(jīng)營(yíng)權(quán)、對(duì)國(guó)家的納稅義務(wù)等，當(dāng)然轉(zhuǎn)移給合并后的商業(yè)銀行。如，早在1989年12月中國(guó)人民銀行《關(guān)于做好撤并金融性公司債權(quán)債務(wù)工作的意見(jiàn)》中就規(guī)定，凡合并的公司（含商業(yè)銀行，筆者注）合并前所簽的各種業(yè)務(wù)合同，一律由合并后組成的公司（含商業(yè)銀行，筆者注）繼續(xù)執(zhí)行；凡確定合并的公司（含商業(yè)銀行，筆者注）所吸收的各種存款，發(fā)行的各種債券及其他負(fù)債一律由合并后組成的公司（商業(yè)銀行，筆者注）負(fù)責(zé)按期償還。另外，我國(guó)《合同法》第九十條還規(guī)定，當(dāng)事人（含商業(yè)銀行，筆者注）訂立合同后合并的，由合并后的法人（含商業(yè)銀行，筆者注）或者其他組織行使合同權(quán)利，履行合同義務(wù)。中國(guó)人民銀行《銀行信貸登記咨詢管理辦法（試行）》規(guī)定，金融機(jī)構(gòu)合并引起的債權(quán)債務(wù)轉(zhuǎn)移，應(yīng)由轉(zhuǎn)讓、受讓債權(quán)的金融機(jī)構(gòu)分別持有關(guān)證明文件，報(bào)請(qǐng)中國(guó)人民銀行在銀行信貸登記系統(tǒng)中作變更處理。綜上可見(jiàn)，對(duì)合并的商業(yè)銀行的債權(quán)人利益的保護(hù)范圍采用了債權(quán)人保護(hù)程序既適用于解散的商業(yè)銀行，也適用于存續(xù)的商業(yè)銀行，有利于合并的商業(yè)銀行債權(quán)人的平等保護(hù)

（二）關(guān)于對(duì)合并的商業(yè)銀行的債權(quán)人利益保護(hù)。我國(guó)《公司法》第一百八十四條規(guī)定，公司應(yīng)當(dāng)自作出合并決議之日起十日內(nèi)通知債權(quán)人，并于三十日之內(nèi)在報(bào)紙上至少公告三次。債權(quán)人自接到通知書(shū)之日起三十日內(nèi)，未接到通知書(shū)的自第一次公告之日起九十日內(nèi)，有權(quán)要求公司清償債務(wù)或者提供相應(yīng)的擔(dān)保。不清償債務(wù)或者不提供擔(dān)保的，公司不得合并。公司合并時(shí)，合并各方的債權(quán)、債務(wù)，應(yīng)當(dāng)由合并后存續(xù)的公司或者新設(shè)的公司承繼。另外，《合同法》第七十條還規(guī)定，債權(quán)人合并沒(méi)有通知債務(wù)人，致使履行債務(wù)發(fā)生困難的，債務(wù)人可以中止履行或者將標(biāo)的物提存。債權(quán)人對(duì)商業(yè)銀行合并的有權(quán)要求商業(yè)銀行在合并前清償債務(wù)（如提取存款）或提供相應(yīng)擔(dān)保。由此可見(jiàn)，我國(guó)對(duì)合并的商業(yè)銀行的債權(quán)人利益的保護(hù)具有事先防范的性質(zhì)。

（三）商業(yè)銀行合并時(shí)對(duì)債權(quán)人的保護(hù)程序

1.商業(yè)銀行合并時(shí)對(duì)債權(quán)人的告知義務(wù)?！豆痉ā返谝话侔耸臈l規(guī)定（此處從略）、第二百一十七條規(guī)定公司在合并時(shí)，不按公司法規(guī)定通知或者公告?zhèn)鶛?quán)人的，責(zé)令其改正，對(duì)公司處以一萬(wàn)元以上十萬(wàn)元以下罰款。此外，《公司登記管理?xiàng)l例》第六十四條規(guī)定，公司在合并時(shí)不按規(guī)定通告或者公告?zhèn)鶛?quán)人的，由公司登記機(jī)關(guān)責(zé)令改正，處以1萬(wàn)元以上10萬(wàn)元以下罰款。由此可見(jiàn)，我國(guó)對(duì)債權(quán)人的告知采取公告與個(gè)別通知并存的雙重保護(hù)，且不但要報(bào)紙上公告，而且要公告三次。

2.債權(quán)人對(duì)商業(yè)銀行合并享有異議權(quán)。根據(jù)《公司法》第一百八十四條規(guī)定，商業(yè)銀行合并，其債權(quán)人有權(quán)提出異議，債權(quán)人提出異議的，商業(yè)銀行應(yīng)進(jìn)行清償或提供相應(yīng)的擔(dān)保。

3.商業(yè)銀行合并時(shí)不適當(dāng)履行債權(quán)人保護(hù)程序的后果。根據(jù)《公司法》第一百八十四條規(guī)定，商業(yè)銀行合并時(shí)不適當(dāng)履行債權(quán)人保護(hù)程序，不清償債務(wù)或不提供擔(dān)保，其后果是商業(yè)銀行不得合并。

四、商業(yè)銀行合并中對(duì)股東利益的保護(hù)

商業(yè)銀行合并中既要保護(hù)債權(quán)人的利益，也要保護(hù)股東的利益，不得以商業(yè)銀行的合并行為而損害其股東的合法權(quán)益。我國(guó)有關(guān)規(guī)章對(duì)此作了規(guī)定，如國(guó)家經(jīng)濟(jì)體制改革委員會(huì)、國(guó)家計(jì)劃委員會(huì)、財(cái)政部、中國(guó)人民銀行等單位的《股份制企業(yè)試點(diǎn)辦法》中規(guī)定，在企業(yè)兼并中，被兼并企業(yè)的資產(chǎn)所有者可將資產(chǎn)作為股份入股到兼并方企業(yè)中，將兼并方企業(yè)改組為股份制企業(yè)；兼并方企業(yè)也可以通過(guò)對(duì)其他企業(yè)控股，實(shí)現(xiàn)兼并，將被兼并方企業(yè)改組為股份制企業(yè)。商業(yè)銀行合并時(shí)可以適用此《辦法》。中國(guó)證監(jiān)會(huì)《關(guān)于執(zhí)行<公司法>規(guī)范上市公司信息披露的通知》中規(guī)定，兼并屬于應(yīng)予披露的重要事項(xiàng)。因此，上市商業(yè)銀行的兼并應(yīng)予披露，從而保護(hù)廣大投資者（股東）的權(quán)益。

五、對(duì)合并中的商業(yè)銀行的債權(quán)保護(hù)

商業(yè)銀行在合并過(guò)程中及合并完成后，均面臨著保護(hù)銀行債權(quán)的問(wèn)題，任何疏于債權(quán)的保護(hù)，均可能造成商業(yè)銀行的債權(quán)損失。這里主要涉及到債權(quán)由誰(shuí)主張，商業(yè)銀行的授權(quán)問(wèn)題，以及各種時(shí)效和期間。各種時(shí)效和期間均與時(shí)間密切相關(guān)，而時(shí)間是不以人們的意志為轉(zhuǎn)移的，它勇往直前，永不停息，一旦疏忽，可能造成超過(guò)訴訟時(shí)效、上訴期限等規(guī)定以及保證期間的逾越等等，將會(huì)給商業(yè)銀行造成不可彌補(bǔ)的損失。

（一）關(guān)于合并后商業(yè)銀行債權(quán)由誰(shuí)主張問(wèn)題

商業(yè)銀行合并后原來(lái)的所有債權(quán)均應(yīng)由合并后的商業(yè)銀行來(lái)向債務(wù)人依法及時(shí)主張。在訴訟方面，根據(jù)最高人民法院《關(guān)于在經(jīng)濟(jì)審判工作中執(zhí)行<民事訴訟法>（試行）若干問(wèn)題的意見(jiàn)》中規(guī)定，在訴訟過(guò)程中，商業(yè)銀行合并，要及時(shí)變更訴訟當(dāng)事人，企業(yè)合并的，由合并后的新商業(yè)銀行作為訴訟當(dāng)事人。

（二）關(guān)于銀行合并后原商業(yè)銀行總行的授權(quán)問(wèn)題

中國(guó)人民銀行《商業(yè)銀行授權(quán)、授信管理暫行辦法》中規(guī)定，授權(quán)的商業(yè)銀行業(yè)務(wù)職能部門(mén)和分支機(jī)構(gòu)合并的，原商業(yè)銀行總行授權(quán)應(yīng)終止。

六、商業(yè)銀行合并中應(yīng)當(dāng)注意的問(wèn)題

篇4

關(guān)鍵詞：企業(yè)；合并會(huì)計(jì)報(bào)表；合并范圍；合并流程；建議

引言

合并會(huì)計(jì)報(bào)表也稱作合并財(cái)務(wù)報(bào)表，它是指企業(yè)集團(tuán)子母公司的財(cái)務(wù)合并報(bào)表，通常用來(lái)反映企業(yè)在一定經(jīng)營(yíng)期內(nèi)的母公司與其下屬的所有能夠符合條件的子公司的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、資金流動(dòng)情況的會(huì)計(jì)報(bào)表。通常包含著企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表、現(xiàn)金流量表等，一般編制報(bào)表都以企業(yè)集團(tuán)的母公司為基礎(chǔ)，通過(guò)合并財(cái)務(wù)分析進(jìn)行企業(yè)整體核算。在閱讀合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，我們要注意合并會(huì)計(jì)報(bào)表的完整性、正確性以及所得稅計(jì)算方式等問(wèn)題，讓經(jīng)營(yíng)者能夠通過(guò)閱讀合并會(huì)計(jì)報(bào)表了解企業(yè)集團(tuán)在此經(jīng)營(yíng)期內(nèi)的經(jīng)營(yíng)成果與不足，對(duì)未來(lái)企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式、方向進(jìn)行指導(dǎo)。

一、企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍

合并范圍是合并會(huì)計(jì)報(bào)表的準(zhǔn)則，只有弄清報(bào)表能夠合并的范圍才能保證所得報(bào)表的準(zhǔn)確性。在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍分析中，我們可以從理論闡述、國(guó)際慣例、控制方法等三個(gè)方面描述，以此保證合并報(bào)表的實(shí)用性。具體情況如下：

1、合并范圍的理論闡釋

控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)在合并范圍的選定中有著重要作用，能夠引導(dǎo)會(huì)計(jì)人員正確編制報(bào)表內(nèi)容，讓合并會(huì)計(jì)報(bào)表能更加科學(xué)地反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況。

2、合并范圍的國(guó)際慣例

不同國(guó)家的經(jīng)濟(jì)體制不同，其堅(jiān)持的合并范圍準(zhǔn)則也不一樣。尤其是在經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展背景下，跨國(guó)公司、中外合資企業(yè)的數(shù)量不斷增多，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍確定的過(guò)程中，要從各國(guó)的實(shí)際情況出發(fā)。

3、合并范圍的控制方法

對(duì)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍，企業(yè)在現(xiàn)代化經(jīng)營(yíng)中要執(zhí)行嚴(yán)格的控制方法讓合并會(huì)計(jì)報(bào)表繞開(kāi)其弊端。如：我國(guó)企業(yè)在經(jīng)營(yíng)中要做好股權(quán)、盈利等方面的劃分，讓母公司、子公司的報(bào)表能協(xié)調(diào)統(tǒng)一。

二、企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的流程

作為一個(gè)綜合性的報(bào)表，其在編制過(guò)程中要顧及多個(gè)方面的內(nèi)容。在報(bào)表流程的安排上要保證從科學(xué)、客觀、合理的角度分析財(cái)務(wù)狀況，以此來(lái)維持合并會(huì)計(jì)報(bào)表的實(shí)用性，真正為經(jīng)營(yíng)者市場(chǎng)決策提供參考依據(jù)。主要流程如下：

1、審查問(wèn)題

對(duì)于收集到的財(cái)務(wù)信息或已經(jīng)制定好的初期報(bào)表，會(huì)計(jì)人員要及時(shí)審查其存在的問(wèn)題，如：檢查并調(diào)整母、子公司會(huì)計(jì)報(bào)表中的誤差、遺漏，以免錯(cuò)誤的報(bào)表給經(jīng)營(yíng)者產(chǎn)生誤導(dǎo)作用。

2、抵消處理

抵消工作主要是對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易中未實(shí)現(xiàn)損益，子公司因?qū)崿F(xiàn)凈利潤(rùn)而提取的法定盈余公積、法定公益金、任意盈余公積等方面的內(nèi)容，保證各項(xiàng)財(cái)務(wù)信息都能得到有效的控制。

3、調(diào)整余額

將母公司從子公司獲得的投資收益、股利進(jìn)行抵消，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)各項(xiàng)投資金額的協(xié)調(diào)分配，滿足了不同時(shí)期的資金使用需要。對(duì)于調(diào)整變動(dòng)的資金要詳細(xì)記錄，讓經(jīng)營(yíng)者弄清具體的財(cái)務(wù)狀況。

4、股權(quán)分配

對(duì)于股東大會(huì)中的股權(quán)合理分配，協(xié)調(diào)好各項(xiàng)投資者之間的利益關(guān)系，讓合并財(cái)務(wù)報(bào)表制作后能更加真實(shí)地反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況，確保股權(quán)分配的合理性，實(shí)現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)經(jīng)營(yíng)發(fā)展。

三、加強(qiáng)企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的三點(diǎn)建議

1、健全財(cái)會(huì)信息反饋制度

企業(yè)集團(tuán)的投資管理部門(mén)要不斷加強(qiáng)自身對(duì)外投資的相關(guān)管理，對(duì)投資效益前景不好的項(xiàng)目進(jìn)行科學(xué)的整頓和及時(shí)清理；對(duì)不同的投資關(guān)系進(jìn)行梳理，明確相關(guān)的投資管理責(zé)任，并把投資情況通過(guò)詳細(xì)的資料進(jìn)行定期的反饋，讓財(cái)務(wù)部門(mén)對(duì)投資情況進(jìn)行及時(shí)有效的了解和掌握，推動(dòng)投資管理的不斷完善和發(fā)展。

2、加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的基礎(chǔ)工作

加強(qiáng)財(cái)務(wù)工作的基礎(chǔ)工作，就要不斷提高財(cái)務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)，這就要求企業(yè)集團(tuán)加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的再教育，進(jìn)而提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)以及政治素質(zhì)和業(yè)務(wù)能力。同時(shí)企業(yè)集團(tuán)還要按照相關(guān)的規(guī)定對(duì)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行設(shè)置以及使用會(huì)計(jì)科目，對(duì)會(huì)計(jì)核算進(jìn)行嚴(yán)格的監(jiān)督，相關(guān)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行工作調(diào)動(dòng)時(shí)，要把相關(guān)的工作交接清楚，保證財(cái)務(wù)工作的連續(xù)性。

4、構(gòu)建完備的會(huì)計(jì)信息管理與控制制度

企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)信息工作時(shí)，應(yīng)該設(shè)置相應(yīng)的會(huì)計(jì)信息管理與控制制度。企業(yè)的會(huì)計(jì)信息管理與控制制度使企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)信息工作時(shí)有章有據(jù)，使企業(yè)會(huì)計(jì)信息工作有條不紊地進(jìn)行。在會(huì)計(jì)信息工作中，如果出現(xiàn)問(wèn)題，也能根據(jù)制度及時(shí)地進(jìn)行處理，減少或者避免由問(wèn)題產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)象。同時(shí)在企業(yè)會(huì)計(jì)信息管理與控制制度里，必須具有明確的會(huì)計(jì)核算方法，確保企業(yè)會(huì)計(jì)信息工作的公開(kāi)性和透明度，保證企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。除此之外，企業(yè)的會(huì)計(jì)信息管理與控制制度應(yīng)該包括企業(yè)會(huì)計(jì)信息工作的業(yè)績(jī)考核制度，將業(yè)績(jī)考核制度引入企業(yè)會(huì)計(jì)信息管理與控制工作中，激發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)信息工作人員的積極性，監(jiān)督會(huì)計(jì)信息工作人員的工作，使會(huì)計(jì)信息人員自覺(jué)的規(guī)范自己的行為，自覺(jué)的維護(hù)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)，進(jìn)而可以提高合并會(huì)計(jì)報(bào)表質(zhì)量。

四、結(jié)語(yǔ)

會(huì)計(jì)報(bào)表是記錄企業(yè)財(cái)務(wù)信息的關(guān)鍵，其真實(shí)的反映了企業(yè)內(nèi)部的財(cái)務(wù)狀況和資金流向等問(wèn)題，是公司持有人了解企業(yè)信息的重要途徑。合并會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)于反映整個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)現(xiàn)狀和資金流向起著非常重要的作用。因此，我們企業(yè)要深入了解合并會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)理論，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步加強(qiáng)相關(guān)制度的建設(shè)與落實(shí)，以提高企業(yè)集團(tuán)決策的準(zhǔn)確性。（作者單位：陜西煤炭建設(shè)公司）

參考文獻(xiàn)

[1] 顧曉安，王國(guó)興.上市公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍變動(dòng)問(wèn)題實(shí)證研究[J].財(cái)會(huì)月刊，2005，（14）.

[2] 陳政文.對(duì)利用合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍變動(dòng)進(jìn)行盈余管理的思考[J].財(cái)會(huì)月刊，2003，（15）.

篇5

【關(guān)鍵詞】新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表；合并分析

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)16項(xiàng)內(nèi)容進(jìn)行了修改，具體包括存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、或有事項(xiàng)、收入、借款費(fèi)用、租賃、會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正、現(xiàn)金流量表、中期財(cái)務(wù)報(bào)告、關(guān)聯(lián)方披露、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)等。比如，對(duì)于固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換有了明確規(guī)定，取消了后續(xù)支出，且在購(gòu)買無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無(wú)形資產(chǎn)的成本以購(gòu)買價(jià)格的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定，并實(shí)行資本化、攤銷等。

一、概述

資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有權(quán)益變動(dòng)表、附表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注、財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)共同構(gòu)成了會(huì)計(jì)報(bào)表，并以書(shū)面文件的形式，組成了財(cái)務(wù)報(bào)告，通過(guò)它，可以對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行準(zhǔn)確反映，一方面是向利益相關(guān)者進(jìn)行信息披露；另一方面，它也是服務(wù)模型的一種；從效果上看，此類報(bào)表通用性非常強(qiáng)，但是針對(duì)不同的決策模型，其作用與價(jià)值的局限性也較大；因此，在現(xiàn)階段需要解決財(cái)務(wù)報(bào)表的合并等問(wèn)題。

二、問(wèn)題分析

首先，合并的方法突出了購(gòu)買法、權(quán)益結(jié)合法、新實(shí)體法；但從合并報(bào)表的實(shí)際方面來(lái)看，企業(yè)合并表的方法中存在的問(wèn)題，是對(duì)方法的模糊或者不明確。所以，通過(guò)前兩個(gè)方法就可以解決具體的確定性、定義，并給予規(guī)定；再一個(gè)就是企業(yè)選擇方法往往不合適，重于形式，輕于實(shí)質(zhì)。所以，運(yùn)用新實(shí)體法可以解決此類問(wèn)題。

其次，從報(bào)表范圍來(lái)看，各種合并下最終因計(jì)算方法的不明確性而往往導(dǎo)致合并處理過(guò)程中，對(duì)于同一業(yè)務(wù)的處理不同，所以，報(bào)表信息會(huì)存在偏差；但透過(guò)公允價(jià)值，將控制權(quán)、被控制權(quán)明確化之后，通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)狀況的實(shí)際衡量，差值就會(huì)顯現(xiàn)，從而可以將其列入其中，認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)報(bào)表核算方面對(duì)于精準(zhǔn)性的影響因素。

第三，就是在負(fù)債等賬面價(jià)值方面，新準(zhǔn)則以權(quán)責(zé)發(fā)生制實(shí)現(xiàn)合并，而權(quán)益結(jié)合法則是只針對(duì)利潤(rùn)，這樣會(huì)計(jì)報(bào)表就會(huì)變得模糊而非精確。所以，存在矛盾之處，仍需進(jìn)行一些改進(jìn)。透過(guò)新準(zhǔn)則還可以看出，母公司與子公司的一致性在實(shí)際的處理中，很難做到，而且必然會(huì)造成會(huì)計(jì)核算差異情況的出現(xiàn)。

三、解決措施

首先，在合并方法方面進(jìn)行一些補(bǔ)充，比如，對(duì)合并方法少的問(wèn)題，應(yīng)該進(jìn)行明確定義，并對(duì)一些方法有補(bǔ)充性，如企業(yè)合并方面，可以將購(gòu)買法、權(quán)益結(jié)合法二者進(jìn)行補(bǔ)充，再進(jìn)行嚴(yán)格性定義，而且對(duì)不同的類型企業(yè)的影響有所不同，所以，應(yīng)該利用公允價(jià)值、賬面價(jià)值的對(duì)應(yīng)性來(lái)解決其中的問(wèn)題，而不能僅靠實(shí)際的“一刀切”來(lái)解決，所以，在這方面應(yīng)該注意分類型、補(bǔ)充方法，并利用對(duì)兩者的區(qū)分來(lái)解決可能發(fā)生的混淆問(wèn)題；從而對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表方法加以豐富，并進(jìn)一步深入規(guī)定。

其次，在控制方面，應(yīng)該看到，合并報(bào)表范圍中的暫時(shí)控制、安置控制問(wèn)題，因?yàn)楹笳呤嵌唐谕顿Y行為，在1年或以內(nèi)，所以，子公司必然會(huì)利用這個(gè)控制來(lái)作為借口，拒絕納入合并范圍，對(duì)此，就需要針對(duì)性的了解到暫時(shí)控制的可能性投機(jī)，以減少可能出現(xiàn)的弄虛做假行為；另外，在實(shí)際的合并中，若出現(xiàn)非營(yíng)利性組織未有法律制約，進(jìn)入到營(yíng)利活動(dòng)中，也應(yīng)該有對(duì)營(yíng)利、虧損方面的問(wèn)題進(jìn)行財(cái)務(wù)合并，從而克服股權(quán)分散問(wèn)題，減少對(duì)公司合并報(bào)表造成的困難，增加在處理程序方面的指導(dǎo)，規(guī)范公司制度等。

第三，對(duì)于企業(yè)而言，既是機(jī)遇又是挑戰(zhàn)，因?yàn)樵谛碌臏?zhǔn)則下，公司或企業(yè)必然要對(duì)自身的制度、規(guī)定進(jìn)行一些調(diào)整，以便更好的實(shí)施新準(zhǔn)則。具體而言，企業(yè)合并過(guò)程中，做好備查簿登記，母翁司應(yīng)該在對(duì)子公司的購(gòu)買中，從公允價(jià)值方面，做好購(gòu)買時(shí)的公允價(jià)值記錄。另外，通過(guò)備查賬簿也可以對(duì)子公司購(gòu)買、編制合并報(bào)表方面，提供更好的記錄，與依據(jù)，可以增加公司財(cái)務(wù)處理方面的精準(zhǔn)性，并表明買進(jìn)賣出業(yè)務(wù)方面的具體情況，因而，應(yīng)該有一個(gè)好的清晰的賬簿記錄，以便配合新準(zhǔn)則的實(shí)施，同時(shí)規(guī)范企業(yè)自身的財(cái)務(wù)行為。

第四，從明確價(jià)值方法的確定方面來(lái)看，需要建立一個(gè)公允價(jià)值系統(tǒng)，因?yàn)樵谛聹?zhǔn)則之下，并未有明確確定法，所以，通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)處理程序的理解，應(yīng)該減少這些可能性的阻礙，預(yù)防爭(zhēng)議或克服矛盾。因此，需要多搜集資料、記錄信息、分析數(shù)據(jù)，最好是通過(guò)聘用制度增加專業(yè)性強(qiáng)、威望較高的評(píng)估人員或技術(shù)人員進(jìn)行合理的評(píng)估，從而在公允價(jià)值上實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一性。若是沒(méi)有參考價(jià)格，則應(yīng)該確定公允價(jià)值，最好是能夠給出合理的價(jià)格，從而增加交易的公平性。另外，這套系統(tǒng)應(yīng)該配有配套的監(jiān)控系統(tǒng)，從而做到對(duì)相關(guān)信息變動(dòng)的時(shí)時(shí)監(jiān)控，以此提供精準(zhǔn)數(shù)據(jù)。

四、結(jié)束語(yǔ)

總之，目前中國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革還未完全實(shí)現(xiàn)，而且進(jìn)一步的金融工具的發(fā)展也是必然趨勢(shì)。所以，為了更好的迎接最后的經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)，還需要做諸多準(zhǔn)備工作，此次的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，就是一個(gè)很好的嘗試，也是一次有效的解決問(wèn)題的措施，通過(guò)它不僅能夠貫徹以人為本的新理念，也能夠不斷為完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制提供助力，增加開(kāi)放水平，穩(wěn)定資本市場(chǎng)，使其向著健康穩(wěn)定的方向發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

[1]李光琴.企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表在銀行信貸管理中的應(yīng)用[J].財(cái)經(jīng)界，2014（12）.

篇6

一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)概念的分析

（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念介紹

一般來(lái)說(shuō)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表指的是能夠反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表通常來(lái)說(shuō)是由集團(tuán)母公司來(lái)編制的，集團(tuán)母公司以及子公司都是會(huì)計(jì)主體。集團(tuán)母公司指的是包含著一個(gè)或是有一個(gè)以上的子公司，而子公司指的是由母公司控股的企業(yè)。從這個(gè)角度來(lái)看，母公司需要獲得法人的資格，并且還需要在法律法規(guī)的范圍內(nèi)，合法經(jīng)營(yíng)，依法進(jìn)行登記的控股企業(yè)。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的時(shí)候，需要嚴(yán)格遵守實(shí)質(zhì)重于形式的原則。合并報(bào)表的編制，要把集團(tuán)公司看成是一個(gè)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，能夠集中的反映集團(tuán)內(nèi)部子公司的經(jīng)營(yíng)信息與財(cái)務(wù)信息，合并報(bào)表中的資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表以及合并的現(xiàn)金流量表、合并的所有者權(quán)益變動(dòng)表以及合并的財(cái)務(wù)報(bào)表附注，是合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)組成部分，這些部分能夠合并與整合集團(tuán)與子公司的經(jīng)營(yíng)信息，如實(shí)的反映出公司的財(cái)務(wù)狀況，進(jìn)而有助于提高公司經(jīng)營(yíng)決策的科學(xué)性。

（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)集團(tuán)公司的重要性

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，有助于保障集團(tuán)股東以及債權(quán)人的權(quán)益，使得他們能夠隨時(shí)的了解到有關(guān)公司的經(jīng)營(yíng)信息與財(cái)務(wù)信息，還能夠?yàn)榧瘓F(tuán)的決策提供重要的數(shù)據(jù)分析，提高風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避的能力。合并財(cái)務(wù)報(bào)表具有自身重要的作用。一方面，合并財(cái)務(wù)報(bào)表能夠較為全面且準(zhǔn)確的反映出集團(tuán)與子公司在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所產(chǎn)生的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，資金流動(dòng)數(shù)據(jù)，來(lái)保障相關(guān)人員的知情權(quán)。另一方面，合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵消了內(nèi)部教育，能夠避免母子、子子公司之間通過(guò)內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易、轉(zhuǎn)移定價(jià)等方式粉飾報(bào)表，從而提供更加真實(shí)、可靠的經(jīng)

營(yíng)指標(biāo)。

二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息的局限性

（一）合并報(bào)表受多元化戰(zhàn)略影響，不具有通用性與一致性

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，許多企業(yè)出于市場(chǎng)需求及降低單一經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的考慮，在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，通過(guò)自建、并購(gòu)等手段，向上游、下游甚至與自身產(chǎn)業(yè)完全不相關(guān)的領(lǐng)域拓展，逐步形成跨行業(yè)、跨地域的集團(tuán)公司，如大型醫(yī)藥集團(tuán)內(nèi)部，母公司以?t藥生產(chǎn)為主，旗下子公司既包括醫(yī)藥批發(fā)、零售企業(yè)，也包括醫(yī)療及養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)，其各自盈利模式存在較大差異。在這種情況下，合并報(bào)表混合了來(lái)自不同行業(yè)、不同地域的財(cái)務(wù)信息，不能反映集團(tuán)公司內(nèi)部各個(gè)業(yè)態(tài)的盈利能力、償債能力，無(wú)法為投資者、債權(quán)人決策提供需要的有

效信息。

（二）合并報(bào)表涵蓋信息較多，無(wú)法提供子公司自身的經(jīng)營(yíng)狀況

對(duì)于大型集團(tuán)公司而言，各子公司均為獨(dú)立法人，依法獨(dú)立對(duì)外享有債權(quán)、承擔(dān)債務(wù)，其自身的資產(chǎn)規(guī)模、負(fù)債比率、盈利狀況，只有通過(guò)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表才能體現(xiàn)出來(lái)。在合并報(bào)表過(guò)程中，因多級(jí)次持股由下而上層層合并，導(dǎo)致個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)字被忽略。如個(gè)別子公司發(fā)生大額虧損，會(huì)被其他利潤(rùn)較好的公司所抵消；而新興的輕資產(chǎn)子公司，在與傳統(tǒng)重資產(chǎn)子公司的合并過(guò)程中，被掩蓋了運(yùn)營(yíng)模式上的先進(jìn)性。

三、研究分析合并財(cái)務(wù)報(bào)表的分析方法

（一）運(yùn)營(yíng)能力分析

所謂運(yùn)營(yíng)能力，就是企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者能夠利用自身資產(chǎn)能力的大小，是反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)與管理效率及效益的重要指標(biāo)，主要通過(guò)存貨周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收應(yīng)付款周轉(zhuǎn)天數(shù)等來(lái)反映。分析集團(tuán)公司的運(yùn)營(yíng)能力，一方面有助于評(píng)價(jià)企業(yè)資產(chǎn)的運(yùn)營(yíng)效率，另一方面能夠發(fā)現(xiàn)在運(yùn)營(yíng)過(guò)程中可能存在的不足，及時(shí)加以改進(jìn)，還可以通過(guò)這些指標(biāo)，制定企業(yè)未來(lái)的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略，為之后的發(fā)展指明方向。對(duì)于合并報(bào)表來(lái)說(shuō)，周轉(zhuǎn)指標(biāo)所涉及的存貨、應(yīng)收應(yīng)付款、收入、成本等，都是主要的合并報(bào)表抵消科目，因此根據(jù)合并報(bào)表計(jì)算的周轉(zhuǎn)指標(biāo)，是基于集團(tuán)內(nèi)部能夠統(tǒng)一調(diào)配、統(tǒng)籌使用資源的前提。

（二）盈利能力分析

所謂盈利能力，就是集團(tuán)公司獲取利潤(rùn)能力的高低，是衡量集團(tuán)公司管理者經(jīng)營(yíng)狀況的重要指標(biāo)，主要通過(guò)銷售凈利率、總資產(chǎn)報(bào)酬率、凈資產(chǎn)收益率、盈余現(xiàn)金保障倍數(shù)等指標(biāo)來(lái)反映。盈利能力指標(biāo)往往是投資方、經(jīng)營(yíng)者最為關(guān)注的內(nèi)容，我們?cè)诜治龊喜?bào)表盈利能力指標(biāo)時(shí)，應(yīng)關(guān)注三點(diǎn)問(wèn)題：一是使用分部報(bào)告。分部報(bào)告是指將跨行業(yè)、跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)的公司，按照經(jīng)營(yíng)分部、地區(qū)分部為主體編制的財(cái)務(wù)報(bào)告，是合并報(bào)告分析的必要補(bǔ)充。通過(guò)分部報(bào)告將盈利能力指標(biāo)區(qū)分行業(yè)、地區(qū)分別計(jì)算，避免不同盈利能力的子公司相互摻雜，指標(biāo)彼此影響，使集團(tuán)公司盈利能力、模式更為清晰；二是區(qū)分非經(jīng)常性損益。非經(jīng)常性損益具有兩個(gè)特點(diǎn)，與公司正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)無(wú)直接關(guān)系、具有一次性或偶發(fā)性。其不能反映企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)成果和獲利能力，在計(jì)算盈利能力指標(biāo)時(shí)應(yīng)予剔除。三是結(jié)合現(xiàn)金流量指標(biāo)。與利潤(rùn)指標(biāo)相比，現(xiàn)金流量造假難度大，具備較高的客觀性。引入現(xiàn)金流量，對(duì)企業(yè)盈利能力分析是有效的檢驗(yàn)、補(bǔ)充手段。

（三）發(fā)展能力分析

所謂發(fā)展能力，就是衡量企業(yè)未來(lái)發(fā)展速度的快慢，通過(guò)企業(yè)的規(guī)模與利潤(rùn)等因素反映企業(yè)未來(lái)發(fā)展的方向，主要通過(guò)銷售收入增長(zhǎng)率、總資產(chǎn)增長(zhǎng)率、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)增長(zhǎng)率、凈收益增長(zhǎng)率等指標(biāo)來(lái)反映。發(fā)展能力分析，首先要關(guān)注指標(biāo)間的內(nèi)部關(guān)系，如果收入增長(zhǎng)率高，而利潤(rùn)增長(zhǎng)率低或出現(xiàn)下降，則說(shuō)明企業(yè)運(yùn)營(yíng)質(zhì)量不高，未來(lái)發(fā)展存在風(fēng)險(xiǎn)。其次，集團(tuán)公司內(nèi)部，應(yīng)對(duì)不同行業(yè)、地區(qū)的發(fā)展能力進(jìn)行橫向比較，以找出未來(lái)主要的投資與發(fā)展方向。第三，發(fā)展能力分析，還應(yīng)考慮國(guó)家政策及市場(chǎng)發(fā)展環(huán)境等外部因素影響，站在全局角度，客觀的評(píng)價(jià)一個(gè)公司未來(lái)的發(fā)展能力，為集團(tuán)公司的投資決策提供科學(xué)可靠依據(jù)。

（四）償債能力的分析

所謂償債能力，就是企業(yè)支付現(xiàn)金償還長(zhǎng)期債務(wù)和短期債務(wù)的能力，是企業(yè)發(fā)展乃至生存的關(guān)鍵，主要通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債率、流動(dòng)比率、現(xiàn)金比率、利息支付倍數(shù)等指標(biāo)來(lái)反映。首先需要明確，無(wú)論是母公司還是子公司，作為獨(dú)立法人，在集團(tuán)公司內(nèi)部不存在交叉擔(dān)保的情況下，只對(duì)自身債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，因此對(duì)于償債能力的分析，應(yīng)更注重對(duì)單體報(bào)表的分析。對(duì)合并層面而言，更主要的是結(jié)合單體報(bào)表，分析集團(tuán)公司融資及資金管控模式，分析是否存在借貸或經(jīng)營(yíng)上的依賴關(guān)系，合理把控經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

篇7

關(guān)鍵詞：集團(tuán)；報(bào)表合并；探究

前言：財(cái)務(wù)報(bào)表是企業(yè)、單位會(huì)計(jì)部門(mén)在日常會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上定期編制的、綜合反映財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的書(shū)面文件。財(cái)務(wù)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表（或者現(xiàn)金流量表）；事業(yè)單位除資產(chǎn)負(fù)債表外，還有收入支出表、事業(yè)支出明細(xì)表、經(jīng)營(yíng)支出明細(xì)表。財(cái)務(wù)報(bào)表記錄了企業(yè)的重要財(cái)務(wù)信息，反映了一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況。財(cái)務(wù)報(bào)表也是股東，債務(wù)人及公眾了解公司或集團(tuán)的一個(gè)重要途徑！但是關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表依然有各種方面的問(wèn)題。這些問(wèn)題都需要我們?nèi)ヌ骄亢徒鉀Q！這篇文章強(qiáng)調(diào)突出財(cái)務(wù)報(bào)表的問(wèn)題，以便讀者能直觀的了解。

1.合并財(cái)務(wù)報(bào)表都有哪些問(wèn)題

1.1怎么確定財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制范圍也發(fā)生了相應(yīng)的變化。合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制范圍不僅包含企業(yè)成員，而且必須明確合并的范圍標(biāo)準(zhǔn)，從而有效的促進(jìn)企業(yè)獲取更多的經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)。可是，企業(yè)外部法規(guī)環(huán)境、內(nèi)部經(jīng)營(yíng)環(huán)境和會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正都會(huì)導(dǎo)致合并范圍的變動(dòng)。而在合并范圍變動(dòng)的同時(shí)，會(huì)計(jì)主體也會(huì)隨之的改變，這樣就會(huì)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息的連貫性和準(zhǔn)確性嘗試影響。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然半數(shù)以上表決權(quán)作為確定合并范圍的標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定半數(shù)以上為直接擁有，半數(shù)以下為間接擁有，但準(zhǔn)則中對(duì)間接擁有的表決權(quán)的計(jì)算方法未做出規(guī)定。也就是說(shuō)納入合并范圍的只是母公司及其能實(shí)施控制的子公司，不包括企業(yè)集團(tuán)中的母公司對(duì)其權(quán)益性資本在半數(shù)以下的、不能對(duì)其實(shí)施控制，但能對(duì)其施加重大影響的被投資公司就不能全面反映企業(yè)集團(tuán)整體的完整的財(cái)務(wù)信息。這就容易造成對(duì)于同一持股關(guān)系的合并業(yè)務(wù)會(huì)因?yàn)椴煌臅?huì)計(jì)人員不同理解而做出不同的合并處理，得出不同的結(jié)論，從而導(dǎo)致最后提供的合并會(huì)計(jì)信息不同。除此之外，非營(yíng)利性組織是否納入合并范圍也沒(méi)有具體的規(guī)定。

1.2母子公司的復(fù)雜持股與控制權(quán)

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)間并購(gòu)日益頻繁，企業(yè)間股權(quán)關(guān)系越來(lái)越復(fù)雜。新準(zhǔn)則規(guī)定，母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，我國(guó)很多集團(tuán)公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)多元化，母子公司的行業(yè)跨度相對(duì)較大，母子公司使用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)規(guī)章制度差異性較大，導(dǎo)致母子公司難以按照相同的會(huì)計(jì)政策來(lái)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，因此，容易造成對(duì)于同一持股關(guān)系的合并業(yè)務(wù)會(huì)由于不同的會(huì)計(jì)人員不同理解而做出不同的合并處理，得出不同的結(jié)論，從而導(dǎo)致最后提供的合并會(huì)計(jì)信息不同。除此之外，當(dāng)母子公司會(huì)計(jì)信息不同時(shí)，大多數(shù)時(shí)候都是將子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，而在調(diào)整的過(guò)程中，始終都會(huì)在一定程度上降低會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和真實(shí)性。而且，控制的判斷是擁有半數(shù)以上的表決權(quán)，這只是一個(gè)原則性的規(guī)定，并沒(méi)有指出在具體的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中判斷實(shí)質(zhì)控制權(quán)存在的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，給予了企業(yè)會(huì)計(jì)人員很大的判斷空間。

1.3什么是暫時(shí)性控制

暫時(shí)控制，可界定為短期投資，使之與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念一致，即通常是易于變現(xiàn)、持有時(shí)間短、不以控制被投資單位為目的的投資，在期限上可規(guī)定為“一年內(nèi)”。但是在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，只強(qiáng)調(diào)以控制為標(biāo)準(zhǔn)界定合并范圍，并未對(duì)暫時(shí)控制明確說(shuō)明。由于有關(guān)時(shí)間規(guī)定比較含糊，操作性不強(qiáng)，使得上市公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)有理由以暫時(shí)控制而非實(shí)質(zhì)控制為借口，不將某些子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍，這樣便留下了利潤(rùn)操縱的空間。

2.怎么消除財(cái)務(wù)報(bào)表中的問(wèn)題

2.1定量定性控制合并范圍

企業(yè)需要從定量和定性兩個(gè)方面對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍加以控制。同時(shí)，企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表過(guò)程中，應(yīng)該將母公司和其控制的子公司作為編制的主體，對(duì)特殊項(xiàng)目主體和持續(xù)經(jīng)營(yíng)所有權(quán)益等也作為編制的對(duì)象，從而確保新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的內(nèi)容更加全面。我國(guó)當(dāng)前實(shí)行的是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，公有制經(jīng)濟(jì)居于主導(dǎo)地位，國(guó)有企業(yè)和集體企業(yè)占很大的比重。所以公有制企業(yè)控制非營(yíng)利性組織的背后往往有各級(jí)政府的左右，因此，應(yīng)在合并準(zhǔn)則中規(guī)范非營(yíng)利性組織的合并問(wèn)題，如果企業(yè)對(duì)非營(yíng)利性組織的活動(dòng)能夠?qū)嵤┯行У目刂?，或者非營(yíng)利性組織的活動(dòng)沒(méi)有受到法律的嚴(yán)格限制，從事盈利活動(dòng)，則應(yīng)該納入合并范圍。除此之外，在具體會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作時(shí)，應(yīng)堅(jiān)持實(shí)質(zhì)重于形式的原則，依據(jù)定性標(biāo)準(zhǔn)，通過(guò)采用加法原則計(jì)算被投資公司對(duì)母公司的表決權(quán)數(shù)，來(lái)確定是否納入合并范圍。

2.2采用乘法原則計(jì)算持股比例并完善控制標(biāo)準(zhǔn)

依據(jù)定性標(biāo)準(zhǔn)，通過(guò)采用加法原則計(jì)算被投資公司對(duì)母公司的表決權(quán)數(shù)，來(lái)確定是否納入合并范圍。而采用乘法原則來(lái)計(jì)算母公司對(duì)間接擁有的子公司、孫公司的持股比例。加大對(duì)多層控股關(guān)系下，集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的披露，揭示子公司的經(jīng)營(yíng)狀況、財(cái)務(wù)情況及公司間持股關(guān)系，真實(shí)反映集團(tuán)整體運(yùn)行狀況。而要確定企業(yè)的控制權(quán)，則需要完善準(zhǔn)則中關(guān)于實(shí)質(zhì)控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)，以期更好的指導(dǎo)有關(guān)合并范圍的實(shí)務(wù)操作。一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力即為控制的定義。那么，筆者所說(shuō)的完善“控制”其實(shí)就是補(bǔ)充加入“主要受益方”原則，對(duì)合并范圍進(jìn)行規(guī)范，能夠明確哪些可變權(quán)益實(shí)體應(yīng)納入合并范圍，增強(qiáng)準(zhǔn)則的指導(dǎo)作用，給企業(yè)合并政策和將那些實(shí)體納入合并報(bào)表提供有力的依據(jù)。在實(shí)際中要綜合考慮企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)狀況等情況，從數(shù)量和質(zhì)量?jī)煞矫嫒胧?，確認(rèn)有無(wú)實(shí)際控制權(quán)。

2.3明確規(guī)定暫時(shí)控制

暫時(shí)性控制問(wèn)題就是一個(gè)企業(yè)對(duì)另一個(gè)企業(yè)的投資只是臨時(shí)性的，而不是打算通過(guò)參與被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)與經(jīng)營(yíng)決策來(lái)從被投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益，投資方只是要通過(guò)在短期的活動(dòng)中獲取利益。財(cái)政部 1995 年 2 月 9 日的 《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》并未將準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司包括在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍內(nèi)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也未明確規(guī)定，所以讓一些上市公司鉆了空子，所以，在具體合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中應(yīng)注意暫時(shí)控制的問(wèn)題，明確暫時(shí)控制的時(shí)間期限和子公司合并的時(shí)間，避免以暫時(shí)控制而非實(shí)質(zhì)控制為由，操縱合并范圍，利用時(shí)間差操作合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

結(jié)語(yǔ)：隨著社會(huì)發(fā)展，時(shí)代變遷，各種各樣的集團(tuán)，公司將會(huì)越來(lái)越多，而財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)問(wèn)題也會(huì)越來(lái)越重要，合并財(cái)務(wù)報(bào)表是其中發(fā)展的一個(gè)必然趨勢(shì)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主體是企業(yè)集團(tuán)納入合并范圍的各成員公司，包括母公司和納入合并的子公司，它的編制是以納入合并的各成員公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)。我國(guó)集團(tuán)公司在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的情況下，得到了迅速發(fā)展，合并財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)集團(tuán)公司各類信息的使用者來(lái)講十分重要。但我國(guó)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論的研究尚未成熟，很多問(wèn)題都還未能得到解決，在這個(gè)方面，還需要更加深入地對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行研究，以填補(bǔ)我國(guó)在相關(guān)領(lǐng)域的空白。希望在未來(lái)的發(fā)展中，能解決所有問(wèn)題，并令我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展更上一層樓！

參考文獻(xiàn)：

[1]沈弋博，白雪梅. 關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)問(wèn)題探討 [J]. 現(xiàn)代育，2014 （6）

篇8

2009年8月13日，德國(guó)大眾汽車公司和保時(shí)捷汽車公司監(jiān)事會(huì)宣布批準(zhǔn)兩家公司合并的基礎(chǔ)協(xié)議，這為兩家公司合并鋪平了道路：到2011年兩家公司完成合并，大眾今年底將以33億歐元初步購(gòu)買保時(shí)捷42％的股份。兩家公司合并的過(guò)程富有戲劇性，背后職業(yè)經(jīng)理人的命運(yùn)發(fā)人深省。

蛇象互搏：大眾的勝利

保時(shí)捷收購(gòu)大眾是標(biāo)準(zhǔn)的“蛇吞象”。早在2005年10月，保時(shí)捷已成為歐洲最大的汽車制造商大眾汽車的最大股東。2007年3月，保時(shí)捷表示將把其在大眾的股份從27.3％增加到31％。2008年6月，迎來(lái)了60周年的保時(shí)捷確認(rèn)將持有大眾的股份增加到50％以上。需要指出的是，大眾的規(guī)模是保時(shí)捷的50倍。

然而“蛇還是蛇，象還是象”：大眾反收購(gòu)保時(shí)捷。出人意料的是。保時(shí)捷收購(gòu)大眾之路在今年變得異常艱難。原因在于受金融危機(jī)影響，保時(shí)捷的經(jīng)營(yíng)環(huán)境出現(xiàn)不利，銷量下降，背上債務(wù)上百億歐元。這時(shí)大眾開(kāi)始反擊，出資約112.8億美元收購(gòu)保時(shí)捷旗下的跑車業(yè)務(wù)。如此一來(lái)，保時(shí)捷將成為大眾旗下第10個(gè)汽車品牌，且這項(xiàng)并購(gòu)將對(duì)全球汽車行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)格局產(chǎn)生重大影響。

首先，從銷量的角度看，2009年上半年，豐田繼續(xù)保持強(qiáng)勁勢(shì)頭，位居銷售榜首位，356萬(wàn)輛；通用第二，355萬(wàn)輛，大眾第三，310萬(wàn)輛，保時(shí)捷年產(chǎn)量大約為10萬(wàn)輛。大眾保時(shí)捷聯(lián)姻后，顯然助于提升競(jìng)爭(zhēng)力，大眾的目標(biāo)是2018年成全球汽車業(yè)老大。

其次，高端市場(chǎng)上大眾將擁有絕對(duì)的市場(chǎng)份額，2007年大眾－保時(shí)捷擁有37.9％的高檔車市場(chǎng)份額。2008年為34.1％。目前，大眾－保時(shí)捷高檔車的市場(chǎng)份額平均在36％至40％之間。已取得市場(chǎng)支配地位，對(duì)戴姆勒和寶馬構(gòu)成巨大的競(jìng)爭(zhēng)壓力。

第三，收購(gòu)保時(shí)捷后。大眾的盈利能力將會(huì)令人刮目相看。目前大眾是少有的盈利汽車巨頭之一，第一季度盈利3.12億歐元，而寶馬第一季度虧損1.52億歐元，戴姆勒更是虧損13億歐元。雖然保時(shí)捷因?yàn)槭召?gòu)大眾而背負(fù)巨債，但這并不影響它的盈利能力，且保時(shí)捷的盈利模式十分值得借鑒，這對(duì)大眾來(lái)說(shuō)可能是無(wú)價(jià)之寶。

并購(gòu)背后：強(qiáng)人治理盛衰之鑒

在這次收購(gòu)案中，一個(gè)關(guān)鍵人物就是保時(shí)捷的CEO、職業(yè)經(jīng)理人魏德金(Wiedeking)。他首先發(fā)起保時(shí)捷收購(gòu)大眾的行動(dòng)，結(jié)果卻玩火自焚。2009年7月24日，保時(shí)捷宣布魏德金將離開(kāi)公司，同時(shí)離職的還有CFO霍爾格?赫特，兩人將分別獲得5000萬(wàn)和1250萬(wàn)歐元的離職補(bǔ)償金。透視魏德金的失敗，根本在于保時(shí)捷的公司治理機(jī)制出現(xiàn)了問(wèn)題，特別是對(duì)職業(yè)經(jīng)理人的監(jiān)督和約束激勵(lì)機(jī)制上。

(1)物質(zhì)激勵(lì)豐富，但是缺乏相應(yīng)的精神激勵(lì)，未能對(duì)職業(yè)經(jīng)理人在短期激勵(lì)、中長(zhǎng)期激勵(lì)之間取得平衡。這樣就容易導(dǎo)致人的短期行為，甚至不惜犧牲企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益來(lái)?yè)Q取短期效益。

激勵(lì)手段是多方面的，精神、物質(zhì)不可偏廢。有效的精神激勵(lì)可以激發(fā)人心、增加活力，其作用未必小于物質(zhì)激勵(lì)。就保時(shí)捷而言，對(duì)CEO的物質(zhì)激勵(lì)顯然要遠(yuǎn)大于精神激勵(lì)。魏德金2007年的年薪達(dá)6800萬(wàn)歐元。占據(jù)保時(shí)捷董事會(huì)報(bào)酬的一半，用他自己的話來(lái)說(shuō)是高到了“讓全國(guó)民眾都受不了”的地步。這次他離職，保時(shí)捷支付了5000萬(wàn)歐元的離職費(fèi)。而對(duì)應(yīng)的精神激勵(lì)，保時(shí)捷并沒(méi)有采取足夠的措施讓魏德金把個(gè)人與公司的利益整合在一起。不然他不會(huì)冒如此大的風(fēng)險(xiǎn)去收購(gòu)大眾。要知道，如果收購(gòu)過(guò)程中發(fā)生意外，保時(shí)捷很可能被大眾反咬一口?，F(xiàn)在的情形恰恰如此。

魏德金的任期原本是2012年屆滿。為了在任期滿之前，讓保時(shí)捷成為世界上最大的汽車制造商，從而使自己功成名就，他不惜拔苗助長(zhǎng)，讓保時(shí)捷去收購(gòu)比自己大得多的大眾，忽視了企業(yè)的現(xiàn)金流和財(cái)力，賭局放得太大。在收購(gòu)大眾51％的股權(quán)后，保時(shí)捷通過(guò)其他金融工具如期權(quán)等，推高了大眾的股價(jià)。雖然在今年1月13日之前。保時(shí)捷通過(guò)持有大眾的股份獲得了68億歐元的收益，2008年10月28日大眾創(chuàng)下歷史最高價(jià)，為1005.01歐元，但目前跌到235.27歐元(2009年7月20日)。魏德金或者說(shuō)保時(shí)捷沒(méi)有這么多錢(qián)來(lái)賭，借了相當(dāng)多的錢(qián)。結(jié)果如今大眾汽車股價(jià)大跌、頭寸出了問(wèn)題后，一切成空。

(2)利益關(guān)系銀行沒(méi)有給予職業(yè)經(jīng)理人足夠的監(jiān)督。德國(guó)銀行業(yè)在企業(yè)融資中的影響非常大，銀行不但直接給予企業(yè)貸款，還幫助企業(yè)發(fā)行股票和債券，或者直接持股，同時(shí)承擔(dān)了商業(yè)銀行和投資銀行兩項(xiàng)職能。因此，銀行身兼?zhèn)鶛?quán)人與股東，除此之外，銀行還可為其客戶投票，德國(guó)銀行業(yè)通過(guò)這些方式充分介入企業(yè)的治理，直接參與企業(yè)重大投資、融資、人事等決策。事實(shí)上，這樣一種方式有利于銀行更廣泛、深入地收集企業(yè)信息，以更好地監(jiān)督貸款資金的利用狀況，并為未來(lái)的貸款決策提供有用的信息。但是保時(shí)捷的利益關(guān)系銀行德意志銀行并沒(méi)有發(fā)揮自己的監(jiān)督作用，反而提供資金支持魏德金。

(3)對(duì)職業(yè)經(jīng)理人的過(guò)度信任。其實(shí)德國(guó)公司的治理一直很嚴(yán)謹(jǐn)，董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)以及各利益相關(guān)方對(duì)職業(yè)經(jīng)理人都起到了有效的監(jiān)督作用，而且保時(shí)捷是家族企業(yè)，照理更不會(huì)出現(xiàn)因?yàn)槁殬I(yè)經(jīng)理人的失誤而使整個(gè)公司遭受嚴(yán)重?fù)p失的情況。但是近幾年受美國(guó)企業(yè)文化的侵蝕，德國(guó)公司內(nèi)部出現(xiàn)了過(guò)度信賴職業(yè)經(jīng)理人的情況，從而不能對(duì)其進(jìn)行有效監(jiān)督。

1992年，魏德金成為保時(shí)捷的CEO，將這家在破產(chǎn)邊緣的公司經(jīng)營(yíng)成全球盈利能力最強(qiáng)的汽車制造商。在他執(zhí)政的前幾年中，保時(shí)捷的利潤(rùn)幾乎每年都創(chuàng)出新高。這使得他在公司內(nèi)部有了很高的話語(yǔ)權(quán)，保時(shí)捷家族成員和公司治理層對(duì)他更是言聽(tīng)計(jì)從，從本質(zhì)上無(wú)法對(duì)他形成有效的監(jiān)督。從保時(shí)捷的如下報(bào)表很容易看出這一點(diǎn)(單位：歐元)。

我們看到，從2005，2006年度到2007／2008年度長(zhǎng)期負(fù)債并沒(méi)有太多增長(zhǎng)，但流動(dòng)負(fù)債卻大幅增長(zhǎng)540％。財(cái)務(wù)費(fèi)用增長(zhǎng)了275％?，F(xiàn)金流量比率從原來(lái)的0.49下降到－0.13，并且資產(chǎn)負(fù)債率一直維持在60％左右。這些指標(biāo)都表明保時(shí)捷短期內(nèi)面臨著很大的償債壓力。這一點(diǎn)公司治理層不可能沒(méi)有注意到，但是他們并沒(méi)有采取行動(dòng)阻止魏德金。而魏德金對(duì)此也置之不理，繼續(xù)著他的瘋狂賭博。

篇9

【關(guān)鍵詞】公司分立；中小股東；制度規(guī)定

公司分立作為公司運(yùn)營(yíng)過(guò)程中組織形態(tài)發(fā)生變動(dòng)的一項(xiàng)重要制度，關(guān)乎公司股東等利害關(guān)系人的利益。股東作為公司的出資者，公司運(yùn)營(yíng)的成敗直接關(guān)系其切身利益。在公司分立中，既要達(dá)到公司運(yùn)作效率的最大化，又要確保中小股東的利益，建立一系列行之有效的制度規(guī)范顯得尤為重要。

一、公司分立的概述

公司分立與公司合并都是屬于公司資產(chǎn)的重組和整合的戰(zhàn)略選擇。公司合并主要是為了迅速擴(kuò)大公司的規(guī)模，獲得更大的市場(chǎng)份額，屬于外擴(kuò)型資本運(yùn)營(yíng)的形式。而公司分立與之不同，它主要的目的在于降低公司規(guī)模過(guò)大或業(yè)務(wù)范圍過(guò)寬所帶來(lái)的副作用，提高公司運(yùn)營(yíng)的效率，致力于追求企業(yè)價(jià)值最大化，從整體上構(gòu)建公司的核心體系。屬于收縮型資本運(yùn)營(yíng)的模式。

公司分立是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，是公司為了更好地適應(yīng)市場(chǎng)運(yùn)營(yíng)環(huán)境變化的手段。公司分立后，從宏觀角度看，是公司內(nèi)部的資金和資源的分化；從微觀角度看，是公司組織發(fā)生了基礎(chǔ)性的變動(dòng)，如：股東股權(quán)的變動(dòng)、人事組織結(jié)構(gòu)的變動(dòng)、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的優(yōu)化等。

對(duì)公司分立的含義和形式，我國(guó)公司法并未作明確的規(guī)定。但在1999年9月23日頒布的《關(guān)于外商投資企業(yè)合并與分立的規(guī)定》第4條這樣定義：“分立，是指一個(gè)公司依照公司法有關(guān)規(guī)定，通過(guò)公司最高權(quán)力機(jī)構(gòu)決議分成兩個(gè)以上的公司?！敝袊?guó)法學(xué)界一般通說(shuō)認(rèn)為公司分立是指一個(gè)公司通過(guò)依法簽訂分立協(xié)議，不經(jīng)過(guò)清算程序，分為兩個(gè)或兩個(gè)以上公司的行為。①

以公司分立前后的組織形態(tài)變化為標(biāo)準(zhǔn)，主要有兩種公司分立的形式：一種是存續(xù)分立，即派生分立，指公司以其部分資產(chǎn)另設(shè)一家或者數(shù)家新公司，原公司存續(xù)。實(shí)質(zhì)上是對(duì)吸收合并的逆向操作。典型案例就是中國(guó)電信派生出中國(guó)移動(dòng)集團(tuán)和中國(guó)聯(lián)通集團(tuán)。另一種是新設(shè)分立，又稱解散分立，指公司全部資產(chǎn)分別劃歸兩個(gè)或者兩個(gè)以上的新公司，原公司解散。實(shí)質(zhì)上是對(duì)新設(shè)合并的逆向操作。最典型的案例是對(duì)民用航空業(yè)進(jìn)行體制改革，將原來(lái)的中國(guó)民用航空公司拆分為中國(guó)東方航空公司、中國(guó)南方航空公司和中國(guó)國(guó)際航空公司，而中國(guó)民用航空公司上升為行政機(jī)關(guān)中國(guó)民用航空局。

二、中小股東與其他利害關(guān)系方的利益沖突以及保護(hù)制度的建立

我國(guó)新《公司法》關(guān)于公司分立的條文作了相應(yīng)的調(diào)整，相較于舊公司法而言，新法本著減化公司分立程序、降低分立成本、提升分立效率、加強(qiáng)對(duì)債權(quán)人權(quán)益的保護(hù)、重視公司意思自治等精神，簡(jiǎn)化了公司在分立過(guò)程中對(duì)債權(quán)人的通知和公告制度，刪除了對(duì)于債權(quán)人的分立異議制度，并重構(gòu)了公司分立后的債務(wù)承擔(dān)規(guī)則。②但是，該法對(duì)于公司分立的規(guī)定仍存在諸多問(wèn)題。比如：對(duì)于什么是公司分立以及公司分立有哪幾種形式并未作出明確規(guī)定、對(duì)處于弱勢(shì)地位的股東關(guān)乎其利益的保障制度也少之又少，而且規(guī)定過(guò)于原則化，缺少可操作性和透明度。

毋庸置疑，現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展利益最大化是其根本目的，該利益是指公司和全體股東的共同利益。而今個(gè)人主義或某個(gè)群體的專屬利益在公司運(yùn)營(yíng)中抬頭，致使各方利益得不到有效的平衡和協(xié)調(diào)。特別在公司分立過(guò)程中，利害關(guān)系方的沖突尤為顯著，如股東與高管、中小股東與控股股東的沖突。

（一）中小股東與高管的利益沖突

股東作為公司的出資者，公司運(yùn)營(yíng)的成敗直接會(huì)影響股東的權(quán)益。而股東往往不是公司的直接經(jīng)營(yíng)者，通常由公司的高管對(duì)公司營(yíng)運(yùn)起著決定性的作用。是否對(duì)公司采取分立，高管享有絕對(duì)的提案權(quán)，對(duì)于股東而言，只是被動(dòng)的參與到公司分立提案的決議中，行使是否同意的權(quán)利，對(duì)于提案中的事項(xiàng)好壞模棱兩可。如果通過(guò)了公司分立的議案，那么在整個(gè)流程中，公司高管通常是占據(jù)主導(dǎo)地位的。若高管認(rèn)為有利可圖，可能會(huì)在此過(guò)程中私謀利益，顯然股東的權(quán)益就很難得到保障了。

我國(guó)新《公司法》第一百四十八條規(guī)定了高管的忠實(shí)和勤勉義務(wù)。如果他們能夠遵守該項(xiàng)義務(wù)，以最小的成本取得公司和利害關(guān)系人的福祉，那么是再好不過(guò)了；倘若公司高管濫用其職權(quán)，攫取公司的資金，必然會(huì)損害股東等利害關(guān)系人的利益。該條存在一定的缺陷。所謂“人無(wú)信則不立”，信用和道義通常是維系公司各個(gè)利害關(guān)系人之間的紐帶，它也是誠(chéng)實(shí)信用原則在公司法上的體現(xiàn)。我國(guó)新公司法只粗略的規(guī)定了忠實(shí)和勤勉義務(wù)，忽視了信義義務(wù)這個(gè)重要的根基制度。為了公司和全體相關(guān)利害關(guān)系人的利益，我國(guó)公司法應(yīng)該完善此項(xiàng)制度的建構(gòu)：第一，完善《公司法》中董事、高管的忠誠(chéng)義務(wù)，建立“公正交易規(guī)則”，包括程序上的公正公開(kāi)，實(shí)質(zhì)交易的價(jià)格、條件、方法等公平公正；第二，增列注意義務(wù)的規(guī)定；第三，把信義義務(wù)擴(kuò)展到大股東。③

我國(guó)新《公司法》第三十四條和第九十八條規(guī)定了股東享有知情權(quán)。但對(duì)于公司分立中關(guān)于分立信息公開(kāi)制度，只是規(guī)定了對(duì)債權(quán)人的事前通知與公告，并沒(méi)有對(duì)股東作出相應(yīng)保護(hù)，有失偏頗。如果公司分立的程序不合法，沒(méi)有在規(guī)定的時(shí)間和地點(diǎn)公開(kāi)信息，以及制定和通過(guò)的公司分立的方案程序不符合相關(guān)法律法規(guī)，這些都會(huì)損害中小股東的實(shí)體權(quán)益。顯然公司法關(guān)于該項(xiàng)制度只是一味地偏重和強(qiáng)化對(duì)債權(quán)人的利益，忽視和弱化了對(duì)股東尤其是中小股東的利益保護(hù)。公司分立的結(jié)果必然會(huì)造成股權(quán)結(jié)構(gòu)的變動(dòng)，直接會(huì)影響股東的股權(quán)比例。所以建立對(duì)股東的分立信息公開(kāi)制度尤為重要。我國(guó)《證券法》規(guī)定的公司分立信息公開(kāi)只適用于上市公司，對(duì)于非上市公司該如何進(jìn)行公司分立信息公開(kāi)并沒(méi)有作出相應(yīng)的規(guī)定。為了保障中小股東的股權(quán)，我國(guó)公司法應(yīng)該完善該制度，可以借鑒日本和韓國(guó)的立法例，將分立報(bào)告書(shū)或配發(fā)新股比率理由書(shū)、清償債務(wù)能力說(shuō)明書(shū)、被分立公司資產(chǎn)負(fù)債表、損益表以及主要財(cái)產(chǎn)目錄等財(cái)務(wù)報(bào)表明確規(guī)定公司分立信息公開(kāi)內(nèi)容。④

（二）中小股東和控股股東的利益沖突

在公司分立過(guò)程中，中小股東往往遭受損害較大。中小股東一般是相對(duì)于大股東和控股股東而言。所謂控股股東?！笆侵钙涑鲑Y額占有限公司資本總額50%以上或者持有的股份占股份有限責(zé)任公司股本總額50%以上的股東；出資額或者持有股份的比例雖然不足50%，但依其出資額或者持有的股份所享有的表決權(quán)已足以對(duì)股東會(huì)、股東大會(huì)的決議產(chǎn)生重大影響的股東?！蔽覈?guó)公司法中的控股股東已經(jīng)涵蓋了大股東的概念。⑤公司分立主要是被分立的公司部分或全部資產(chǎn)移轉(zhuǎn)給承受公司繼受。顯然被分立公司的運(yùn)營(yíng)的資金和業(yè)務(wù)減少，對(duì)于被分立公司的股東權(quán)益也很難真正地得到保障，通常多多少少會(huì)被稀釋。而公司分立往往多發(fā)生在規(guī)模龐大的企業(yè)，一旦換股比例不適當(dāng)，股東將會(huì)遭到巨大損失。

我國(guó)新《公司法》第四十四條和第一百零四條規(guī)定了股東會(huì)會(huì)議的議事方式和表決程序。對(duì)于公司分立雖然賦予了股東的表決權(quán)，但表決權(quán)只是在比例上的限定，并沒(méi)有對(duì)法定的人數(shù)作出限制。這使得中小股東對(duì)于公司的決策影響較小，直接受到控股股東的左右。雖然“一股一權(quán)，同股同權(quán)”，但這只是實(shí)現(xiàn)了股份的平等，股東的表決權(quán)實(shí)質(zhì)上差距懸殊。容易出現(xiàn)控股股東濫用表決權(quán)控制股東會(huì)的決議，損害中小股東權(quán)益的現(xiàn)象。當(dāng)前，特別是在上市公司，控股股東和高管“暗箱操作”的現(xiàn)象屢屢發(fā)生。2005年2月24日，西安達(dá)爾曼實(shí)業(yè)股份有限公司原董事長(zhǎng)許宗林就掏空上市公司的資金，移居加拿大逍遙法外。我國(guó)公司法的股東會(huì)決議主要適用資本多數(shù)決原則，容易出現(xiàn)“大股東小會(huì)”的現(xiàn)象，即便表決權(quán)比例上是合法的，也很難確保這是代表全體股東或者是大多數(shù)股東的利益。

值得肯定的是我國(guó)新《公司法》第一百零六條第一款規(guī)定了“累積投票制”，在一定程度上能夠緩解控股股東對(duì)決議的過(guò)分控制。但由于法條規(guī)定的過(guò)于原則化，程序性規(guī)定不具體，可操作性不是很強(qiáng)，而且使用這一制度會(huì)嚴(yán)重削弱大股東的控制權(quán)，導(dǎo)致該制度在公司決議中很少適用。顯得這個(gè)制度可有可無(wú)，執(zhí)行力較差，缺少規(guī)制力。所以對(duì)其如何具體操作需要相關(guān)法條進(jìn)行彌補(bǔ)。

對(duì)于能否通過(guò)公司相關(guān)事項(xiàng)的決議應(yīng)該還要限制控股股東表決權(quán)的比例，防止控股股東濫用其表決權(quán)的優(yōu)勢(shì)損害中小股東的利益。這種限制主要采取以規(guī)定持股限額，超過(guò)部分表決權(quán)受一定限制的方式對(duì)控股股東的表決權(quán)予以限制，同時(shí)也對(duì)股東大會(huì)出席股東的比例作出規(guī)定。⑥這樣在一定程度上能降低中小股東的風(fēng)險(xiǎn)，確保其利益損害擴(kuò)大化。

公司分立過(guò)程中，承載了復(fù)雜和多元的利益關(guān)系，如何使各方利益主體的訴求得到滿足并且兼顧公司運(yùn)營(yíng)的效率，建構(gòu)行之有效的制度尤為重要。公司分立模式運(yùn)行要得到有效的發(fā)揮，不能一味的偏重債權(quán)人的利益和社會(huì)的整體效應(yīng)，忽視了中小股東應(yīng)有的權(quán)益。而是要平衡和協(xié)調(diào)公司整體利益，將沖突降到最小，才能體現(xiàn)公司分立這種資本運(yùn)營(yíng)模式的功效。

注釋：

①王保樹(shù)，中國(guó)商事法[M].人民法院出版社，2001

②《論我國(guó)公司分立制度之構(gòu)建和完善》，張穎杰、李松 [J] 特區(qū)經(jīng)濟(jì) 2008年03期

③公司合并與分立中的小股東利益保護(hù)，穆榕， [J] 法制與社會(huì) 2010年30期

④公司分立中利害關(guān)系人權(quán)益保護(hù)問(wèn)題研究，李國(guó)芳，華中師范大學(xué)碩士學(xué)位論文，[D] 2008年5月，第10頁(yè)

⑤公司分立中小股東的利益保護(hù)――以股東選擇權(quán)為視角，鄭泰安，[J]《經(jīng)濟(jì)體制改革》2007年第3期

⑥公司分立中利害關(guān)系人權(quán)益保護(hù)問(wèn)題研究，李國(guó)芳，華中師范大學(xué)碩士學(xué)位論文，2008年5月，第11頁(yè)

【參考文獻(xiàn)】

[1] 王保樹(shù).中國(guó)商事法[M].人民法院出版社，2001.

[2] 張穎杰，李松.論我國(guó)公司分立制度之構(gòu)建和完善[J].特區(qū)經(jīng)濟(jì)，2008（03）.

[3] 穆榕.公司合并與分立中的小股東利益保護(hù)[J].法制與社會(huì)，2010（30）.

篇10

并購(gòu)是企業(yè)資本運(yùn)作的主要方式，也是企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中實(shí)現(xiàn)快速擴(kuò)展的重要途徑。在企業(yè)并購(gòu)中，會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理方法的選擇應(yīng)用極為重要，因此，企業(yè)管理層應(yīng)認(rèn)真分析與并購(gòu)相關(guān)的會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)，做好企業(yè)并購(gòu)的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理工作，選擇適合的并購(gòu)方案，為企業(yè)長(zhǎng)期可持續(xù)健康發(fā)展奠定基礎(chǔ)。

本文根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度和稅收相關(guān)的法律法規(guī)，對(duì)企業(yè)并購(gòu)中同一控制、非同一控制下合并方的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理方法進(jìn)行了分析探討，并針對(duì)其不足提出相應(yīng)的改進(jìn)建議。

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合并的界定及處理

（一）企業(yè)合并的界定

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)———企業(yè)合并》明確提出，企業(yè)合并是指將兩個(gè)或兩個(gè)以上獨(dú)立的企業(yè)合并形成一個(gè)“報(bào)告主體”的交易事項(xiàng)，按照合并中參與合并各方在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制，分為同一控制下和非同一控制下企業(yè)的合并，具體又分為新設(shè)合并、吸收合并和控股合并。新設(shè)合并是指參與合并的各方在合并后法人資格均被注銷，重新注冊(cè)成立一家新的企業(yè)，即 a+b=c；吸收合并是指合并方（購(gòu)買方）在企業(yè)合并取得被合并方（被購(gòu)買方）的全部?jī)糍Y產(chǎn)，合并后被合并方（被購(gòu)買方）注銷法人資格，被合并方（被購(gòu)買方）原持有的資產(chǎn)和負(fù)債，在合并后成為合并方（購(gòu)買方）的資產(chǎn)和負(fù)債，即 a+b=a；控股合并指合并方（購(gòu)買方）在企業(yè)合并后取得對(duì)被合并方（被購(gòu)買方）的控制權(quán)，被合并方（被購(gòu)買方）在合并完成后仍維持其原有的獨(dú)立法人資格且繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，合并方（購(gòu)買方）確認(rèn)企業(yè)合并形成的對(duì)被合并方（被購(gòu)買方）的投資，即a+b=a+b。

值得注意的是：在企業(yè)合并時(shí)，合并方取得另一方或多方的控制權(quán)時(shí)，所合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù)，當(dāng)存在下列情況之一的，不屬于企業(yè)合并：

（1）購(gòu)買子公司的少數(shù)股權(quán)業(yè)務(wù)，既不涉及控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，也不形成報(bào)告主體的變化，故不屬于企業(yè)合并；（2）兩方或多方形成合營(yíng)企業(yè)的，合營(yíng)企業(yè)的各合營(yíng)方中，并不存在占主導(dǎo)作用的控制方，論文也不屬于企業(yè)合并；（3）僅通過(guò)非股權(quán)因素如簽訂委托經(jīng)營(yíng)合同而不涉及所有權(quán)份額將兩個(gè)或更多的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的行為，這樣的交易無(wú)法明確計(jì)量企業(yè)合并成本，有時(shí)甚至不發(fā)生任何成本，因此，即使涉及到控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，也不屬于企業(yè)合并；（4）被合并方不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，不屬于合并。

（二）企業(yè)合并中會(huì)計(jì)處理規(guī)定

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 20 號(hào)─企業(yè)合并》中規(guī)定，按照企業(yè)合并中參與合并的各方在合并前后是否為同一方及相同的多方最終控制，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，分按同一控制下及非同一控制下企業(yè)的合并分別考慮。

二、稅法對(duì)企業(yè)合并的定義及其處理規(guī)定

（一）稅法對(duì)企業(yè)合并的定義

按照合并方式的不同，稅法將合并分為新設(shè)合并和吸收合并，而將會(huì)計(jì)上的控股合并劃分為股權(quán)收購(gòu)，分為股權(quán)支付和非股權(quán)支付兩種形式。股權(quán)支付，指合并方（或購(gòu)買方）將本公司或其控股公司股份（或股權(quán)）作為支付對(duì)價(jià)的方式（即不付款以股票支付）；非股權(quán)支付，指合并方以本公司的貨幣資金、應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、固定資產(chǎn)、有價(jià)證券（不含合并方及其控股公司的股份和股權(quán)）或以承擔(dān)債務(wù)等方式支付對(duì)價(jià)。

（二）企業(yè)合并的稅務(wù)處理相關(guān)規(guī)定

財(cái)稅［2009］59 號(hào)（財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》）和國(guó)家稅務(wù)總局 2010 年第 4 號(hào)公告（國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于〈企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》均規(guī)定，企業(yè)重組的稅務(wù)處理按不同條件，采用特殊性稅務(wù)處理和一般性稅務(wù)處理規(guī)定。股權(quán)收購(gòu)稅務(wù)處理，當(dāng)并購(gòu)方購(gòu)買的股權(quán)高于被并購(gòu)方全部股權(quán)的 75%（含），且收購(gòu)公司在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)股權(quán)支付的金額大于交易總額的 85%（含）時(shí)，表示該項(xiàng)股權(quán)收購(gòu)已經(jīng)滿足特殊性稅務(wù)處理規(guī)定條件，在這種情況下，并購(gòu)交易相關(guān)各方對(duì)交易中的股權(quán)支付部分。企業(yè)合并稅務(wù)處理規(guī)定，當(dāng)合并企業(yè)在該項(xiàng)企業(yè)合并發(fā)生時(shí)支付的股權(quán)的金額大于其交易總金額的 85%（含） 及同一控制下但不需要支付對(duì)價(jià)的公司合并時(shí)，表示該合并事項(xiàng)滿足特殊稅務(wù)處理規(guī)定的條件，在這種情況下，合并各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以按特殊的稅務(wù)處理規(guī)定處理。并方管理層對(duì)該項(xiàng)投資的主要意圖。除存在或有對(duì)價(jià)計(jì)入合并成本外，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)與計(jì)稅基礎(chǔ)通常不存在暫時(shí)性差異，不存在遞延所得稅的。購(gòu)買方取得符合條件的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)通常會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，需要確認(rèn)遞延所得稅。購(gòu)買方取得符合條件的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，不存在確認(rèn)遞延所得稅。購(gòu)買方取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值= 取得符合條件的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值。稅法規(guī)定殊性稅務(wù)處理規(guī)定條件，在這種情況下，并購(gòu)交易相關(guān)各方對(duì)交易中的股權(quán)支付部分，可以按特殊性稅務(wù)處理規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。為便于理解及實(shí)際操作，會(huì)計(jì)專業(yè)畢業(yè)論文范文歸納如表 2：企業(yè)合并稅務(wù)處理規(guī)定，當(dāng)合并企業(yè)在該項(xiàng)企業(yè)合并發(fā)生時(shí)支付的股權(quán)的金額大于其交易總金額的 85%（含） 及同一控制下但不需要支付對(duì)價(jià)的公司合并時(shí)，表示該合并事項(xiàng)滿足特殊稅務(wù)處理規(guī)定的條件，在這種情況下，合并各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以按特殊的稅務(wù)處理規(guī)定處理。為便于理解及實(shí)際操作，歸結(jié)納表 3：在處理企業(yè)合并稅務(wù)時(shí)：在一般性的稅務(wù)處理中被合并方的虧損不能在合并的企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)后繼續(xù)彌補(bǔ)；在特殊性稅務(wù)處理中可由合并方彌補(bǔ)的被合并企業(yè)的虧損金額等于被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值乘以合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年末國(guó)家發(fā)行最長(zhǎng)期限的國(guó)庫(kù)券的利率。

三、企業(yè)合并中的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理方法

（一）同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

同一控制下的企業(yè)合并，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求按被合并方原賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值，如被合并方在合并前與合并方會(huì)計(jì)政策不一致時(shí)，合并方應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)的會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，國(guó)有企業(yè)合并還應(yīng)當(dāng)以評(píng)估后的賬面價(jià)值并入合并方，合并不產(chǎn)生損益，差額調(diào)整所有者權(quán)益。按稅法規(guī)定，合并符合一般性稅務(wù)處理?xiàng)l件時(shí)，以公允價(jià)值作為其計(jì)稅基礎(chǔ)。從上述我們可以看出，這兩者的計(jì)量基礎(chǔ)明顯不同：畢業(yè)論文符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件時(shí)，稅法要求以被合并方原計(jì)稅基礎(chǔ)作為其計(jì)稅基礎(chǔ)，在原計(jì)稅基礎(chǔ)與原賬面價(jià)值不相同時(shí)，兩者仍會(huì)產(chǎn)生差異。

（二）非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并資產(chǎn)和負(fù)債以公允價(jià)值入賬。按稅法規(guī)定，合

--> 并符合一般性稅務(wù)處理?xiàng)l件時(shí)，其計(jì)稅基礎(chǔ)也以公允價(jià)值確認(rèn)，此時(shí)計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值相同；但合并符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件時(shí)，稅法卻以原計(jì)稅基礎(chǔ)作為合并資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。

四、企業(yè)合并中會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的建議

（一）正確選擇并購(gòu)會(huì)計(jì)處理方法 企業(yè)并購(gòu)是一種議價(jià)的正常交易。

“權(quán)益結(jié)合法”這個(gè)概念雖然在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有使，但就同一控制下企業(yè)合并，實(shí)際上我國(guó)會(huì)計(jì)所用的處理方法就是“權(quán)益結(jié)合法”；而非同一控制下企業(yè)的合并就是購(gòu)買法。權(quán)益結(jié)合法的論據(jù)強(qiáng)調(diào)與歷史成本計(jì)價(jià)基礎(chǔ)一致，因此，按賬面價(jià)值記量企業(yè)購(gòu)并成本是不當(dāng)?shù)?。此外，由于合并?huì)計(jì)方法的選擇決定合并企業(yè)的價(jià)值，也很難區(qū)別不同的合并會(huì)計(jì)方法所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)差異，這樣就使權(quán)益結(jié)合法的使用對(duì)經(jīng)濟(jì)資源的配置產(chǎn)生了不利的影響。加之我國(guó)資本市場(chǎng)的監(jiān)管和融資主要是依賴靠以會(huì)計(jì)利潤(rùn)為基礎(chǔ)的監(jiān)控和財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)體系，企業(yè)能否獲得或保住上市資格，以及配股再融資在很大程度上還主要取決于企業(yè)經(jīng)審計(jì)后的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，因此，企業(yè)采用并購(gòu)方法的選擇就直接影響會(huì)計(jì)后果和經(jīng)濟(jì)后果，僅規(guī)定同一控制以及雖不是同一控制實(shí)在難以識(shí)別購(gòu)買方就可以采用權(quán)益結(jié)合法，這就必然存在較大漏洞但又沒(méi)有應(yīng)進(jìn)行具體詳細(xì)的可操作性規(guī)范規(guī)定。因此，只有建立在能夠?qū)喜⒏鞣降南嚓P(guān)利益進(jìn)行充分考慮，并對(duì)稅法以及會(huì)計(jì)規(guī)范進(jìn)行準(zhǔn)確理解之上的企業(yè)合并，才能夠真正做出成功的籌劃。

（二）完善有關(guān)稅收法規(guī)，改變重復(fù)征稅在企業(yè)合并中不合理現(xiàn)象

為鼓勵(lì)我國(guó)企業(yè)通過(guò)合并擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模和調(diào)整、優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，有能力、有信心參與國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。當(dāng)前，我國(guó)企業(yè)合并交易存在著涉及金額大但現(xiàn)金流量較小且收入效應(yīng)滯后的等特點(diǎn)，對(duì)其征收太多的稅收，不利于企業(yè)做大、做強(qiáng)，也不符合我國(guó)十二五倡導(dǎo)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和稅收政策方針。目前，重復(fù)征稅的問(wèn)題主要存在于特殊性稅務(wù)處理政策中的股權(quán)合并、分立收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)等企業(yè)重組交易事項(xiàng)中，具體來(lái)說(shuō)就是特殊性稅務(wù)處理“遞延效應(yīng)”轉(zhuǎn)化成“重復(fù)征稅效應(yīng)”。同一控制下的公司控股合并中，股權(quán)收購(gòu)的各方在采用特殊性稅務(wù)處理時(shí)，經(jīng)常會(huì)比采用一般性稅務(wù)處理多交所得稅，這就產(chǎn)生了生重復(fù)交所得稅的問(wèn)題。只有在企業(yè)重組的相關(guān)方在重組日后各方所產(chǎn)生的可彌補(bǔ)虧損額大于重組日所產(chǎn)生的暫時(shí)性差異時(shí)，特殊性稅務(wù)處理就不會(huì)發(fā)生重復(fù)征稅問(wèn)題，此時(shí)特殊性稅務(wù)處理的“遞延效應(yīng)”就會(huì)轉(zhuǎn)化為“免稅效應(yīng)”。因此，針對(duì)上述不合理問(wèn)題，建議國(guó)家盡快修訂、完善與企業(yè)合并相關(guān)稅收法律、法規(guī)。

（三）取消權(quán)益法和購(gòu)買法的“二元格局”

由于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的“二元格局”，即權(quán)益法和購(gòu)買法的同時(shí)存在，出現(xiàn)了會(huì)計(jì)后果和經(jīng)濟(jì)后果的剪刀差（price scissors）。為了從根本上解決會(huì)計(jì)信息的不可比、會(huì)計(jì)方法的選擇隨意性以及基于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的問(wèn)題，建議盡快取消權(quán)益法和購(gòu)買法的“二元格局”，按照實(shí)質(zhì)重于形式的基本會(huì)計(jì)原則，真正做到企業(yè)合并中會(huì)計(jì)信息的可比性，即企業(yè)并購(gòu)中一律采用購(gòu)買法。同時(shí)還應(yīng)運(yùn)用好公允價(jià)值，公允價(jià)值不但能及時(shí)體現(xiàn)市場(chǎng)的變動(dòng)信息，還有助于提供與決策有用的會(huì)計(jì)信息并能提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；采用購(gòu)買法并運(yùn)用好公允價(jià)值，還能促使企業(yè)清醒的認(rèn)識(shí)到：要想獲得市場(chǎng)的認(rèn)可，首先必須從改善自身經(jīng)營(yíng)并提高自己核心競(jìng)爭(zhēng)能力入手，而不應(yīng)該從會(huì)計(jì)處理方法選擇上獲得，才能實(shí)現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

首先，權(quán)益結(jié)合法的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)就是權(quán)益相結(jié)合，其主要觀點(diǎn)就是企業(yè)合并后沒(méi)有改變?cè)瓉?lái)的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，只不過(guò)是經(jīng)濟(jì)資源規(guī)模的擴(kuò)大和企業(yè)法律關(guān)系的變化。事實(shí)上，企業(yè)并購(gòu)的實(shí)際案例中并沒(méi)有真正的權(quán)益結(jié)合，企業(yè)合并的所有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)均是購(gòu)買行為，即便原來(lái)的股東權(quán)益在企業(yè)合并完成后仍存在，但也不再是原來(lái)的權(quán)益，而是成了合并后企業(yè)權(quán)益的部分。在企業(yè)合并事項(xiàng)中，全部采用購(gòu)買法體現(xiàn)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》實(shí)質(zhì)重于形式的原則要求，合并業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)能夠得到真正反映；其次，全部采用購(gòu)買法對(duì)我國(guó)資本市場(chǎng)、評(píng)估市場(chǎng)的發(fā)展具有促進(jìn)和推動(dòng)作用，主要原因是采用購(gòu)買法就會(huì)形成對(duì)公允價(jià)值的巨大需求，而公允價(jià)值計(jì)量的科學(xué)保障就資本市場(chǎng)、評(píng)估市場(chǎng)和交易市場(chǎng)的不斷完善，這也符合我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖的要求（2010 年 4 月2 日財(cái)政部公布）；第三，商譽(yù)的存在是企業(yè)產(chǎn)生合并的內(nèi)在動(dòng)力，其價(jià)值等于被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額與其交易價(jià)格之間的差額。購(gòu)買法的會(huì)計(jì)處理對(duì)商譽(yù)的確認(rèn)恰當(dāng)、客觀地反映了商譽(yù)的存在，而權(quán)益結(jié)合的會(huì)計(jì)處理無(wú)視商譽(yù)的客觀存，這明顯不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)核算客觀性原則；第四，權(quán)益結(jié)合法會(huì)計(jì)核算時(shí)合并當(dāng)期的利潤(rùn)含被合并方在合并前已實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，這就導(dǎo)致一系列與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不符合的財(cái)務(wù)指標(biāo)出現(xiàn)。購(gòu)買法會(huì)計(jì)核算時(shí)不含被合并方在合并以前實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，反映了企業(yè)真正的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

（四）遵循稅收原則，實(shí)現(xiàn)意圖和結(jié)果的統(tǒng)一

研究稅法不應(yīng)脫離企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，如果脫離企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定去研究相關(guān)稅收法規(guī)，得出得結(jié)論往往是以偏概全。稅務(wù)處理必須遵循“實(shí)際負(fù)稅能力”、“中性”“、不重不漏”等原則 。特殊性稅務(wù)處理的出發(fā)點(diǎn)就是為企業(yè)重組當(dāng)事各方提供遞延交納所得稅的稅收優(yōu)惠政策，卻在無(wú)意中導(dǎo)致巨額重復(fù)征稅的問(wèn)題。這與稅收政策制定者的初衷不符，也不是企業(yè)重組的各方所愿，應(yīng)該引起利益相關(guān)方的高度重視。

（五）建立會(huì)計(jì)政策與稅務(wù)處理結(jié)果的一致性

同一控制、非同一控制下的企業(yè)合并，是我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的分類方法，但稅收政策中始終沒(méi)有此類劃分方法。但在特殊性稅務(wù)處理政策適用范圍中提到了同一控制下的吸收合并的概念，這不僅說(shuō)明稅收政策缺乏概念表述上的清晰性，不具有銜接性，而且也使其難以和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間建立起統(tǒng)一的概念體系。如一項(xiàng)稅收政策因?yàn)槠髽I(yè)采用不同的會(huì)計(jì)政策而產(chǎn)生不同結(jié)果，就不能體現(xiàn)稅制的公平原則。因此，筆者建議我國(guó)稅收政策的起草者應(yīng)當(dāng)深刻領(lǐng)悟、研究企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的精髓，在制定稅收法規(guī)時(shí)應(yīng)充分考慮企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，做到概念表述清晰并具有銜接性，制定有很強(qiáng)服力、并具有良好操作性的稅收政策。

參考文獻(xiàn)：

［1］財(cái)政部：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》，（財(cái)稅〔2009〕59 號(hào)、60 號(hào)）。

［2］國(guó)家稅務(wù)總局：《關(guān)于〈企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局 2010 年第 4 號(hào)公告）。