導(dǎo)語：如何才能寫好一篇財務(wù)報表審計依據(jù)，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計起源于美國，我國于2010年開始實行企業(yè)內(nèi)部控制審計，該項審計業(yè)務(wù)已經(jīng)成為我國注冊會計師行業(yè)的重要業(yè)務(wù)內(nèi)容，同時該項審計業(yè)務(wù)也成為我國企業(yè)內(nèi)審項目的重要內(nèi)容?；诖耍疚闹饕芯苛藘?nèi)控審計和財務(wù)報表設(shè)計的整合問題，目標(biāo)是推動內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計的有效整合。

2 兩項審計整合的重要意義

2.1 兩項審計有效整合后，使企業(yè)轉(zhuǎn)變了管理的理念，有效建立企業(yè)的內(nèi)部控制制度內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計有效整合，一方面給企業(yè)帶來了挑戰(zhàn)，另一方面也產(chǎn)生了重要的意義，在內(nèi)部管理的控制方面，起到了重要的作用，同時也加快了企業(yè)管理的提升。具體表現(xiàn)如下兩個方面：第一方面，兩項審計有效整合后，降低了企業(yè)內(nèi)部的風(fēng)險，在企業(yè)內(nèi)部控制過程中涉及企業(yè)內(nèi)部審批流程和業(yè)務(wù)流程，企業(yè)的高管層通過兩項審計的有效整合更加了解企業(yè)內(nèi)部的發(fā)展?fàn)顩r，講了企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，減少了企業(yè)內(nèi)部發(fā)生舞弊的風(fēng)險;第二方面，兩項審計有效整合后，企業(yè)的內(nèi)部控制可以使企業(yè)之間既相互聯(lián)系又相互制約，促使企業(yè)的日常業(yè)務(wù)有效展開，企業(yè)內(nèi)部和企業(yè)外部的業(yè)務(wù)活動更加具有規(guī)范性。

2.2 兩項審計有效整合后，促進(jìn)會計師行業(yè)的有效發(fā)展內(nèi)部控制審計提出之后，有效的拓展了會計師執(zhí)業(yè)的范圍，內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計有效整合后，雖然在財務(wù)會計制度層面沒有對內(nèi)控審計做出明確的規(guī)定，但是目前已經(jīng)有很多的國有企業(yè)著手加強(qiáng)內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的有效整合。從此可見，未來企業(yè)的審計逐漸從單一的財務(wù)報表審計逐步過渡到內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的有效融合。越來越多的會計師事務(wù)所開始接受兩種審計整合的好處，為會計行業(yè)的發(fā)展帶來了前進(jìn)的動力，為我國會計師行業(yè)的健康發(fā)展起到了重要的推動作用。但需要注意的是，兩種審計有效整合的同時，會計師在審計、專業(yè)人員等越來越多的方面也面臨重要的挑戰(zhàn)。

2.3 兩項審計有效整合后，有效提高了審計的效率內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的性質(zhì)和內(nèi)容不盡相同，但是這兩種審計形式卻有著一定的聯(lián)系和相同的地方，這促使財務(wù)報表審計和內(nèi)控審計可以為彼此提供審計所需的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，有效降低了內(nèi)部審計的成本支出，提高審計效率。舉例來說，內(nèi)控審計在審計時需要對企業(yè)的內(nèi)部情況和外部情況進(jìn)行有效的了解和評估，并依據(jù)評估結(jié)果確定審計的方向，而財務(wù)報表審計的前提也是首先確定企業(yè)內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境的基礎(chǔ)上，對企業(yè)進(jìn)行有效的評估，了解企業(yè)的財務(wù)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，根據(jù)了解的情況確定企業(yè)的審計方向，從上面的舉例可以看出內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計需要對企業(yè)的內(nèi)部和外部環(huán)境進(jìn)行評估，并依據(jù)評估結(jié)果確定本次審計的方向，這樣既可以獲得企業(yè)所需要的審計資源，也可以降低企業(yè)的審計成本，兩種審計進(jìn)行有效溝通后，會提高企業(yè)的審計效率。

2.4 兩項審計有效整合后，有效降低了企業(yè)的審計風(fēng)險企業(yè)在進(jìn)行財務(wù)報表審計時，需要對企業(yè)內(nèi)部的內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境進(jìn)行有效評估，并對企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行有效的內(nèi)部控制評價。但是財務(wù)報表審計對企業(yè)的財務(wù)信息進(jìn)行分析和評價時比內(nèi)部控制審計的準(zhǔn)確性降低，因此，內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計可以提供準(zhǔn)確的內(nèi)部控制評價信息，有效降低了財務(wù)報表審計的風(fēng)險，假設(shè)企業(yè)的財務(wù)報表審計出現(xiàn)了審計錯誤，該錯誤可以在內(nèi)部控制的審計可以得以發(fā)現(xiàn)并糾正，這樣企業(yè)在審計時可以有效的降低審計風(fēng)險，并有效提升審計的質(zhì)量。

3 內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計整合的可行性分析

3.1 內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計具有一致性目標(biāo)

內(nèi)控審計目標(biāo)包括：通過內(nèi)控審計有效的保證企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量真實可靠，保證企業(yè)資產(chǎn)的安全和完整，合理利用企業(yè)的資源，有效提升企業(yè)的經(jīng)營效率。財務(wù)報表審計目標(biāo)包括：通過財務(wù)報表審計反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量真實可靠。從上述分析可以看出，財務(wù)報表審計和內(nèi)控審計的目標(biāo)具有一直性，兩者均是確保企業(yè)的財務(wù)信息真實可靠。雖然財務(wù)報表審計和內(nèi)控審計在審計的流程存在不同之處，但是目標(biāo)一致，因此可以將財務(wù)報表審計和內(nèi)控審計可以有效的整合。

3.2 內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計具有相同的審計模式

財務(wù)報表審計的模式主要采用以風(fēng)險為導(dǎo)向的審計模式，該審計模式主要自上而下的形式，主要以企業(yè)的風(fēng)險評估為基礎(chǔ)，對影響企業(yè)風(fēng)險的因素逐一進(jìn)行有效分析，依據(jù)分析結(jié)果確定財務(wù)報表審計的范圍和風(fēng)險，以此來實施企業(yè)的財務(wù)報表審計。內(nèi)控審計的模式主要是通過對企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行風(fēng)險的測試，通過測試風(fēng)險了解企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，以此得出內(nèi)控審計的審計思路，并進(jìn)行相關(guān)審計工作。因此，從審計的模式角度來說，內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計均是以風(fēng)險為導(dǎo)向的審計模式，且均是采用自上而下的審計形式，因此，內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計有效整合是可行的。

3.3 內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計兩種審計程序具有相關(guān)性

內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計具有明顯的相關(guān)性，企業(yè)進(jìn)行內(nèi)控審計時可以為財務(wù)報表審計提供審計的方向，通過企業(yè)內(nèi)部的審計程序發(fā)現(xiàn)企業(yè)的內(nèi)部控制方面可能存在缺陷，進(jìn)而發(fā)生企業(yè)可能存在的錯誤，有效的為內(nèi)部控制審計提供審計的方向。而會計師通過對企業(yè)內(nèi)部關(guān)鍵控制點的審查，發(fā)現(xiàn)財務(wù)可能存在的問題，為財務(wù)報表審計提供有效的幫助，因此，內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計有效整合是可行的。

4 內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計有效整合的策略

4.1 同時實現(xiàn)財務(wù)報表審計和內(nèi)控審計的目標(biāo)

同時實現(xiàn)財務(wù)報表審計和內(nèi)控審計目標(biāo)時，首先需要對內(nèi)控控制的設(shè)計和運行的有效性進(jìn)行測試，通過測試的結(jié)果了解內(nèi)控審計對內(nèi)部控制有效性提供充分的意見。同時，通過內(nèi)控審計可以有效為財務(wù)報表審計提供更加合理的內(nèi)部風(fēng)險控制。兩種審計意見類型具有明顯的相似性，并且還具有一定的關(guān)聯(lián)性，但是在具體審計時，內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計存在一定的區(qū)別，因此，為了實現(xiàn)財務(wù)報表審計目標(biāo)和內(nèi)控審計目標(biāo)的一致，需要將財務(wù)報表審計進(jìn)行策略調(diào)整，使其適合企業(yè)的內(nèi)部控制審計，有效實現(xiàn)財務(wù)報表審計和內(nèi)控審計的目標(biāo)。

4.2 內(nèi)控審計結(jié)果和財務(wù)報表審計結(jié)果可以結(jié)合使用

企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制審計時，注冊會計師需要對企業(yè)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行分析測試，測試結(jié)論充分考慮財務(wù)部報表審計對于控制有效性的評價，而在財務(wù)報表審計的過程中，風(fēng)險評估時充分考慮內(nèi)控審計對控制和運行的測試結(jié)果。如果在具體的審計流程中發(fā)現(xiàn)控制錯誤和風(fēng)險，應(yīng)及時對該項錯誤或者風(fēng)險造成的財務(wù)報表審計在范圍、性質(zhì)和實踐等方面進(jìn)行分析和評價。

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關(guān)鍵詞：財務(wù)報表審計 內(nèi)部控制審計 整合

內(nèi)部控制與財務(wù)報表的雙重審計最早出現(xiàn)在美國，隨后日本、加拿大、歐盟諸多成員國也紛紛開始實施類似制度。在我國現(xiàn)行法律規(guī)定及實際需求下，尤其是《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》等規(guī)范性文件出臺后，我國開始進(jìn)入財務(wù)報表和內(nèi)部控制審計逐漸整合、雙管齊下的階段。從世界范圍的實踐和經(jīng)驗來看，內(nèi)部控制審計及其余財務(wù)報表審計的整合從長遠(yuǎn)來看是審計業(yè)務(wù)發(fā)展中一個必須經(jīng)歷的過程，將對傳統(tǒng)財務(wù)報表的審計造成顯著影響。

一、財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計整合的基礎(chǔ)

財務(wù)報表與內(nèi)部控制的雙重審計，是指同一單位選擇同一家事務(wù)所來執(zhí)行兩種不同審計時，將其交由同一會計師團(tuán)隊來執(zhí)行，從而提高審計效率、節(jié)省審計資源的一種策略。雙重審計的整合在我國審計業(yè)務(wù)發(fā)展中勢在必行，其可行性在于二者的整合已經(jīng)具備良好的基礎(chǔ)。

（一）業(yè)務(wù)類型一致

注冊會計師的業(yè)務(wù)包括鑒證業(yè)務(wù)及其相關(guān)的服務(wù)等類型。其中，鑒證業(yè)務(wù)可以分為直接報告業(yè)務(wù)和基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù);也可根據(jù)保證的程度分為有限保證、合理保證兩類業(yè)務(wù)。而對于財務(wù)報表與內(nèi)部控制的審計均屬于責(zé)任方認(rèn)定、合理保證鑒證類型的業(yè)務(wù)。其中，財務(wù)報表審計是注冊會計師對公司財務(wù)報表發(fā)表審計意見，為被審單位的財務(wù)報表中有無重大錯報提供合理的保證。內(nèi)部控制審計是對企業(yè)內(nèi)部控制與運行進(jìn)行審計，注冊會計師通過獲取合理的證據(jù)，對所發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制（非財務(wù)報告中）的重大缺陷進(jìn)行披露，從而為內(nèi)部控制審計的意見提供合理保證。因此，財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的業(yè)務(wù)類型是相同的，這是二者進(jìn)行整合的一個重要基礎(chǔ)。

（二）最終目標(biāo)一致

財務(wù)報表審計主要關(guān)注被審計報表的合法公允性，內(nèi)部控制審計則是針對財務(wù)控制的有效性來發(fā)表意見。雖然二者具有一定的差別，但二者的最終目標(biāo)都是為了對被審計單位的財務(wù)審計提供合理的保證，以供被審計單位財務(wù)信息的使用者提供決策參考。因此從兩種審計的根本目標(biāo)來看，都是為了通過審計手段，對財務(wù)不存在重大缺陷和問題提供保證，從而向外界提供公司的高質(zhì)量和高可信度的財務(wù)信息?；诙吣繕?biāo)的統(tǒng)一性，財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計二者整合的可行性將大大提高。

（三）工作程序關(guān)聯(lián)

財務(wù)報表和內(nèi)部控制審計的工作程序相互關(guān)聯(lián)，二者在審計過程中的諸多成果能夠相互利用。注冊會計師在進(jìn)行財務(wù)報表審計過程中，需要對公司財務(wù)的內(nèi)部控制進(jìn)行詳細(xì)的了解和風(fēng)險評估，從而來確定進(jìn)行審計的過程和程序。二者在工作程序的關(guān)聯(lián)性主要體現(xiàn)在：一方面，在實施財務(wù)報表審計時，對內(nèi)部控制相關(guān)信息的掌握及評價是必須要進(jìn)行的工作;另一方面，在進(jìn)行內(nèi)部控制審計時，需要對內(nèi)部控制在指定時間范圍內(nèi)的有效運行證據(jù)加以調(diào)查和掌握?？梢?，二者在審計程序上具有相互關(guān)聯(lián)的特點，許多中間環(huán)節(jié)的成果也可以相互轉(zhuǎn)換和利用。因此從程序上看，將二者進(jìn)行整合，可以大大節(jié)約審計的成本和資源，提高審計工作的效率，避免浪費。

（四）審計方法相同

通常情況下，兩種審計都實行由上而下的審計思路與方法，這也是雙重審計進(jìn)行整合的重要基礎(chǔ)之一，能夠保證二者整合的可操作性。就財務(wù)報表審計而言，主要采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞醋詴嫀熓紫葘局卮箦e報風(fēng)險進(jìn)行評估，然后將評估結(jié)果作為審計程序的設(shè)計和實施依據(jù)。在實際審計時，為從公司獲取審計所需的大量信息，注冊會計師通常采用觀察、問卷調(diào)查、詢問、討論等方法，而這類方法在開展內(nèi)部控制審計時也經(jīng)常用到。就內(nèi)部控制審計而言，根據(jù)相關(guān)行業(yè)規(guī)范，注冊會計師在實施審計過程中是按照自上而下的方法開展工作，這能夠使審計人員規(guī)避高風(fēng)險，從實質(zhì)上來講也是一種風(fēng)險導(dǎo)向型的方法。由此可見，財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計在方法上具有一致性，許多具體實施過程中的方法十分類似，而且這些以風(fēng)險導(dǎo)向型的方法可以大大降低審計的成本。

二、財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計整合的做法

注冊會計師的審計從過程上看一半可以分為計劃階段、實施階段、報告階段等。而財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計程序上基本一致，因此在考察二者整合的可行性時，應(yīng)該對審計實施的過程加以探討。

（一）審計計劃階段

計劃是實施任何審計工作中必不可少的環(huán)節(jié)，但目前一些注冊會計師對于審計工作的計劃階段認(rèn)識和重視不足，常常省略計劃階段的一些重要的環(huán)節(jié)和步驟，這會大大影響審計工作的質(zhì)量。而詳細(xì)可行的審計計劃大大提高審計資源整合和管理的效率，及時發(fā)現(xiàn)和解決問題，保證審計工作的順利進(jìn)行。具體來講，財務(wù)報表審計的審計計劃階段首先應(yīng)該包括對被審計單位制定的總體審計計劃，用以確定總體的審計范圍、審計方向和審計時間。同時，財務(wù)報表審計還應(yīng)該制定具體的審計計劃，主要包括審計風(fēng)險的評估、審計的具體程序等。而對于內(nèi)部控制審計而言，其審計計劃主要包括了風(fēng)險的評估、審計工作量的確定等?？梢姡叨及藢Ρ粚徲媶挝坏膬?nèi)部控制、風(fēng)險評估等內(nèi)容。

（二）控制測試階段

在審計工作的實施過程中，控制測試對內(nèi)部控制審計起到十分關(guān)鍵的作用。根據(jù)風(fēng)險導(dǎo)向型審計的相關(guān)要求，在評估認(rèn)定存在重大錯報風(fēng)險時，就必須進(jìn)行內(nèi)部控制測試，這本質(zhì)上講就是針對被審計單位的財務(wù)報告內(nèi)部控制實施審計。所以，內(nèi)部控制測試階段是將兩種審計順利整合的關(guān)鍵。在二者整合過程中內(nèi)部控制階段要實現(xiàn)兩方面的目標(biāo)：首先，要為所得出的內(nèi)部控制審計意見提供足夠的證據(jù)支持;其次，要為風(fēng)險評估結(jié)果提供足夠的證據(jù)支持。在進(jìn)行測試控制時，為了保證審計的有效性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采用多種方法，如詢問法、觀察法、文件檢查、穿行測試、重新執(zhí)行等等。值得注意的是，在內(nèi)部控制審計中，為取得充分的信息和證據(jù)來證明報表審計意見的合法及公允性，未必能完全支持內(nèi)部控制的有效性。所以，應(yīng)在審計期間對控制測試的范圍進(jìn)行補(bǔ)充，獲得更多更加充分的證據(jù)來支持財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性。

（三）實質(zhì)測試階段

實施實質(zhì)測試程序是財務(wù)報表審計中必不可少的環(huán)節(jié)，主要包括對各類賬戶、交易、列表的細(xì)節(jié)進(jìn)行測試和進(jìn)行分析性程序。注冊會計師可根據(jù)內(nèi)部控制審計結(jié)果來對報表審計測試程序加以更正和分析。若實質(zhì)性程序的實施過程中發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中有錯報，那么需要考慮對實質(zhì)性程序和對內(nèi)部控制評價的影響。若注冊會計師在實施財務(wù)報表審計時察覺重大錯報問題，可由此判斷財務(wù)報告內(nèi)部控制也存在著重大缺陷。

（四）審計報告階段

待審計工作結(jié)束后，應(yīng)依據(jù)實際審計結(jié)果得出審計結(jié)論并撰寫審計報告。依據(jù)現(xiàn)行《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》中的相關(guān)要求，對財務(wù)報表和內(nèi)部控制審計進(jìn)行整合時，應(yīng)該產(chǎn)生兩種審計報告。在注冊會計師所出具的兩種審計報告中，建議應(yīng)給出相應(yīng)說明，說明已經(jīng)同時進(jìn)行了兩種審計，分別就是否存在重大錯報進(jìn)行意見發(fā)表。此外，根據(jù)兩種審計中出現(xiàn)的錯報等問題，發(fā)放針對性的管理意見書，從而為審計單位改善財務(wù)管理給出相應(yīng)的依據(jù)。

三、結(jié)束語

財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的整合在我國審計業(yè)務(wù)的發(fā)展和完善過程中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)之一，目前來看也已經(jīng)具備一定的基礎(chǔ)和整合的可行性?；谏鲜?，筆者認(rèn)為在未來的審計中，應(yīng)從審計的各個環(huán)節(jié)和過程，針對雙重審計的整合開展相應(yīng)的工作，為積極引導(dǎo)審計工作的規(guī)范性、節(jié)約審計資源、提高審計效率做出貢獻(xiàn)。

參考文獻(xiàn)：

[1]馮浩，趙婷.內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合研究[J].新會計，2015（07）

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關(guān)鍵詞：財務(wù)報告 內(nèi)部控制 審計與財務(wù)報表 審計

縱觀國外內(nèi)部控制審計的實施效果，實施雙重的審計制度，在給企業(yè)帶來巨大收益的同時，也會大幅度增加企業(yè)和會計師事務(wù)所的成本。如何實現(xiàn)內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的有機(jī)整合，進(jìn)一步提高審計效率，降低審計成本，是確保內(nèi)部控制審計順利實施的關(guān)鍵。

一、整合內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的現(xiàn)實性意義

（一）有利于提升企業(yè)的審計效率，確保財務(wù)報表的可靠性

內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計雖然是審計的兩種不同方式，但二者從本質(zhì)上說是一種性質(zhì)相同的業(yè)務(wù)，都是為了合理保證和鑒證責(zé)任方的認(rèn)定。財務(wù)報表審計是由注冊會計師參照相關(guān)審計準(zhǔn)則的規(guī)定，對企業(yè)的財務(wù)報表信息的合法性和公允性經(jīng)過特定的審計程序和方式所提出的審計建議，從而進(jìn)一步提高財務(wù)報表的可靠性。在進(jìn)行財務(wù)報表審計時，需要企業(yè)的管理層認(rèn)真認(rèn)定報表中所反映的各項交易事項、會計處理及賬戶余額等事項，主要是注冊會計師對管理層的認(rèn)定和聲明進(jìn)行審計的過程，雖然高于管理層認(rèn)定但卻無法有效鑒證財務(wù)報表信息的絕對可靠性。內(nèi)部控制審計是企業(yè)委托注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計的合理性及運行的有效性進(jìn)行鑒證并發(fā)表審計意見的一種審計活動，內(nèi)控審計更多的是依靠企業(yè)管理人員應(yīng)該充分熟悉企業(yè)的相關(guān)運行和管理內(nèi)容，能夠?qū)⑵髽I(yè)內(nèi)部控制體系的可靠性和完整性詳細(xì)闡明清楚，科學(xué)認(rèn)定內(nèi)部控制的有效性程度，再經(jīng)由注冊會計師針對相關(guān)的內(nèi)控認(rèn)定和說明部分的內(nèi)容進(jìn)行相應(yīng)的審計。將兩者有機(jī)結(jié)合，有助于提升企業(yè)的審計效率，確保財務(wù)報表的可靠性。

（二）兩者相互補(bǔ)充，有利于降低審計風(fēng)險

內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計在內(nèi)容上具有十分密切的關(guān)聯(lián)性，這種內(nèi)在的關(guān)聯(lián)性實現(xiàn)了兩者間的相互支持和有效補(bǔ)充，財務(wù)報表審計結(jié)果可以在很大程度上為審計人員認(rèn)識到內(nèi)部控制中可能會存在的一些漏洞環(huán)節(jié)，而內(nèi)部控制審計的結(jié)果可以幫助審計人員及時優(yōu)化和改變審計計劃和程序。將二者進(jìn)行有機(jī)整合，一方面可以大幅度降低會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)量，控制運行成本；另一方面，可以大大提高審計效率，降低審計面臨的風(fēng)險。此外，在審計過程中所收集的證據(jù)和進(jìn)行的測試對兩種審計活動都適用，是一種經(jīng)濟(jì)可行的兼顧審計方與被審計方共同利益的合理模式。

（三）節(jié)約審計資源，提高審計質(zhì)量的必經(jīng)之路

在財務(wù)報表審計中，注冊會計師通過對被審計單位的內(nèi)部控制進(jìn)行了解，并進(jìn)行相應(yīng)的風(fēng)險評估，確定進(jìn)一步應(yīng)該執(zhí)行的審計程序，并在必要情況下實施控制測試來完善實質(zhì)性測試程序的實施效果，從而能夠提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。財務(wù)報表審計中的一個必要階段就是了解和評價內(nèi)部控制，兩者在審計程序上存在著相關(guān)性，相互融合，因此能夠共同利用和分享工作成果。

內(nèi)部控制審計中根據(jù)財務(wù)報表審計中風(fēng)險評估對企業(yè)環(huán)境的證據(jù)及通過重大程序發(fā)現(xiàn)的具體錯報等收集到的有關(guān)信息，可以有針對性地選擇實施控制測試，這樣可以通過財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)的重大錯報，明確財務(wù)報告內(nèi)部控制中存在的重大缺陷，可以及時為內(nèi)部控制審計更改審計計劃和審計程序提供線索。

二、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計實現(xiàn)整合的有效途徑分析

（一）多途徑的充分了解被審計企業(yè)及企業(yè)內(nèi)部的環(huán)境

要想有機(jī)整合財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計，就必須按照風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ脑瓌t，通過多種途徑對被審計企業(yè)及其內(nèi)外部的相關(guān)環(huán)境進(jìn)行了解，明確出被審計企業(yè)所面臨的風(fēng)險，這是財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計進(jìn)行有機(jī)整合的必要前提。此外還應(yīng)注意，內(nèi)部控制審計在了解被審計企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境時比財務(wù)報表審計要求更高。當(dāng)前我國企業(yè)所使用的《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》從內(nèi)部環(huán)境類、控制活動類及控制手段類將指引分為三大類，為注冊會計師進(jìn)行審計提供了可靠的參照標(biāo)準(zhǔn)，注冊會計師可以通過這種指引分類詳細(xì)地了解企業(yè)的內(nèi)部控制情況，內(nèi)部控制審計的成果可以被財務(wù)報表審計中充分利用，以了解企業(yè)的內(nèi)部控制情況。在實施審計整合時，如果是由統(tǒng)一業(yè)務(wù)組來執(zhí)行，在審計過程中只需要執(zhí)行一次即可；如果是由不同業(yè)務(wù)組執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，可以通過加強(qiáng)溝通的方式來了解對方的情況。因此，充分地了解被審計企業(yè)及相關(guān)的內(nèi)外部環(huán)境情況，是有效整合得以進(jìn)行的基礎(chǔ)。

（二）對內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進(jìn)行測試

內(nèi)部控制審計的核心程序是控制測試?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬅鞔_提出要求，財務(wù)報表審計在特定的情況下必須進(jìn)行相應(yīng)的內(nèi)部控制測試，尤其是在對重大錯報風(fēng)險急性評估認(rèn)定時，或是當(dāng)單一采用實質(zhì)性程序無法提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)時。對企業(yè)在相關(guān)期間或時間內(nèi)的運行有效性進(jìn)行測試控制，實質(zhì)上是對財務(wù)報告內(nèi)部控制實施審計。因此，內(nèi)部控制測試環(huán)節(jié)是實施內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。在整合審計過程中，注冊會計師對內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進(jìn)行測試時，首先要能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見提供有效的支持；其次要通過獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，對控制風(fēng)險的評估結(jié)果進(jìn)行有力的支持。在測試控制設(shè)計與運行的有效性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)綜合運用多種方法，如對適當(dāng)人員進(jìn)行詢問、認(rèn)真觀察經(jīng)營活動及對相關(guān)文件進(jìn)行檢查等。因此，在整合審計過程中，注冊會計師還需要有補(bǔ)充控制測試的范圍，以獲得足夠的證據(jù)支持對財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計意見。

（三）有針對性地選擇實質(zhì)性分析程序和細(xì)節(jié)測試

實質(zhì)性分析程序和細(xì)節(jié)測試是財務(wù)報表審計中實質(zhì)性程序所包含的兩大內(nèi)容。二者對于整合兩種審計活動具有十分重要的作用。所謂的實質(zhì)性分析程序主要是通過對數(shù)據(jù)間的關(guān)系進(jìn)行研究，從而對認(rèn)定的準(zhǔn)確性進(jìn)行科學(xué)的評價，主要適用于特定時間內(nèi)存在可預(yù)期關(guān)系的大量交易。細(xì)節(jié)測試各類交易、賬戶余額及列報認(rèn)定中所采用的一種主要的測試，能夠直接識別出財務(wù)報表是否存在重大的錯報，采取實質(zhì)性分析程序的前提條件是要具備真實可靠的數(shù)據(jù)，而這些數(shù)據(jù)的真實可靠性又取決于內(nèi)部控制的有效性程度。因此，當(dāng)內(nèi)部控制審計的結(jié)果只關(guān)系到財務(wù)報表的內(nèi)部控制是否存在缺陷時，財務(wù)報表審計就不必采用實質(zhì)性分析程序，而應(yīng)相應(yīng)的采取細(xì)節(jié)測試。當(dāng)內(nèi)部控制審計結(jié)果證明財務(wù)報表層次的內(nèi)部控制存在重大缺陷或完全失效時，則不必再進(jìn)行細(xì)節(jié)測試，可以直接采用實質(zhì)性分析程序。實現(xiàn)財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的有機(jī)整合，必須采用合適的實質(zhì)性程序，才能實現(xiàn)二者的有效整合。

三、結(jié)論

綜上所述，可以看出財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計是相互區(qū)別但又緊密聯(lián)系的兩項業(yè)務(wù)，社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展為兩者的結(jié)合既提出了必要性，也提供了一定的現(xiàn)實性基礎(chǔ)和依據(jù)。兩項工作的不同點在于一個是監(jiān)督審計工作的過程，一個是對審計結(jié)果進(jìn)行鑒證。企業(yè)各相關(guān)管理者和決策者只有熟知二者的內(nèi)在邏輯關(guān)系，才能將其進(jìn)行有機(jī)整合，真正實現(xiàn)審計的終極目標(biāo)，才能達(dá)到相互利用證據(jù)、相互印證結(jié)果的效果，在很大程度上大幅度提高了審計效率。整合審計將在一定程度上影響到注冊會計師審計財務(wù)報表的策略，因此，應(yīng)加強(qiáng)會計事務(wù)所與被審計單位的溝通，強(qiáng)化內(nèi)部控制的審計策略的實際作用和歷史地位，并要求企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對相關(guān)審計專業(yè)人才的培養(yǎng)，從而真正發(fā)揮出內(nèi)部審計在企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略中的重要作用。

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關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制　內(nèi)部控制審計　財務(wù)報表審計　整合審計

一、內(nèi)部控制審計產(chǎn)生的背景

(一)美國財務(wù)報告內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則制定背景　2001年安然事件及其隨后的世通等一系列公司經(jīng)營失敗事件嚴(yán)重地?fù)p害了公司相關(guān)利益者的利益，使人們對對美國資本市場的穩(wěn)定性和公允性產(chǎn)生了懷疑。為了應(yīng)對這一嚴(yán)重后果，美國國會于2002年7月頒布了由其總統(tǒng)簽署的《薩班斯一奧克利法案》。其中，法案404(a)條款要求上市公司管理當(dāng)局評估和報告公司的財務(wù)報告內(nèi)部控制；法案404(b)條款要求公司的注冊會計師對公司管理當(dāng)局的財務(wù)報告內(nèi)部控制的評估進(jìn)行鑒證，并報告其鑒證結(jié)果。為貫徹執(zhí)行404條款，美國PCAOB(公眾公司會計監(jiān)管委員會)于2004年3月了第2號審計準(zhǔn)則：《與財務(wù)報表審計相整合的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》(以下簡稱ASNO.2)，就審計人員根據(jù)上市公司管理當(dāng)局對內(nèi)部控制有效性的評估報告進(jìn)行審計做出了具體、詳盡的指導(dǎo)。AS No.2成為審計師審計財務(wù)報告內(nèi)部控制，鑒證管理層評估內(nèi)部控制有效性的標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)，從而導(dǎo)致了審計實務(wù)的重大變化。PCAOB于2007年5月頒布第5號審計準(zhǔn)則《與財務(wù)報表審計一體化的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》(以下簡稱AS NO.5)。AS NO.5在保持了AS NO.2揭示內(nèi)部控制重大薄弱環(huán)節(jié)、降低財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報可能性的基礎(chǔ)上更加強(qiáng)調(diào)對重要控制的關(guān)注，并通過刪除不必要的審計程序、修訂小規(guī)模企業(yè)審計準(zhǔn)則和簡化審計準(zhǔn)則來提高揭示重大控制缺陷的效率和準(zhǔn)則的可閱讀性。

(二)我國企業(yè)內(nèi)部控制審計的發(fā)展　內(nèi)部控制鑒證是注冊會計師的重要業(yè)務(wù)，我國相關(guān)證券和金融監(jiān)管法規(guī)中都要求聘請會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制進(jìn)行獨立鑒證或評價。為滿足注冊會計師從事上市公司首發(fā)和再融資業(yè)務(wù)的需要，中國注冊會計師協(xié)會于2009-年了《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》(以下簡稱《意見》)，從而正式確立了我國的內(nèi)部控制鑒證規(guī)范。《意見》第二條說明內(nèi)部控制審核是指注冊會計師接受委托，就被審核單位管理當(dāng)局對特定日期與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核，并發(fā)表審核意見。隨著證券市場的發(fā)展，我國內(nèi)部控制鑒證規(guī)范已難以適應(yīng)推動公司管理層切實履行經(jīng)營管理和受托責(zé)任、保護(hù)投資者利益和提高審計效率、效果的需要，且不能實現(xiàn)與國際慣例接軌。2008年5月財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會制定了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。執(zhí)行本規(guī)范的上市公司，應(yīng)當(dāng)對本公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價，披露年魔胄我評價報告，并可聘請具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計。由此引出注冊會計師需要對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行評價并出具審計報告?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》為我國企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)提供了基本標(biāo)準(zhǔn)，在此基礎(chǔ)上正在制定與內(nèi)部控制相關(guān)的一系列操作指引。我國為了完善內(nèi)部控制鑒證規(guī)范，在2008年了《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》(征求意見稿)，旨在為注冊會計師執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)提供專業(yè)規(guī)范和指導(dǎo)。

二、內(nèi)部控制審計相關(guān)概念界定

(一)廣義內(nèi)部控制　20世紀(jì)90年代，美國“發(fā)起組織委員會(cOSO)”對內(nèi)部控制作了如下描述：內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實施的，為營運的效率效果、財務(wù)報告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的實現(xiàn)而提供合理保證的過程，應(yīng)由控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息溝通、監(jiān)督五個方面的內(nèi)容構(gòu)成。這應(yīng)是目前為止最為權(quán)威的廣義內(nèi)部控制的定義，即包括財務(wù)、經(jīng)營、遵循風(fēng)險及其他風(fēng)險管理的控制(繆艷娟，2007)。我國2008年制定的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中的內(nèi)部控制，是指由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。由定義可以看出，我國基本采用了美國COSO中內(nèi)部控制的定義，筆者認(rèn)為這應(yīng)是廣義的內(nèi)部控制，這一定義為我國內(nèi)部控制制度建設(shè)提供了基本標(biāo)準(zhǔn)，也是本文所采用的內(nèi)部控制的涵義。

(二)狹義內(nèi)部控制筆者認(rèn)為，狹義內(nèi)部控制的定義應(yīng)借鑒PCAOBASNO.5審計準(zhǔn)則所定義的“財務(wù)報告內(nèi)部控制”。我國的狹義內(nèi)部控制應(yīng)定義為，由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)與財務(wù)報告有關(guān)的內(nèi)部控制目標(biāo)的過程。其目標(biāo)主要是合理保證企業(yè)財務(wù)報告及其相關(guān)信息的真實完整。狹義內(nèi)部控制包括以下方面的政策和程序：保存足夠詳細(xì)的記錄，準(zhǔn)確、公允地反映企業(yè)的交易和資產(chǎn)處置情況；合理保證按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度編制財務(wù)報表的要求記錄交易，發(fā)生的收入和支出已經(jīng)過企業(yè)管理層和董事會的授權(quán)；合理保證及時防止或發(fā)現(xiàn)未經(jīng)授權(quán)的、對財務(wù)報表有重大影響的取得、使用或處置企業(yè)資產(chǎn)。這一狹義內(nèi)部控制概念的提出主要是為注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審計時，專門針對財務(wù)報告領(lǐng)域的內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計意見。

(三)內(nèi)部控制審計在借鑒美國ASNO.5"財務(wù)報告內(nèi)部控制審計”概念的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國具體情況，筆者認(rèn)為我國內(nèi)部控制審計可定義為：注冊會計師接受委托，對企業(yè)在特定時點(以下稱審計基準(zhǔn)日)管理層針對與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制有效性做出的自我評價進(jìn)行審計，并發(fā)表審計意見。需要說明的是此時的內(nèi)部控制是前文述及的狹義內(nèi)部控制，如果注冊會計師對內(nèi)部控制的所有方面進(jìn)行評價，即對廣義內(nèi)部控制進(jìn)行評價，其可行性受到一定制約，超出了其專業(yè)勝任能力，因此評價范圍應(yīng)具體有所指，才真正具有實際意義和可行性。

三、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的關(guān)聯(lián)分析

(一)業(yè)務(wù)類型相同　注冊會計師的業(yè)務(wù)類型包括鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)。根據(jù)鑒證對象信息是否能被預(yù)期使用者獲取，鑒證業(yè)務(wù)分為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)；根據(jù)保證程度，鑒證業(yè)務(wù)可以分為合理保證業(yè)務(wù)和有限保證業(yè)務(wù)。在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，責(zé)任方對鑒證對象進(jìn)行評價和計量，鑒證對象信息以責(zé)任方認(rèn)定的形式為預(yù)期使用者獲取。在內(nèi)部控制審計中，被審計單位管理層(責(zé)任方)對與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性(鑒證對象)進(jìn)行評價而形成評估報告(鑒證對象信息)，即為責(zé)任方的認(rèn)定，該評估報告可為預(yù)期使用者獲取，注冊會計師針對評估報告出具審計報告。在財務(wù)報表審計中，被審計單位管理層(責(zé)任方)，對財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量(鑒證對象)進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告而形成財務(wù)報表(鑒證對象信息)，即為責(zé)任方的認(rèn)定，該財務(wù)報表

可為預(yù)期使用者獲取，注冊會計師針對財務(wù)報表出具審計報告。通過上述分析可知，內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計都屬于基于責(zé)任方認(rèn)定的，合理保證的鑒證業(yè)務(wù)，兩者業(yè)務(wù)類型相同。但實務(wù)中注冊會計師對與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制的評價是主觀的、定性的，能否真正做到合理保證還存在疑問。

(二)審計目標(biāo)的共同性　雖然對內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的目標(biāo)各有所側(cè)重，但兩者的共同目標(biāo)都是為了向企業(yè)外部信息使用者提供決策有用的高質(zhì)量的會計信息提供合理保證，提高對外公布的財務(wù)報表信息的質(zhì)量。

(三)控制測試對實質(zhì)性程序的影響　如果在內(nèi)部控制審計中識別出某項控制缺陷，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定該項缺陷對為將財務(wù)報表的審計風(fēng)險降至適當(dāng)?shù)牡退剑瑪M實施的實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍的影響(如有任何影響)。無論與財務(wù)報表審計相關(guān)的控制風(fēng)險評估水平或評估的重大錯報風(fēng)險如何，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)對所有相關(guān)認(rèn)定實施實質(zhì)性程序。為對內(nèi)部控制發(fā)表意見而實施的程序并不減弱該項要求。

(四)實質(zhì)性程序?qū)ψ詴嫀熅涂刂七\行有效性結(jié)論的影響　在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價財務(wù)報表審計中實施的實質(zhì)性程序的結(jié)果對內(nèi)部控制有效性的影響。評價內(nèi)容主要包括：注冊會計師作出的、與選擇和實施實質(zhì)性程序相關(guān)(尤其是與舞弊相關(guān))的風(fēng)險評估；發(fā)現(xiàn)的違反法規(guī)行為和關(guān)聯(lián)方交易情況；表明管理層在作出會計估計和選擇會計原則時存在偏見的情況；實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的錯報。該項錯報的嚴(yán)重程度可能使注冊會計師改變對控制有效性的判斷。為了獲取有關(guān)選擇擬測試的控制是否有效的證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)直接測試該項控制，而不能根據(jù)實質(zhì)性程序沒有發(fā)現(xiàn)錯報，推斷該項控制的有效性。然而，注冊會計師實施實質(zhì)性程序沒有發(fā)現(xiàn)錯報，也有助于注冊會計師在確定針對某項控制的有效性得出結(jié)論所必需的測試時作出風(fēng)險評估。

(五)工作成果可以互為所用　由于財務(wù)報告內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計相互影響，為了節(jié)約審計成本和審計資源，二者的工作成果可以互為所用而且不會降低審計質(zhì)量。具體來講：當(dāng)注冊會計師接受委托，對企業(yè)財務(wù)報表進(jìn)行審計的同時，又受托對該企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審計。此時注冊會計師需要對內(nèi)部控制進(jìn)行審計并提出審計報告，在其進(jìn)行財務(wù)報表審計時可以直接利用內(nèi)部控制審計報告中對內(nèi)部控制有效性的結(jié)論作為對控制風(fēng)險的評估，最終確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍。當(dāng)注冊會計師已對內(nèi)部控制進(jìn)行了審計并已提供審計報告，之后又接受委托對該企業(yè)財務(wù)報表進(jìn)行審計，這樣在進(jìn)行財務(wù)報表審計時不需進(jìn)行內(nèi)部控制評價?？梢灾苯永脙?nèi)部控制審計報告中的結(jié)論。因為在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計中，注冊會計師要對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見并承擔(dān)法律責(zé)任.關(guān)于內(nèi)部控制審計報告的結(jié)論是較為精確和可靠的，因此在財務(wù)報表審計中可以利用財務(wù)報告的內(nèi)部控制審計結(jié)果來評價控制風(fēng)險。當(dāng)注冊會計師先接受委托對企業(yè)財務(wù)報表進(jìn)行審計，并提供了財務(wù)報表審計報告，此后才接受委托對該企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行審計。在這種情況下，注冊會計師在財務(wù)報表審計時一般已進(jìn)行了內(nèi)部控制評價，并且可能提供了管理建議書，因此注冊會計師在內(nèi)部控制審計中可以利用財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制評價結(jié)論，但這一結(jié)論的準(zhǔn)確度一般不高，注冊會計師不能直接利用，而要在其基礎(chǔ)上，補(bǔ)充和擴(kuò)大內(nèi)部控制測試范圍，以收集更充分的有關(guān)財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性方面的證據(jù)，最終對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性作出合理評價，并出具審計報告。

四、我國企業(yè)內(nèi)部控制審計的現(xiàn)實選擇

(一)內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的整合　通過對內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的比較可以看出.兩者業(yè)務(wù)類型相同.都屬于基于責(zé)任方認(rèn)定的合理保證業(yè)務(wù)；工作的最終目的都是為外部信息使用者提供高質(zhì)量的會計信息；兩者都強(qiáng)調(diào)風(fēng)險導(dǎo)向思路，即評估、識別和應(yīng)對風(fēng)險；且兩者的工作成果相互影響，互為所用。鑒于二者的關(guān)聯(lián)性，將內(nèi)控制審計和財務(wù)報表審計進(jìn)行整合，將有助于提高審計效率，保證審計質(zhì)量。美國AS NO.2也明確指出，上市公司的審計人員需要在財務(wù)報表審計的同時進(jìn)行財務(wù)報告內(nèi)部控制審計，并提出了整合審計的理念(Integrated Audit)。在對內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進(jìn)行時，注冊會計師應(yīng)有效、協(xié)同地計劃和執(zhí)行審計工作，以實現(xiàn)兩者的目標(biāo)。在審計過程中既要考慮財務(wù)報告內(nèi)部控制審計得出的結(jié)論對財務(wù)報表審計的影響，也要考慮財務(wù)報表審計得出的結(jié)論對財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的影響。

篇5

關(guān)鍵詞：公司IPO財務(wù)報表　審計風(fēng)險　防范

針對公司在IPO過程中的業(yè)績作假、事務(wù)所獨立性問題以及企業(yè)在上市之后短期內(nèi)業(yè)績大幅變臉等現(xiàn)象，證監(jiān)會最近了《會計監(jiān)管風(fēng)險提示第4號——首次公開發(fā)行股票公司審計》，圍繞企業(yè)在上市過程中可能出現(xiàn)的問題，對會計事務(wù)所的工作提出了具體的監(jiān)管要求。

1　審慎接洽公司IPO審計項目

公司IPO，即“首次公開發(fā)行”，指股份公司首次向社會公眾公開招股的發(fā)行方式。公司IPO財務(wù)報表審計，就是為首次公開發(fā)行股票的公司進(jìn)行的財務(wù)報表審計。

事務(wù)所在承接IPO審計業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)對發(fā)行人上市動機(jī)、所處行業(yè)的基本情況及其行業(yè)地位、可能存在的高風(fēng)險領(lǐng)域、公司治理情況及申報期基本財務(wù)指標(biāo)等進(jìn)行調(diào)查。同時還要注意識別、評價和處理好自身的有關(guān)獨立性問題、執(zhí)業(yè)能力問題、執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)判斷等重要問題。對存在欺詐上市嫌疑或者無法應(yīng)對重大審計風(fēng)險的情況，事務(wù)所應(yīng)堅決拒絕接受委托。而對于發(fā)行人在IPO過程中曾經(jīng)更換注冊會計師的情況，后任需要就其原因與前任注冊會計師進(jìn)行溝通，以了解發(fā)行人管理層的誠信情況。

2　明確公司IPO財務(wù)報表審計責(zé)任

財務(wù)報表編制和財務(wù)報表審計是財務(wù)信息生成鏈條上的不同環(huán)節(jié)，是公司財務(wù)信息質(zhì)量的源頭，分別由公司管理層和會計師事務(wù)所承擔(dān)，兩者各司其職。

2.1　管理層和治理層的責(zé)任

財務(wù)報表是公司管理層在治理層的監(jiān)督下編制的。法律法規(guī)要求管理層和治理層對編制的財務(wù)報表承擔(dān)完全責(zé)任，有利于從源頭上保證財務(wù)信息的質(zhì)量。管理層和治理層作為內(nèi)部人員，對企業(yè)的情況更為了解，更能作出適合企業(yè)特點的會計處理決策和判斷，應(yīng)對其編制的財務(wù)報表承擔(dān)完全責(zé)任。

在審計過程中，注冊會計師可能向管理層和治理層提出調(diào)整建議，甚至在不違反獨立性的前提下為管理層編制財務(wù)報表提供協(xié)助，但管理層仍應(yīng)對編制的財務(wù)報表承擔(dān)完全責(zé)任，并通過簽署財務(wù)報表確認(rèn)這一責(zé)任。

2.2　注冊會計師的責(zé)任

按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定對財務(wù)報表發(fā)表審計意見是注冊會計師的責(zé)任。即注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵守相關(guān)的職業(yè)道德要求，按照審計準(zhǔn)則規(guī)定計劃和實施審計工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，并根據(jù)獲取的審計證據(jù)得出合理的審計結(jié)論，發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姟２⑼ㄟ^簽署審計報告確認(rèn)這一責(zé)任。

3　防止發(fā)生執(zhí)業(yè)過錯

注冊會計師要避免法律訴訟，防范法律責(zé)任風(fēng)險，就必須在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時盡量減少發(fā)生過失行為，更不能故意違規(guī)執(zhí)業(yè)出具不實審計報告。這就需要做到：

3.1　增強(qiáng)執(zhí)業(yè)獨立性

獨立性是注冊會計師審計的生命。注冊會計師在執(zhí)行審計時應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德守則規(guī)定的獨立性要求，在形式上和實質(zhì)上與審計客戶保持獨立。與審計客戶保持獨立，可以有效保證注冊會計師客觀公正執(zhí)業(yè)，使其在執(zhí)業(yè)過程中能夠做出合理的符合執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則要求的職業(yè)判斷。在實際工作中，絕大多數(shù)注冊會計師能夠始終如一遵循獨立性原則；但也有少數(shù)注冊會計師忽視獨立性，甚至接受可能是錯誤的陳述，并幫助被審計單位掩飾舞弊。

3.2　保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎

在所有注冊會計師的審計過失中，最主要的是由于缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎而引起的。在公司IPO財務(wù)報表審計中，注冊會計師必須了解發(fā)行人的內(nèi)部控制并實施必要的控制測試，對于存在內(nèi)部控制缺陷的發(fā)行人，需要做出相應(yīng)的評估。在細(xì)節(jié)測試中應(yīng)充分關(guān)注發(fā)行人的經(jīng)營模式、產(chǎn)銷量和營業(yè)收入、營業(yè)成本、應(yīng)收賬款、期間費用等是否能夠相互匹配；發(fā)行人的產(chǎn)能、主要原材料及能源耗用是否與產(chǎn)量相匹配等信息。對于發(fā)行人存在的盈利異常增長和異常交易，注冊會計師應(yīng)堅持多緯度排查，確保財務(wù)報表的真實性。對于公司申報期內(nèi)毛利率高于同行業(yè)水平，而應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率低于同行業(yè)水平，以及經(jīng)營性現(xiàn)金流量與凈利潤脫節(jié)的情況應(yīng)追查其合理性，注冊會計師應(yīng)注意識別發(fā)行人是否存在利潤操縱。

3.3　強(qiáng)化執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制

許多審計中的差錯是由于注冊會計師失察或未能對助理人員或其他人員進(jìn)行切實的監(jiān)督而發(fā)生的。對于業(yè)務(wù)復(fù)雜且重大的IPO公司而言，往往要多個注冊會計師及助理人員共同配合來完成的。如果他們的分工存在重疊或間隙，又缺乏嚴(yán)密的質(zhì)量控制，就會發(fā)生過失。

4　恪守執(zhí)業(yè)的基本要求

4.1　遵守職業(yè)道德要求

為更好地實現(xiàn)財務(wù)報表審計的總體目標(biāo)，注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計必須遵守一系列的前提或一般原則，這些原則包括下列職業(yè)道德基本原則：誠信、獨立性、客觀和公正、專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注、保密、良好的職業(yè)行為。并按“①識別對職業(yè)道德基本原則的不得影響。②評價不得影響的嚴(yán)重程度。③必要時采取防范消除不得影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃?。”思路和方法解決處理職業(yè)道德問題。

4.2　保持職業(yè)懷疑

職業(yè)懷疑，是指注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的一種態(tài)度，包括采取質(zhì)疑的思維方式，對可能表明由于錯誤或舞弊導(dǎo)致錯誤的跡象保持警覺，以及對審計證據(jù)進(jìn)行審慎評價。在計劃和實施審計工作時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑，認(rèn)識到可能存在導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的情形。職業(yè)懷疑要求對下列情形保持警覺：①評價存在相互矛盾的審計證據(jù)。②獲取引起對作為審計證據(jù)的文件記錄和對詢問的答復(fù)的可靠性產(chǎn)生懷疑的信息。③獲知表明可能存在舞弊的情況。④獲知表明需要實施除審計準(zhǔn)則規(guī)定外的其他審計程序的情形。

4.3　合理運用職業(yè)判斷

注冊會計師在計劃和執(zhí)行審計工作時，應(yīng)當(dāng)合理運用職業(yè)判斷。社會公眾期望的職業(yè)判斷是由具有相關(guān)的技能、知識和經(jīng)驗?zāi)芰偃蔚淖詴嫀熥鞒龅?。注冊會計師作出的職業(yè)判斷是基于其知悉的特定的事實和情況，并中作出有依據(jù)的決策。比如作出的判斷是否反映了對審計和會計原則的適當(dāng)應(yīng)用；是否基于截至審計報告日已知悉的事實和情況，作出的判斷是否適當(dāng)，是否與這些事實和情況相一致。對于審計報告日后獲知的影響已出具的審計報告的情況和事實是否已按審計準(zhǔn)則要求適當(dāng)處理。

4.4　重視審計證據(jù)和審計風(fēng)險

為了獲取合理保證，注冊會計師應(yīng)當(dāng)客觀地獲取和評價審計證據(jù)，以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平，使其能夠得出合理的結(jié)論，作為形成審計意見的基礎(chǔ)。

注冊會計師在IPO公司審計過程中應(yīng)高度關(guān)注財務(wù)信息異常的情況，在了解發(fā)行人生產(chǎn)經(jīng)營情況的基礎(chǔ)上，將發(fā)行人申報期內(nèi)的財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行多緯度的對比分析，并分析發(fā)行人選用會計政策和會計估計的適當(dāng)性。同時，還應(yīng)關(guān)注在申報期內(nèi)會計政策和會計估計的一致性，關(guān)注發(fā)行人是否存在利用會計政策和會計估計變更，人為改變正常經(jīng)營活動，以影響申報期各年度利潤的行為。

4.5　強(qiáng)調(diào)審計的固有限制

由于管理層編制財務(wù)報表是依據(jù)其會計職業(yè)判斷作出的；審計程序設(shè)計和實施是基于審計職業(yè)判斷作出的；加之審計追求在合理的時間內(nèi)以合理的成本完成審計的需要，以及關(guān)聯(lián)方交易復(fù)雜性、違反法規(guī)行為的發(fā)生、各種舞弊的存在、可能導(dǎo)致被審計單位無法持續(xù)經(jīng)營的未來事項或情況的隱蔽性，使得注冊會計師即使按照審計準(zhǔn)則規(guī)定適當(dāng)?shù)挠媱澓蛨?zhí)行審計工作，也不可避免地存在財務(wù)報表的某些重大錯報可能未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險。但這些限制不能成為注冊會計師簡化審計程序、弱化審計證據(jù)、降低保證程度的理由。

4.6　堅持審計準(zhǔn)則

審計準(zhǔn)則作為一個整體，規(guī)范了注冊會計師的一般責(zé)任以及在具體方面履行這些責(zé)任時的進(jìn)一步考慮，為注冊會計師執(zhí)行審計工作以實現(xiàn)總體目標(biāo)提供了專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。注冊會計師在執(zhí)行審計工作時，除遵守審計準(zhǔn)則外，還需要遵守相關(guān)法律法規(guī)。如果法律法規(guī)與審計準(zhǔn)則之間存在差異，應(yīng)注意審計準(zhǔn)則的專業(yè)要求必須遵守。

5　結(jié)語

近期已經(jīng)有多家擬上市公司因為其財務(wù)數(shù)據(jù)異常而被迫停止IPO的步伐，天能科技、新大地均屬此類。針對企業(yè)在IPO過程中操控業(yè)績和粉飾報表的行為，注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)當(dāng)增強(qiáng)執(zhí)業(yè)獨立性、保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎、強(qiáng)化質(zhì)量控制和恪守職業(yè)要求，進(jìn)行多維度的對比成為一項必要的工作。

參考文獻(xiàn)：

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[2]侯曉紅.上市公司財務(wù)報表舞弊的審計對策研究——對以虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)交易事實為主要特征的財務(wù)報表舞弊行為的識別[J]長春大學(xué)學(xué)報.2007，（03）.

[3]梁立國，財務(wù)報表審計的風(fēng)險及防范[J]企業(yè)研究，2012（10）.

篇6

[關(guān)鍵詞] 企業(yè)內(nèi)部控制 注冊會計師 審計 財務(wù)報表審計

隨著社會經(jīng)濟(jì)的改革發(fā)展和審計工作的深入開展，審計任務(wù)越來越重，而審計人員相對不足，這一矛盾日益突出。傳統(tǒng)審計方式產(chǎn)生的一系列棘手問題使審計人員深感困惑:詳細(xì)審計被審計單位的全部會計資料，雖然能夠保證審計質(zhì)量，但所消耗的人力和時間卻令審計人員難以接受;而抽取部分會計資料進(jìn)行審查，無論是憑經(jīng)驗抽樣還是按概率抽樣，雖然減少了業(yè)務(wù)數(shù)量，節(jié)約了審計資源，但卻無法保證審計結(jié)論的可靠性。所以，如何在保證審計質(zhì)量的前提下提高審計效率，便成了一個需要解決的問題。

一、抽樣審計取代詳細(xì)審計

在世界經(jīng)濟(jì)一體化的進(jìn)程中，銀行信貸的擴(kuò)張，股份有限公司的興起及跨國經(jīng)營活動等，促進(jìn)了資本所有權(quán)和管理權(quán)的進(jìn)一步分離，因而股份有限公司的管理者就有責(zé)任將能夠反映企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債狀況的資產(chǎn)負(fù)債表公布于眾，以滿足股東對有關(guān)財務(wù)信息的需要。為確保資產(chǎn)負(fù)債表的財務(wù)信息的真實性，需要由獨立于企業(yè)之外的審計人員進(jìn)行審查和確認(rèn)，從而產(chǎn)生了資產(chǎn)負(fù)債表審計。審計的這種變化，使抽樣審計技術(shù)開始得到了應(yīng)用。

審計目的發(fā)生的重大變化，導(dǎo)致了資產(chǎn)負(fù)債表審計的產(chǎn)生;強(qiáng)制性審計的實施擴(kuò)大了社會對審計的需要;注冊會計師考慮審計成本效益。這一系列審計變革，不僅為詳細(xì)審計向抽樣審計的轉(zhuǎn)化提供了可能，也為這種轉(zhuǎn)化提出了必然要求。從此，抽樣審計開始取代詳細(xì)審計方法。

二、抽樣審計的事實

抽樣審計方法的應(yīng)用適應(yīng)了一定時期的審計目的和其他審計因素的變化，極大提高了審計效益，推動了審計工作的迅猛發(fā)展。但必須注意到:單憑資產(chǎn)負(fù)債表無法反映出企業(yè)真實的應(yīng)變能力，因為資產(chǎn)負(fù)債表只是一種靜態(tài)報表，表中項目余額僅僅反映了一定時點上企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債狀況，而無法反映企業(yè)在激烈的市場競爭中經(jīng)營業(yè)績和獲利能力。因此，單純依靠負(fù)債表所披露的企業(yè)有關(guān)財務(wù)狀況的信息，股東和債權(quán)人已無法對企業(yè)獲利能力和償債能力做出準(zhǔn)確的判斷，這樣，社會開始要求企業(yè)不僅公開資產(chǎn)負(fù)債表，還必須公開反映在一定時期內(nèi)經(jīng)營情況和經(jīng)營成果的財務(wù)報表，特別是損益表，以使股東的債權(quán)人從動態(tài)上了解企業(yè)收益形成和分配的情況，并能據(jù)此準(zhǔn)確地判斷企業(yè)的獲利能力和償債能力，為保證這些財務(wù)報表的真實、正確，并符合會計準(zhǔn)則要求，更需要獨立、客觀、公正的審查驗證。這樣，資產(chǎn)負(fù)債表審計就發(fā)展成為以損益表為主的，包括資產(chǎn)負(fù)債表在內(nèi)的財務(wù)報表審計。

財務(wù)報表審計的出現(xiàn)，使審計工作又發(fā)生了一系列的變化。首先，審計的目的有所變化，不僅在于查證財務(wù)報表是否真實、正確，更重要的還在于證實財務(wù)報表以及相應(yīng)的會計記錄是否依照會計準(zhǔn)則的要求公允地反映了企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果;其次，審計目的的轉(zhuǎn)變也擴(kuò)展了審計范圍。審計人員不僅要審查有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債中項目的結(jié)存情況，還要進(jìn)一步檢查大量的與損益表有關(guān)的成本、費用、收入等日常的業(yè)務(wù)活動;再次，人們開始認(rèn)識到明確注冊會計師對保證財務(wù)報表審計可信性的社會責(zé)任，對于保障財務(wù)報表真實性和公允性的重要意義，并通過了法律規(guī)定注冊會計師在審查財務(wù)報表方ICI的法律責(zé)任，注冊會計師的社會責(zé)任得到了明確和加強(qiáng)。與財務(wù)報表審計這些變化相比，傳統(tǒng)的審計方法因其固有缺陷而顯得不能適應(yīng)財務(wù)報表審計的要求了:第一，當(dāng)時所采用的抽樣審計是按經(jīng)驗進(jìn)行判斷抽樣，即審計人員主要是根據(jù)自己的經(jīng)驗選定樣本的范圍和重點，這就可能會因為審計人員的判斷失誤而遺漏重大事項，產(chǎn)生審計人員無法對財務(wù)報表做出準(zhǔn)確評價的風(fēng)險。第二，在抽樣數(shù)量和樣本選擇方ICI缺乏理論依據(jù)，無規(guī)范可循，導(dǎo)致抽樣數(shù)量和樣本選擇的盲目性，使審計人員不能令人信服地解釋抽樣審計的結(jié)果，也無法用這一結(jié)果來正確判斷財務(wù)報表的總體特征。從而使審計人員對財務(wù)報表的評價難以自圓其說。第三，判斷抽樣著重對結(jié)果的檢查，而忽視了對企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的檢查，從而無法發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營活動中的舞弊行為，特別是這些舞弊行為直接影響到財務(wù)報表的真實準(zhǔn)確性時，這種失察可能使注冊會計師承擔(dān)極大的風(fēng)險。注冊會計師認(rèn)識到企業(yè)資產(chǎn)的安全與否，會計資料的正確與否和發(fā)生錯弊的多少與企業(yè)內(nèi)部控制制度有著密切的關(guān)系:企業(yè)內(nèi)部控制有效，企業(yè)資產(chǎn)就比較安全，會計資料也就比較正確，各種舞弊和技術(shù)性錯誤發(fā)生的可能性就比較低;反之，如果被審計單位內(nèi)部控制薄弱，存在重大缺陷，資產(chǎn)流失就比較多，各種舞弊和技術(shù)性錯誤發(fā)生就比較頻繁，會計資料的準(zhǔn)確性也比較低?？梢姡谧詴嫀煂徲嫷陌l(fā)展過程中，對內(nèi)部控制的重視與信賴，加速了現(xiàn)代審計的變革，節(jié)約了審計費用和審計時間，擴(kuò)大了審計范圍，完善了審計職能。

三、結(jié)論

在評價內(nèi)部控制基礎(chǔ)上抽取樣本進(jìn)行實質(zhì)性審計，將審計導(dǎo)向由經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)資料轉(zhuǎn)換為內(nèi)部控制，從根本上引發(fā)了審計方法、審計程序乃至審計觀念和實踐的全方位改變，而被視為傳統(tǒng)審計發(fā)展為現(xiàn)代審計的重要標(biāo)志。內(nèi)部控制不僅加速了現(xiàn)代審計方法的變革，節(jié)約了審計費用和審計時間，降低了審計風(fēng)險，提高了審計質(zhì)量，同時也擴(kuò)大了審計范圍，完善了審計職能。因此，在評價內(nèi)部控制基礎(chǔ)之上進(jìn)行抽樣審計，標(biāo)明了注冊會計師審計發(fā)展的必然方向。

參考文獻(xiàn):

篇7

一、新舊準(zhǔn)則總則部分簡單對照

1、舊準(zhǔn)則：一共四條，闡述較為簡單。第一條，為了規(guī)范注冊會計師獲取審計證據(jù)，保證審計證據(jù)的充分性與適當(dāng)性，根據(jù)《獨立審計基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。第二條，本準(zhǔn)則所稱審計證據(jù)，是指注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中為形成審計意見所獲取的證據(jù)。第三條，本準(zhǔn)則所稱審計證據(jù)的充分性，是指審計證據(jù)的數(shù)量足以使得注冊會計師形成審計意見。本準(zhǔn)則所稱審計證據(jù)的適當(dāng)性，是指審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性，即審計證據(jù)應(yīng)當(dāng)與審計目標(biāo)相關(guān)聯(lián)，并能如實地反映客觀事實。第四條，注冊會計師執(zhí)行會計咨詢、會計服務(wù)業(yè)務(wù)，參照本準(zhǔn)則辦理。

2、新準(zhǔn)則：一共6條，闡述更加具體準(zhǔn)確。第一條，為了規(guī)范注冊會計師在財務(wù)報表審計中獲取審計證據(jù)的內(nèi)容、數(shù)量和質(zhì)量，以及為獲取審計證據(jù)所需實施的審計程序，制定本準(zhǔn)則。第二條，本準(zhǔn)則適用于注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)。第三條，本準(zhǔn)則所稱審計證據(jù),是指注冊會計師為了得出審計結(jié)論、形成審計意見而使用的所有信息，包括財務(wù)報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息和其他信息。第四條，依據(jù)會計記錄編制財務(wù)報表是被審計單位管理層的責(zé)任，注冊會計師應(yīng)當(dāng)測試會計記錄以獲取審計證據(jù)。會計記錄中含有的信息本身并不足以提供充分的審計證據(jù)作為對財務(wù)報表發(fā)表審計意見的基礎(chǔ)，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)獲取用作審計證據(jù)的其他信息。第五條，可用作審計證據(jù)的其他信息包括注冊會計師從被審計單位內(nèi)部或外部獲取的會計記錄以外的信息，通過詢問、觀察和檢查等審計程序獲取的信息，通過合理推斷得出結(jié)論的信息。第六條，注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以得出合理的審計結(jié)論，作為形成審計意見的基礎(chǔ)。

二、新準(zhǔn)則格式方面的變化

原《獨立審計具體準(zhǔn)則第5號――審計證據(jù)》中包括總則、一般原則、取證方法、附則四項內(nèi)容。新準(zhǔn)則征求意見稿中包括五部分，分別為總則、審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性、獲取審計證據(jù)時對認(rèn)定的運用、獲取審計證據(jù)的審計程序、附則。其中，審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性被單列為一要素，新增獲取審計證據(jù)時對認(rèn)定的運用，不再采取一般原則這種含糊不清的叫法。征求意見稿對獲取證據(jù)的審計程序也做了必要的補(bǔ)充，與2004年12月15日修訂的

《國際審計準(zhǔn)則500――審計證據(jù)》協(xié)調(diào)一致。

三、新準(zhǔn)則內(nèi)容方面的變化

1、適用范圍。原準(zhǔn)則適用于注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，但總則中明確說明，執(zhí)行會計咨詢、會計服務(wù)業(yè)務(wù)，可以參照執(zhí)行。新準(zhǔn)則征求意見稿中也指明適用于注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，而且附則第35條規(guī)定“注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計以外的其他審計業(yè)務(wù)，除有特定要求者外，應(yīng)當(dāng)參照本準(zhǔn)則辦理”，將范圍明確為審計業(yè)務(wù)，不包括會計咨詢、服務(wù)，定位更加準(zhǔn)確。這與審計業(yè)務(wù)的特征要求相符合。

2、審計證據(jù)的充分性、適當(dāng)性。原準(zhǔn)則除了在總則里簡單介紹了充分性與適當(dāng)性的定義外，在一般準(zhǔn)則部分僅僅說明判斷證據(jù)是否充分適當(dāng)，應(yīng)當(dāng)考慮審計風(fēng)險、具體項目的重要程度、審計經(jīng)驗、是否發(fā)現(xiàn)錯誤或舞弊、類型及獲取途徑五個因素，并沒有具體指出如何判斷充分性和適當(dāng)性。新準(zhǔn)則征求意見稿則明確充分性是對審計證據(jù)數(shù)量的衡量，適當(dāng)性是對審計證據(jù)質(zhì)量的衡量，即審計證據(jù)在支持各類交易、賬戶余額、列報與披露的相關(guān)認(rèn)定，或發(fā)現(xiàn)其中存在錯報方面具有相關(guān)性和可靠性。新準(zhǔn)則進(jìn)一步規(guī)范在確定審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮的具體原則，相關(guān)性有3個，可靠性有5個。新準(zhǔn)則的規(guī)定更具有指導(dǎo)性。

3、獲取證據(jù)時對認(rèn)定的運用。原準(zhǔn)則在一般準(zhǔn)則部分符合性測試和實質(zhì)性測試兩部分說明獲取審計證據(jù)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮有關(guān)主要事項，其實就是解釋獲取證據(jù)去證明哪些認(rèn)定。但在原準(zhǔn)則中，賬戶報表層次是合在一起的5個認(rèn)定：存在或發(fā)生、完整性、權(quán)利和義務(wù)、估價或分?jǐn)偂⒈磉_(dá)與披露，有一定的迷惑性。新準(zhǔn)則征求意見稿中則參考2004年12月15日修訂的《國際審計準(zhǔn)則500――審計證據(jù)》的規(guī)定，將認(rèn)定按各類交易和事項、期末賬戶余額以及表達(dá)與披露進(jìn)行了區(qū)分，各類交易和事項運用的認(rèn)定通常分為下列5個類別：發(fā)生、完整性、準(zhǔn)確性、截止、分類；期末賬戶余額運用的認(rèn)定通常分為下列4個類別：存在、權(quán)利和義務(wù)、完整性、計價和分?jǐn)?；對列報與披露運用的認(rèn)定通常分為下列4個類別：發(fā)生及權(quán)利和義務(wù)、完整性、分類和可理解性、準(zhǔn)確性和計價。將認(rèn)定按注冊會計師的工作內(nèi)容加以區(qū)分，可以更有效的指導(dǎo)工作，提高審計質(zhì)量。

4、審計程序。原準(zhǔn)則將審計程序稱做取證方法，并在準(zhǔn)則第三部分簡單介紹檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢及函證、計算和分析性復(fù)核6種方法的定義。新準(zhǔn)則征求意見稿則對審計工作做了更為詳細(xì)的說明，它指出注冊會計師執(zhí)行審計程序以獲得支持財務(wù)報表金額和披露的證據(jù)，這些程序是依據(jù)注冊會計師的判斷做出的。其中，還強(qiáng)調(diào)了對財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的評價，這與審計風(fēng)險模型的變化是相對應(yīng)的（審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險）。重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。在審計過程中，將對重大錯報風(fēng)險的評估作為審計工作的首要任務(wù)，包括評估財務(wù)報表總體層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師對審計程序的設(shè)計和執(zhí)行將緊緊圍繞其展開，最終保證財務(wù)報表整體不存在重大錯報。

此外，具體程序也細(xì)化為八個，分別為：檢查記錄或文件；檢查有形資產(chǎn)；觀察；詢問；函證；重新計算；重新執(zhí)行；分析程序。并明確指出審計程序的性質(zhì)和時間可能受財務(wù)數(shù)據(jù)和其他相關(guān)信息的生成和儲存方式的影響，注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請被審計單位保存某些信息以供查閱，或在可獲得該信息的期間執(zhí)行審計程序。

5、其他。除了以上主體內(nèi)容的變化外，新舊準(zhǔn)則中還存在一些細(xì)節(jié)方面的區(qū)別，如控制測試的應(yīng)用前提，原是在《獨立審計具體準(zhǔn)則第9號――內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》中規(guī)定的，但新準(zhǔn)則征求意見稿中也援引相關(guān)規(guī)定“當(dāng)存在下列情形之一時，控制測試是必要的：（一）在評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時，預(yù)期控制的運行是有效的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施控制測試以支持評估結(jié)果；（二）僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施控制測試，以獲取內(nèi)部控制運行有效性的審計證據(jù)。”這就使得新準(zhǔn)則的指導(dǎo)性更為明確，更具參考價值。

篇8

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；內(nèi)部控制審計；整合審計

中圖分類號：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

收錄日期：2016年11月1日

一、引言

2002年美國接連爆發(fā)的安然、世通財務(wù)舞弊事件，震驚了世界，一時間舉事嘩然，且極大地打擊了獨立第三方力量的公信力和投資者對于上市公司對外公布的經(jīng)審計的財務(wù)報表的信心。迫于各方的壓力，同年7月份，美國國會頒布了“薩班斯-奧克斯利法案”（即SOX法案）。其中的301和404條款格外引人注目，這兩項條款都對公司的內(nèi)部控制提出了新的要求。SOX301條款規(guī)定上市公司必須在企業(yè)的內(nèi)控系統(tǒng)中引入審計委員會制度，而且為了保證其獨立和無偏性，對審計委員會成員的任職資格也做出了相應(yīng)的限制，必須為獨立董事。審計委員會負(fù)責(zé)外部審計師的聘任，并且在審計過程中遇到的一些重大的會計事項也需要及時向?qū)徲嬑瘑T會報告。SOX404條款規(guī)定上市公司的管理層每年要對公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評價，出具自評報告，并要求負(fù)責(zé)公司財務(wù)報告審計的事務(wù)所對管理層的評價進(jìn)行鑒證并出具報告。隨后，美國又出臺了一系列關(guān)于實施內(nèi)部控制審計具體操作規(guī)范方面的規(guī)定，內(nèi)部控制審計由此逐漸進(jìn)入人們的視野，并引發(fā)了理論和實務(wù)界廣泛熱烈的探討。

與美國相比，我國的內(nèi)部控制審計制度起步較晚。2008年6月28日，財政部會同銀監(jiān)會、保監(jiān)會、證監(jiān)會、審計署制定并印發(fā)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》；2010年4月26日，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會及保監(jiān)會聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，其中包括18項《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》?；疽?guī)范、應(yīng)用指引、評價指引和審計指引三個類別構(gòu)成了一個相輔相成的整體，標(biāo)識著適應(yīng)我國企業(yè)實際情況、融合國際先進(jìn)經(jīng)驗的中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。但內(nèi)部控制審計相較于財務(wù)報表審計而言還是一個新興的行業(yè)，仍有許多理論和實務(wù)問題需要探討解決，本文將對我國內(nèi)部控制審計有關(guān)的幾個問題進(jìn)行探討。

二、內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)類型的判斷

2010年財政部等五部委聯(lián)合的配套指引系列之《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》中指出：要求注冊會計師對特定基準(zhǔn)日的內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性進(jìn)行審計。此規(guī)定并沒有確切的指出內(nèi)部控制審計的業(yè)務(wù)類型，注冊會計師在實施內(nèi)部控制審計的時候仍然有不統(tǒng)一和理解上的歧義。即第一種情況注冊會計師直接對被審計單位內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評價，然后出具審計報告；第二種情況注冊會計師依據(jù)管理層出具的內(nèi)部控制自我評價報告，對管理層的自評報告進(jìn)行審計，判斷管理層自評報告的真實可靠和有效性，是否符合企業(yè)實際情況，并出具審計報告。雖然在這兩種情況下，注冊會計師都要對被審計單位的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評價，都有助于提高被審計單位內(nèi)部控制的效率，但是在具體審計過程中，從審計計劃的制定到審計程序的執(zhí)行，乃至審計報告的出具方式，都有著很大的區(qū)別。比如在出具審計報告的意見類型上，如果是第一種情況，只有注冊會計師對被審計單位的內(nèi)部控制進(jìn)行審計，通過執(zhí)行必要的審計程序，發(fā)現(xiàn)被審計內(nèi)部控制存在且運行有效，才能為被審計單位出具無保留意見的審計報告，其他情況下都不得出具此種意見類型；而在第二種情況下，注冊會計師是對管理層出具的自評報告進(jìn)行評價，判斷管理層出具的自評報告與企業(yè)內(nèi)部控制實際情況的相符程度，只要管理層自評報告中敘述的內(nèi)容與企業(yè)內(nèi)控實際情況相符，那注冊會計師應(yīng)該為被審計單位的內(nèi)部控制出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告，即在第二種情況下，注冊會計師是對管理層發(fā)表的關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制有效性意見進(jìn)行審計，即使被審計單位內(nèi)控?zé)o效，但是管理層已經(jīng)在自評報告中做出了如實的陳述，那注冊會計師依然要發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。在這種情況下，由于沒有對內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的類型做出具體的界定，內(nèi)控審計標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，不同企業(yè)對外公布的經(jīng)審計的內(nèi)部控制審計報告就沒有可比性，自然會對內(nèi)控審計報告的使用者造成誤解，不利于使用者做出決策。

對比美國和日本在這一方面的規(guī)定，我們發(fā)現(xiàn)，日本在這一方面的界定比較明確，日本的企業(yè)會計審議會在2007年的《財務(wù)報告內(nèi)部控制評價與審計準(zhǔn)則》中強(qiáng)調(diào)注冊會計師是對管理層出具的自評報告進(jìn)行審計，即對管理層的認(rèn)定進(jìn)行再認(rèn)定，但無需對全部內(nèi)部控制的有效與否發(fā)表意見。日本采用這種做法的理由也非常簡單，主要是為了節(jié)約審計的成本，減輕注冊會計師和企業(yè)的負(fù)擔(dān)。美國2002年出臺的薩班斯法案中的404條款規(guī)定：注冊會計師是對管理層做出的自評報告進(jìn)行評價并出具審計報告。而美國的PCAOB根據(jù)SOX法要求了AS2審計準(zhǔn)則，其中指出審計的目標(biāo)是注冊會計師對管理者的評價進(jìn)行驗證，對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性直接發(fā)表意見。

筆者更傾向于采用“內(nèi)部控制審計是對管理層的評價進(jìn)行驗證和評價的過程”這種觀點，即第二種情況。原因如下：（1）國際趨同。隨著經(jīng)濟(jì)全球進(jìn)程的加速，世界經(jīng)濟(jì)越來緊密的聯(lián)系在一起，越來越多的國內(nèi)企業(yè)走出去，越來越多的國外企業(yè)走進(jìn)來，跨國集團(tuán)公司之間經(jīng)濟(jì)交往越來越密切，為了方便跨國集團(tuán)不同子公司之間的交流，我們的會計準(zhǔn)則在逐步的與國際接軌，基本實現(xiàn)國際趨同，而我們的內(nèi)部控制審計也應(yīng)該朝這個方向努力；（2）強(qiáng)調(diào)設(shè)計執(zhí)行和維護(hù)必要的內(nèi)部控制是管理層的責(zé)任。注冊會計師如果直接對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計，容易給報表使用者造成誤解，認(rèn)為注冊會計師應(yīng)該對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性負(fù)責(zé)而不是管理層；（3）如果內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則要求注冊會計師直接對被審計單位內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性發(fā)表意見，那要求管理層內(nèi)部控制自我評價報告的意義何在？是否會顯得有點多余？

三、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的關(guān)系

內(nèi)部控制審計是否應(yīng)該和財務(wù)報表審計放到一起進(jìn)行呢？即是否進(jìn)行整合審計。我國在2008年的《內(nèi)部控制基本規(guī)范》中規(guī)定：可聘請具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計。因此在我國并沒有強(qiáng)制要求上市公司實施整合審計，上市公司既可以單獨聘請會計師事務(wù)所進(jìn)行內(nèi)部控制審計，也可以由同一會計師事務(wù)所將內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合在一起實施審計。而在美國，薩班斯法案的404條款、PCAOB的審計準(zhǔn)則都要求公司要實施整合審計。在日本，由日本的企業(yè)會計審議會在2007年的《財務(wù)報告內(nèi)部控制評價與審計準(zhǔn)則》中不但要求企業(yè)實施整合審計，且規(guī)定兩種審計由同一會計師完成以節(jié)約審計成本。

針對此問題，筆者支持上市公司實施整合審計。原因如下：（1）兩種審計證據(jù)共用，節(jié)約審計成本，提高審計效率。目前我們國家執(zhí)行的是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，注冊會計師在審計前都要了解被審計單位及其環(huán)境，評估重大錯報風(fēng)險。換言之，注冊會計師在審計前都要對企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計的合理性和執(zhí)行的有效性獲取審計證據(jù)。獲取的審計證據(jù)可以同時服務(wù)于內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計，因此減少了審計程序的重復(fù)，節(jié)約了審計成本，進(jìn)而也會減輕注冊會計師和被審計單位的負(fù)擔(dān)；（2）兩種審計信息共享，相互促進(jìn)，提升審計的質(zhì)量。首先，內(nèi)部控制審計過程中主要對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評價，在實施內(nèi)部控制審計的過程中，會對企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的薄弱環(huán)節(jié)和風(fēng)險點有更深層次的了解。而這些相關(guān)信息都可以共享到財務(wù)報表審計當(dāng)中，眾所周知，風(fēng)險評估是財務(wù)報表審計的重要組成部分，共享的關(guān)于內(nèi)控有效性的信息提高了風(fēng)險評估的可靠性。因此，更有利于注冊會計師根據(jù)風(fēng)險評估的結(jié)果設(shè)計和執(zhí)行進(jìn)一步審計程序，提高審計的質(zhì)量，將審計風(fēng)險降低至可接受的低水平；其次，注冊會計師在對財務(wù)報表實施審計程序的過程，也是對被審計單位的環(huán)境和認(rèn)識的修正過程，通過財務(wù)報表審計程序的具體實施，對被審計單位具體業(yè)務(wù)的了解，可能會發(fā)現(xiàn)之前對被審計單位內(nèi)部控制認(rèn)識的偏差之處，找出新的企業(yè)內(nèi)控方面的漏洞，這些信息又會反饋到內(nèi)部控制審計當(dāng)中，有助于實現(xiàn)內(nèi)部控制審計的目標(biāo)，提高內(nèi)部控制審計的質(zhì)量。

四、靜態(tài)審計與動態(tài)審計

審計是一種檢查和監(jiān)督活動，具體審查的對象不同，其方法和采用的程序也有差別。財務(wù)報表審計是對已經(jīng)發(fā)生過的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行審計，通過對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生后留下的軌跡資料如賬簿憑證的審查，來證實企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的公允和合法性。顯然財務(wù)報表審計是一種靜態(tài)的審計，在靜態(tài)審計下，審計的對象所反映的內(nèi)容是不變的。內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的不同，差別主要由企業(yè)的內(nèi)部控制本身的特點造成。企業(yè)的內(nèi)部控制是許多過程的集合，審計的目的是證明其是否設(shè)計上合理且被審計單位一貫執(zhí)行。這樣就帶來一個問題，注冊會計審計的對象是某一特定時點的內(nèi)部控制有效性審計呢？還是對某一期間的內(nèi)部控制有效性審計？時點審計和時期審計顯然在審計范圍和審計程序的設(shè)計上是不同的。時點審計的范圍較時期審計小，相對應(yīng)實施的審計程序更少些，審計成本相對低些。

我國在《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中的規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合內(nèi)部監(jiān)督情況，定期對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行自我評價，出具內(nèi)部控制自我評價報告。此規(guī)定中并沒有明確指出評價是特定日期的內(nèi)部控制還是特定期間的內(nèi)部控制。對此學(xué)術(shù)界爭論的聲音很多。有學(xué)者認(rèn)為內(nèi)部控制是一個連續(xù)動態(tài)的系統(tǒng)，單單用某一時間點的內(nèi)部控制的有效來代表企業(yè)整個會計年度的有效性是否不太妥當(dāng)？但是，也有其他的觀點認(rèn)為對企業(yè)整個會計年度的內(nèi)部控制進(jìn)行審計成本是否太高？而且企業(yè)內(nèi)部控制有效性、財務(wù)報告信息的真實可靠性的提高，最終依靠的還是企業(yè)管理層的努力，不可過分的依賴外部審計師的審計。兩種觀點各有各的道理，如果注冊會計師對特定時點的企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審計，審計的范圍可能小些，審計成本相對低一些，但是內(nèi)部控制在某一時點有效并不等同于內(nèi)部控制一貫有效，而對整個會計年度的內(nèi)部控制進(jìn)行審計成本又太高，不符合成本效益的原則?；蛘咧贫鹊囊?guī)定可以在這個方面做一下折中處理，像某些學(xué)者提出的觀點那樣：規(guī)定內(nèi)部控制審計涵蓋一個期間但是強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表日。或許這樣的做法更合理一些。

五、總結(jié)

理論和實踐的經(jīng)驗都表明，企業(yè)的內(nèi)部控制制度在提升企業(yè)的管理水平，預(yù)防財務(wù)舞弊和確保財務(wù)信息真實可靠方面發(fā)揮著重要的作用。但是再好的制度，如果沒有任何的監(jiān)督和約束，也無法發(fā)揮預(yù)想的作用。通過注冊會計師這一獨立的第三方力量，來對企業(yè)的內(nèi)部控制制度運行效果進(jìn)行監(jiān)督檢查，已經(jīng)成為全世界的共識。我國也相繼出臺了一些規(guī)定，但是如上文所列，在這些規(guī)定當(dāng)中，還有許多需要完善和進(jìn)一步提升探討的地方。希望通過制度的不斷完善，消除誤解，統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，提高效率和制度的可操作性，讓內(nèi)部控制審計制度真正成為企業(yè)運行過程中的“交通警察”。提高財務(wù)報表審計的質(zhì)量，保護(hù)投資人利益，維護(hù)市場正常秩序。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]鄭偉，朱曉梅，季雨.整合審計下內(nèi)部控制審計水平與財務(wù)重述[J].審計研究，2015.6.

[2]張影.日本內(nèi)部控制審計及其對中國的啟示[J].上海立信會計學(xué)院學(xué)報，2010.4.

篇9

摘 要：以《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的頒布為契機(jī)，考察在法規(guī)約束前提下我國上市公司內(nèi)部控制審計現(xiàn)狀。2009年和2010年的年報數(shù)據(jù)表明，上交所有多于半數(shù)的企業(yè)并未遵循《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的要求，我國內(nèi)部控制審計的披露程度較低。一方面，這和我國相關(guān)法規(guī)的強(qiáng)制力不足有關(guān)；另一方面，也和我國內(nèi)部控制審計規(guī)范體系的不完善有關(guān)。由此，我國應(yīng)制定詳細(xì)的內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則并完善審計報告的標(biāo)題、類型、內(nèi)容和格式，以促進(jìn)我國內(nèi)部控制審計實踐的健康發(fā)展。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計；財務(wù)報告內(nèi)部控制；內(nèi)部控制；內(nèi)部控制基本規(guī)范

On the Present Internal Control Audit and the Improvement of Audit Standard System in China

- Based on the Research of Annual Reports Data in 2009 and 2010 from Shanghai Stock Exchange

TAO Lijuan

（International Business School, Qingdao University, Qingdao Shandong, 266071, China）

Abstract：

Taking the opportunity of the issuance of Companies’ Internal Control Basic Norms, this paper studies the present internal control audit of listed companies restrained by laws and regulations in China. Annual reports data of the listed companies in 2009 and 2010 show that more than half of the companies in Shanghai Stock Exchange failed to follow Companies’ Internal Control Basic Norms. Internal control disclosure in China is left too much to be desired, which is resulted from the insufficient mandatory force of laws and regulations and the incomplete internal control audit standard system. Therefore, the government should establish specific internal control audit standards and revise the audit report title, types, content and format to improve the internal control audit practice in China.

Key words：

internal control audit; internal control over financial reporting; internal control; internal control basic norms

一、制度背景

1999年修訂的《會計法》，第一次以法律的形式對企業(yè)建立健全內(nèi)部控制提出了原則要求。隨后，為加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)，保證財務(wù)報告可靠，財政部規(guī)定從2001年6月起所有公司均應(yīng)建立和維護(hù)有效的內(nèi)部會計控制，并制定了《內(nèi)部會計控制規(guī)范――基本規(guī)范》等7項內(nèi)部會計控制規(guī)范。中國人民銀行、中國證監(jiān)會、國務(wù)院國資委等部門也先后頒布了多個關(guān)于內(nèi)部控制的文件。2006年，上海證券交易所和深圳證券交易所先后頒布了《上市公司內(nèi)部控制指引》，強(qiáng)制要求上市公司的董事會在披露年報的同時，披露年度內(nèi)部控制自我評估報告，并披露會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制自我評估報告的核實評價意見。為了適應(yīng)國際內(nèi)部控制發(fā)展的大趨勢，同時解決“政出多門、要求不一”的問題，2006年，由財政部牽頭的六部委成立了“企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會”，并于2008年6月28日聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡稱《基本規(guī)范》）?！痘疽?guī)范》要求企業(yè)建立并實施內(nèi)部控制，上市公司應(yīng)當(dāng)對本公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評估，披露年度自我評估報告，并可聘請具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計?！痘疽?guī)范》的頒布在我國內(nèi)部控制監(jiān)管史上具有劃時代的意義，業(yè)界通常稱之為“中國版的薩班斯法案”。 2010年4月26日，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。該配套指引包括《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》和18項《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》，連同此前的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，標(biāo)志著適應(yīng)我國企業(yè)實際情況、融合國際先進(jìn)經(jīng)驗的中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。

然而自《基本規(guī)范》頒布之日起，就面臨諸多尷尬。首先，相對美國的薩班斯來講，其法律約束力不足。薩班斯法案是由美國國會通過，對在美國上市的所有公司都有約束力的“法律”，而《基本規(guī)范》只是一個“部門法規(guī)”，約束力遠(yuǎn)不及薩班斯法案。薩班斯法案號稱自20世紀(jì)30年代以來，美國監(jiān)管最嚴(yán)苛的法律，對于違背薩班斯法案的處罰也極其嚴(yán)厲，而財政部《基本規(guī)范》沒有規(guī)定具體處罰內(nèi)容，很可能造成有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)、違法不究的情況。其次，面臨其“先天不足”，《基本規(guī)范》似乎也有后天不嚴(yán)肅之嫌。［1］加之相關(guān)規(guī)定和配套指引在2010年之前并未出臺，很多合規(guī)企業(yè)恐將無所適從。因此，本文認(rèn)定，2009年和2010年，我國的內(nèi)部控制披露介于強(qiáng)制披露和自愿披露之間，并傾向于自愿披露。本文將以《基本規(guī)范》的頒布為契機(jī)，在考察我國上市公司內(nèi)部控制審計披露現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，探討我國審計規(guī)范存在的問題并提出相關(guān)建議。

二、內(nèi)部控制自我評估報告及審計報告披露狀況

通過上海證券交易所的網(wǎng)站，筆者手工收集了2009年和2010年滬市上市公司的年報數(shù)據(jù)，調(diào)查了內(nèi)部控制管理層自我評估報告和內(nèi)部控制審計報告的披露情況，并閱讀了自我評估報告和內(nèi)部控制審計報告。具體來看，我國滬市上市公司內(nèi)部控制審計的披露狀況如下。

（一）僅有不到一半的企業(yè)遵循了《基本規(guī)范》的要求

2009年上交所868家上市公司中，有376家披露了內(nèi)部控制自我評估報告，占上市公司總數(shù)的4332%，未披露內(nèi)部控制自我評估報告的有492家，占上市公司總數(shù)的5668%；376家披露自評報告的企業(yè)中，有190家同時提供了內(nèi)部控制的審計師報告，占上市公司總數(shù)的2189%，占披露自評報告企業(yè)總數(shù)的5053%。2010年上交所895家上市公司中，有400家披露了內(nèi)部控制自我評估報告，占上市公司總數(shù)的4469%，未披露內(nèi)部控制自我評估報告的有495家，占上市公司總數(shù)的5531%；400家披露自評報告的企業(yè)中，有203家同時提供了內(nèi)部控制的審計師報告，占上司公司總數(shù)的2268%，占披露自評報告企業(yè)總數(shù)的5075%。具體比較信息見表1。

（二）多數(shù)審計師報告并不符合《基本規(guī)范》的要求

《基本規(guī)范》第十條指出，“接受企業(yè)委托從事內(nèi)部控制審計的會計師事務(wù)所，應(yīng)當(dāng)根據(jù)本規(guī)范及其配套辦法和相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計，出具審計報告?！庇纱丝梢姡覈膬?nèi)部控制審計屬于直接報告的鑒證業(yè)務(wù)，注冊會計師應(yīng)直接對內(nèi)部控制的有效性（鑒證對象）進(jìn)行評價并出具鑒證報告，并且該鑒證報告應(yīng)為信息使用者所獲取并使用。但在閱讀2010年年報時，筆者發(fā)現(xiàn)，雖有202家企業(yè)出具了審計師對內(nèi)部控制的某種形式的報告，但并非全部滿足內(nèi)部控制審計的定義，這點可以從報告的標(biāo)題以及報告中的部分措辭看出。

202家企業(yè)中，有些沒有將審計師報告作為單獨報告進(jìn)行披露，因此這部分內(nèi)容沒有標(biāo)題（也沒有審計師簽字）。作為單獨報告進(jìn)行披露的企業(yè)中，報告標(biāo)題也五花八門：有的稱為內(nèi)部控制審核報告，有的稱為內(nèi)部控制審核評價意見，還有的稱為鑒證報告、內(nèi)部控制鑒證報告、××公司××年度內(nèi)部控制評價報告、內(nèi)部控制制度報告、××公司內(nèi)部控制專項審核報告、××公司內(nèi)部控制專項鑒證報告、××公司內(nèi)部控制自我評估報告的核實評價意見、對××公司董事會關(guān)于公司內(nèi)部控制自我評估報告的評價意見報告、關(guān)于××公司××年度內(nèi)部控制自我評估報告的說明、對《××公司內(nèi)部控制的自我評估報告》的專項說明等各種標(biāo)題形式。

從這些標(biāo)題可以看出，有些企業(yè)提供的是審計師對內(nèi)部控制的鑒證意見（審計意見也即鑒證意見的一種），但有的是對內(nèi)部控制的核實意見，有的是對管理當(dāng)局自評報告的評價意見（這其實是基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)，也即注冊會計師對管理層對內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定出具審計報告），有的僅僅是一項對管理當(dāng)局自評報告的“說明”，并且部分報告的措辭也顯示出：就我國法規(guī)對內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的要求來看，許多審計師報告并未恰當(dāng)反映內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的實質(zhì)內(nèi)容。(比如，某份“說明”報告指出：“在審計過程中，我們研究與評價了我們所信賴的貴行與會計報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以確定我們實施會計報表審計程序的性質(zhì)、時間及范圍……我們的研究與評價是按照……以會計報表審計為目的而進(jìn)行的，不是對內(nèi)部控制的專門審核，也不是專為發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷、欺詐及舞弊而進(jìn)行的。在研究與評價過程中，我們結(jié)合貴行的實際情況，實施了包括詢問、檢查、觀察及抽查測試等我們認(rèn)為必要的研究與評價程序……（內(nèi)部控制固有局限段）……（意見段）……本說明僅作為貴行向中國證監(jiān)會和上交易所提交2010年度報告之用，未經(jīng)書面許可，不得用于其他任何目的?！?

此外，我們還發(fā)現(xiàn)，與傳統(tǒng)財務(wù)報表審計報告不同，企業(yè)與企業(yè)之間提供的內(nèi)部控制審計報告的內(nèi)容和格式?jīng)]有統(tǒng)一性。同時，審計師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)時依據(jù)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則也不統(tǒng)一，具體情況如表2所示。

內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見713737%643168%中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號593105%864257%企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引（征求意見稿）4211%4198%中國注冊會計師準(zhǔn)則第1211號201053%18891%上述條目的某種組合16842%8396%PCAOB AS NO53158%2099%其他11579%9446%未明確提及執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則6316%11545%合計19010000%20210000%

從表2可以看出，審計師在執(zhí)業(yè)過程中，遵循了不同的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。其中遵循最多的是《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》和《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號》，再次是《中國注冊會計師準(zhǔn)則第1211號》。值得注意的是，有幾家中美同時上市的公司，其內(nèi)部控制審計并未依據(jù)國內(nèi)的任何準(zhǔn)則，而是遵循了美國公眾公司會計監(jiān)管委員會（PCAOB）制定的審計準(zhǔn)則5號。

（三）審計基準(zhǔn)日和參照的內(nèi)部控制框架不統(tǒng)一［2］

雖然內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行是個連續(xù)的過程，但如果對整個年度的內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見，那么審計重點是內(nèi)部控制在整個年度內(nèi)是否一直有效，這種審核成本相對較高。考慮到注冊會計師的時間和精力、與會計報表審計的整合等因素，我國《審計指引》要求注冊會計師對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制的設(shè)計和運行的有效性發(fā)表意見。在2010年披露內(nèi)部控制審計師報告的202家企業(yè)中，有196份是對截至12月31日企業(yè)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見（有19份報告沒有明確說明基準(zhǔn)日，177份在引言段或意見段明確指出了12月31的基準(zhǔn)日），有兩家是對2010年年度內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。（另有4家在年報中指出出具了內(nèi)部控制審核報告，但筆者在上交所網(wǎng)站并未找到相關(guān)數(shù)據(jù)。）

另外，審計師對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，必須參照一個適當(dāng)、公認(rèn)的控制框架，并且在報告中做出明確說明。但筆者發(fā)現(xiàn)，在2010年的202份審計師報告中，有37份報告未明確說明審計師所參照的內(nèi)部控制框架，120份報告參照了《基本規(guī)范》，27份報告參照了《內(nèi)部會計控制規(guī)范――基本規(guī)范》，5份參照了《上海證券交易所內(nèi)部控制指引》，3份指出遵循薩班斯法案的要求，參照了COSO框架，6份同時參照了《基本規(guī)范》和《上海證券交易所內(nèi)部控制指引》，4份未找到數(shù)據(jù)。并且，這種框架的差異和事務(wù)所有關(guān)，同一家事務(wù)所給不同企業(yè)出具的審計報告，往往參考相同的內(nèi)部控制框架。

三、內(nèi)部控制審計規(guī)范存在的問題討論及建議

總體來看，我國關(guān)于內(nèi)部控制審計方面的披露程度較低，上交所有多于半數(shù)的企業(yè)并未按照《基本規(guī)范》的要求披露相關(guān)信息。一方面，這源于前述的特殊“半強(qiáng)制性”制度背景，法力約束力不足導(dǎo)致了企業(yè)違規(guī)成本較低，而主動披露內(nèi)部控制評價和審計報告則毋庸置疑會引致成本。在有確定性證據(jù)表明內(nèi)部控制審計報告的披露給企業(yè)帶來的收益大于其成本之前，企業(yè)披露內(nèi)部控制審計報告的動機(jī)必將受限。當(dāng)然，內(nèi)部控制審計報告的信息含量極其對各方的影響，也是未來值得研究的一個重要方向。另一方面，信息披露程度較低也和相關(guān)準(zhǔn)則和配套指引的不完善有關(guān)，畢竟直到2010年4月各項配套指引才最終出臺。但在內(nèi)部控制審計領(lǐng)域，相關(guān)準(zhǔn)則和規(guī)范仍有待改進(jìn)。

（一）我國目前現(xiàn)存準(zhǔn)則并非內(nèi)部控制審計的恰當(dāng)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)

在筆者查閱的內(nèi)部控制審計師報告中，事務(wù)所主要提及了以下執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則：中國注冊會計師協(xié)會（以下簡稱中注協(xié)）于2002 年2 月15日單獨的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》、中注協(xié)2006年頒布的《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號――歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》、2010年財政部等部門制定的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》（2008至2010年間為《內(nèi)部控制鑒證指引（征求意見稿）》）。

《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》第二條規(guī)定：“本意見所稱內(nèi)部控制審核，是指注冊會計師接受委托，就被審核單位管理當(dāng)局對特定日期與財務(wù)報表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核，并發(fā)表審核意見。”第二十九條規(guī)定：“注冊會計師應(yīng)當(dāng)復(fù)核與評價審核證據(jù)，形成審核意見，出具審核報告?！薄吨笇?dǎo)意見》對于規(guī)范注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)、明確工作要求、保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量發(fā)揮了重要作用，被認(rèn)為是我國內(nèi)部控制審計制度的雛形。但《指導(dǎo)意見》要求注冊會計師對內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行“審核”，“審核”業(yè)務(wù)在程序、對證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量的要求、保證水平方面都不及“審計”業(yè)務(wù)的要求高。目前，內(nèi)部控制審計已經(jīng)從財務(wù)報表審計中獨立出來，成為一項單獨的審計鑒證業(yè)務(wù)，顯然《指導(dǎo)意見》已不適合作為恰當(dāng)?shù)膱?zhí)業(yè)準(zhǔn)則。

《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號――歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》是為了規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)而制定的準(zhǔn)則，內(nèi)部控制審計屬于鑒證業(yè)務(wù)的一種特定類別，審計師以此為執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，具有原則指導(dǎo)性，但針對性明顯不足。

《中國注冊會計師準(zhǔn)則第1211號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》是為了規(guī)范注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境，識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險而制定的準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則適用于注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)，注冊會計師在編制審計計劃時，應(yīng)當(dāng)了解被審計單位及其環(huán)境（包括被審單位的內(nèi)部控制），對擬信賴的內(nèi)部控制進(jìn)行控制測試，據(jù)以確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。顯然，該準(zhǔn)則定位于財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)，對內(nèi)部控制的了解和測試，是作為財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)的輔助部分展開的，而非為了對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見而進(jìn)行的全面指引，顯然，該準(zhǔn)則也不完全適合于獨立的鑒證業(yè)務(wù)――內(nèi)部控制審計。

而美國在內(nèi)部控制審計領(lǐng)域的法規(guī)演進(jìn)，值得我們思考和借鑒［3］。2002年，美國出臺了《公眾公司會計改革和投資者保護(hù)法案2002》（薩班斯法案），該法案要求管理層設(shè)計有效的財務(wù)報告內(nèi)部控制，報告財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性，并要求外部審計師證實管理層報告的準(zhǔn)確性，也即要求外部審計師對財務(wù)報告內(nèi)部控制進(jìn)行審計。

薩班斯法案要求成立獨立的公眾公司會計監(jiān)管委員會（PCAOB），并授權(quán)美國證券交易委員會（SEC）對PCAOB實施監(jiān)督。PCAOB負(fù)責(zé)監(jiān)管執(zhí)行公眾公司審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所及其注冊會計師，并有權(quán)制定或采納有關(guān)會計師職業(yè)團(tuán)體建議的審計與相關(guān)鑒證準(zhǔn)則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則以及職業(yè)道德準(zhǔn)則等。作為對薩班斯法案的回應(yīng)，2004年3月9日，PCAOB了《審計準(zhǔn)則第2號――與財務(wù)報表審計相關(guān)的針對財務(wù)報告內(nèi)部控制的審計》（AS No2），并于6月18日經(jīng)SEC批準(zhǔn)。AS No2關(guān)注對財務(wù)報告內(nèi)部控制的審計工作以及這項工作與財務(wù)報表審計的關(guān)系等問題?？紤]到法案的執(zhí)行成本過高，PCAOB于2007年5月24日頒布了《審計準(zhǔn)則第5號――與財務(wù)報表審計相整合的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》（AS No5）。AS No5從審計計劃、審計方法（由上而下、風(fēng)險導(dǎo)向）、控制測試、評估缺陷、形成意見、內(nèi)控報告、對他人工作的使用、獲得他人的直接幫助等方面為內(nèi)部控制審計提供了詳細(xì)的指引。此外，AS No5還以附錄的形式對重要概念和術(shù)語以及特殊情形作了說明，從而進(jìn)一步完善了財務(wù)報告內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則。2007年7月25日，SEC批準(zhǔn)了該準(zhǔn)則，并明確表示會計年度在2007年11月15日及其之后結(jié)束的上市公司審計工作都將用第5號審計準(zhǔn)則來代替原來指導(dǎo)404條款執(zhí)行的第2號審計準(zhǔn)則。

（二）對我國內(nèi)部控制審計法規(guī)的建議

針對目前我國現(xiàn)存準(zhǔn)則存在的不足，并結(jié)合美國的做法，筆者就我國的內(nèi)部控制相關(guān)法規(guī)建設(shè)提出如下建議。

1制定詳細(xì)的內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則

在本文第二部分，筆者發(fā)現(xiàn)審計師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計過程中，參考了不同的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，而根據(jù)前文的分析，有些準(zhǔn)則的目標(biāo)定位和目前已成為獨立常規(guī)業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制審計并不相符。2010年最終頒布的《內(nèi)部控制審計指引》，也未明確指出審計師執(zhí)行內(nèi)部控制審計時應(yīng)參考的具體準(zhǔn)則，而是在其后附的“內(nèi)部控制審計報告”參考格式引言段中指出：“按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》及中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的相關(guān)要求，我們審計了……”

首先，《審計指引》僅對內(nèi)部控制審計提供了原則上的指導(dǎo)，涉及審計計劃、審計方法、控制測試、缺陷認(rèn)定及缺陷評價、形成結(jié)論并出具報告等具體內(nèi)容時，指導(dǎo)性明顯不足。這也是為什么很多事務(wù)所不得不參照《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》、《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號》、《中國注冊會計師準(zhǔn)則第1211 號》等準(zhǔn)則的原因之一。

其次，對內(nèi)部控制的測試和評價業(yè)務(wù)已從傳統(tǒng)的財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)中獨立出來，并由原來的一次性業(yè)務(wù)或面向特定企業(yè)的業(yè)務(wù)（原來僅要求A 股企業(yè)在首次公開發(fā)行時提供、赴美國和日本等地上市的企業(yè)和金融證券保險等高風(fēng)險行業(yè)提供）變成了與財務(wù)報表審計并列的經(jīng)常性業(yè)務(wù)，與傳統(tǒng)的財務(wù)報表審計相同，財務(wù)報告內(nèi)部控制審計也是注冊會計師的法定業(yè)務(wù)。

基于以上兩點原因，借鑒美國的做法以及我國的財務(wù)報表審計準(zhǔn)則，筆者認(rèn)為，應(yīng)在中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則中新增詳細(xì)的內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則，與目前的中國注冊會計師審計準(zhǔn)則、中國注冊會計師審閱準(zhǔn)則和中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則（分別簡稱審計準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則）并列，可命名為《中國注冊會計師內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則》，也可根據(jù)實際需要，制定詳細(xì)的序列準(zhǔn)則：《中國注冊會計師內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則XX號――審計計劃/審計方法/控制測試/缺陷評估/審計意見/審計報告/特殊事項考慮/……》，原有的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》更名為《中國注冊會計師財務(wù)報表審計準(zhǔn)則》。當(dāng)然，考慮到財務(wù)報告內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計之間的關(guān)聯(lián)性以及審計成本，也可參照美國的AS No5制定《財務(wù)報告內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計相整合的審計準(zhǔn)則》。新增內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則之后的中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系如圖1所示。

由中注協(xié)制定詳細(xì)的內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則，可以加強(qiáng)對內(nèi)部控制審計工作的指導(dǎo)，維護(hù)注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的系統(tǒng)性和完整性。參照PCAOB AS No5對財務(wù)報告內(nèi)部控制審計報告的要求以及我國的財務(wù)報表審計報告的格式，在制定了新的內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則之后，筆者建議將《審計指引》引言段中的“按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》及中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的相關(guān)要求，我們審計了……”，改為“按照中國注冊會計師內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則，我們審計了……”。目前，對于在中美同時上市的公司，出于披露成本的考慮，注冊會計師可遵循美國PCAOB制定的審計準(zhǔn)則；隨著審計準(zhǔn)則體系的國際趨同，對于跨國上市的公司，注冊會計師也可遵循國際審計準(zhǔn)則或其他國家的相關(guān)準(zhǔn)則。

2完善審計報告的標(biāo)題、類型、內(nèi)容和格式

我國《基本規(guī)范》要求企業(yè)提供注冊會計師的內(nèi)部控制審計報告。如前所述，從2010年披露的報告標(biāo)題和內(nèi)容可以看出，大多數(shù)企業(yè)有違《基本規(guī)范》的初衷，事務(wù)所并未嚴(yán)格按照《基本規(guī)范》和《配套指引》的要求出具對內(nèi)部控制有效性的鑒證意見。

《審計指引》明確將報告標(biāo)題命名為“內(nèi)部控制審計報告”， 并且分標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告、帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見內(nèi)部控制審計報告、否定意見內(nèi)部控制審計報告、無法表示意見內(nèi)部控制審計報告四種類型，統(tǒng)一了報告的內(nèi)容和格式。但該指引仍存有待商榷之處。

首先，《審計指引》指出“注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計報告中增加‘非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段’予以披露。”由于注冊會計師最終僅對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷是注冊會計師在執(zhí)行財務(wù)報告內(nèi)部控制審計過程中“附帶”注意到的內(nèi)容，并非注冊會計師的核心關(guān)注對象。因此，將審計師報告統(tǒng)一命名為“內(nèi)部控制審計報告”仍有不妥，審計師的鑒證對象其實是“財務(wù)報告內(nèi)部控制”，而非更寬泛意義的“企業(yè)內(nèi)部控制”，筆者建議將該報告統(tǒng)一命名為“財務(wù)報告內(nèi)部控制審計報告”。

其次，在財務(wù)報表審計中，報告類型包括標(biāo)準(zhǔn)無保留意見、帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見，而在內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)中，則去掉了保留意見。當(dāng)注冊會計師在審計過程中（無論是財務(wù)報表審計還是財務(wù)報告內(nèi)部控制審計）發(fā)現(xiàn)與被審單位存在對內(nèi)部控制和內(nèi)部控制缺陷的不同認(rèn)識，兩方無法達(dá)成一致意見，或者發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重要缺陷，但其嚴(yán)重性不足以發(fā)表否定意見時，審計師是否可以出具保留意見？

再次，前已述及，雖然內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行是個連續(xù)的過程，但我國《審計指引》要求注冊會計師對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性發(fā)表意見。因此，在內(nèi)部控制報告的意見段中，有必要對此基準(zhǔn)日做出明確說明，以免誤導(dǎo)信息使用者，而《審計指引》并未強(qiáng)調(diào)該日期。參照傳統(tǒng)的財務(wù)報表審計報告和美國PCAOB AS No5的規(guī)定，筆者認(rèn)為，審計報告中應(yīng)該規(guī)范對基準(zhǔn)日期的說明，意見段修改為：“我們認(rèn)為，根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（或其他公認(rèn)的有效內(nèi)部控制框架），截至201X年12月31日，XX公司在所有重大方面保持了有效的財務(wù)報告內(nèi)部控制?！毙枰⒁獾氖牵@并不意味著注冊會計師只測試基準(zhǔn)日這一天的內(nèi)部控制，而是需要考察足夠長一段時間內(nèi)部控制設(shè)計和運行的情況。按照指引的規(guī)定，注冊會計師在對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見前，需要獲取內(nèi)部控制在一段足夠長的時間有效運行的證據(jù)，這段時間可能比企業(yè)財務(wù)報表涵蓋的整個期間（通常為一年）短些，但必須足夠長。因此，雖然是對企業(yè)12 月31日（基準(zhǔn)日）內(nèi)部控制的設(shè)計和運行發(fā)表意見，但這里的基準(zhǔn)日不是一個簡單的時點概念，而是考慮了內(nèi)部控制在此前的有效性，以及向前的延續(xù)性［4］。

最后，內(nèi)部控制審計是一項獨立的鑒證業(yè)務(wù)?！吨袊詴嫀熻b證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》指出，鑒證業(yè)務(wù)是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務(wù)。鑒證對象信息是按照標(biāo)準(zhǔn)對鑒證對象進(jìn)行評價和計量的結(jié)果。具體到內(nèi)部控制審計，注冊會計師要對內(nèi)部控制的有效性（鑒證對象）進(jìn)行評價并出具鑒證報告，而對其進(jìn)行評價必須參考一個適當(dāng)、公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)（控制框架）。因此，內(nèi)部控制報告中，應(yīng)該明確說明注冊會計師所參考的框架。前文我們發(fā)現(xiàn)，不同的注冊會計師參考的框架并不完全相同，甚至同一份報告里面出現(xiàn)了兩個不同的框架。

《審計指引》在意見段中明確標(biāo)明“我們認(rèn)為，××公司按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和相關(guān)規(guī)定在所有重大方面保持了有效的財務(wù)報告內(nèi)部控制?！钡P者認(rèn)為，有關(guān)內(nèi)部控制框架的選取，應(yīng)該持開放的態(tài)度，而不僅限于我國的《基本規(guī)范》。關(guān)于框架的選取標(biāo)準(zhǔn)，可以借鑒美國SEC的做法。SEC最終規(guī)則33-8238要求管理層的評價必須依據(jù)由某一機(jī)構(gòu)或團(tuán)體依正當(dāng)程序（包括要廣泛征求公眾對框架的評論）而建立的合適、可識別的框架，并且自評報告應(yīng)披露該框架。SEC認(rèn)為，一個合適的框架必須：（1）沒有偏見；（2）對企業(yè)內(nèi)部控制能形成合理一致的定性和定量評價；（3）充分完整，沒有忽略那些會改變公司內(nèi)部控制有效性結(jié)論的相關(guān)要素；（4）與評價財務(wù)報告內(nèi)部控制相關(guān)。SEC指出，COSO框架滿足它們的標(biāo)準(zhǔn)，但最終規(guī)則并不強(qiáng)制要求使用某一特定框架（如COSO框架），因為SEC認(rèn)識到這樣一個事實：在美國之外可能存在其他評價標(biāo)準(zhǔn)（比如加拿大的COCO框架），并且將來在美國可能也會發(fā)展出COSO以外的框架，它們符合法令的意圖而不會減少投資者的利益［5］。

使用公開可獲得的評價標(biāo)準(zhǔn)將會提高內(nèi)部控制報告的質(zhì)量，促進(jìn)不同公司內(nèi)部控制報告的可比性。因此，本文認(rèn)為，《審計指引》應(yīng)明確要求將注冊會計師參考的評價標(biāo)準(zhǔn)列作審計報告的必要組成部分，該標(biāo)準(zhǔn)可以是《基本規(guī)范》，也可以是滿足條件的其他適當(dāng)、公允的框架。只要控制框架滿足特定的條件（比如SEC最終規(guī)則列出的條款），那么都可以用作審計師的評價標(biāo)準(zhǔn)。《基本規(guī)范》滿足前述要求，但這并不排斥事務(wù)所選取其他公認(rèn)的適當(dāng)框架。事實上，2010年的數(shù)據(jù)已向我們表明，事務(wù)所選取了不同的框架，除《基本規(guī)范》之外，還有《上海證券交易所內(nèi)部控制指引》、《內(nèi)部會計控制基本規(guī)范》和COSO框架等。

四、結(jié)語

對財務(wù)報告內(nèi)部控制的關(guān)注，實質(zhì)上是對財務(wù)報告可靠性要求的延伸。為了保證財務(wù)報告的可靠性，世界上許多國家都對保證財務(wù)報告可靠性的內(nèi)部控制評價及其審計提出了要求。目前，內(nèi)部控制系統(tǒng)已成為國家監(jiān)管的一部分，不只是我國，許多國家的公司治理報告和改革法案都包含了對內(nèi)部控制和內(nèi)部控制報告的建議，世界各國對內(nèi)部控制的重視達(dá)到了前所未有的高度。本文就以我國《基本規(guī)范》的頒布為契機(jī)，研究我國內(nèi)部控制審計的現(xiàn)狀，討論我國內(nèi)部控制審計規(guī)范體系存在的問題，并提出了自己的建議。由于本文數(shù)據(jù)均是手工收集，因此可能會存在疏漏和不準(zhǔn)確之處；另外，本文僅選取了滬市的上市公司為調(diào)查對象，因此，有關(guān)我國目前內(nèi)部控制審計披露的整體認(rèn)識可能存在偏頗。

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收稿日期：2012-03-10

篇10

關(guān)鍵詞：審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則 變遷動因 發(fā)展趨勢

一、我國目前審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則執(zhí)行現(xiàn)狀分析

目前，我國尚未形成完善的內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則，以至于內(nèi)部控制審計的高效性職能無法充分發(fā)揮。針對于這一現(xiàn)狀，筆者指出，我國相關(guān)部門需吸取發(fā)達(dá)國家的優(yōu)秀做法，結(jié)合我國的市場特點和需求，在《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》中新增更為全面的內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則，之后將其與《中國注冊會計師審閱準(zhǔn)則》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》及《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》相融合，最終將其確定為《中國注冊會計師內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則》。除此之外，相關(guān)部門可結(jié)合實際狀況，將《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》更名為《中國注冊師財務(wù)報表審計準(zhǔn)則》，并制定《中國注冊會計師內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則 XX 號———審計計劃/審計方法/控制測試/缺陷評估/審計意見/審計報告/特殊事項考慮/……》。同時，為滿足財務(wù)報表內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的需求，相關(guān)部門也可依據(jù)美國的PCAOB AS No. 5，結(jié)合國內(nèi)市場現(xiàn)狀制定《財務(wù)報告內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計相整合的審計準(zhǔn)則》。與此同時，相關(guān)部門可構(gòu)建中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系，從而為完善和調(diào)整內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則提供有力平臺。

美國PCAOB AS No. 5中對財務(wù)報告內(nèi)部控制審計報告作出了規(guī)定，我國相關(guān)部門可依據(jù)這一規(guī)定，結(jié)合國內(nèi)財務(wù)報表審計報告的格式，推進(jìn)內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則改革。在內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則改革過程中，筆者認(rèn)為，應(yīng)將《內(nèi)部控制審計指引》后附中的“審計師已嚴(yán)格按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》和《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的相關(guān)要求執(zhí)行了內(nèi)部控制審計。”改為“審計師已依據(jù)《中國注冊會計師內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則》執(zhí)行了內(nèi)部控制審計”?，F(xiàn)階段，對于跨國的上市公司而言，要求其注冊會計師嚴(yán)格依據(jù)國際審計準(zhǔn)則開展內(nèi)部控制審計活動；對于在中美同時上市的公司而言，要求其注冊會計師嚴(yán)格依據(jù)PCAOB AS No. 5下的審計準(zhǔn)則開展內(nèi)部控制審計活動，以此才能夠確保公司穩(wěn)而快發(fā)展。

二、意識形態(tài)的思想動因

內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則制定問題一直是國內(nèi)外學(xué)者密切關(guān)注的熱點問題之一。筆者調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)階段，國內(nèi)部分審計師以多種不同的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則為依據(jù)開展內(nèi)部控制審計活動。受諸多不穩(wěn)定性因素的影響，部分執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則在目標(biāo)定位方面已嚴(yán)重脫離現(xiàn)行實際狀況，無法滿足內(nèi)部控制審計的要求。2010年，我國政府部門出臺《內(nèi)部控制審計指引》，這一文獻(xiàn)雖對審計師更好的執(zhí)行內(nèi)部控制審計起到借鑒意義，但仍未明確審計師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計時所要依據(jù)的準(zhǔn)則，只是在后附中簡單提到：“審計師已嚴(yán)格按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》和《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的相關(guān)要求執(zhí)行了內(nèi)部控制審計。”

在經(jīng)濟(jì)發(fā)展向前到一定程度，人們的思想也隨之發(fā)生轉(zhuǎn)變，因此人們感到現(xiàn)行審計質(zhì)量控制已不適用經(jīng)濟(jì)的發(fā)展；或人們了解現(xiàn)行準(zhǔn)則的漏洞，讓審計報告不夠可靠，人的思想便催化了準(zhǔn)則變遷。當(dāng)然，在準(zhǔn)則變遷的過程中，思想需求造成不一定全是有利影響。意識形態(tài)推動準(zhǔn)則變遷可能成功，還有可能失敗。所以說，在準(zhǔn)則變遷過程中，如何將各個利益主體的認(rèn)識統(tǒng)一就是能否順利進(jìn)行準(zhǔn)則變遷的關(guān)鍵。

三、追逐潛在利潤的經(jīng)濟(jì)動因

（1）上升了的邊際效益?！秾徲嫓?zhǔn)則》頒布之際，其邊際效益與準(zhǔn)則成本均呈現(xiàn)上升趨勢，而邊際效益上升速度遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于準(zhǔn)則成本上升速度，為此多數(shù)人都十分贊同《審計準(zhǔn)則》頒布與執(zhí)行這一行為。然而，當(dāng)某一制度從原來的軌跡步入另一軌跡時，即轉(zhuǎn)變?yōu)榱硗庖环N制度，此過程中必然涉及到大量的成本。

（2）審計準(zhǔn)則變遷完成后，準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換成本逐漸向不變成本、“沉沒”成本演變，此時關(guān)于準(zhǔn)則的相關(guān)成本主要表現(xiàn)為準(zhǔn)則運行成本。值得注意的是受準(zhǔn)則變遷效率取向的影響，所以準(zhǔn)則運行成本通常相對較低。除此之外，摩擦成本也是審計準(zhǔn)則的重要成本。

（3）自審計準(zhǔn)則實施以來，摩擦成本逐漸轉(zhuǎn)換為不變成本，之前反饋審計準(zhǔn)則頒布與實施的少部分人開始重新認(rèn)識與接受新審計準(zhǔn)則，其原因在于，與舊審計準(zhǔn)則相比，新審計準(zhǔn)則更加完善與成熟，并且能夠給人們帶來更多的收益。此外，新審計準(zhǔn)則背景下，效率取向約束發(fā)生變遷，即使變遷收益難以完全彌補(bǔ)成本，此時通常也難以出現(xiàn)變遷現(xiàn)象。

（4）下降了的邊際效益。隨著更多的人逐漸認(rèn)識與接受新審計準(zhǔn)則，而新審計準(zhǔn)則存在的邊際效益優(yōu)勢逐漸消失，而受邊際效益優(yōu)勢影響所帶來的相關(guān)收益逐漸減少。久而久之更多的人又會對新審計準(zhǔn)則產(chǎn)生厭倦，投入積極性大幅度降低，與此同時社會大環(huán)境也時刻在發(fā)生著變化，新審計準(zhǔn)則越來越難以滿足社會市場需求。為規(guī)避上述問題，則需要保證新審計準(zhǔn)則具備環(huán)境適應(yīng)性特征，能夠根據(jù)社會環(huán)境變化進(jìn)行自主調(diào)整優(yōu)化，始終保證人們對其具有新鮮感。

四、新審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢

深入分析研究發(fā)現(xiàn)，審計準(zhǔn)則之所以發(fā)生變遷，其關(guān)鍵原因在于利益主體對潛在利益追逐的結(jié)果。實際上，利益主體對審計準(zhǔn)則變遷的作用取決于利益主體潛在收益與變遷成本之間的關(guān)系，即若利益主體潛在收益大于變遷成本，則利益主體對審計準(zhǔn)則具備促進(jìn)作用；反之若利益主體潛在收益小于變遷成本，則利益主體對審計準(zhǔn)則具備抑制作用。

參考文獻(xiàn)：