導(dǎo)語：如何才能寫好一篇企業(yè)財務(wù)報表及審計報告，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

【關(guān)鍵詞】整合審計，內(nèi)部控制審計，風(fēng)險導(dǎo)向，治理導(dǎo)向

一、財務(wù)報表審計與內(nèi)部審計區(qū)別

2012年，納入內(nèi)部控制審計實施范圍的853家上市公司中，除20家公司單獨實施內(nèi)部控制審計外，其余833家公司均采取內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計相互整合的形式。這表明，整合審計是目前上市公司內(nèi)部控制審計的主流方式。在全面分析整合審計的必要性之前，必須在理論上探討財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的區(qū)別：

第一，審計意見的區(qū)別：財務(wù)報表審計僅需對財務(wù)報表不存在重大錯報出具審計意見，雖然內(nèi)部控制對財務(wù)報表不存在重大錯報很重要，但財務(wù)報表審計報告一般不需要對外報告內(nèi)部控制情況。而內(nèi)部控制審計則需要對企業(yè)在財務(wù)和非財務(wù)方面的內(nèi)部控制做出嚴格的評估，其側(cè)重點不同導(dǎo)致了審計意見發(fā)表的區(qū)別：1、在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師發(fā)現(xiàn)企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制存在重大缺陷，應(yīng)該出具否定意見的內(nèi)部控制審計報告。如果該內(nèi)部控制重大缺陷尚未引起企業(yè)財務(wù)報表的重大錯報，注冊會計師則出具無保留意見的財務(wù)報表審計報告。2、注冊會計師對企業(yè)財務(wù)報告發(fā)表否定意見，意味著財務(wù)報告的編制不符合適用的會計準則和會計制度的規(guī)定，這種情況下，企業(yè)的內(nèi)部控制也通常存在重大缺陷，應(yīng)該出具非標準意見的內(nèi)部控制審計報告。

第二，對于被審計單位的區(qū)別：財務(wù)報表審計是為了提高被審計單位財務(wù)報表的可信賴程度，對于關(guān)注被審計單位財務(wù)情況的銀行而言更為關(guān)注；而內(nèi)部控制審計是對保證企業(yè)財務(wù)報告質(zhì)量良好和其他內(nèi)部控制得到運行的審計，對于關(guān)注被審計單位治理的投資者而言更為關(guān)注，其有助于投資者在財務(wù)報表審計意見類型基礎(chǔ)上，深入分析企業(yè)內(nèi)部控制情況、投資風(fēng)險和投資價值。

第三，審計程序、審計內(nèi)容的區(qū)別：1、對內(nèi)部控制了解和測試的目的不同：注冊會計師在財務(wù)報表審計中評價內(nèi)部控制的目的，是為了判斷是否可以相應(yīng)減少實質(zhì)性程序的工作量，以及支持財務(wù)報告的審計意見類型。在內(nèi)部控制審計中評價內(nèi)部控制的目的，則是為了對內(nèi)部控制本身的有效性發(fā)表審計意見。2、內(nèi)部控制測試范圍存在區(qū)別。注冊會計師在財務(wù)報表審計中，根據(jù)成本效益原則可能采取不同的審計策略，對于某些審計領(lǐng)域，可以不進行內(nèi)部控制測試程序。而在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師必須進行內(nèi)部控制測試程序，注冊會計師應(yīng)當針對每一審計領(lǐng)域獲取控制有效性的證據(jù)，以便對內(nèi)部控制整體的有效性發(fā)表意見。3、內(nèi)部控制測試結(jié)果所要達到的可靠程度不完全相同。在財務(wù)報表審計中，對控制測試的可靠性要求相對較低，注冊會計師測試的樣本量也有一定的彈性。在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師則需要獲取內(nèi)部控制有效性的高度保證，因此對控制測試的可靠性要求較嚴，控制測試的樣本量選擇相對彈性較小。

二、整合審計的必要性分析

從上述審計意見的區(qū)別、對于被審計單位的區(qū)別，以及審計程序、審計內(nèi)容的區(qū)別可以得知：內(nèi)部控制審計獨立于財務(wù)報表審計。但在審計技術(shù)、審計實務(wù)工作中，兩者審計模式、審計程序等存在著很多可以相互借鑒之處，在一項審計中發(fā)現(xiàn)的問題還可以為另一項審計提供線索和思路。

目前，美國《薩班斯―奧克斯利法案》和日本《金融商品交易法》均要求由出具財務(wù)報表審計報告的會計師事務(wù)所對企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制進行審計，將企業(yè)內(nèi)部控制審計定位在整合審計。美國的一項調(diào)查也顯示，企業(yè)執(zhí)行《薩班斯―奧克斯利法案》404條款第二年的成本比第一年下降46%，將兩項審計工作更好地整合起來則是其中的一個主要原因。為此，我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》也提倡將兩者整合進行，具體原因如下：

第一，兩種審計工作存在重合：內(nèi)部控制審計是指注冊會計師對內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性進行審計并發(fā)表審計意見，注冊會計師要了解和測試內(nèi)部控制獲得內(nèi)部控制在足夠長的期間（可能短于財務(wù)報表涵蓋的整個期間）內(nèi)運行有效的證據(jù)。二者目前均采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，在財?wù)報表審計中，注冊會計師也必須了解內(nèi)部控制，在評估認定層次重大錯報風(fēng)險時預(yù)期控制的運行是有效的，并在僅實施實質(zhì)性測試程序不足以提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)時實施控制測試。對于擬信賴的內(nèi)部控制，注冊會計師要測試其在整個審計期間內(nèi)的有效性。因此整合審計可以減少審計工作量，提高審計效率。

第二，審計意見可以互相支持，提高審計質(zhì)量。一方面，內(nèi)部控制審計中，注冊會計師在對內(nèi)部控制有效性形成結(jié)論時，應(yīng)同時考慮財務(wù)報表審計中控制測試的結(jié)果，若財務(wù)報表審計的結(jié)果表明相關(guān)認定中存在重大錯報，而現(xiàn)有的內(nèi)部控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報，則通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷。另一方面，在財務(wù)報表審計中，也要利用內(nèi)部控制審計中控制測試的結(jié)果。內(nèi)部控制審計中發(fā)現(xiàn)的缺陷會影響注冊會計師做出的控制風(fēng)險評估結(jié)論，進而影響實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。

三、整合審計案例分析

財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計之所以要整合，其核心在于財務(wù)報表審計需要對內(nèi)部控制的了解與測試，而內(nèi)部控制審計則是內(nèi)部測試是否有效出具審計意見。所以以下通過案例分析財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計之間的聯(lián)系和區(qū)別：

第一，北大荒2012年的內(nèi)部控制審計意見中披露：北大荒及其子公司管理層逾越管理權(quán)限審批使用資金，未能對子公司實施有效控制。如：子公司黑龍楊岱投資管理公司向哈爾濱喬仕房地產(chǎn)開發(fā)公司提供喬遷借款50000萬元，其中19000萬元被該公司挪用，按合同約定有16000萬元逾期未收回。（2）北大荒在資產(chǎn)減值測試、定期核對往來款項、依法取得涉稅憑證和準確計繳稅金等方面存在缺陷，未能有效執(zhí)行《公司資產(chǎn)減值提取和資產(chǎn)損失處理內(nèi)部控制制度》和《財務(wù)管理制度》等有關(guān)規(guī)定。因為上述事項，中瑞岳華會計師事務(wù)所對被審計單位的內(nèi)部控制審計出具了否定意見。

而在2012年北大荒審計報告中披露事項：北大荒公司合并資產(chǎn)負債表其他應(yīng)收款年末余額中，有69375萬元屬于對合并范圍之外房地產(chǎn)開發(fā)公司的借款。截至本報告日，我們對北大荒公司對該等其他應(yīng)收款計提的壞賬準備 13636 萬元未能獲取充分的審計證據(jù)以判斷北大荒公司對這些其他應(yīng)收款計提的壞賬準備是否足夠和充分。故中瑞岳華會計師事務(wù)所對北大荒出具了保留的審計意見，這與內(nèi)部控制審計報告中提及的減值事項也有密切的關(guān)系。

第二，江淮汽車2012年的內(nèi)部控制審計意見中披露：經(jīng)向國家質(zhì)檢總局備案，根據(jù)江淮汽車董事會2013年3月28日第三屆十二次會議審議通過的《關(guān)于召回部分同悅轎車的議案》，江淮汽車擬自2013年3月30日起召回2008年11月15日至2011年12月31日生產(chǎn)的同悅轎車117072輛。因為上述事項，華普天健會計師事務(wù)所出具了帶強調(diào)事項段的無保留意見的內(nèi)部控制審計報告。由于上述事項并未影響企業(yè)財務(wù)報表是否存在重大錯報，華普天健會計師事務(wù)所對企業(yè)2012年的財務(wù)報表審計出具無保留意見。

第三，深天地2012年的內(nèi)部控制審計意見中披露：2013年3月15日，深建字（2013）39號文責(zé)令深圳市天地混凝土有限公司（南山區(qū)西麗鎮(zhèn)茶光路北站）停業(yè)整頓一年。深圳市住房和建設(shè)局在2012年預(yù)拌混凝土生產(chǎn)企業(yè)資質(zhì)動態(tài)核查中發(fā)現(xiàn)深圳天地遠東混凝土有限公司實際處于無生產(chǎn)場所、無設(shè)備、無人員狀態(tài)，已不符合資質(zhì)條件要求。因為上述事項，大華會計師事務(wù)所出具了帶強調(diào)事項段的無保留意見的內(nèi)部控制審計報告。由于上述事項使得注冊會計師必須在財務(wù)報表審計報告中體現(xiàn)審計報告使用者注意該事項，可能影響企業(yè)財務(wù)報表是否存在重大錯報，所以大華會計師事務(wù)所對企業(yè)2012年的財務(wù)報表審計出具帶強調(diào)事項段的無保留意見，強調(diào)事項段與企業(yè)內(nèi)部控制審計報告相同。

從上市公司財務(wù)報表審計意見和內(nèi)部控制審計意見可以發(fā)現(xiàn)，二者審計意見并非完全一致，在實例中主要分為五種組合情況：

1、企業(yè)內(nèi)部控制不存在缺陷，則注冊會計師根據(jù)財務(wù)報表審計測試的結(jié)果，對企業(yè)是否存在重大錯報出具審計意見。

2、企業(yè)內(nèi)部控制存在缺陷，該內(nèi)部控制缺陷與財務(wù)報表相關(guān)，故二者都需要出具非標準審計意見。

3、企業(yè)內(nèi)部控制存在缺陷，該內(nèi)部控制缺陷與財務(wù)報表無關(guān)，所以內(nèi)部控制審計意見需要出具保留或者否定意見，財務(wù)報表審計可以出具標準審計意見。

4、企業(yè)內(nèi)部控制審計內(nèi)部控制存在缺陷，該內(nèi)部控制缺陷并不與財務(wù)報表審計直接相關(guān)，但是注冊會計師認為該內(nèi)部控制缺陷對公司的影響仍然存在不確定性，故財務(wù)報表審計需要出具帶有強調(diào)段的無保留意見。

5、企業(yè)內(nèi)部控制存在缺陷，與此相關(guān)的內(nèi)部控制也影響到了企業(yè)財務(wù)報表，但被審計單位已按照注冊會計師的要求對財務(wù)報表進行了調(diào)整，注冊會計師在出具否定意見的內(nèi)部控制審計報告時，可以出具帶強調(diào)事項段的財務(wù)報表審計報告。

四、結(jié)論與建議：整合審計的可行性

從上述財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計之間的理論和實例分析，我們發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計存在著很強的關(guān)系性。注冊會計師在最后出具財務(wù)報表審計意見時，如果發(fā)現(xiàn)重大錯報，只要被審計單位最后同意審計調(diào)整，注冊會計師即可出具無保留意見的審計報告。內(nèi)部控制審計則不同；在內(nèi)部控制審計中，如果發(fā)現(xiàn)被審計單位內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊會計師提請企業(yè)整改后，還要跟蹤考察整改情況，才能得出控制是否有效的結(jié)論，進而決定是否出具無保留意見的審計報告。對于注冊會計師，為了更好地實施整合審計，著重需要從以下幾個方面入手：

1、在計劃審計工作：注冊會計師應(yīng)當初步確定可接受的重要性水平。判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷是以控制能否及時防止或發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報為依據(jù)的。因此，財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計中對于重要性水平的判斷是相同的。

2、風(fēng)險評估程序：風(fēng)險評估是整合審計的基礎(chǔ)。財務(wù)報表審計中，注冊會計師應(yīng)充分識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，以設(shè)計和實施進一步的審計程序應(yīng)對評估的錯報風(fēng)險。風(fēng)險評估同時也貫穿于整個內(nèi)部控制審計過程，企業(yè)層面控制對內(nèi)部控制的有效性起決定性作用，影響著內(nèi)部控制審計中業(yè)務(wù)層面控制測試及財務(wù)報表審計中實質(zhì)性測試的范圍。

3、注冊會計師的風(fēng)險應(yīng)對包括實質(zhì)性測試和控制測試：選擇擬測試的控制時，注冊會計師應(yīng)考慮證據(jù)的性質(zhì)及獲得的難易程度。如果有兩個以上控制能應(yīng)對相關(guān)認定的錯報風(fēng)險，則沒有必要測試所有控制，應(yīng)當選擇更容易獲得運行有效證據(jù)的控制進行測試。當存在一項或多項重大缺陷時，內(nèi)部控制即被認定為無效。如果注冊會計師識別了控制缺陷，在財務(wù)報表審計中注冊會計師會直接實施實質(zhì)性測試程序，而在整合審計中，注冊會計師還應(yīng)進一步評價內(nèi)部控制，進行控制測試，確定該控制缺陷單獨或組合起來是否構(gòu)成內(nèi)部控制重大缺陷，以獲得足夠的證據(jù)支持對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表審計意見。

4、審計結(jié)論及出具審計報告：在審計結(jié)論階段，注冊會計師應(yīng)綜合地評價發(fā)現(xiàn)的錯報及識別的控制缺陷，并考慮是否獲得了足夠證據(jù)支持對財務(wù)報表是否存在重大錯報及內(nèi)部控制是否存在重大缺陷發(fā)表審計意見。整合審計中每一部分審計的結(jié)果會支持其他部分審計的結(jié)論，注冊會計師做出控制是否有效的結(jié)論應(yīng)基于所有方面獲得的控制相關(guān)信息，包括：內(nèi)控審計中控制測試的結(jié)果、報表審計中的控制測試、由錯報發(fā)現(xiàn)的控制缺陷及管理層識別的控制缺陷。這些信息既影響財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性的結(jié)論，也影響財務(wù)報表審計中的控制風(fēng)險評估。在綜合評價財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險和控制缺陷后，分別出具財務(wù)報表審計意見和內(nèi)部控制審計意見。

參考文獻：

篇2

按照財政部財辦企（20**）144號文件要求，為做好20**年度外商投資企業(yè)財務(wù)報告的編審工作，現(xiàn)將有關(guān)規(guī)定通知如下，請全市各外商投資企業(yè)及會計師事務(wù)所按照本通知精神，做好年終結(jié)帳、財務(wù)報告編制及審計工作。各市(縣)、區(qū)財政部門可結(jié)合本地區(qū)的實際情況制訂相應(yīng)規(guī)定，貫徹執(zhí)行。

一、外商投資企業(yè)年度財務(wù)報告的編制對象

凡在20**年底前已注冊登記的外商投資企業(yè)(包括籌建期企業(yè)、已投產(chǎn)(營業(yè))企業(yè)以及清算期企業(yè))均應(yīng)按照國家有關(guān)法律、法規(guī)編制和報送經(jīng)中國注冊會計師審計的20**年度財務(wù)報告。

二、外商投資企業(yè)年度財務(wù)報告的內(nèi)容

（一）外商投資企業(yè)20**年度財務(wù)報告的報表格式及編制說明仍按《財政部關(guān)于印發(fā)<20**年度外商投資企業(yè)會計報表>格式及其編制說明的通知》(財企［20**］609號)文件執(zhí)行。匯總財務(wù)報告的報表格式按《財政部關(guān)于印發(fā)〈20**年度外商投資企業(yè)匯總會計報表〉的通知》（財企[20**]572號）文件的要求編制。

（二）按照我市實際情況，全市外商投資企業(yè)年度財務(wù)報告分旅游類和非金融類兩類。凡在我國境內(nèi)具有法人資格、獨立核算、并能夠編制完整會計報表，從事旅游業(yè)的外商投資企業(yè)填報旅游類財務(wù)報告。凡在我國境內(nèi)具有法人資格、獨立核算、并能夠編制完整會計報表，從事非金融業(yè)務(wù)的所有外商投資企業(yè)(不含旅游企業(yè))編制非金融類財務(wù)報告。財務(wù)報告反映的會計信息應(yīng)真實、完整。

1、非金融類外商投資企業(yè)年度財務(wù)報告具體包括：

a、資產(chǎn)負債表（會外年企**表）；

b、資產(chǎn)減值準備明細表（會外年企**表附表1）；

c、所有者權(quán)益(或股東權(quán)益)增減變動表（會外年企**表附表2）；d、應(yīng)交增值稅明細表（會外年企**表附表3）；

e、利潤表（會外年企**表）；

f、利潤分配表（會外年企**表附表1）；

g、現(xiàn)金流量表（會外年通**表）；

h、財務(wù)指標補充資料表（會外年通**表）；

i、會計報表附注及財務(wù)情況說明書。

2、旅游類外商投資企業(yè)年度財務(wù)報告的報表種類與上年一致。

3、財務(wù)情況說明書至少應(yīng)對下列情況作出說明：

a、企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的基本情況；

b、利潤實現(xiàn)和分配情況；

c、資金增減和周轉(zhuǎn)情況；

d、對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量有重大影響的其他事項。

市區(qū)（不含新區(qū)、園區(qū)、吳中區(qū)、相城區(qū)，下同）外商投資企業(yè)可憑通知（隨文下發(fā)）到市會計服務(wù)中心（舊學(xué)前49號一樓）領(lǐng)取年度財務(wù)報表空白表式。

*、有關(guān)企業(yè)會計制度、政策的規(guī)定

全市外商投資企業(yè)自20**年起應(yīng)嚴格執(zhí)行新的《企業(yè)會計制度》(財會［20**］25號)。為此，財政部陸續(xù)下發(fā)了“關(guān)于印發(fā)《實施<企業(yè)會計制度>及其相關(guān)準則問題解答》的通知”(財會［20**］43號)，“關(guān)于印發(fā)《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會計制度>和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答》的通知”(財會［20**］18號)，“關(guān)于印發(fā)《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會計制度>和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答(二)》的通知”(財會［20**］10號)，“關(guān)于印發(fā)《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會計制度>和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答(*)》的通知”(財會［20**］29號)，“關(guān)于外商投資企業(yè)對外投資資產(chǎn)評估增減值財務(wù)處理問題的通知”(財會［20**］181號)等配套文件。企業(yè)可登錄**市財政局網(wǎng)站查閱文件具體內(nèi)容，請企業(yè)根據(jù)文件規(guī)定執(zhí)行。

四、外商投資企業(yè)年度財務(wù)報告的審計要求

外商投資企業(yè)應(yīng)就20**年度編制的財務(wù)報告的全部報表(包括上述主表、附表、財務(wù)指標補充資料表、附注)委托中國注冊會計師審計，并取得審計報告。若有關(guān)報表為空表，也應(yīng)委托中國注冊會計師審計，并以空表形式上報主管財政部門。注冊會計師應(yīng)按照國家有關(guān)法律規(guī)定和獨立審計準則，本著獨立、客觀、公正的原則，對上述所列的全部財務(wù)報表進行審計并發(fā)表審計意見，出具完整的審計報告，上述所列全部財務(wù)報表均應(yīng)作為審計報告附件內(nèi)容。企業(yè)若聘請外地會計師事務(wù)所審計也必須按此要求執(zhí)行。

主管財政部門將對已經(jīng)注冊會計師審計的企業(yè)年度財務(wù)報告進行核查，對于核查中發(fā)現(xiàn)的問題將依照國家有關(guān)法律、法規(guī)嚴肅處理。

五、外商投資企業(yè)年度財務(wù)報告的報送要求

外商投資企業(yè)應(yīng)當于20**年4月30日前將其編制并經(jīng)中國注冊會計師審計的20**年度財務(wù)報告連同中國注冊會計師出具的審計報告，一并報送主管財政機關(guān)。市區(qū)外商投資企業(yè)可通過外商投資企業(yè)聯(lián)合年檢辦公室上報上述資料。未按規(guī)定報送年度財務(wù)報告及審計報告的，聯(lián)合年檢不予通過，財政部門將依據(jù)國家有關(guān)法律、法規(guī)追究有關(guān)單位及個人的相關(guān)責(zé)任。

市區(qū)外商投資企業(yè)除報送年度財務(wù)報告及審計報告外，還需報送年度財務(wù)報告的數(shù)據(jù)軟盤。企業(yè)報表錄入?yún)?shù)軟盤格式待省財政廳布置下發(fā)后將鏈接到**市財政局網(wǎng)站，同時委托相關(guān)會計師事務(wù)所下發(fā)到市區(qū)企業(yè)，請市區(qū)各企業(yè)在20**年春節(jié)前后查閱我局網(wǎng)站下載，或向受托會計師事務(wù)所索取。企業(yè)在數(shù)據(jù)錄入過程中，請注意參數(shù)格式與書面報表格式的差異，并做好相應(yīng)的調(diào)整，請各會計師事務(wù)所給予協(xié)助。上報的計算機軟盤要求無病毒，數(shù)據(jù)審核正確，軟盤數(shù)據(jù)與報表數(shù)據(jù)要一致。請市區(qū)各企業(yè)在上報聯(lián)合年檢資料前，將數(shù)據(jù)軟盤報我局外經(jīng)金融處預(yù)審。

六、外商投資企業(yè)年度財務(wù)報告的匯編要求

各市(縣)、區(qū)財政部門應(yīng)認真做好20**年度外商投資企業(yè)財務(wù)報告的編報工作。各級財政部門應(yīng)努力擴大匯編面，提高財務(wù)分析質(zhì)量。我局將按照有關(guān)考核辦法對我市外商投資企業(yè)20**年度財務(wù)報告的編報工作進行考核評比。

財政部門財務(wù)報表匯總參數(shù)將于20**年1月另行下發(fā)。

請各市(縣)、區(qū)財政局于20**年5月15日前將打印的匯總財務(wù)報告、計算機軟盤(分戶)及財務(wù)情況說明書報送我局外金處。

篇3

摘 要 本文根據(jù)當今社會會計信息嚴重失真的現(xiàn)狀，從財務(wù)報告舞弊的角度出發(fā)，詳細列舉了財務(wù)報告舞弊的主要手段，著重分析了財務(wù)報告舞弊識別的主要方法和技巧。

關(guān)鍵詞 財務(wù)報告 舞弊 手段 識別

誠信危機是目前世界各國面臨的共同社會問題，在會計領(lǐng)域則表現(xiàn)為財務(wù)信息嚴重失真。在我國，近些年來，財務(wù)信息造假一直相當普遍，財務(wù)報告舞弊行為已經(jīng)蔓延到各類企業(yè)，并成為廣泛誤導(dǎo)市場主體行為的普遍問題，致使市場配置資源的效率降低，交易成本增加。該現(xiàn)象己直接或間接地給資本市場的投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者造成了損失，同時也給會計行業(yè)招致災(zāi)難。那么，財務(wù)報告舞弊的手段有哪些呢？如何才能辨別財務(wù)報告的真假呢？識別過程中有什么技巧呢？這幾個問題已經(jīng)引起越來越多人們的關(guān)注和重視。

一、根據(jù)當前企業(yè)的會計業(yè)務(wù)操作，我們可以歸納出財務(wù)報告舞弊的手段主要有以下幾個方面

（一）虛構(gòu)或模擬會計主體

該方法往往是一些業(yè)績不好、資產(chǎn)規(guī)模不夠的企業(yè)，為了能夠上市、能夠多募集資金或者能夠向商業(yè)銀行順利獲取貸款，采用偽造營業(yè)執(zhí)照和驗資報告、虛假投資設(shè)立子公司的形式虛構(gòu)會計主體，并以子公司的名義向商業(yè)銀行騙取貸款。

（二）關(guān)聯(lián)方交易

利用關(guān)聯(lián)方交易是一種十分重要和常見的財務(wù)報表粉飾方法。主要方式有：利用控股股東和非控股子公司虛增銷售；利用不同控股程度的子公司調(diào)節(jié)銷售；溢價采購控股子公司的產(chǎn)品及勞務(wù)形成固定資產(chǎn)；貸款客戶將不良資產(chǎn)剝離或者置換、變賣給母公司：關(guān)聯(lián)方之間提供或接受勞務(wù)、提供擔保或抵押以及進行資金拆借等。

（三）資產(chǎn)重組

資產(chǎn)重組一直是資本市場的熱點，在我國，有為數(shù)不少的企業(yè)客戶在利用資產(chǎn)重組進行著財務(wù)報表的粉飾。當公司經(jīng)營業(yè)績滑坡時，公司就進行資產(chǎn)重組，或剝離劣質(zhì)資產(chǎn)，或進行資產(chǎn)置換，或進行合并，美其名為“資本經(jīng)營”，實則犧牲國家利益和股東利益來維持公司的業(yè)績。

（四）巨額沖銷

巨額沖銷的財務(wù)報表粉飾方法是那些已經(jīng)兩年連續(xù)出現(xiàn)虧損，為避免第三年繼續(xù)發(fā)生虧損的上市公司所廣泛采用的方法。就是把有可能在以后期間發(fā)生的損失提前確認，以提高企業(yè)以后年度的業(yè)績。具體表現(xiàn)為當期的凈資產(chǎn)收益率大幅下跌，以后期間出現(xiàn)反彈。此外，當那些新任總經(jīng)理上任后，為公司以后發(fā)展卸掉包袱，往往也采用此種方法。

（五）資產(chǎn)假評估

我們經(jīng)常遇到這樣的情況，許多企業(yè)在股份制改組、對外投資、租賃、抵押時，利用資產(chǎn)評估，將壞賬、滯銷和長期投資損失及遞延資產(chǎn)等潛在虧損確認為資產(chǎn)評估減值，沖減資本公積，從而達到粉飾財務(wù)報表，虛增利潤的目的。

（六）虛擬資產(chǎn)掛賬

虛擬資產(chǎn)就好比企業(yè)操縱利潤的“蓄水池”，這部分資產(chǎn)基本上不能或很少能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益，它雖然列示在資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)方，但并不是真正意義上的資產(chǎn)，幾乎沒有變現(xiàn)的價值。例如：三年以上的應(yīng)收賬款，長期待攤費用以及待處理財產(chǎn)損溢和固定資產(chǎn)清理等。

（七）虛擬交易或事實，掩飾交易或事實

采取虛構(gòu)交易或事實的方法來粉飾財務(wù)報表的企業(yè)，所虛構(gòu)的交易或事實形形，不僅虛構(gòu)關(guān)聯(lián)方交易，也虛構(gòu)非關(guān)聯(lián)方交易，不僅虛構(gòu)交易業(yè)務(wù)，也虛構(gòu)重組業(yè)務(wù)?！捌渌麘?yīng)收款”和“其他應(yīng)付款”科目是更財務(wù)報表粉飾中的“財務(wù)報表垃圾筒”和“利潤調(diào)節(jié)器”，一些國有企業(yè)和上市公司“其他應(yīng)收款”和“其他應(yīng)付款”科目期末余額巨大，其原因往往是隱藏潛在虧損、高估利潤，或隱藏收入，低估利潤的結(jié)果。

（八）選用不當會計政策，隨意變更會計政策、會計估計方法

由于在同一交易或事項的會計處理中，人們通常很難判斷哪一種會計政策更能真實、公允地反映企業(yè)真實狀況，造成同一交易和事項的會計處理可能給出多種可供選擇的會計處理方法。這樣，對于那些急于粉飾財務(wù)報表的企業(yè)來說，就利用會計政策變更的這一特征隨意變更會計政策，今年這種會計政策對企業(yè)有利，就采取這種會計政策，明年這種會計政策對企業(yè)不利，就換一種會計政策。例如，將某會計年度固定資產(chǎn)折舊計提方法由加速折舊法改為一般折舊法，對長期股權(quán)投資的核算，由成本法改為權(quán)益法或由權(quán)益法改為成本法均會對企業(yè)的利潤產(chǎn)生較大的影響。

以上是企業(yè)財務(wù)報告舞弊的主要途徑，了解這些造假手段，也可以間接地幫助財務(wù)報告的使用者識別財務(wù)報告的真假。

二、面對背后奇形異色、交易錯縱復(fù)雜的財務(wù)報告，其主要項目的舞弊識別方法可歸納為以下幾個方面

（一）財務(wù)分析方法

財務(wù)分析主要是對企業(yè)的財務(wù)報告部分進行分析。具體包括財務(wù)報告的審計報告類型分析、會計報表附注分析、財務(wù)數(shù)據(jù)和財務(wù)指標的靜態(tài)分析、趨勢比較和同業(yè)比較。

1.財務(wù)報告的審計報告類型分析

進行財務(wù)分析時，我們首先閱讀財務(wù)報告的審計報告。審計報告是注冊會計師對企業(yè)的會計報表是否真實地反映其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況等發(fā)表的審計意見。公司財務(wù)報告的審計報告有五種類型：無保留意見審計報告（無解釋）、無保留意見審計報告（有解釋）、保留意見審計報告、無法表示意見審計報告、否定意見審計報告。不同類型的審計報告代表著不同的內(nèi)容，詳細分析審計報告的類型，可以幫助我們判斷公司財務(wù)報告反映其財務(wù)狀況及經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的真實程度。

2.會計報表附注分析

在分析會計報表之前，我們應(yīng)該先分析會計報表附注。會計報表附注所列示會計報表中有關(guān)重要項目的明細資料，是判斷會計報表反映其財務(wù)狀況及經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況真實程度的重要依據(jù)。會計報表附注的第一部分是公司的基本情況。了解公司的基本情況，可以分析公司的歷史和主營業(yè)務(wù)、重大歷史事件可能影響盈利前景的程度，以及公司所處行業(yè)的發(fā)展狀況及其對公司盈利能力的影響程度。會計報表附注的第二部分是公司所采用的主要會計處理方法、會計處理方法的變更情況、變更原因，以及對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。我們必須關(guān)注這些內(nèi)容，因為根據(jù)相同的原始會計記錄，使用不同的會計處理方法，可以編制出不同財務(wù)數(shù)據(jù)的會計報表，得出不同的凈利潤。會計報表附注的第三部分是控股子公司及關(guān)聯(lián)企業(yè)的基本情況。子公司和關(guān)聯(lián)企業(yè)往往是調(diào)查分析的重點，它們能對公司經(jīng)營活動和盈利能力產(chǎn)生具大影響。會計報表附注的第四部分是會計報表主要項目注釋。它們是判斷會計報表反映公司財務(wù)狀況及經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量真實程度的重要線索，我們必須逐一仔細閱讀和分析這些重要項目的明細資料。除此之外，會計報表附注的第五部分會列示公司關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易、或有事項、資產(chǎn)負債表日后事項等明細資料，以及其他重要事項的說明等。這些內(nèi)容均可能成為辨別公司會計報表真實程度的重要線索。

3.財務(wù)數(shù)據(jù)和財務(wù)指標的靜態(tài)分析、趨勢比較和同業(yè)比較

在分析公司人資產(chǎn)負債表、利潤和利潤分配表、現(xiàn)金流量表以及有關(guān)附表時，主要有三種基本方法：靜態(tài)分析、趨勢分析和同業(yè)比較。其中，靜態(tài)分析是趨勢分析和同業(yè)比較的基礎(chǔ)。

（1）靜態(tài)分析

靜態(tài)分析是對一家公司一定時期或時點的財務(wù)數(shù)據(jù)和財務(wù)指標進行分析。通過靜態(tài)分析，我們可以尋找辨別公司會計報表反映其財務(wù)狀況及經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況真實程度的調(diào)查分析重點。

例如資產(chǎn)負債表中的 “短期投資” 項目分析，“短期投資”是指公司購入能夠隨時變現(xiàn)并且持有時間不準備超過一年的投資，包括各種股票債券等。如果公司資產(chǎn)負債表中有“短期投資”，報表使用人則必須閱讀“會計報表附注”的“短期投資”明細資料，分析“短期投資”的結(jié)構(gòu)和風(fēng)險?！岸唐谕顿Y”與利潤及利潤分配表的“投資收益”項目有關(guān)系。

我們還可以通過計算企業(yè)的財務(wù)指標來進行分析。例如：流動性比率是常用的財務(wù)指標，它測量企業(yè)償還短期債務(wù)的能力。在正常情況下，企業(yè)的流動比率應(yīng)該大于1。流動比率越高，企業(yè)償還短期債務(wù)的能力越強。如果流動比率小于1，意味著其短期可轉(zhuǎn)換成現(xiàn)金的流動資產(chǎn)不足以償還期流動負債，償還短期債務(wù)能力弱。一旦企業(yè)不能通過借款或變賣固定資產(chǎn)等取得現(xiàn)金，用于償還到期債務(wù)，則企業(yè)立即會遭遇一連串的債務(wù)危機。

（2）趨勢分析

趨勢分析是對公司不同時期或時點的財務(wù)數(shù)據(jù)和財務(wù)指標進行分析。如果公司的經(jīng)營活動處于持續(xù)健康發(fā)展的狀態(tài)，那么，其主要財務(wù)指標應(yīng)該呈現(xiàn)出持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展的趨勢。如果公司的主要財務(wù)指標出現(xiàn)異常波動，或者主要財務(wù)指標之間出現(xiàn)背離，或者出現(xiàn)惡化趨勢，那么，這些就意味著公司的某些方面發(fā)生了重大變化，這些也是判斷公司會計報表反映其財務(wù)狀況及經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況真實程度的重要線索。

進行會計報表趨勢分析，需要分析公司3年以上（含3年）的會計報表，尋找異動的財務(wù)數(shù)據(jù)或財務(wù)指標，分析是否與其相關(guān)的財務(wù)指標也發(fā)生了相應(yīng)的波動，這有助于我們尋找財務(wù)指標發(fā)生異動的原因，以及未來的發(fā)展趨勢。

（3）同業(yè)比較

任何一家公司的發(fā)展狀況必然受到行業(yè)發(fā)展狀況和宏觀經(jīng)濟運行狀況的影響。無論是行業(yè)的龍頭企業(yè)或者末尾企業(yè)，它的實際財務(wù)狀況不會嚴重脫離本行業(yè)的平均發(fā)展水平或發(fā)展狀況。運用同業(yè)比較分析方法，我們可以尋找出嚴重偏離同業(yè)平均水平的財務(wù)數(shù)據(jù)和財務(wù)指標，從而尋找也判斷公司會計報表反映其財務(wù)狀況及經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況真實程度的調(diào)查分析重點。

進行同業(yè)比較分析，我們首先要確定公司所處行業(yè)，選擇或區(qū)分公司的同業(yè)企業(yè)和相關(guān)行業(yè)個業(yè)，劃分公司所處行業(yè)越細致，同業(yè)比較結(jié)果越準確。2001年4月3日中國證監(jiān)會公布了《上市公司行業(yè)分類指引》，我們可以對照上市公司的主營業(yè)務(wù)，細分公司所處行業(yè)，將上市公司的財務(wù)指標及數(shù)據(jù)與其同業(yè)平均值、同業(yè)最高值和同業(yè)最低值相比較，找出明顯偏離同業(yè)平均水平的財務(wù)指標和數(shù)據(jù)。對明顯偏離同業(yè)平均水平的財務(wù)指標或數(shù)據(jù)做進一步的同業(yè)比較分析，直到找出影響嚴重偏離同業(yè)平均水平的根源，從而找出判斷會計報表反映其財務(wù)狀況及經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況真實程度的調(diào)查分析重點。

（二）基本面分析

比較企業(yè)基本面分析結(jié)果與財務(wù)分析結(jié)果，可以幫助我們尋找判斷企業(yè)會計報表反映其財務(wù)狀況及經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況真實程度的問題線索?；久娣治鲋饕ê暧^經(jīng)濟運行狀況、行業(yè)現(xiàn)狀和前景、企業(yè)在本行業(yè)的位置、企業(yè)的資源狀況、企業(yè)的競爭優(yōu)勢、企業(yè)的競爭手段和經(jīng)營策略、企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)和高級管理人員能力等方面的分析。

（三）現(xiàn)場調(diào)查

任何一家企業(yè)均存在問題區(qū)域和風(fēng)險，這些問題區(qū)域和風(fēng)險就是銀行和投資者要承受的風(fēng)險。財務(wù)分析和基本面分析只能提供判斷企業(yè)財務(wù)報告真實程度的線索，而不能作為判斷企業(yè)財務(wù)報告真實程度的依據(jù)。現(xiàn)場調(diào)查是判斷企業(yè)財務(wù)報告真實程度的核心環(huán)節(jié)以及投資和貸款決策的核心環(huán)節(jié)，現(xiàn)場調(diào)查結(jié)果是作出判斷的依據(jù)。

現(xiàn)場調(diào)查的程序包括：準備現(xiàn)場調(diào)查提綱；到調(diào)查對象單位或部門實地察看；與現(xiàn)場調(diào)查對象單位或部門的管理人員面談詢問有關(guān)問題；提交現(xiàn)場調(diào)查報告。

首先，在現(xiàn)場調(diào)查前，根據(jù)財務(wù)分析和基本面分析發(fā)現(xiàn)的問題線索，需準備詳細的現(xiàn)場調(diào)查提綱。

篇4

關(guān)鍵詞:中小企業(yè)；財務(wù)報告；現(xiàn)狀；措施

一、我國中小企業(yè)財務(wù)報告分析的現(xiàn)狀

我國中小企業(yè)財務(wù)報告分析主要是指標分析。基本財務(wù)指標主要是根據(jù)三張會計報表為依據(jù)，通過比率分析達到分析報表的目的。其指標包括盈利比率、償債能力比率、資產(chǎn)管理比率。反映中小企業(yè)盈利能力的指標很多，通常使用的主要有銷售凈利率、銷售毛利率、銷售期間費用率、資產(chǎn)凈利率、凈資產(chǎn)收益率；償債能力分析分為短期償債能力和長期償債能力，主要的指標有流動比率、速動比率、資產(chǎn)負債率、產(chǎn)權(quán)比率、利息保障倍數(shù)。資產(chǎn)管理比率是用來衡量中小企業(yè)在資產(chǎn)管理方面的效率的財務(wù)比率，主要包括營業(yè)周期、存貨周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率。現(xiàn)金流量分析有利于報表使用者正確評價中小企業(yè)的支付能力，獲利能力和償債能力。其中流動性分析是指將資產(chǎn)迅速轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)金的能力，主要有現(xiàn)金到期債務(wù)比、現(xiàn)金流動負債比、現(xiàn)金債務(wù)總額比。獲取現(xiàn)金能力分析是指經(jīng)營現(xiàn)金凈流入和投入資源的比值，包括銷售現(xiàn)金比率、每股營業(yè)現(xiàn)金流量、全部資產(chǎn)現(xiàn)金回收率；財務(wù)彈性分析是指中小企業(yè)適應(yīng)經(jīng)濟環(huán)境變化和利用投資機會的能力，包括現(xiàn)金滿足投資比率和現(xiàn)金股利保障倍數(shù)；收益質(zhì)量分析是指報告收益與中小企業(yè)業(yè)績之間的相互關(guān)系；衡量收益質(zhì)量的指標是現(xiàn)金營運指數(shù)。

我國中小企業(yè)的財務(wù)報告分析注重財務(wù)指標分析，極少提到審計報告和會計報表附注分析，這就給那些經(jīng)營效益不好的單位管理者有機可乘。他們利用報表分析的不完善，大肆操縱利潤，濫用關(guān)聯(lián)方交易以及一些假銷售手段等使本來虧損的中小企業(yè)變得利潤豐富。所以隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，經(jīng)濟環(huán)境的變化，中小企業(yè)財務(wù)報告分析體系必須擴展到審計報告分析、財務(wù)指標分析和會計報表附注分析。

二、完善中小企業(yè)財務(wù)報告分析體系的措施

隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，經(jīng)濟環(huán)境的變化，會計信息系統(tǒng)越來越復(fù)雜，原有的財務(wù)報告分析體系已遠遠不能滿足現(xiàn)在分析的需要，再以以前的分析體系分析現(xiàn)有的財務(wù)報告，有時會出現(xiàn)很大的偏差，甚至得出相反的結(jié)論，所以應(yīng)從以下方面進行補充。

1.中小企業(yè)會計報表附注分析

（1）中小企業(yè)的應(yīng)收賬款分析。應(yīng)收賬款是指在中小企業(yè)中一項非常重要的流動資產(chǎn)，如果不實行科學(xué)的管理，就很容易形成陳年呆賬、壞賬給企中小企業(yè)造成損失。所以，中小企業(yè)必須在財務(wù)報告附注中列示應(yīng)收賬款的賬齡及壞賬政策，以便投資者準確判斷中小企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量及財務(wù)狀況。這樣投資者可以分析應(yīng)收款增加的原因、應(yīng)收賬款結(jié)構(gòu)是否合理、是否按規(guī)定提取壞賬準備。

（2）中小企業(yè)的存貨分析。通過財務(wù)報告附注可以清楚地看出存貨的結(jié)構(gòu)，這種結(jié)構(gòu)可以看出中小企業(yè)的經(jīng)營狀況，如果原材料存貨增加，而產(chǎn)成品存貨減少或略有增加，說明該中小企業(yè)正處于成長期或成熟期，銷售量較大，能產(chǎn)生較高毛利潤；如果原材料存貨減少，而產(chǎn)成品增加，說明該中小企業(yè)正處于衰退期，該產(chǎn)品正逐漸被新產(chǎn)品代替，或者這種產(chǎn)品生產(chǎn)過剩。這樣的中小企業(yè)唯一的出路就是迅速轉(zhuǎn)移新產(chǎn)品的生產(chǎn)。另外，通過財務(wù)報告附注還可了解到存貨跌價準備的計提情況，如果存貨計提的減值準備大，表明可收回金額比成本低很多，存貨很可能過時或毀損。

（3）中小企業(yè)的營業(yè)外收支分析。營業(yè)外收支是指與經(jīng)營活動無直接關(guān)系的收支，屬于非正常項目，在進行財務(wù)指標分析時，應(yīng)注意是否排除這項非正常項目，這就得根據(jù)重要性原則，即相對于凈利潤的比例，比例較大即為重要，應(yīng)排除。因為它是偶然性因素，不能長期給中小企業(yè)帶來收益和損失，不排除就會影響分析結(jié)果。

（4）中小企業(yè)的關(guān)聯(lián)方交易。會計準則規(guī)定，中小企業(yè)尤其是上市公司應(yīng)在附注中披露關(guān)聯(lián)方交易的金額、定價政策、未結(jié)算項目的金額或相應(yīng)比例，關(guān)聯(lián)交易披露最重要的是定價政策和交易金額。關(guān)聯(lián)方為了操縱利潤，經(jīng)常通過關(guān)聯(lián)方來達到某種目標的目的。

2.中小企業(yè)的補充財務(wù)指標分析

（1）中小企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收現(xiàn)率。主營業(yè)務(wù)收現(xiàn)率是銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金與主營業(yè)務(wù)收入的比值。（主營業(yè)務(wù)收入收現(xiàn)率=銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金÷主營業(yè)務(wù)收入）。此指標可以彌補銷售現(xiàn)金比率的不足，當中小企業(yè)處于快速發(fā)展時期，隨業(yè)務(wù)量的增長銷售現(xiàn)金比率一般都較低，但不是收益質(zhì)量不夠好，而是隨業(yè)務(wù)量的增長，存貨和應(yīng)收項目自然增長的結(jié)果。該指標接近117%，說明中小企業(yè)產(chǎn)品銷售形勢看好，相對于購買者存在比較優(yōu)勢，或中小企業(yè)信用政策合理，催賬工作得力，中小企業(yè)能夠及時收回現(xiàn)金，保證生產(chǎn)經(jīng)營順暢周轉(zhuǎn)，收益質(zhì)量較高。反之，如果該指標較低，說明中小企業(yè)銷售形勢不佳，或可能存在不正常銷售和舞弊的可能性，或信用政策制定不合理、收賬不力、收益質(zhì)量較差。尤其在分析該指標時，還應(yīng)結(jié)合資產(chǎn)負債表和損益表中應(yīng)收賬款及營業(yè)收入的變化越勢，分析該指標在大于117%時，是否是由于中小企業(yè)近年來銷售萎縮，以前年度的應(yīng)收賬款得到收回而形成的。

（2）中小企業(yè)的主營業(yè)務(wù)付現(xiàn)比。①主營業(yè)務(wù)付現(xiàn)比=購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金÷主營業(yè)務(wù)成本。此指標可以反映中小企業(yè)現(xiàn)金支付能力，表明中小企業(yè)每發(fā)生1元的主營業(yè)務(wù)成本，實際支付的現(xiàn)金數(shù)額。如果該比率約為117%，說明主營業(yè)務(wù)成本基本是付現(xiàn)成本，中小企業(yè)沒有因購貨而形成對銷貨方的負債；如果比例大于117%，說明中小企業(yè)除了支付了當期主營業(yè)務(wù)成本以外，還償付了前期拖欠的購貨款，樹立了良好的商業(yè)信用；如果比例遠小于117%，說明存在賒購，對中小企業(yè)形成負債壓力，可能會影響中小企業(yè)的商譽。②凈收益營運指數(shù)。凈收益營運指數(shù)，是指經(jīng)營凈收益與全部凈收益的比值。凈收益營運指數(shù)=經(jīng)營凈收益÷凈收益=（凈收益-非經(jīng)營收益）÷凈收益。凈收益營運指數(shù)可以評價一個公司的收益質(zhì)量。非經(jīng)營收益多，收益質(zhì)量就差。因為非經(jīng)營收益的持續(xù)性差，非經(jīng)營收益主要來源是資產(chǎn)的處置和證券交易收益。資產(chǎn)處置不是中小企業(yè)的主要業(yè)務(wù)，不反映中小企業(yè)的核心能力。許多中小企業(yè)正是利用“資產(chǎn)置換”達到操縱利潤的目的，通過證券交易獲利靠的是運氣。因此，非經(jīng)營收益也是收益，但不能代表中小企業(yè)的收益“能力”。

（3）中小企業(yè)的審計報告分析。隨著會計信息的復(fù)雜化，非專業(yè)人士利用注冊會計師的審計報告對中小企業(yè)財務(wù)狀況進行分析，能夠起到事半功倍的效果。

注冊會計師的審計報告是指注冊會計師根據(jù)獨立審計準則的要求，在實施了必要的審計程序后出具的，用于對被審計單位年度會計報表發(fā)表審計意見的書面文件。按照《獨立審計具體準則第7號──審計報告》的規(guī)定，注冊會計師在審計報告中，應(yīng)對被審計單位會計報表的編制是否符合《中小企業(yè)會計準則》及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定，會計報表在所有重大方面是否公允地反映了被審計單位資產(chǎn)負債表日的財務(wù)狀況和所審計期間的經(jīng)營成果、資金變動情況，會計處理方法的選用是否符合一貫性原則發(fā)表意見。根據(jù)審計結(jié)論，注冊會計師應(yīng)出具無保留意見、保留意見、否定意見、拒絕表示意見中的一種審計意見。

一是在一般情況下，如果注冊會計師出具的是無保留意見審計報告，表明被審計單位采用的會計處理方法遵循了會計準則及有關(guān)規(guī)定；會計報表反映的內(nèi)容符合被審計單位的實際情況；會計報表內(nèi)容完整，表達清楚，無重要遺漏；報表項目的分類和編制方法符合規(guī)定要求，因而對被審計單位的會計報表無保留地表示滿意，則會計報表使用者即可按照通常的會計報表分析方法進行。

二是如果審計意見是保留意見，則出具保留意見的原因（在審計報告的說明段）即成為會計報表使用者關(guān)注的一個焦點，在分析報表時必須予以重點關(guān)注。

三是如果出具的是否定意見，則說明財務(wù)狀況、經(jīng)營成果或者資金變動情況已被嚴重歪曲，表明會計報表不可信，會計報表使用者提高警惕，減少與此單位發(fā)生更多的經(jīng)濟關(guān)系，因為風(fēng)險太高。

四是如果出具的是拒絕表示意見，往往是由于某些限制而未對某些重要事項取得證據(jù)，沒有完成取證工作，此財務(wù)報告的風(fēng)險是非常大的，最好與此中小企業(yè)少發(fā)生經(jīng)濟關(guān)系。

參考文獻：

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[2] 陳潔：財務(wù)會計分析探討[j]．企業(yè)家天地下半月刊（理論版）．2008年第2期.

篇5

一、問題提出

2012年3月23日，A企業(yè)公布了2011年度內(nèi)部控制審計報告，在該內(nèi)部控制審計報告中，D會計師事務(wù)所對A企業(yè)內(nèi)部控制出具了否定意見的審計報告。這是我國證券市場中有關(guān)上市公司的一份否定意見的內(nèi)部控制審計報告。下面我們就將對這些問題進行分析。

二、A企業(yè)的歷史背景

A企業(yè)占地近300多萬平方米，現(xiàn)有職工5000多人，是我國重點骨干大型企業(yè)。2011年，B企業(yè)因涉嫌非法集資于年底被立案調(diào)查，該案對A企業(yè)沖擊很大。2012年3月15日，A企業(yè)披露，截至目前，B企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方尚欠公司貨款6073.17萬元，對方經(jīng)營出現(xiàn)異常、資金鏈斷裂，可能對公司資金回籠產(chǎn)生較大影響。

三、否定意見的內(nèi)部控制審計報告的誕生

A企業(yè)應(yīng)收賬款前五名的一重要客戶的消失。根據(jù)中國資本證券網(wǎng)顯示，2009年，B企業(yè)為A企業(yè)第一大客戶，共向A企業(yè)采購18147萬元商品，占其營收總額的7.94%;2010年，B企業(yè)為A企業(yè)第二大客戶，共向A企業(yè)采購11039萬元商品。但在2010年末，A企業(yè)應(yīng)收賬款前五名單位里并沒有B企業(yè)。

2011年中期，B企業(yè)為A企業(yè)第五大客戶，共向A企業(yè)采購1999.1萬元，占其營收總額的1.31%。2011年中期，A企業(yè)應(yīng)收賬款前五名單位里也沒有B企業(yè)。(第五名為J公司，欠款金額為898.8萬元)。

2012年3月15日，A企業(yè)董秘辦工作人員向中國資本證券網(wǎng)表示，與B企業(yè)終止業(yè)務(wù)是在公司發(fā)現(xiàn)其有資金斷裂的跡象時，應(yīng)該是在2011年底，目前B企業(yè)已經(jīng)停止經(jīng)營，在2011年上半年公司與B企業(yè)的業(yè)務(wù)就已經(jīng)減少了。但公告顯示，B企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方欠其貨款總計6073.17萬元，且B企業(yè)并未出現(xiàn)在A企業(yè)2011年中報應(yīng)收賬款前五名單位中，所以A企業(yè)2011年下半年向B企業(yè)銷售商品不會少于5174.37萬元(6073.17-898.8=5174.37)。既然在2011年上半年僅向B企業(yè)銷售了1999.1萬元(2010年中期為4314.5萬元)，銷售商品已經(jīng)大幅減少，但2011年下半年向其銷售商品的金額又大幅增加了，這其中必有蹊蹺。

根據(jù)調(diào)查， A 企業(yè)2 0 1 1 年年末的總資產(chǎn)為3 0 . 0 4 億元，2 0 1 1 年主營業(yè)務(wù)收入2 9 . 3 8 億元， 凈利潤為0 . 7 6 億元。D會計師事務(wù)所對2 0 1 1 年財務(wù)報告出具了標準無保留意見。

同年2011年，A企業(yè)披露了內(nèi)部控制評價報告，自我評價的結(jié)論為內(nèi)部控制失效;A企業(yè)聘請D會計師事務(wù)所對其內(nèi)部控制體系的有效性出具內(nèi)部控制審計報告。2012年3月23日，A企業(yè)被D出具了否定意見的內(nèi)部控制審計報告。該內(nèi)部控制審計報告中的導(dǎo)致否定意見的事項段和審計意見段如下：

四、導(dǎo)致否定意見的事項

重大缺陷是內(nèi)部控制中存在的、可能導(dǎo)致不能及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報的一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合。A企業(yè)內(nèi)部控制存在如下重大缺陷：

1、A企業(yè)下屬子公司C公司內(nèi)部控制制度對多頭授信無明確規(guī)定，在實際執(zhí)行中，C公司的魯中分公司、工業(yè)銷售部門、商業(yè)銷售部門等三個部門分別向同一客戶授信，使得授信額度過大

2、A企業(yè)下屬子公司C公司內(nèi)部控制制度規(guī)定對客戶授信額度不大于客戶注冊資本，但C公司在實際執(zhí)行中，對部分客戶超出客戶注冊資本授信，使得授信額度過大，同時C公司也存在未授信的發(fā)貨情況。

上述重大缺陷使得A企業(yè)對B企業(yè)及與其存在擔保關(guān)系方形成大額應(yīng)收款項60731千元，同時，因B企業(yè)經(jīng)營出現(xiàn)異常，資金鏈斷裂，可能使A企業(yè)遭受較大經(jīng)濟損失。2011年度，A企業(yè)對應(yīng)收B企業(yè)及與其存在擔保關(guān)系方貨款計提了48585千元壞賬準備。

有效的內(nèi)部控制能夠為財務(wù)報告及相關(guān)信息的真實完整提供合理保證，而上述重大缺陷使A企業(yè)內(nèi)部控制失去這一功能。

A企業(yè)管理層已識別出上述重大缺陷，并將其包含在企業(yè)內(nèi)部控制評價報告中，上述缺陷在所有重大方面得到公允反映。在A企業(yè)2011年財務(wù)報表審計中，我們已經(jīng)考慮了上述重大缺陷對審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍的影響。本報告并未對我們在2012年03月25日對A企業(yè)2011年財務(wù)報表出具的審計報告產(chǎn)生影響。

五、財務(wù)報告內(nèi)部控制審計意見

我們認為，由于存在上述重大缺陷及其對實現(xiàn)控制目標的影響，A企業(yè)2011年12月5舊未能按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和相關(guān)規(guī)定在所有重大方面保持有效的財務(wù)報告內(nèi)部控制。 D會計師事務(wù)所有限責(zé)任公司。

六、否定意見審計報告的利益相關(guān)方分析

否定意見審計報告對D會計師事務(wù)所的影響：馬后炮難掩嚴重失職，出現(xiàn)如此人禍，A企業(yè)2011年的內(nèi)控審計必然不能輕易過關(guān)。但真正出事后，D才出具內(nèi)控否定意見，如此馬后炮不禁令人起疑。甚至有會計師行業(yè)人士說，內(nèi)控工作的問題一般都不是短時間內(nèi)存在的，如果公司的內(nèi)控制度并沒有發(fā)生變化，此前的審計工作中不可能毫無察覺，A企業(yè)內(nèi)控制度的重大缺陷此前一直沒有審計出，而在否定意見報告書中D在內(nèi)控審計報告中辯稱，內(nèi)部控制具有固有局限性，存在不能防止和發(fā)現(xiàn)錯報的可能性。此外，由于情況的變化可能導(dǎo)致內(nèi)部控制變得不恰當，或?qū)刂普吆统绦蜃裱某潭冉档停鶕?jù)內(nèi)部控制審計結(jié)果推測未來內(nèi)部控制的有效性具有一定風(fēng)險。這都是不對的，審計就是發(fā)現(xiàn)潛在的風(fēng)險，上市公司的內(nèi)控審計是審計工作中的重要一環(huán)。制度的缺陷沒有審計出來，絕對是事務(wù)所的責(zé)任。無論從哪個方面講，都是事務(wù)所的嚴重失職。

否定意見審計報告對A企業(yè)公司的影響：上述重大缺陷使得A企業(yè)對B企業(yè)及與其存在擔保關(guān)系方形成大額應(yīng)收款項60731千元，同時，因B企業(yè)經(jīng)營出現(xiàn)異常，資金鏈斷裂，可能使A企業(yè)遭受較大經(jīng)濟損失，大額應(yīng)收賬款60731千元或成壞賬打水漂了。對于內(nèi)部控制出現(xiàn)了重大缺陷，A企業(yè)已經(jīng)注意到，并對子公司控制方面，針對子公司內(nèi)控制度中缺少多頭授信的規(guī)定及內(nèi)控制度執(zhí)行不嚴導(dǎo)致對客戶授信額度過大造成損失的問題，公司修訂印發(fā)了《A企業(yè)股份有限公司營銷信用風(fēng)險管理辦法》，對多頭授信做出明確規(guī)定，并加大了監(jiān)督檢查力度，以防形成新的因授信額度過大導(dǎo)致的信用風(fēng)險。

否定意見審計報告對投資者的影響：當這份內(nèi)部控制否定審計意見一出，次日，公司的股價就受到了影響，公司的股價從2012年3月23日之后便一直呈現(xiàn)出一個下降的趨勢。

篇6

傳統(tǒng)的審計是與傳統(tǒng)的經(jīng)濟環(huán)境及在此背景下對信息的需要相適應(yīng)的?，F(xiàn)在，人類已經(jīng)步入了知識經(jīng)濟，技術(shù)也得到空前的。因此，審計是在知識經(jīng)濟、高的背景下，適應(yīng)現(xiàn)代信息需要而不斷向前發(fā)展的。所謂知識經(jīng)濟，根據(jù)1996年經(jīng)合組織《以知識為基礎(chǔ)的經(jīng)濟》一書的解釋，是指直接根據(jù)知識和信息的生產(chǎn)、分配和使用的經(jīng)濟。在知識經(jīng)濟背景下，知識成為經(jīng)濟發(fā)展和企業(yè)發(fā)展的首要資本，而傳統(tǒng)的貨幣資本與勞動力這兩種生產(chǎn)要素不再是第一要素。這樣，知識經(jīng)濟就導(dǎo)致了企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的深刻變化，在企業(yè)的全部資產(chǎn)中，無形資產(chǎn)所占比重越來越大，如專利權(quán)、商譽、機軟件及人力資源的投入和運用等；同時，知識的不斷更新、迅速擴散和運用，也使得企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險都大大增加了。

與知識經(jīng)濟相對應(yīng)的是技術(shù)的空前發(fā)展。這些技術(shù)包括如INTERNET的發(fā)明和廣泛的運用。根據(jù)有關(guān)統(tǒng)計資料顯示，1998年初，INTERNET的用戶已突破1億，1999年12月31日，上網(wǎng)人數(shù)已達890萬。不僅如此，使用INTERNET這個工具來交流公司的信息正在變得越來越普遍。隨著INTERNET的不斷深入的運用，經(jīng)濟來到人們的面前。現(xiàn)在，以網(wǎng)絡(luò)為基礎(chǔ)的經(jīng)濟環(huán)境對企業(yè)的影響越來越深刻。

這種經(jīng)濟、技術(shù)等審計環(huán)境的變化，必然對審計產(chǎn)生多方面的影響。那么，其影響究竟有哪些呢？面對這些影響，審計工作又該采取什么對策呢？下面，筆者就對這兩個談點自己的看法。

一、環(huán)境的變化對審計的影響

環(huán)境的變化對審計的影響應(yīng)該說是多方面的，概括起來，其影響主要有：

（一）對審計基本概念的影響

傳統(tǒng)的審計是對財務(wù)報表進行的審計。但在現(xiàn)代知識經(jīng)濟和高科技環(huán)境下，審計的對象不再僅僅是財務(wù)報表了，現(xiàn)代審計要對整個財務(wù)報告發(fā)表審計意見。由于財務(wù)報告除了財務(wù)報表外，還包括許多不包括在財務(wù)報表中的信息，因而財務(wù)報告審計勢必導(dǎo)致審計的擴展，如前瞻性信息審計、不確定性信息審計、非財務(wù)信息審計等，這些審計是傳統(tǒng)財務(wù)報表審計的基本概念所不能適應(yīng)的。因此。對相關(guān)的審計基本概念和審計假設(shè)等基本需要重新。

（二）對審計獨立性的影響

審計之所以能夠在經(jīng)濟生活中起著非常重要的作用，其原因就在于審計的超然獨立性，它貫穿于審計的始終。但是，由于審計內(nèi)容增加了，尤其是根據(jù)美國注冊會計師協(xié)會的調(diào)查，信息使用者需要審計的評價。同時，對預(yù)測的財務(wù)報告還要進行審計，發(fā)表審計意見。這樣，審計人員就不得不更多地依賴于企業(yè)管理當局，因為只有企業(yè)管理當局對企業(yè)的未來計劃及發(fā)展前景具有權(quán)威的發(fā)言權(quán)。這就導(dǎo)致了對注冊會計師獨立性問題的重新思考。，雖然我國企業(yè)提供預(yù)測財務(wù)報告的還不是很普遍，但是，對財務(wù)報表組成部分的報表附注的審計，同樣需要審計人員對企業(yè)管理當局的依賴，即同樣會帶來審計獨立性重新思考的問題。

（三）對審計風(fēng)險認識的影響

審計環(huán)境的發(fā)展，無疑使得審計內(nèi)容擴大了，審計對象越來越復(fù)雜，審計目標也走向多元化，所有這些必將增加審計風(fēng)險。因此，對審計風(fēng)險的防范是國際審計的共同趨勢。這些風(fēng)險主要有：

1.來自于可選擇信息的增加，實時報告和數(shù)據(jù)安全的風(fēng)險；

2.由于現(xiàn)在和將來不僅越來越多地通過網(wǎng)絡(luò)來傳遞財務(wù)報告信息，而且還可能利用網(wǎng)絡(luò)生成財務(wù)報告信息。因此，來自于系統(tǒng)網(wǎng)絡(luò)及其安全性風(fēng)險將會增加；

3.財務(wù)報告內(nèi)容的增加所帶來的風(fēng)險，如因為無形資產(chǎn)在價值的計價上本身就具有不確定性，從而對審計造成了新的風(fēng)險；

4.來自于社會責(zé)任報告的風(fēng)險。為了促進企業(yè)認真履行其社會責(zé)任，僅僅靠企業(yè)對外提供社會責(zé)任報告還不夠，如果沒有審計的監(jiān)督，其可靠性值得懷疑。但企業(yè)的社會責(zé)任并沒有統(tǒng)一的標準可用來衡量，所以，這就給審計的取證、對比、判斷和表達意見帶來困難和風(fēng)險。

（四）對注冊會計師責(zé)任認識的影響

一般注冊會計師職業(yè)界認為，只要遵循了審計準則，做到了職業(yè)的應(yīng)有的嚴謹就行了，但法學(xué)界則注重結(jié)果而非過程。法學(xué)界往往強調(diào)的是財務(wù)報告的真實和公允，從而對注冊會計師更強調(diào)其鑒證作用，如這種情況在對財務(wù)報表的審計下就大量存在。現(xiàn)在由于審計內(nèi)容的擴展，勢必會增加注冊會計師的審計責(zé)任。在我國，隨著我國法制的健全和信息使用者意識的不斷加強，審計責(zé)任感將會越來越強。

（五）對審計目標的影響

一般認為注冊會計師審計的最主要的目標是對企業(yè)財務(wù)報表是否公允地表達其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及財務(wù)狀況變動情況表達自己的意見，以便使謹慎的信息使用者不至于因使用了經(jīng)注冊會計師審計后的財務(wù)報表而引起誤解。但是，審計環(huán)境的發(fā)展使得財務(wù)報告成為審計的對象。又由于財務(wù)報告的發(fā)展增加了財務(wù)報告的內(nèi)容，這些內(nèi)容既包括貨幣性的信息，也包括非貨幣性的信息，既有定量信息，也有非定量信息，而且還包括有關(guān)企業(yè)未來的現(xiàn)金流量的金額、時間及其不確定性等信息。這些內(nèi)容許多是過去的財務(wù)報表所不曾包括的。這樣，建立在對財務(wù)報表進行審計基礎(chǔ)上的審計目標，就不再適應(yīng)發(fā)展后的社會對審計的需要了。因此，在此情況下，注冊會計師就需重新確定其審計目標，提供更有效的服務(wù)。

（六）財審計對象的影響

這方面的影響主要體現(xiàn)于：

1.被審計單位的變化。網(wǎng)上實體將不得不成為審計的對象，這樣就使得審計的對象由在工業(yè)經(jīng)濟下審計對象的清晰可辨性變?yōu)橹R經(jīng)濟下審計對象的模糊性。

2.被審計內(nèi)容大大擴展。正如上文所述，現(xiàn)代審計已經(jīng)從財務(wù)報表審計擴展到了對財務(wù)報告的審計，從而增加了許多新的審計內(nèi)容。

3.信息載體的變化。過去信息載體以紙張為主，審計往往是以載有財務(wù)信息的賬薄、憑證、報表等進行審計；而現(xiàn)在信息的載體則由過去的紙張變?yōu)橐宰藤|(zhì)媒介為主，從而增加了信息載體的不可捉摸性。

（七）審計國際化的影響

由于企業(yè)跨國經(jīng)營和國際合并會計報表及跨國公司財務(wù)報告的發(fā)展，審計也必然面向全球并開展跨國審計。但是，在國際審計方面還存在許多問題有待解決。這些問題主要有：

1.審計概念的差異。由于發(fā)達國家和發(fā)展中國家之間，甚或發(fā)達國家之間，對審計的基本概念尚存在著差異，這也導(dǎo)致了各國審計準則和審計要求的不一樣，這樣在國際審計實務(wù)中就會導(dǎo)致行動上及其結(jié)果的差異。

2.審計報告的多樣性問題。由于國際審計中常常會存在著如審計報告的格式和語言的多樣性的問題，而這種多樣性最容易引起誤解。

3.審計的化問題。審計越來越受政治的影響，最為明顯的證據(jù)是，在國際審計準則的制定過程中英美等國的影響力量很強，可以說這些國家實質(zhì)上在左右著國際審計準則的制定。

與此相適應(yīng)，審計組織也不再局限于本國范圍，審計組織也將走向國際化，尤其是發(fā)展中國家的審計組織更是如此，當然，我國也不例外。

（八）對審計人員的素質(zhì)提出了更高的要求

審計環(huán)境的變化對審計人員素質(zhì)要求的主要有：

1.審計人員必須熟練地掌握現(xiàn)代機及技術(shù)，這將成為每個審計人員必備條件；

2.審計人員應(yīng)更加熟悉的經(jīng)營業(yè)務(wù)和管理活動，這是對企業(yè)財務(wù)報告全面評價的需要；

3.為了能夠做到準確，審計人員還必須具備相當?shù)臏贤芰Α?/p>

4.審計人員應(yīng)具備足夠的職業(yè)判斷能力。在現(xiàn)代審計環(huán)境下，審計職業(yè)判斷將越來越重要，可以說，審計師所要做的專業(yè)判斷無處不在。

二、審計工作對策

面對環(huán)境的變化對審計的諸多影響，審計工作必須采取相應(yīng)的措施，適應(yīng)變化后環(huán)境對審計的需要，改進審計工作。在新的環(huán)境下，審計工作應(yīng)采取的對策也有許多方面，其主要至少應(yīng)包括如下幾個方面：

（一）為了更好地指導(dǎo)審計業(yè)務(wù)，需要制定新的審計準則

這一方面是審計內(nèi)容的擴展所必須的，另一方面這種需要也是信息生成和傳遞手段變化的必然。例如，從情況來看。美國、英國和日本等國家均制定了有關(guān)計算機審計的準則，國際審計準則中也對計算機審計的范圍、目標、程序、技術(shù)和等進行了規(guī)范。在我國的《注冊會計師獨立審計準則》中也對有關(guān)這些方面的內(nèi)容作出了規(guī)定。但相對日益的電算化會計信息系統(tǒng)以及出現(xiàn)的許多新的，現(xiàn)有規(guī)定尚不能滿足審計工作的需要。為了更好地指導(dǎo)現(xiàn)代審計工作，還需要制定和完善許多新的審計準則。

（二）研究和運用新審計方法或?qū)徲嬍侄?，實現(xiàn)審計目標，提高審計工作效率

這方面的內(nèi)容主要包括：

1.利用計算機進行審計成為一個必然的趨勢，尤其是對聯(lián)機系統(tǒng)或數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)的審計。因此，現(xiàn)代審計人員不借助于計算機及其網(wǎng)絡(luò)進行審計，僅來用常規(guī)的審計方法，就很難達到審計的目標。

2.審計方法應(yīng)更加注重預(yù)測分析方法的運用，更加注意對企業(yè)管理當局財務(wù)預(yù)測基礎(chǔ)進行分析和驗證。因為，未來的會計信息中，財務(wù)預(yù)測數(shù)據(jù)及有關(guān)企業(yè)未來的信息必將大大增加。而這部分信息用傳統(tǒng)的審計方法和技術(shù)進行審計是很難成功的。因此，至少說應(yīng)該運用新的方法來開展這部分審計工作，這些新的方法中，最適當?shù)姆椒ň褪欠治黾夹g(shù)的運用。

（三）不斷擴展、增加新的審計內(nèi)容

在新的和技術(shù)環(huán)境下，審計應(yīng)增加的內(nèi)容可以概括為：

1.審計除了對現(xiàn)行企業(yè)財務(wù)報表所提供的信息進行審計外，審計還要對如分部信息、非財務(wù)信息、前瞻性信息、知識產(chǎn)權(quán)、創(chuàng)新工具等方面的內(nèi)容進行審計。

2.更加注重對內(nèi)部控制制度的研究。為了使得注冊會計師能夠真正地發(fā)揮其應(yīng)有的作用，注冊會計師就不得不想方設(shè)法將審計風(fēng)險降低到最小的程度。另外，會計信息內(nèi)容的大量增加和通過網(wǎng)絡(luò)傳輸會計信息，從而不僅使得財務(wù)報告所提供信息的可靠性受到懷疑，而且信息是否安全也同樣值得人們?nèi)リP(guān)注，所有這些又都使得審計比過去更加困難。因此，內(nèi)部控制制度對保證會計信息的質(zhì)量具有非常重要的意義。這一點同樣也被我國新修訂的《會計法》所重視。

3.對不確定信息的審計。由于現(xiàn)代財務(wù)報告中包括了如或有事項、衍生金融工具的確認、計量和信息披露和無形資產(chǎn)等有關(guān)內(nèi)容，因此，審計就不能不對這些內(nèi)容進行審計。

4.在審計報告中應(yīng)增加分析性評價的意見，尤其是有助于評價企業(yè)收益質(zhì)量的信息。根據(jù)美國注冊會計師協(xié)會的調(diào)查，絕大多數(shù)會計信息使用者認為，注冊會計師在審計過程中掌握了豐富的資料和有關(guān)企業(yè)的情況，因此，他們要求注冊會計師在其審計報告中增加有關(guān)分析意見。這些信息一般包括：

（1）審計范圍和發(fā)現(xiàn)的問題；（2）在備選的會計原則中，企業(yè)所選擇的會計原則，特別是一個行業(yè)的其他企業(yè)采用的會計原則；（3）企業(yè)管理當局在編制財務(wù)報表時所作出的重大假設(shè)及估計的合理性；（4）與現(xiàn)有資產(chǎn)進行變現(xiàn)的有關(guān)風(fēng)險。

5.開展安全審計。安全審計是指審計人員對計算機網(wǎng)絡(luò)環(huán)境及其有關(guān)活動所進行的系統(tǒng)審計，并進行評價的活動。計算機及網(wǎng)絡(luò)技術(shù)使得會計信息可以通過網(wǎng)絡(luò)迅速地在世界各地傳輸，甚至直接傳輸原始會計資料，從而使得企業(yè)的信息能夠最大范圍地被信息使用者共同享用。但這種共同享用的基礎(chǔ)是安全。由于計算機技術(shù)及人文方面的影響，網(wǎng)絡(luò)信息的風(fēng)險將會增加，如利用網(wǎng)絡(luò)及安全管理的漏洞獲取用戶口令或賬號，冒充合法用戶作案；或通過網(wǎng)絡(luò)遠距離盜取企業(yè)的商業(yè)秘密等。因此，現(xiàn)代審計必須積極開展安全審計，并將其作為審計的中心內(nèi)容之一。

6.開展預(yù)測信息審計。因為現(xiàn)代財務(wù)報告中將大量增加有關(guān)企業(yè)未來的信息，其中包括大量的財務(wù)預(yù)測信息，而對這些預(yù)測信息必須要有相應(yīng)的質(zhì)量保證機制。在這方面，完全可以充分發(fā)揮注冊會計師的作用。

7.開展對報表附注的審計?，F(xiàn)在及未來，財務(wù)報表附往內(nèi)容將會大大增加，因此，對這部分內(nèi)容的審計也是不可避免的。然而，目前審計工作中針對有關(guān)會計報表附注的編制與審計的規(guī)范是相當欠缺的，也正由于對會計報表附往沒有相應(yīng)的會計準則和審計準則的制約，所以實務(wù)上對會計報表附往部分的審計，不僅沒有得到應(yīng)有的重視，更存在許多不合理的做法。為此，應(yīng)制定會計報表附注的會計和審計準則，完善法規(guī)制度，加強對會計報表附注的審計，只有這樣才能使得審計的責(zé)任得以更好地完成。

8、從重視有形資產(chǎn)審計到重視無形資產(chǎn)的審計。因為在知識經(jīng)濟中，以知識、信息及人力資源為主的無形資產(chǎn)的信息在財務(wù)報告所披露的信息中的比重必將大大提高，這也就導(dǎo)致了審計的重點由重視存貨等有形資產(chǎn)的審計向重視知識、人力資源等無形資產(chǎn)審計的轉(zhuǎn)變。

篇7

一、關(guān)于修訂《獨立審計具體準則第7號——審計報告》的說明

（一）修訂背景

自1996年1月1日起施行的《獨立審計具體準則第7號——審計報告》（以下簡稱“原審計報告準則”），對提高注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，保護社會公眾利益起到了積極作用，但原審計報告準則施行六年來，也暴露出一些缺陷，并在實務(wù)中產(chǎn)生一些問題。從近年來審計報告的質(zhì)量看，大多數(shù)會計師事務(wù)所出具的審計報告意見類型定性準確，用詞規(guī)范，便于理解和使用，但也有一些審計報告意見類型定性不準，邏輯不清，表述不當，用詞晦澀，令人難以理解和使用。比較突出的現(xiàn)象是，以拒絕表示意見或保留意見代替否定意見，以保留意見代替拒絕表示意見，以帶說明段的無保留意見代替保留意見或拒絕表示意見，致使審計報告的有用性大為降低。

此外，原審計報告準則規(guī)定的要素和格式與國際慣例存在一定差異，妨礙了審計報告的通用性。在審計報告國際協(xié)調(diào)方面，國際會計師聯(lián)合會下屬的審計實務(wù)委員會（國際審計與鑒證準則理事會的前身）做了大量工作。1983年，審計實務(wù)委員會頒布的《國際審計準則指南第13號——審計師對會計報表的報告》，對審計報告的要素、格式、報告類型等進行了規(guī)范，1989年和1994年又進行了兩次修訂。1994年的修訂主要以1988年美國《審計準則說明第58號——對已審計財務(wù)報表的報告》及1993年英國修訂后的審計報告準則為基礎(chǔ)。最近一次修訂是在2001年。在2001年6月召開的北京會議上，審計實務(wù)委員會批準對《國際審計準則第700號——審計師對財務(wù)報表的報告》（ISA700）修訂稿。當前，美國、英國、加拿大、日本及一些發(fā)展中國家的審計報告在要素和格式等方面，基本上與國際審計準則的要求一致。為遵循國際慣例，并考慮到我國的實際情況，急需對原審計報告準則進行修訂。

（二）修訂的主要內(nèi)容

1、注冊會計師對審計報告承擔的責(zé)任更加明確

原審計報告準則規(guī)定，注冊會計師應(yīng)對其出具的審計報告的真實性、合法性負責(zé)。并規(guī)定，審計報告的真實性是指審計報告應(yīng)如實反映注冊會計師的審計范圍、審計依據(jù)、已實施的審計程序和應(yīng)發(fā)表的審計意見；審計報告的合法性是指審計報告的編制和出具必須符合《中華人民共和國注冊會計師法》和獨立審計準則的規(guī)定。目前注冊會計師職業(yè)界與法律界對審計報告真實性的理解存在較大差異。相當部分的執(zhí)業(yè)人士認為，如果注冊會計師按照獨立審計準則的要求執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，出具的審計報告就是真實的；法律界則認為，審計報告的真實性應(yīng)是審計結(jié)果的真實，不能說審計過程真實就是審計報告的真實。從國內(nèi)外審計實踐看，由于被審計單位管理當局存在通同舞弊的可能，即使注冊會計師按照獨立審計準則的要求執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，并盡到了應(yīng)有的職業(yè)謹慎，出具的審計報告仍然可能是失實的。在這種情況下，國內(nèi)外的法律通常為注冊會計師提供了免責(zé)條款。因此，修訂后的準則規(guī)定，注冊會計師應(yīng)對出具的審計報告負責(zé)，但不提及審計報告的真實性，以彌合注冊會計師職業(yè)界與法律界的理解差異。此外，對審計報告合法性的定義過于空泛，因此也一并刪除。

2、標準審計報告格式由兩段式改為三段式

將原來的范圍段分解為引言段和范圍段，有助于審計報告使用人更加清楚地了解注冊會計師審計工作的范圍和性質(zhì)。引言段描述了注冊會計師審計的對象以及被審計單位管理當局和注冊會計師各自的責(zé)任，范圍段描述了注冊會計師審計的目的、審計工作的范圍和發(fā)表意見的基礎(chǔ)，并強調(diào)了注冊會計師對會計報表提供的是合理保證而非絕對保證。

與原審計報告格式相比，修訂后的準則要求，當注冊會計師出具無法表示意見的審計報告時，應(yīng)刪除引言段中對其責(zé)任的描述以及范圍段，因為在這種情況下，注冊會計師的審計范圍通常受到了嚴重限制，未能完成重要的審計工作以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，不應(yīng)在審計報告中出現(xiàn)審計責(zé)任、審計依據(jù)和已實施的主要程序等內(nèi)容。

3、明確了審計報告日期的含義

原審計報告準則規(guī)定，審計報告日期是指注冊會計師完成外勤審計工作的日期。由于注冊會計師職業(yè)界普遍將完成外勤審計工作的日期理解為撤離被審計單位審計現(xiàn)場的日期，而該日期往往早于被審計單位管理當局簽署會計報表的日期，這樣就導(dǎo)致在會計責(zé)任尚未明確時注冊會計師就已承擔了審計責(zé)任，顛倒了會計責(zé)任和審計責(zé)任的因果關(guān)系和時間順序。修訂后的準則刪除了“外勤”二字，將審計報告的日期明確為完成審計工作的日期，即注冊會計師完成了所有程序、獲取的審計證據(jù)足以支持對會計報表發(fā)表意見的日期。注冊會計師在界定審計工作完成日時，須考慮：（1）應(yīng)當實施的程序已經(jīng)完成；（2）要求被審計單位調(diào)整或披露的事項已經(jīng)提出，被審計單位已經(jīng)作出或拒絕作出調(diào)整或披露；（3）被審計單位管理當局已經(jīng)正式簽署會計報表。

4、刪除了審計報告意見段中的“一貫性”

一貫性是指會計處理方法的選用符合一貫性原則。從審計理論和實務(wù)看，如果被審計單位會計處理方法的選用不符合一貫性原則，注冊會計師則視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告；如果被審計單位會計處理方法的選用符合一貫性原則，則不用提及。因此，修訂后的準則將意見段中的“一貫性”刪除。

5、嚴格規(guī)范了在意見段之后增加強調(diào)事項段的具體情形

原審計報告準則規(guī)定，當注冊會計師出具無保留意見審計報告時，如認為必要，可在意見段之后增加強調(diào)事項段。這條規(guī)定給某些注冊會計師隨意操縱審計報告的意見類型留下了空間。近年來，在實務(wù)中存在著把應(yīng)當發(fā)表意見的事項簡單地放到意見段之后予以說明、以披露代替發(fā)表意見的行為，已經(jīng)給會計報表使用人造成了極大的混亂，嚴重降低了審計報告的有用性。針對這種情況，借鑒國際通行的作法，規(guī)定除特殊情況（持續(xù)經(jīng)營問題和其他重大不確定事項）外，注冊會計師不應(yīng)在審計報告的意見段之后增加強調(diào)事項段，以免會計報表使用人產(chǎn)生誤解同時，準則還要求，注冊會計師應(yīng)當在強調(diào)事項段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒會計報表使用人關(guān)注，并不影響已發(fā)表的意見。這一措施將有助于進一步明確注冊會計師的責(zé)任，有效遏制以強調(diào)事項段代替發(fā)表意見的行為，對規(guī)范審計報告，提高審計質(zhì)量具有重要作用。

6、將“企業(yè)會計準則及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)”改為“國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度”

會計報表的編制要符合《企業(yè)會計準則》及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定，這既符合我國國情，同時也符合國際慣例。但“國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定”內(nèi)涵尚需進一步明確，是否包括《會計法》和《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》，能否按照企業(yè)性質(zhì)和規(guī)模明確為《企業(yè)會計制度》、《金融保險企業(yè)會計制度》或《小企業(yè)會計制度》？由于國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度是企業(yè)編制會計報表的直接依據(jù)，也是注冊會計師判斷企業(yè)會計報表是否合法和公允的直接依據(jù)和重要尺度，而且現(xiàn)行的企業(yè)會計準則和會計制度已經(jīng)體現(xiàn)了《會計法》和《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》等有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的主要精神和重要原則。因此，將“企業(yè)會計準則及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)”改為“國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度”。

7、其他方面的修訂

（1）將“拒絕表示意見”改為“無法表示意見”，避免了原來用詞的生硬和主觀印象，要求注冊會計師在意見段之前披露發(fā)現(xiàn)的影響會計報表公允反映的重大事項，同時明確了在審計報告基本內(nèi)容上與其他意見類型的區(qū)別。

（2）刪除了被審計單位的定義和審計報告的使用責(zé)任。“被審計單位”的定義已經(jīng)在《獨立審計具體準則第1號——會計報表審計》中作了規(guī)定，審計報告的使用責(zé)任已經(jīng)在《獨立審計具體準則第2號——審計業(yè)務(wù)約定書》中作了描述，因此刪去。

篇8

摘 要：以《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的頒布為契機，考察在法規(guī)約束前提下我國上市公司內(nèi)部控制審計現(xiàn)狀。2009年和2010年的年報數(shù)據(jù)表明，上交所有多于半數(shù)的企業(yè)并未遵循《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的要求，我國內(nèi)部控制審計的披露程度較低。一方面，這和我國相關(guān)法規(guī)的強制力不足有關(guān)；另一方面，也和我國內(nèi)部控制審計規(guī)范體系的不完善有關(guān)。由此，我國應(yīng)制定詳細的內(nèi)部控制審計準則并完善審計報告的標題、類型、內(nèi)容和格式，以促進我國內(nèi)部控制審計實踐的健康發(fā)展。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計；財務(wù)報告內(nèi)部控制；內(nèi)部控制；內(nèi)部控制基本規(guī)范

On the Present Internal Control Audit and the Improvement of Audit Standard System in China

- Based on the Research of Annual Reports Data in 2009 and 2010 from Shanghai Stock Exchange

TAO Lijuan

（International Business School, Qingdao University, Qingdao Shandong, 266071, China）

Abstract：

Taking the opportunity of the issuance of Companies’ Internal Control Basic Norms, this paper studies the present internal control audit of listed companies restrained by laws and regulations in China. Annual reports data of the listed companies in 2009 and 2010 show that more than half of the companies in Shanghai Stock Exchange failed to follow Companies’ Internal Control Basic Norms. Internal control disclosure in China is left too much to be desired, which is resulted from the insufficient mandatory force of laws and regulations and the incomplete internal control audit standard system. Therefore, the government should establish specific internal control audit standards and revise the audit report title, types, content and format to improve the internal control audit practice in China.

Key words：

internal control audit; internal control over financial reporting; internal control; internal control basic norms

一、制度背景

1999年修訂的《會計法》，第一次以法律的形式對企業(yè)建立健全內(nèi)部控制提出了原則要求。隨后，為加強內(nèi)部控制建設(shè)，保證財務(wù)報告可靠，財政部規(guī)定從2001年6月起所有公司均應(yīng)建立和維護有效的內(nèi)部會計控制，并制定了《內(nèi)部會計控制規(guī)范――基本規(guī)范》等7項內(nèi)部會計控制規(guī)范。中國人民銀行、中國證監(jiān)會、國務(wù)院國資委等部門也先后頒布了多個關(guān)于內(nèi)部控制的文件。2006年，上海證券交易所和深圳證券交易所先后頒布了《上市公司內(nèi)部控制指引》，強制要求上市公司的董事會在披露年報的同時，披露年度內(nèi)部控制自我評估報告，并披露會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制自我評估報告的核實評價意見。為了適應(yīng)國際內(nèi)部控制發(fā)展的大趨勢，同時解決“政出多門、要求不一”的問題，2006年，由財政部牽頭的六部委成立了“企業(yè)內(nèi)部控制標準委員會”，并于2008年6月28日聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡稱《基本規(guī)范》）。《基本規(guī)范》要求企業(yè)建立并實施內(nèi)部控制，上市公司應(yīng)當對本公司內(nèi)部控制的有效性進行自我評估，披露年度自我評估報告，并可聘請具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進行審計。《基本規(guī)范》的頒布在我國內(nèi)部控制監(jiān)管史上具有劃時代的意義，業(yè)界通常稱之為“中國版的薩班斯法案”。 2010年4月26日，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。該配套指引包括《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》和18項《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》，連同此前的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，標志著適應(yīng)我國企業(yè)實際情況、融合國際先進經(jīng)驗的中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。

然而自《基本規(guī)范》頒布之日起，就面臨諸多尷尬。首先，相對美國的薩班斯來講，其法律約束力不足。薩班斯法案是由美國國會通過，對在美國上市的所有公司都有約束力的“法律”，而《基本規(guī)范》只是一個“部門法規(guī)”，約束力遠不及薩班斯法案。薩班斯法案號稱自20世紀30年代以來，美國監(jiān)管最嚴苛的法律，對于違背薩班斯法案的處罰也極其嚴厲，而財政部《基本規(guī)范》沒有規(guī)定具體處罰內(nèi)容，很可能造成有法不依、執(zhí)法不嚴、違法不究的情況。其次，面臨其“先天不足”，《基本規(guī)范》似乎也有后天不嚴肅之嫌。［1］加之相關(guān)規(guī)定和配套指引在2010年之前并未出臺，很多合規(guī)企業(yè)恐將無所適從。因此，本文認定，2009年和2010年，我國的內(nèi)部控制披露介于強制披露和自愿披露之間，并傾向于自愿披露。本文將以《基本規(guī)范》的頒布為契機，在考察我國上市公司內(nèi)部控制審計披露現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，探討我國審計規(guī)范存在的問題并提出相關(guān)建議。

二、內(nèi)部控制自我評估報告及審計報告披露狀況

通過上海證券交易所的網(wǎng)站，筆者手工收集了2009年和2010年滬市上市公司的年報數(shù)據(jù)，調(diào)查了內(nèi)部控制管理層自我評估報告和內(nèi)部控制審計報告的披露情況，并閱讀了自我評估報告和內(nèi)部控制審計報告。具體來看，我國滬市上市公司內(nèi)部控制審計的披露狀況如下。

（一）僅有不到一半的企業(yè)遵循了《基本規(guī)范》的要求

2009年上交所868家上市公司中，有376家披露了內(nèi)部控制自我評估報告，占上市公司總數(shù)的4332%，未披露內(nèi)部控制自我評估報告的有492家，占上市公司總數(shù)的5668%；376家披露自評報告的企業(yè)中，有190家同時提供了內(nèi)部控制的審計師報告，占上市公司總數(shù)的2189%，占披露自評報告企業(yè)總數(shù)的5053%。2010年上交所895家上市公司中，有400家披露了內(nèi)部控制自我評估報告，占上市公司總數(shù)的4469%，未披露內(nèi)部控制自我評估報告的有495家，占上市公司總數(shù)的5531%；400家披露自評報告的企業(yè)中，有203家同時提供了內(nèi)部控制的審計師報告，占上司公司總數(shù)的2268%，占披露自評報告企業(yè)總數(shù)的5075%。具體比較信息見表1。

（二）多數(shù)審計師報告并不符合《基本規(guī)范》的要求

《基本規(guī)范》第十條指出，“接受企業(yè)委托從事內(nèi)部控制審計的會計師事務(wù)所，應(yīng)當根據(jù)本規(guī)范及其配套辦法和相關(guān)執(zhí)業(yè)準則，對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進行審計，出具審計報告。”由此可見，我國的內(nèi)部控制審計屬于直接報告的鑒證業(yè)務(wù)，注冊會計師應(yīng)直接對內(nèi)部控制的有效性（鑒證對象）進行評價并出具鑒證報告，并且該鑒證報告應(yīng)為信息使用者所獲取并使用。但在閱讀2010年年報時，筆者發(fā)現(xiàn)，雖有202家企業(yè)出具了審計師對內(nèi)部控制的某種形式的報告，但并非全部滿足內(nèi)部控制審計的定義，這點可以從報告的標題以及報告中的部分措辭看出。

202家企業(yè)中，有些沒有將審計師報告作為單獨報告進行披露，因此這部分內(nèi)容沒有標題（也沒有審計師簽字）。作為單獨報告進行披露的企業(yè)中，報告標題也五花八門：有的稱為內(nèi)部控制審核報告，有的稱為內(nèi)部控制審核評價意見，還有的稱為鑒證報告、內(nèi)部控制鑒證報告、××公司××年度內(nèi)部控制評價報告、內(nèi)部控制制度報告、××公司內(nèi)部控制專項審核報告、××公司內(nèi)部控制專項鑒證報告、××公司內(nèi)部控制自我評估報告的核實評價意見、對××公司董事會關(guān)于公司內(nèi)部控制自我評估報告的評價意見報告、關(guān)于××公司××年度內(nèi)部控制自我評估報告的說明、對《××公司內(nèi)部控制的自我評估報告》的專項說明等各種標題形式。

從這些標題可以看出，有些企業(yè)提供的是審計師對內(nèi)部控制的鑒證意見（審計意見也即鑒證意見的一種），但有的是對內(nèi)部控制的核實意見，有的是對管理當局自評報告的評價意見（這其實是基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)，也即注冊會計師對管理層對內(nèi)部控制有效性的認定出具審計報告），有的僅僅是一項對管理當局自評報告的“說明”，并且部分報告的措辭也顯示出：就我國法規(guī)對內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的要求來看，許多審計師報告并未恰當反映內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的實質(zhì)內(nèi)容。(比如，某份“說明”報告指出：“在審計過程中，我們研究與評價了我們所信賴的貴行與會計報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以確定我們實施會計報表審計程序的性質(zhì)、時間及范圍……我們的研究與評價是按照……以會計報表審計為目的而進行的，不是對內(nèi)部控制的專門審核，也不是專為發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷、欺詐及舞弊而進行的。在研究與評價過程中，我們結(jié)合貴行的實際情況，實施了包括詢問、檢查、觀察及抽查測試等我們認為必要的研究與評價程序……（內(nèi)部控制固有局限段）……（意見段）……本說明僅作為貴行向中國證監(jiān)會和上交易所提交2010年度報告之用，未經(jīng)書面許可，不得用于其他任何目的?！?

此外，我們還發(fā)現(xiàn)，與傳統(tǒng)財務(wù)報表審計報告不同，企業(yè)與企業(yè)之間提供的內(nèi)部控制審計報告的內(nèi)容和格式?jīng)]有統(tǒng)一性。同時，審計師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)時依據(jù)的執(zhí)業(yè)準則也不統(tǒng)一，具體情況如表2所示。

內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見713737%643168%中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準則第3101號593105%864257%企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引（征求意見稿）4211%4198%中國注冊會計師準則第1211號201053%18891%上述條目的某種組合16842%8396%PCAOB AS NO53158%2099%其他11579%9446%未明確提及執(zhí)業(yè)準則6316%11545%合計19010000%20210000%

從表2可以看出，審計師在執(zhí)業(yè)過程中，遵循了不同的執(zhí)業(yè)準則。其中遵循最多的是《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》和《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準則第3101號》，再次是《中國注冊會計師準則第1211號》。值得注意的是，有幾家中美同時上市的公司，其內(nèi)部控制審計并未依據(jù)國內(nèi)的任何準則，而是遵循了美國公眾公司會計監(jiān)管委員會（PCAOB）制定的審計準則5號。

（三）審計基準日和參照的內(nèi)部控制框架不統(tǒng)一［2］

雖然內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行是個連續(xù)的過程，但如果對整個年度的內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見，那么審計重點是內(nèi)部控制在整個年度內(nèi)是否一直有效，這種審核成本相對較高?？紤]到注冊會計師的時間和精力、與會計報表審計的整合等因素，我國《審計指引》要求注冊會計師對特定基準日內(nèi)部控制的設(shè)計和運行的有效性發(fā)表意見。在2010年披露內(nèi)部控制審計師報告的202家企業(yè)中，有196份是對截至12月31日企業(yè)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見（有19份報告沒有明確說明基準日，177份在引言段或意見段明確指出了12月31的基準日），有兩家是對2010年年度內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。（另有4家在年報中指出出具了內(nèi)部控制審核報告，但筆者在上交所網(wǎng)站并未找到相關(guān)數(shù)據(jù)。）

另外，審計師對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，必須參照一個適當、公認的控制框架，并且在報告中做出明確說明。但筆者發(fā)現(xiàn)，在2010年的202份審計師報告中，有37份報告未明確說明審計師所參照的內(nèi)部控制框架，120份報告參照了《基本規(guī)范》，27份報告參照了《內(nèi)部會計控制規(guī)范――基本規(guī)范》，5份參照了《上海證券交易所內(nèi)部控制指引》，3份指出遵循薩班斯法案的要求，參照了COSO框架，6份同時參照了《基本規(guī)范》和《上海證券交易所內(nèi)部控制指引》，4份未找到數(shù)據(jù)。并且，這種框架的差異和事務(wù)所有關(guān)，同一家事務(wù)所給不同企業(yè)出具的審計報告，往往參考相同的內(nèi)部控制框架。

三、內(nèi)部控制審計規(guī)范存在的問題討論及建議

總體來看，我國關(guān)于內(nèi)部控制審計方面的披露程度較低，上交所有多于半數(shù)的企業(yè)并未按照《基本規(guī)范》的要求披露相關(guān)信息。一方面，這源于前述的特殊“半強制性”制度背景，法力約束力不足導(dǎo)致了企業(yè)違規(guī)成本較低，而主動披露內(nèi)部控制評價和審計報告則毋庸置疑會引致成本。在有確定性證據(jù)表明內(nèi)部控制審計報告的披露給企業(yè)帶來的收益大于其成本之前，企業(yè)披露內(nèi)部控制審計報告的動機必將受限。當然，內(nèi)部控制審計報告的信息含量極其對各方的影響，也是未來值得研究的一個重要方向。另一方面，信息披露程度較低也和相關(guān)準則和配套指引的不完善有關(guān)，畢竟直到2010年4月各項配套指引才最終出臺。但在內(nèi)部控制審計領(lǐng)域，相關(guān)準則和規(guī)范仍有待改進。

（一）我國目前現(xiàn)存準則并非內(nèi)部控制審計的恰當執(zhí)業(yè)標準

在筆者查閱的內(nèi)部控制審計師報告中，事務(wù)所主要提及了以下執(zhí)業(yè)準則：中國注冊會計師協(xié)會（以下簡稱中注協(xié)）于2002 年2 月15日單獨的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》、中注協(xié)2006年頒布的《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準則第3101號――歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》、《中國注冊會計師審計準則第1211號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》、2010年財政部等部門制定的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》（2008至2010年間為《內(nèi)部控制鑒證指引（征求意見稿）》）。

《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》第二條規(guī)定：“本意見所稱內(nèi)部控制審核，是指注冊會計師接受委托，就被審核單位管理當局對特定日期與財務(wù)報表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認定進行審核，并發(fā)表審核意見?！钡诙艞l規(guī)定：“注冊會計師應(yīng)當復(fù)核與評價審核證據(jù)，形成審核意見，出具審核報告。”《指導(dǎo)意見》對于規(guī)范注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)、明確工作要求、保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量發(fā)揮了重要作用，被認為是我國內(nèi)部控制審計制度的雛形。但《指導(dǎo)意見》要求注冊會計師對內(nèi)部控制有效性的認定進行“審核”，“審核”業(yè)務(wù)在程序、對證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量的要求、保證水平方面都不及“審計”業(yè)務(wù)的要求高。目前，內(nèi)部控制審計已經(jīng)從財務(wù)報表審計中獨立出來，成為一項單獨的審計鑒證業(yè)務(wù)，顯然《指導(dǎo)意見》已不適合作為恰當?shù)膱?zhí)業(yè)準則。

《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準則第3101號――歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》是為了規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)而制定的準則，內(nèi)部控制審計屬于鑒證業(yè)務(wù)的一種特定類別，審計師以此為執(zhí)業(yè)準則，具有原則指導(dǎo)性，但針對性明顯不足。

《中國注冊會計師準則第1211號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》是為了規(guī)范注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境，識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險而制定的準則。該準則適用于注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)，注冊會計師在編制審計計劃時，應(yīng)當了解被審計單位及其環(huán)境（包括被審單位的內(nèi)部控制），對擬信賴的內(nèi)部控制進行控制測試，據(jù)以確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。顯然，該準則定位于財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)，對內(nèi)部控制的了解和測試，是作為財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)的輔助部分展開的，而非為了對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見而進行的全面指引，顯然，該準則也不完全適合于獨立的鑒證業(yè)務(wù)――內(nèi)部控制審計。

而美國在內(nèi)部控制審計領(lǐng)域的法規(guī)演進，值得我們思考和借鑒［3］。2002年，美國出臺了《公眾公司會計改革和投資者保護法案2002》（薩班斯法案），該法案要求管理層設(shè)計有效的財務(wù)報告內(nèi)部控制，報告財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性，并要求外部審計師證實管理層報告的準確性，也即要求外部審計師對財務(wù)報告內(nèi)部控制進行審計。

薩班斯法案要求成立獨立的公眾公司會計監(jiān)管委員會（PCAOB），并授權(quán)美國證券交易委員會（SEC）對PCAOB實施監(jiān)督。PCAOB負責(zé)監(jiān)管執(zhí)行公眾公司審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所及其注冊會計師，并有權(quán)制定或采納有關(guān)會計師職業(yè)團體建議的審計與相關(guān)鑒證準則、質(zhì)量控制準則以及職業(yè)道德準則等。作為對薩班斯法案的回應(yīng)，2004年3月9日，PCAOB了《審計準則第2號――與財務(wù)報表審計相關(guān)的針對財務(wù)報告內(nèi)部控制的審計》（AS No2），并于6月18日經(jīng)SEC批準。AS No2關(guān)注對財務(wù)報告內(nèi)部控制的審計工作以及這項工作與財務(wù)報表審計的關(guān)系等問題?？紤]到法案的執(zhí)行成本過高，PCAOB于2007年5月24日頒布了《審計準則第5號――與財務(wù)報表審計相整合的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》（AS No5）。AS No5從審計計劃、審計方法（由上而下、風(fēng)險導(dǎo)向）、控制測試、評估缺陷、形成意見、內(nèi)控報告、對他人工作的使用、獲得他人的直接幫助等方面為內(nèi)部控制審計提供了詳細的指引。此外，AS No5還以附錄的形式對重要概念和術(shù)語以及特殊情形作了說明，從而進一步完善了財務(wù)報告內(nèi)部控制審計準則。2007年7月25日，SEC批準了該準則，并明確表示會計年度在2007年11月15日及其之后結(jié)束的上市公司審計工作都將用第5號審計準則來代替原來指導(dǎo)404條款執(zhí)行的第2號審計準則。

（二）對我國內(nèi)部控制審計法規(guī)的建議

針對目前我國現(xiàn)存準則存在的不足，并結(jié)合美國的做法，筆者就我國的內(nèi)部控制相關(guān)法規(guī)建設(shè)提出如下建議。

1制定詳細的內(nèi)部控制審計準則

在本文第二部分，筆者發(fā)現(xiàn)審計師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計過程中，參考了不同的執(zhí)業(yè)準則，而根據(jù)前文的分析，有些準則的目標定位和目前已成為獨立常規(guī)業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制審計并不相符。2010年最終頒布的《內(nèi)部控制審計指引》，也未明確指出審計師執(zhí)行內(nèi)部控制審計時應(yīng)參考的具體準則，而是在其后附的“內(nèi)部控制審計報告”參考格式引言段中指出：“按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》及中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的相關(guān)要求，我們審計了……”

首先，《審計指引》僅對內(nèi)部控制審計提供了原則上的指導(dǎo)，涉及審計計劃、審計方法、控制測試、缺陷認定及缺陷評價、形成結(jié)論并出具報告等具體內(nèi)容時，指導(dǎo)性明顯不足。這也是為什么很多事務(wù)所不得不參照《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》、《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準則第3101號》、《中國注冊會計師準則第1211 號》等準則的原因之一。

其次，對內(nèi)部控制的測試和評價業(yè)務(wù)已從傳統(tǒng)的財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)中獨立出來，并由原來的一次性業(yè)務(wù)或面向特定企業(yè)的業(yè)務(wù)（原來僅要求A 股企業(yè)在首次公開發(fā)行時提供、赴美國和日本等地上市的企業(yè)和金融證券保險等高風(fēng)險行業(yè)提供）變成了與財務(wù)報表審計并列的經(jīng)常性業(yè)務(wù)，與傳統(tǒng)的財務(wù)報表審計相同，財務(wù)報告內(nèi)部控制審計也是注冊會計師的法定業(yè)務(wù)。

基于以上兩點原因，借鑒美國的做法以及我國的財務(wù)報表審計準則，筆者認為，應(yīng)在中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系鑒證業(yè)務(wù)準則中新增詳細的內(nèi)部控制審計準則，與目前的中國注冊會計師審計準則、中國注冊會計師審閱準則和中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準則（分別簡稱審計準則、審閱準則和其他鑒證業(yè)務(wù)準則）并列，可命名為《中國注冊會計師內(nèi)部控制審計準則》，也可根據(jù)實際需要，制定詳細的序列準則：《中國注冊會計師內(nèi)部控制審計準則XX號――審計計劃/審計方法/控制測試/缺陷評估/審計意見/審計報告/特殊事項考慮/……》，原有的《中國注冊會計師審計準則》更名為《中國注冊會計師財務(wù)報表審計準則》。當然，考慮到財務(wù)報告內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計之間的關(guān)聯(lián)性以及審計成本，也可參照美國的AS No5制定《財務(wù)報告內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計相整合的審計準則》。新增內(nèi)部控制審計準則之后的中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系如圖1所示。

由中注協(xié)制定詳細的內(nèi)部控制審計準則，可以加強對內(nèi)部控制審計工作的指導(dǎo)，維護注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系的系統(tǒng)性和完整性。參照PCAOB AS No5對財務(wù)報告內(nèi)部控制審計報告的要求以及我國的財務(wù)報表審計報告的格式，在制定了新的內(nèi)部控制審計準則之后，筆者建議將《審計指引》引言段中的“按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》及中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的相關(guān)要求，我們審計了……”，改為“按照中國注冊會計師內(nèi)部控制審計準則，我們審計了……”。目前，對于在中美同時上市的公司，出于披露成本的考慮，注冊會計師可遵循美國PCAOB制定的審計準則；隨著審計準則體系的國際趨同，對于跨國上市的公司，注冊會計師也可遵循國際審計準則或其他國家的相關(guān)準則。

2完善審計報告的標題、類型、內(nèi)容和格式

我國《基本規(guī)范》要求企業(yè)提供注冊會計師的內(nèi)部控制審計報告。如前所述，從2010年披露的報告標題和內(nèi)容可以看出，大多數(shù)企業(yè)有違《基本規(guī)范》的初衷，事務(wù)所并未嚴格按照《基本規(guī)范》和《配套指引》的要求出具對內(nèi)部控制有效性的鑒證意見。

《審計指引》明確將報告標題命名為“內(nèi)部控制審計報告”， 并且分標準內(nèi)部控制審計報告、帶強調(diào)事項段的無保留意見內(nèi)部控制審計報告、否定意見內(nèi)部控制審計報告、無法表示意見內(nèi)部控制審計報告四種類型，統(tǒng)一了報告的內(nèi)容和格式。但該指引仍存有待商榷之處。

首先，《審計指引》指出“注冊會計師應(yīng)當對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計報告中增加‘非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段’予以披露。”由于注冊會計師最終僅對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷是注冊會計師在執(zhí)行財務(wù)報告內(nèi)部控制審計過程中“附帶”注意到的內(nèi)容，并非注冊會計師的核心關(guān)注對象。因此，將審計師報告統(tǒng)一命名為“內(nèi)部控制審計報告”仍有不妥，審計師的鑒證對象其實是“財務(wù)報告內(nèi)部控制”，而非更寬泛意義的“企業(yè)內(nèi)部控制”，筆者建議將該報告統(tǒng)一命名為“財務(wù)報告內(nèi)部控制審計報告”。

其次，在財務(wù)報表審計中，報告類型包括標準無保留意見、帶強調(diào)事項段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見，而在內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)中，則去掉了保留意見。當注冊會計師在審計過程中（無論是財務(wù)報表審計還是財務(wù)報告內(nèi)部控制審計）發(fā)現(xiàn)與被審單位存在對內(nèi)部控制和內(nèi)部控制缺陷的不同認識，兩方無法達成一致意見，或者發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重要缺陷，但其嚴重性不足以發(fā)表否定意見時，審計師是否可以出具保留意見？

再次，前已述及，雖然內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行是個連續(xù)的過程，但我國《審計指引》要求注冊會計師對特定基準日內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性發(fā)表意見。因此，在內(nèi)部控制報告的意見段中，有必要對此基準日做出明確說明，以免誤導(dǎo)信息使用者，而《審計指引》并未強調(diào)該日期。參照傳統(tǒng)的財務(wù)報表審計報告和美國PCAOB AS No5的規(guī)定，筆者認為，審計報告中應(yīng)該規(guī)范對基準日期的說明，意見段修改為：“我們認為，根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（或其他公認的有效內(nèi)部控制框架），截至201X年12月31日，XX公司在所有重大方面保持了有效的財務(wù)報告內(nèi)部控制?！毙枰⒁獾氖?，這并不意味著注冊會計師只測試基準日這一天的內(nèi)部控制，而是需要考察足夠長一段時間內(nèi)部控制設(shè)計和運行的情況。按照指引的規(guī)定，注冊會計師在對特定基準日內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見前，需要獲取內(nèi)部控制在一段足夠長的時間有效運行的證據(jù)，這段時間可能比企業(yè)財務(wù)報表涵蓋的整個期間（通常為一年）短些，但必須足夠長。因此，雖然是對企業(yè)12 月31日（基準日）內(nèi)部控制的設(shè)計和運行發(fā)表意見，但這里的基準日不是一個簡單的時點概念，而是考慮了內(nèi)部控制在此前的有效性，以及向前的延續(xù)性［4］。

最后，內(nèi)部控制審計是一項獨立的鑒證業(yè)務(wù)?！吨袊詴嫀熻b證業(yè)務(wù)基本準則》指出，鑒證業(yè)務(wù)是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務(wù)。鑒證對象信息是按照標準對鑒證對象進行評價和計量的結(jié)果。具體到內(nèi)部控制審計，注冊會計師要對內(nèi)部控制的有效性（鑒證對象）進行評價并出具鑒證報告，而對其進行評價必須參考一個適當、公認的標準（控制框架）。因此，內(nèi)部控制報告中，應(yīng)該明確說明注冊會計師所參考的框架。前文我們發(fā)現(xiàn)，不同的注冊會計師參考的框架并不完全相同，甚至同一份報告里面出現(xiàn)了兩個不同的框架。

《審計指引》在意見段中明確標明“我們認為，××公司按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和相關(guān)規(guī)定在所有重大方面保持了有效的財務(wù)報告內(nèi)部控制?！钡P者認為，有關(guān)內(nèi)部控制框架的選取，應(yīng)該持開放的態(tài)度，而不僅限于我國的《基本規(guī)范》。關(guān)于框架的選取標準，可以借鑒美國SEC的做法。SEC最終規(guī)則33-8238要求管理層的評價必須依據(jù)由某一機構(gòu)或團體依正當程序（包括要廣泛征求公眾對框架的評論）而建立的合適、可識別的框架，并且自評報告應(yīng)披露該框架。SEC認為，一個合適的框架必須：（1）沒有偏見；（2）對企業(yè)內(nèi)部控制能形成合理一致的定性和定量評價；（3）充分完整，沒有忽略那些會改變公司內(nèi)部控制有效性結(jié)論的相關(guān)要素；（4）與評價財務(wù)報告內(nèi)部控制相關(guān)。SEC指出，COSO框架滿足它們的標準，但最終規(guī)則并不強制要求使用某一特定框架（如COSO框架），因為SEC認識到這樣一個事實：在美國之外可能存在其他評價標準（比如加拿大的COCO框架），并且將來在美國可能也會發(fā)展出COSO以外的框架，它們符合法令的意圖而不會減少投資者的利益［5］。

使用公開可獲得的評價標準將會提高內(nèi)部控制報告的質(zhì)量，促進不同公司內(nèi)部控制報告的可比性。因此，本文認為，《審計指引》應(yīng)明確要求將注冊會計師參考的評價標準列作審計報告的必要組成部分，該標準可以是《基本規(guī)范》，也可以是滿足條件的其他適當、公允的框架。只要控制框架滿足特定的條件（比如SEC最終規(guī)則列出的條款），那么都可以用作審計師的評價標準。《基本規(guī)范》滿足前述要求，但這并不排斥事務(wù)所選取其他公認的適當框架。事實上，2010年的數(shù)據(jù)已向我們表明，事務(wù)所選取了不同的框架，除《基本規(guī)范》之外，還有《上海證券交易所內(nèi)部控制指引》、《內(nèi)部會計控制基本規(guī)范》和COSO框架等。

四、結(jié)語

對財務(wù)報告內(nèi)部控制的關(guān)注，實質(zhì)上是對財務(wù)報告可靠性要求的延伸。為了保證財務(wù)報告的可靠性，世界上許多國家都對保證財務(wù)報告可靠性的內(nèi)部控制評價及其審計提出了要求。目前，內(nèi)部控制系統(tǒng)已成為國家監(jiān)管的一部分，不只是我國，許多國家的公司治理報告和改革法案都包含了對內(nèi)部控制和內(nèi)部控制報告的建議，世界各國對內(nèi)部控制的重視達到了前所未有的高度。本文就以我國《基本規(guī)范》的頒布為契機，研究我國內(nèi)部控制審計的現(xiàn)狀，討論我國內(nèi)部控制審計規(guī)范體系存在的問題，并提出了自己的建議。由于本文數(shù)據(jù)均是手工收集，因此可能會存在疏漏和不準確之處；另外，本文僅選取了滬市的上市公司為調(diào)查對象，因此，有關(guān)我國目前內(nèi)部控制審計披露的整體認識可能存在偏頗。

參考文獻：

［1］陶黎娟．有關(guān)我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的幾點探討［A］．見中國會計學(xué)會2010年學(xué)術(shù)年會論文集［C］．北京：中國會計學(xué)會，2010：415-422．

［2］楊有紅，陳凌云．2007年滬市公司內(nèi)部控制自我評價研究――數(shù)據(jù)分析與政策建議［J］．會計研究,2009(6)：58-64．

［3］楊玉鳳．內(nèi)部控制信息披露國內(nèi)外文獻綜述［J］．審計研究，2007(4)：74-78．

［4］楊志國．關(guān)于《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》制定和實施中的幾個問題［J］.財務(wù)與會計,2010(10): 14-17．

［5］SEC. Final Rule: INTERNAL CONTROL OVER FINANCIAL REPORTING IN EXCHANGE ACT PERIODIC REPORTS［EB/OL］.sec.gov/rules/final/33-8238.htm,2003.

收稿日期：2012-03-10

篇9

【關(guān)鍵詞】中小企業(yè)；財務(wù)審計；對策

1.中小企業(yè)財務(wù)審計的特點

1.1所有者與經(jīng)營者統(tǒng)一

大多數(shù)的中小企業(yè)是個人獨資企業(yè)或合伙制企業(yè)，它的所有者不多，通常只有一個人，企業(yè)所有者往往親自經(jīng)營管理企業(yè)的日常事務(wù)，具有很大的決策權(quán)。中小企業(yè)管理者權(quán)力集中，他的態(tài)度會對企業(yè)財務(wù)審計產(chǎn)生很大的影響，如果他審計意識淡薄，僅是把財務(wù)審計當成一項例行公事，或者覺得財務(wù)審計是項費錢、耗時又毫無價值的活動，只是迫于法律要求才進行的，他就很難通過審計以全新的視角看待自己，提高企業(yè)的運營效率。在審計過程中他也會不積極配合，使一些審計需要的重要材料數(shù)據(jù)難以得到，審計效果大打折扣。中小企業(yè)所有者和管理者利益高度相關(guān)，或者就是同一人，他出于自身利益的考慮，為了規(guī)避稅收，可能會指使會計人員采取舞弊手段，增加財務(wù)報表誤報和漏報的風(fēng)險。

1.2會計記錄簡單

中小企業(yè)應(yīng)該保留盡可能完整的會計記錄以滿足法律法規(guī)的要求和自身的需要。但是，因其規(guī)模、人力、物力有限，只雇傭很少的人單獨從事會計記錄業(yè)務(wù)，錄用的會計人員專業(yè)素質(zhì)比較低，缺乏充分的理論知識和實踐經(jīng)驗，沒有正確編制提交財務(wù)報表的能力，會計記錄較簡單。由于缺乏可靠的財務(wù)信息，經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理也不及時。這種較簡單的會計記錄可能會導(dǎo)致財務(wù)報表審計中會計記錄不精確或不完險的增大。會計信息的不完整使分析性程序在審計計劃階段的應(yīng)用受到了限制。作為替代，審計人員只能對總分類賬或可用的其他會計記錄進行簡單的復(fù)核。

1.3企業(yè)經(jīng)營持續(xù)性

小企業(yè)對機會的利用反應(yīng)非?？?，但這同時也降低了它們對不利因素的抵抗。由于自身的特性以及受國家宏觀調(diào)控、市場競爭和行業(yè)變化的影響大，抵御風(fēng)險的能力很低，小企業(yè)普遍很脆弱，生命周期受到質(zhì)疑。而財務(wù)審計是在假設(shè)是假設(shè)企業(yè)能持續(xù)經(jīng)營的前提下評價編制會計報表合理性，審計人員只有采用一定的方法對企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力進行審計評價之后，才能判斷企業(yè)財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的合理性，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的不確定性增加了財務(wù)審計難度，導(dǎo)致了審計風(fēng)險。

2.中小企業(yè)財務(wù)審計中存在的問題

2.1會計信息失真

一方面中小企業(yè)財力有限，聘用的會計素質(zhì)低，會計人員由于自身業(yè)務(wù)水平的限制，不能正確處理會計信息，對一些會計憑證的填寫不規(guī)范，不準確，導(dǎo)致財務(wù)混亂，會計信息不能真實反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況；另一方面中小企業(yè)業(yè)主為了逃避國家監(jiān)管、偷稅漏稅，故意指使會計人員采用種種舞弊手段，而中小企業(yè)任用的會計大都是和自己有親屬關(guān)系或是兼職會計。親屬與企業(yè)主有利害關(guān)系，在賬務(wù)處理上聽從業(yè)主，導(dǎo)致會計監(jiān)督失去作用，弄虛作假的事情常有發(fā)生。兼職會計不參與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，根據(jù)業(yè)主提供的憑據(jù)做賬，在做賬過程中任憑業(yè)主支配。會計信息是財務(wù)審計驗證的主要對象，會計信息失真會對審計產(chǎn)生重大影響。財務(wù)審計假設(shè)財務(wù)報表和財務(wù)數(shù)據(jù)是可驗證的，提供真實、完整的會計資料是正確審計的基本要求。 審計人員需要根據(jù)正確的財務(wù)報表的財務(wù)數(shù)據(jù)記錄和匯總才能在合理的時間、人力和費用范圍內(nèi)取得足夠的證據(jù)并得出有效的結(jié)論。 如果被審計單位提供的會計信息嚴重失真，存在行為，審計人員在正常的審計程序?qū)嵤┖笫请y以得到與事實相符的審計結(jié)論，致使審計人員已無法履行其職責(zé)，這會加大會增加財務(wù)審計的難度，提高審計風(fēng)險。

2.2中小企業(yè)內(nèi)部會計控制薄弱

目前我國很大一部分中小企業(yè)特別是一些私營企業(yè)往往由一人或幾人創(chuàng)建，企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相一致，因此其經(jīng)營管理和決策隨意性很大。企業(yè)主大多不重視內(nèi)部控制制度的建立，企業(yè)主自認為經(jīng)驗很足，不需要繁雜的內(nèi)控制度。另外，受利益驅(qū)使，也不愿意執(zhí)行內(nèi)部控制，因為完善的內(nèi)部控制則會有效地防止不合法行為的發(fā)生。因此有的即使有制度也是為了應(yīng)付有關(guān)部門的檢查，有些企業(yè)過于注重業(yè)務(wù)的擴張，而忽視了企業(yè)的內(nèi)部控制，在這些企業(yè)里，最重要的部門往往是市場營銷部門，而應(yīng)對其監(jiān)督和控制的財務(wù)和內(nèi)審部門卻成了單純的服務(wù)部門。其相關(guān)的關(guān)鍵內(nèi)控缺失，不履行相應(yīng)的正規(guī)手續(xù)。還有些小規(guī)模企業(yè)內(nèi)控制度尚未建立，更談不上內(nèi)控制度的履行。

2.3審計程序簡化質(zhì)量低下

自我國注冊會計師制度恢復(fù)重建以來，注冊會計師事業(yè)得到不斷的發(fā)展和壯大。但是，中小事務(wù)所的市場競爭變得異常激烈，各事務(wù)所之間通過壓價來搶占市場。如有些事務(wù)所為了爭取客戶，主動降價，其實際收費只有規(guī)定標準的50%。在收入一定的情況下，成本越高，其利潤越低。因此，有的事務(wù)所在審計時為了降低成本，采取簡化的審計程序，不嚴格按照審計程序進行審計，有的甚至僅僅根據(jù)被審計單位提供的會計資料，一天時間就出具審計報告。如有的企業(yè)存貨品種多、工作量很大，有的存貨還需聘請專業(yè)技術(shù)人員等，成本很高。為了減少成本，事務(wù)所只是做少量的抽查盤點，有的根本不盤點存貨，只復(fù)核賬表及期末存貨盤點表，如相符即確認財務(wù)報表上的存貨金額。這樣的審計質(zhì)量可想而知。

3.完善中小企業(yè)財務(wù)審計的對策

3.1提高會計信息真實性

會計信息的完整性和真實性是財務(wù)審計工作取得預(yù)期成果的前提條件。中小企業(yè)應(yīng)該完善財務(wù)組織結(jié)構(gòu)，健全并嚴格執(zhí)行企業(yè)財務(wù)管理制度，對資金的支出、回收和使用過程要時刻予以密切關(guān)注，采取措施加快資金回籠，防止資金的流失造成損失；同時要嚴格遵守國家法律法規(guī)和有關(guān)規(guī)定，強化監(jiān)督機制，要求各單位負責(zé)人必須對會計報表和其他會計資料的合法性、真實性負法律責(zé)任；督促會計人員學(xué)習(xí)和熟悉財務(wù)管理方面的政策法規(guī)和規(guī)章制度，提高業(yè)務(wù)能力，掌握單位的經(jīng)營情況，提高會計人員的職業(yè)道德素質(zhì)，強化會計人員的法律意識。

3.2加強企業(yè)內(nèi)部審核控制

通過內(nèi)部審計機構(gòu)可以及時地發(fā)現(xiàn)對企業(yè)財務(wù)信息及相關(guān)經(jīng)濟活動和管理規(guī)范中的問題，進而提高會計信息質(zhì)量，改進企業(yè)的管理，提高企業(yè)經(jīng)濟效益。中小企業(yè)如果規(guī)模小，沒有能力設(shè)立內(nèi)審機構(gòu)的，也應(yīng)該定期聘請注冊會計師對企業(yè)會計賬目和財務(wù)報表進行審核，使其發(fā)生的錯誤或舞弊現(xiàn)象能及時被發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部管理更加規(guī)范。企業(yè)也可以指專人定期或不定期對重要業(yè)務(wù)活動及信息進行審核，這樣可以減少重大問題的出現(xiàn)。

3.3完善財務(wù)審計程序

中小型企業(yè)雖然內(nèi)部控制制度薄弱，雇員分工不明，崗位設(shè)置重疊。但對某些關(guān)鍵領(lǐng)域，企業(yè)主出于對于日常事務(wù)的監(jiān)督控制和保護企業(yè)資產(chǎn)的需要，還是采取了一些有效的內(nèi)部控制機制的。實際審計過程中，審計人員要考察是否存在與認定相關(guān)的內(nèi)部控制，如果沒有，審計人員必須直接進行實質(zhì)性測試以得到充分的審計證據(jù)，以將檢查風(fēng)險降低至可接受的水平。在采取實質(zhì)性測試的時候，要以分析性測試作為補充，通過將企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)與行業(yè)數(shù)據(jù)、企業(yè)歷史數(shù)據(jù)等進行比較，以做到對企業(yè)業(yè)務(wù)狀況的定性了解。同時所在審計實施過程中，改進審計方法，創(chuàng)新審計技術(shù)，以擴大審計覆蓋面，提高工作效率，采用統(tǒng)計抽樣和判斷抽樣相結(jié)合的方法，以通過調(diào)整樣本規(guī)模提高財務(wù)審計的精確度。

【參考文獻】

[1]魏笑霞.淺談中小企業(yè)的會計工作[J].太原城市職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報，2008，（01）.

篇10

一、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫺攀?/p>

1.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷亩x。所謂風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?是指以被審單位的風(fēng)險評估為基礎(chǔ),綜合分析評審影響被審計單位經(jīng)濟活動的各因素,并根據(jù)量化的風(fēng)險水平確定實施審計的范圍、重點,進而進行實質(zhì)性審查的一種審計方法。

2.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷某绦颉?/p>

2.1調(diào)查了解有關(guān)情況,評估確認預(yù)期審計風(fēng)險水平。內(nèi)部審計人員運用各種方法對被審計單位情況進行調(diào)查了解,如召開座談會,查閱有關(guān)年度檔案資料,走訪有關(guān)部門,進行實地考察等,以評估確認預(yù)期審計風(fēng)險水平。內(nèi)部審計人員應(yīng)注重日常對被審單位基礎(chǔ)資料的收集。

2.2對報表進行分析測試、評估固有風(fēng)險,確定審計范圍。審計人員根據(jù)報表各項目之間客觀合理的內(nèi)在聯(lián)系運用分析性測試方法,分析各項目的的比率、趨勢來調(diào)查導(dǎo)常變動和差異。利用初步調(diào)查及永久性檔案提供的資料和自身經(jīng)驗,評估固有風(fēng)險。將通過分析性測試出現(xiàn)異常變動和差異的報表項目,或固有風(fēng)險評估較高的報表項目列入審計范圍,作為審計重點,并編入審計計劃。

2.3對審計范圍內(nèi)的會計報表項目分別進行控制風(fēng)險評估。首先,調(diào)查了解有關(guān)項目的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu),分析控制環(huán)境,相應(yīng)的控制程序及會計制度,評價內(nèi)部控制的有效性。進行內(nèi)部控制測試,根據(jù)測試結(jié)果評估控制風(fēng)險。對內(nèi)部控制的有效性難以進行測試,或按成本效益原則不擬對內(nèi)部控制進行測試,應(yīng)將控制風(fēng)險證估為高水平。

2.4確定檢查風(fēng)險及重要性水平,并據(jù)以編制審計方案。

2.4.1根據(jù)以上步驟評估得出的量化的審計風(fēng)險及審計范圍內(nèi)各項目的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險,確定檢查風(fēng)險。通過檢查風(fēng)險=審計風(fēng)險/(固有風(fēng)險×控制風(fēng)險),可以計算出審計范圍內(nèi)報表項目的檢查風(fēng)險。

2.4.2確定審計范圍內(nèi)報表項目余額的重要性水平。一般實務(wù)中,對會計報表總體重要性水平的量化可參考下列指標:①稅前凈利潤的5%———10%;②總資產(chǎn)的0.5%———1%;③所有者權(quán)益的1%;④總收入的0.5%———1%。

2.4.3根據(jù)已確定的檢查風(fēng)險,確定所需審計數(shù)量,編制審計方案。檢查風(fēng)險與證據(jù)量成反比,所確定的檢查風(fēng)險越低,限制審計風(fēng)險以達到期望水平所需的審計證據(jù)就越多;反之,檢查風(fēng)險越高,所需審計證據(jù)就越少。

2.5實質(zhì)性審查。在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛?通過風(fēng)險評估,對固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的測試,將查檢風(fēng)險控制在根據(jù)已確定的審計風(fēng)險、固有風(fēng)險有控制風(fēng)險計算出的水平上,以確保審計風(fēng)險固定在預(yù)期水平上。

2.6根據(jù)實質(zhì)性審查結(jié)果,得出審計結(jié)論。將實質(zhì)性審查檢查出的有錯報漏報項目錯漏金額同該項目的重要性水平比較,若前者比后者大,則應(yīng)確認為項目有重要錯報、漏報。但同時應(yīng)注意錯漏的性質(zhì),若為故意舞弊,涉及合同義務(wù)的履行或影響收益變動趨勢的,盡管其錯漏金額可能未達到重要性水平,也應(yīng)將其視為重要的錯報漏報,在審計報告中加以反映。

二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谪攧?wù)審計中的具體應(yīng)用

會計報表審計是企業(yè)財務(wù)審計的起點和歸宿。財務(wù)審計主要是對資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表及其所展示的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行審查。按照風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷某绦蛞?在財務(wù)審計不同階段應(yīng)采用不同的程序,對被審對象進行風(fēng)險評估。

1.制訂審計計劃、編制審計方案階段。在審計準備階段應(yīng)對被審計單位基本情況等進行調(diào)查分析,以評估確認預(yù)期審計風(fēng)險水平,為制訂審計計劃和編制審計方案,確定審計范圍和審計重點提供依據(jù)。重點對以下情況進行調(diào)查分析:(1)被審計單位的經(jīng)營環(huán)境,包括所在行業(yè)及經(jīng)濟趨勢等;(2)被審計單位財務(wù)狀況及其發(fā)展趨勢。若被審計單位財務(wù)處于困境,如無法清償?shù)狡趥鶆?wù)、面臨訴訟失敗賠款、資金周轉(zhuǎn)不靈等,應(yīng)評定較低的審計風(fēng)險;(3)被審計單位以前年度接受審計的情況;(4)被審計單位管理者的履歷、處事風(fēng)格及其變動情況;(5)有關(guān)會計、管理人員的業(yè)務(wù)素質(zhì),工作能力。會計、管理人員業(yè)務(wù)素質(zhì)高,工作能力強,則固有風(fēng)險較低,反之則高。編制分析性測試表評估固有風(fēng)險確定審計范圍:(1)分析財務(wù)資料各項之間的關(guān)系和分析財務(wù)資料與非財務(wù)資料之間的聯(lián)系。(2)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的性質(zhì)與復(fù)雜程度。凡涉及現(xiàn)金、存貨等實物資產(chǎn)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的固有風(fēng)險比不涉及的大;經(jīng)濟業(yè)務(wù)復(fù)雜程度高的固有風(fēng)險大。(3)相關(guān)會計處理的復(fù)雜程度。在正常會計處理中易發(fā)生錯漏的項目固有風(fēng)險大。(4)項目余額的大小及其變動。余額大或其變化異常的項目固有風(fēng)險大。(5)確定該項目金額時是否通過評價和判斷。通過估價和判斷得到的數(shù)據(jù),如折舊、預(yù)提費用、待攤費用、材料發(fā)出成本等,比通過準確計算得到的確切數(shù)據(jù)的固有風(fēng)險大。(6)以前年度審計發(fā)現(xiàn)問題和報表項目固有風(fēng)險大。將財務(wù)報表分成:銷售與收款循環(huán)、采購與付款循環(huán)、生產(chǎn)與存貨循環(huán)、人力資源與工薪循環(huán)、投資與籌資循環(huán)和貨幣資金,分別編制內(nèi)部控制測試表和風(fēng)險、控制測試表,進行內(nèi)部控制測試和控制風(fēng)險評估。對通過上述分析測試確定審計范圍的財務(wù)報表項目余額按總收入的0.1%進行重要性水平分配,確定檢查風(fēng)險,編制出審計方案。