導(dǎo)語：如何才能寫好一篇一般納稅的賬務(wù)處理，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

（一）營改增試點前后銷項稅額的確定及賬務(wù)處理 當(dāng)期銷售額包括增值稅納稅人當(dāng)期銷售貨物、應(yīng)稅勞務(wù)從購買方取得的全部價款和價外費用。由于增值稅是價外稅，這里的銷售額指的是不含稅銷售額，可以通過含稅銷售額除以1加上相關(guān)稅率獲得，銷項稅額就等于不含稅銷售額乘以稅率。

[例1]甲公司為增值稅一般納稅人， 2012年11月10日對外提供設(shè)計服務(wù)，取得含增值稅收入212萬元，開具增值稅專用發(fā)票注明價款200萬元，增值稅額12萬元。

營改增之前賬務(wù)處理：

借：銀行存款（或應(yīng)收賬款） 2120000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 2120000

借：營業(yè)稅金及附加 106000

貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交營業(yè)稅（2120000×5%） 106000

營改增之后賬務(wù)處理：

借：銀行存款（或應(yīng)收賬款） 2120000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 2000000

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 120000

營改增前后賬務(wù)處理發(fā)生了改變： （1）營改增之前主營業(yè)務(wù)收入是含稅的，營改增之后是不含稅的，從賬面上看收入是下降的；（2）營改增之前，106000元的營業(yè)稅金及附加應(yīng)從利潤中扣除，對利潤表的編制有影響；營改增之后2000000元的主營業(yè)務(wù)收入中不含稅，因此不能再扣除120000元的銷項稅，對利潤表的編制沒有影響。

（二）營改增試點前后進(jìn)項稅額的確定及賬務(wù)處理 進(jìn)項稅額的確定分為準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項稅額、不得抵扣的進(jìn)項稅額和進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出三種情況，稅法中都有具體規(guī)定，本文不再贅述，重點分析營改增前后進(jìn)項稅額的不同處理，舉例分析如下：

[例2]天津市某公司為增值稅一般納稅人， 2012年12月20日接受A公司提供的技術(shù)咨詢服務(wù)，取得增值稅專用發(fā)票，價款55萬元，增值稅額3.3萬元。

營改增之前賬務(wù)處理：

借：主營業(yè)務(wù)成本 583000

貸：應(yīng)付賬款 583000

營改增之后賬務(wù)處理：

借：主營業(yè)務(wù)成本 550000

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 33000

貸：應(yīng)付賬款 583000

（三）一般納稅人營改增差額征稅的會計處理 營改增試點對于差額征稅應(yīng)按照過渡政策進(jìn)行處理，首先要區(qū)分是支付給試點納稅人的還是支付給非試點納稅人的，這是營改增差額征稅最關(guān)鍵的一步。具體處理方法如表1：

要注意區(qū)分試點納稅人和非試點納稅人。非試點納稅人的范圍包括鐵路運輸部門、非試點地區(qū)的運輸公司和國際運費（國際運費作為一種特殊情況暫時先不考慮）。從理論上來講，前兩個屬于非試點納稅人，但是不同地區(qū)的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)有差異，在國家沒有進(jìn)一步明確政策之前，企業(yè)在進(jìn)行賬務(wù)處理時要與當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)做充分的溝通，如果當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)要求按7%抵扣進(jìn)項稅額的就抵進(jìn)項稅，如果當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)要求差額納稅的就按差額納稅。

下面以交通運輸業(yè)為例來分析營改增試點差額納稅的賬務(wù)處理：交通運輸業(yè)營改增的賬務(wù)處理分為支付給試點納稅人和非試點納稅人兩種情況，分別進(jìn)行論述。

（1）支付給試點納稅人。一般情況下分兩種情況處理：如果取得增值稅專用發(fā)票，可以抵扣進(jìn)項稅額；如果沒有取得增值稅專用發(fā)票，不得抵扣進(jìn)項稅額，也不得差額計稅。

[例3]天津市A運輸公司是增值稅一般納稅人，收取聯(lián)運運費100萬元，將其中的77.7萬元（含增值稅）支付給天津市B運輸公司，取得增值稅專用發(fā)票。

如果B運輸公司屬于增值稅一般納稅人，按11%抵扣進(jìn)項稅。

借：主營業(yè)務(wù)成本 700000

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）（■×11%）

77000

貸：銀行存款/應(yīng)付賬款 777000

如果B運輸公司屬于增值稅小規(guī)模納稅人，小規(guī)模納稅人的征稅率是3%，但是本題進(jìn)項稅應(yīng)按7%抵扣，不能按專業(yè)發(fā)票中的3%抵扣。

借：主營業(yè)務(wù)成本 722610

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）（777000×7%）

54390

貸：銀行存款（或應(yīng)付賬款） 777000

（2）支付給非試點納稅人。試點納稅人（一般納稅人）支付給非試點納稅人時，根據(jù)財會[2012]13號文件的規(guī)定應(yīng)按差額征稅，這就需要在“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅”科目下增設(shè)“營改增抵減的銷項稅額”專欄，由此“應(yīng)交增值稅”由原來的九大專欄變成了現(xiàn)在的十大專欄。

具體賬務(wù)處理如下：支付給非試點納稅人款項時，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）”科目；按實際支付或應(yīng)付的金額，貸記“銀行存款”或“應(yīng)付賬款”等科目；按借貸雙方的差額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目。在這里要注意，計算銷項稅額首先要確定其銷售額，按照有關(guān)政策規(guī)定差額征稅營業(yè)稅時，以取得的全部價款和價外費用扣除支付給非試點納稅人價款后的余額作為銷售額。

[例4]某運輸公司收取聯(lián)運運費222萬，將其中的111萬支付給河南地區(qū)的某運輸公司，取得運費結(jié)算單據(jù)。河南地區(qū)的運輸公司屬于非試點納稅人，但因各地規(guī)定不同，假設(shè)本題按差額征稅。

運輸公司收取聯(lián)運運費時賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款（或應(yīng)收賬款） 2220000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 2000000

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）（■×11%） 220000

河南運輸公司屬于非試點納稅人，支付給河南運輸公司款項時賬務(wù)處理如下：

借：主營業(yè)務(wù)成本 1000000

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）（■×11%） 110000

貸：銀行存款（或應(yīng)付賬款） 1110000

實際支付的銷項稅：220000-110000=110000（元）

[例5]A運輸公司收取聯(lián)運運費222萬，將其中的111萬支付給天津市B運輸公司，取得運費結(jié)算單據(jù)。

天津市B運輸公司是試點納稅人，應(yīng)該給A運輸公司開具增值稅專用發(fā)票，而本題中開具的是運費結(jié)算單據(jù)，開具的發(fā)票不符合規(guī)定，因此本題既不能抵進(jìn)項稅額，也不能差額納稅。

借：主營業(yè)務(wù)成本 1110000

貸：銀行存款（或應(yīng)付賬款） 1110000

（四）營改增試點中銷售使用過固定資產(chǎn)的處理 營改增試點中對于銷售使用過的固定資產(chǎn)可以分兩種情況進(jìn)行處理：（1）銷售自己使用過的已抵扣進(jìn)項稅額的固定資產(chǎn)，可以開具增值稅專用發(fā)票，按適用稅率征收增值稅，通過“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目核算；（2）銷售自己使用過的不得抵扣且未抵扣進(jìn)項稅額的固定資產(chǎn)，應(yīng)開具普通發(fā)票，按4%征收率減半征收增值稅，即按簡易辦法征稅，通過“應(yīng)交稅費――未交增值稅”核算。

實務(wù)處理中究竟是按適用稅率征稅還是按簡易辦法征稅，應(yīng)考慮各地營改增試點實施的時間。例如，北京市是2012年9月1日開始營改增的，對于北京來講，征稅辦法的選擇取決于2012年9月1日這個時間點，如果固定資產(chǎn)是在2012年9月1日之前購入的，銷售時按按照4%征收率減半征收增值稅，如果固定資產(chǎn)是在2012年9月1日（含）之后購入的，銷售時按適用稅率征收增值稅。其他試點地區(qū)也應(yīng)按照上述原則進(jìn)行處理。

[例6]北京市某運輸公司是增值稅一般納稅人，2014年2月5日銷售使用過的辦公桌椅取得8000元收入，該桌椅是2012年12月10日購入的，購入該設(shè)備時企業(yè)為一般納稅人。

分析：購入該設(shè)備時企業(yè)為一般納稅人，購入時間是2012年12月10日，北京市作為營改增試點是在2012年9月1日開始的，也就是說購入桌椅時已經(jīng)實行了營改增，說明本例屬于銷售使用過的已抵扣進(jìn)項稅的固定資產(chǎn)，應(yīng)按適用稅率征稅增值稅。賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款（或應(yīng)收賬款） 8000

貸：固定資產(chǎn)清理 6837.61

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）（■×17%）

1162.39

[例7]安微省某運輸公司是增值稅一般納稅人，2014年1月10日銷售使用過的車輛取得收入80000元，該車輛是2009年1月30日購入的。

分析：安微省是從2012年10月1日開始施行營改增的，2009年1月30日購入車輛時交的是營業(yè)稅，也就是說購入時是不得抵扣也未抵扣進(jìn)行稅額的，應(yīng)按簡易辦法征稅。賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款 80000

貸：固定資產(chǎn)清理 78461.54

應(yīng)交稅費――未交增值稅（■×4%×■%）

1538.46

二、營改增試點中小規(guī)模納稅人差額征稅的處理

根據(jù)財會[2012]13號文件規(guī)定，小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，試點期間按照營業(yè)稅改征增值稅有關(guān)規(guī)定，允許從銷售額中扣除其支付給非試點納稅人價款的，按規(guī)定扣減銷售額而減少的應(yīng)交增值稅，應(yīng)直接沖減“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅”科目 。具體賬務(wù)處理與一般納稅人基本相同，但需要注意以下兩點：（1）按小規(guī)模納稅人核算時，“應(yīng)交增值稅”下不設(shè)專欄，差額征稅時直接沖減“應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅”科目；按一般納稅人核算時，“應(yīng)交增值稅”下設(shè)十個專欄，差額征稅時記入“應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）”科目。（2）小規(guī)模納稅人按3%的稅率抵減，而一般納稅人根據(jù)不同行業(yè)可分別按照17%、11%和6%的稅率抵減，二者抵減的稅額不同。

[例8]天津市某貨運公司應(yīng)稅服務(wù)年銷售額為200萬元。2014年1月承接了一項國際貨運業(yè)務(wù)并于當(dāng)月完成了該項業(yè)務(wù)，收到20.6萬元的款項（含稅），同時支付給境外機構(gòu)14.42萬元，收到境外機構(gòu)簽收的單據(jù)。該貨運公司應(yīng)稅服務(wù)年銷售額200萬元，低于500萬元，屬于小規(guī)模納稅人，應(yīng)按照小規(guī)模納稅人的規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理。

確認(rèn)收入時：

借：銀行存款 206000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 200000

應(yīng)收稅費――應(yīng)交增值稅（■×3%） 6000

對外支付款項時：

借：應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（■×3%） 4200

主營業(yè)務(wù)成本 140000

貸：銀行存款 144200

實際應(yīng)繳納的增值稅額=6000-4200=1800（元）

篇2

根據(jù)《事業(yè)單位會計制度》的規(guī)定，事業(yè)單位向其他單位投出材料，分以下兩種情況進(jìn)行賬務(wù)處理：

1.屬于增值稅一般納稅人的事業(yè)單位向其他單位投出材料，按合同協(xié)議確定的價值，借記“對外投資”科目，按材料賬面價值（不含增值稅），貸記“材料”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目，按合同協(xié)議確定的價值扣除材料賬面價值與應(yīng)交增值稅（銷項稅額）的差額，借記或貸記“事業(yè)基金——投資基金”科目。同時，按材料賬面價值，借記“事業(yè)基金——一般基金”科目，貸記“事業(yè)基金——投資基金”科目。

2.屬于增值稅小規(guī)模納稅人的事業(yè)單位對外投出材料，按合同協(xié)議確定的價值，借記“對外投資”科目，按材料賬面價值（含稅），貸記“材料”科目，按合同協(xié)議確定的價值與材料賬面價值的差額，借記或貸記“事業(yè)基金——投資基金”科目。同時，按材料賬面價值，借記“事業(yè)基金——一般基金”科目，貸記“事業(yè)基金——投資基金”科目。

現(xiàn)舉例如下：

某事業(yè)單位為增值稅一般納稅人，將一批甲材料向A公司投資。甲材料的賬面價值為20萬元，增值稅稅率為17％，雙方協(xié)議確定的價值為25萬元。

按《中級會計實務(wù)（一）》所講的，其賬務(wù)處理為：借：對外投資28.4萬元（25＋20×17％）；貸：材料20萬元，應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）3.4萬元，事業(yè)基金——投資基金5萬元。同時，借：事業(yè)基金——一般基金23.4萬元（20＋20×17％）；貸：事業(yè)基金——投資基金23.4萬元。這樣處理是錯誤的，不符合《事業(yè)單位會計制度》的規(guī)定。

按《事業(yè)單位會計制度》的規(guī)定，其賬務(wù)處理為：借：對外投資25萬元；貸：材料20萬元，應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）3.4萬元，事業(yè)基金——投資基金1.6萬元。同時，借：事業(yè)基金——一般基金20萬元；貸：事業(yè)基金——投資基金20萬元。

篇3

一、關(guān)聯(lián)企業(yè)之間借款的內(nèi)部控制

集團(tuán)公司的籌資管理一般是集中管理，統(tǒng)一調(diào)度，即由母公司統(tǒng)一向金融機構(gòu)進(jìn)行貸款，然后根據(jù)各分、子公司的需求進(jìn)行撥付并收取利息。具體程序是由借款企業(yè)向集團(tuán)公司提出申請，經(jīng)集團(tuán)公司審批后（形成股東會決議或會議紀(jì)要），對外借款單位根據(jù)資金情況上報本企業(yè)股東會及董事會，經(jīng)批準(zhǔn)后進(jìn)行簽訂內(nèi)部借款合同，各種手續(xù)辦理完畢后再進(jìn)行資金劃撥。

二、關(guān)聯(lián)企業(yè)之間借款涉及相關(guān)稅費

（一）企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定

關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行拆借，其資金來源渠道，借款利率及借款用途不同，稅法要求也不一樣。

（1）如果資金來源是自有資金，拆借給關(guān)聯(lián)企業(yè)的，企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定對此做一些防止資本弱化的規(guī)定，分為一般情況和特殊情況：第一，一般情況：資本弱化調(diào)整。按照《企業(yè)所得稅法》第四十六條的規(guī)定，“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）的規(guī)定，非金融機構(gòu)接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為2∶1，金融企業(yè)為5∶1。債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例按各月月末賬面金額加權(quán)平均確定。第二，特殊情況：資本弱化調(diào)整的例外。稅務(wù)機關(guān)在進(jìn)行境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易調(diào)整時，并不是一律按照合理方法調(diào)整。由于一方調(diào)整收入的同時，允許另一方調(diào)整支出進(jìn)行稅前扣除，勢必對雙方的稅收產(chǎn)生影響，當(dāng)關(guān)聯(lián)交易雙方的調(diào)整不增加應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額時，一般不進(jìn)行納稅調(diào)整。

（2）借款利率的規(guī)定。稅法規(guī)定“非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的部分，準(zhǔn)予扣除”。筆者認(rèn)為稅法應(yīng)明確規(guī)定借款利率，因為隨著國家金融體系改革，銀行利率逐步走向市場化，貸款銀行不同利率也不相同，特別是一些小貸公司介入，利率更加靈活，有的將近30%，如果稅法不允許全額抵扣，將來可能會存在很大的納稅風(fēng)險。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于人民法院審理借款案件的若干意見》規(guī)定：民間借貸的利率可以適當(dāng)高于銀行的利率，但最高不得超過銀行同類貸款利率的4倍，4倍以內(nèi)的利息依法受法律保護(hù)，超過部分不受法律保護(hù)，筆者認(rèn)為借款利率在同類貸款的4倍以內(nèi)可以抵扣，否則應(yīng)該做納稅調(diào)整。

（二）營業(yè)稅的相關(guān)規(guī)定

（1）如果資金來源是自有資金，拆借給關(guān)聯(lián)企業(yè)的，區(qū)分無償占用和有償占用兩種情況來征稅：第一，在有償占用資金（收取利息或資金占用費）的情況下，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)營業(yè)稅問題解答（之一）的通知》（國稅函發(fā)〔1995〕156號）規(guī)定，不論金融機構(gòu)還是其他單位，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應(yīng)視為發(fā)生貸款行為，按“金融保險業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。第二，在無償占用資金的情況下，根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》第一條規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營業(yè)稅?！稜I業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第三條規(guī)定，暫行條例第一條所稱提供條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，是指有償提供條例規(guī)定的勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的行為（以下稱應(yīng)稅行為）。按照上述稅法規(guī)定分析，非有償行為不屬于應(yīng)稅行為，除稅法特別規(guī)定無償行為視為應(yīng)稅行為外，不征收營業(yè)稅。

（2）如果資金來源是從銀行等金融機構(gòu)借入后分借給關(guān)聯(lián)企業(yè)的，則滿足一定條件的時候，可以免交營業(yè)稅。具體包括以下兩種情況：第一，根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于非金融機構(gòu)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知（財稅〔2000〕7號）中規(guī)定，對企業(yè)主管部門或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)等單位（以下簡稱統(tǒng)借方）向金融機構(gòu)借款后，將所借資金分撥給下屬單位并按支付給金融機構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機構(gòu)的利息不征收營業(yè)稅。第二，根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于貸款業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知（國稅發(fā)〔2002〕13號）中又規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)或集團(tuán)內(nèi)的核心企業(yè)（以下簡稱企業(yè)集團(tuán)）委托企業(yè)集團(tuán)所屬財務(wù)公司統(tǒng)借統(tǒng)還貸款業(yè)務(wù)，從財務(wù)公司取得的用于歸還金融機構(gòu)的利息不征收營業(yè)稅。參照以上文件，如果集團(tuán)公司自金融機構(gòu)借款再轉(zhuǎn)貸給企業(yè)下屬企業(yè)或成員企業(yè)使用的，集團(tuán)公司向成員企業(yè)收取利息，營業(yè)稅也是免稅的。

（三）利息收入的確定

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的規(guī)定：

（1）金融企業(yè)按規(guī)定發(fā)放的貸款，屬于未逾期貸款，應(yīng)根據(jù)先收利息后收本金的原則，按貸款合同確認(rèn)的利率和結(jié)算利息的期限計算利息，并與債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。屬于逾期貸款，其逾期后發(fā)生的利息，應(yīng)于實際收到的日期，或雖未實際收到，但會計上確認(rèn)為利息收入的日期，確認(rèn)收入的實現(xiàn)。

（2）金融企業(yè)已確認(rèn)為利息收入的應(yīng)收未收利息。逾期90天仍未收回，且會計上已沖減了當(dāng)期利息收入的，準(zhǔn)予抵扣當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，以后收回的調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

三、關(guān)聯(lián)企業(yè)之間借款利息的賬務(wù)處理

關(guān)聯(lián)企業(yè)間借款利息賬務(wù)處理根據(jù)關(guān)聯(lián)企業(yè)性質(zhì)不同其處理方法也不相同，現(xiàn)在結(jié)合企業(yè)自身情況探討關(guān)聯(lián)企業(yè)間借款利息賬務(wù)處理。

（一）支付利息時賬務(wù)處理

企業(yè)用自有資金對外提供借款時不付利息，故不進(jìn)行賬務(wù)處理。如果企業(yè)從銀行等金融機構(gòu)貸款后進(jìn)行對外借款，支付利息時賬務(wù)處理：

借：財務(wù)費用

貸：銀行存款

（二）收取利息時賬務(wù)處理

關(guān)聯(lián)企業(yè)間借款收取利息根據(jù)關(guān)聯(lián)企業(yè)性質(zhì)不同，其處理方法也不同，現(xiàn)分幾種情況進(jìn)行探討：

首先，符合統(tǒng)借統(tǒng)貸性質(zhì)的公司（包括分公司對母公司的借款）收取利息時賬務(wù)處理：

借：銀行存款（其他應(yīng)收款）

貸：財務(wù)費用（收取資金占用費）

其次，不符合統(tǒng)借統(tǒng)貸的關(guān)聯(lián)企業(yè)借款（包括同一控制下的子公司之間的借款）收取利息的賬務(wù)處理：

借：銀行存款（其他應(yīng)收款）、其他業(yè)務(wù)成本（稅務(wù)局代開發(fā)票時繳納的營業(yè)稅及其他稅款）

貸：其他業(yè)務(wù)收入（根據(jù)稅務(wù)局代開的發(fā)票）

篇4

關(guān)鍵詞：合同；勘察設(shè)計企業(yè)；財務(wù)管理

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1005-913X（2015）05-0194-01

一、前言

很多勘察設(shè)計企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者都是勘察設(shè)計技術(shù)領(lǐng)域的專業(yè)人才，在企業(yè)管理過程中一般都注重專業(yè)技術(shù)管理，而忽視財務(wù)管理，更意識不到合同對財務(wù)管理的重要性。很多企業(yè)財務(wù)人員不參與合同審批會簽，財務(wù)難以融入項目管理，導(dǎo)致后期款項結(jié)算中陷入被動，很多款項無法及時回收；財務(wù)賬務(wù)處理、稅務(wù)處理與合同約定不一致，出現(xiàn)錯帳假賬現(xiàn)象，企業(yè)面臨被稅務(wù)稽查的風(fēng)險。

二、合同對勘察設(shè)計企業(yè)財務(wù)管理的重要性

（一）合同對財務(wù)結(jié)算、資金的影響

合同結(jié)算方式、履約擔(dān)保、違約賠償?shù)葪l款直接影響著應(yīng)收賬款的結(jié)算期限，制約著企業(yè)資金周轉(zhuǎn)。

（二）合同對賬務(wù)處理的影響

合同條款決定了企業(yè)的發(fā)貨、收款等業(yè)務(wù)流程，而發(fā)貨、收款的業(yè)務(wù)流程又決定了企業(yè)賬務(wù)處理，如果企業(yè)賬務(wù)處理與合同約定不一致，就會導(dǎo)致財務(wù)出現(xiàn)錯帳、假賬現(xiàn)象。

（三）合同對企業(yè)納稅的影響

合同決定業(yè)務(wù)流程，業(yè)務(wù)流程決定稅收，企業(yè)交多少稅、何時交稅不是由財務(wù)人員賬務(wù)處理決定的，而是由合同決定。企業(yè)賬務(wù)處理和發(fā)票開具與合同不一致是導(dǎo)致企業(yè)稅收風(fēng)險的重要原因，財務(wù)部門一定要根據(jù)合同約定開具發(fā)票，進(jìn)行稅務(wù)處理。

三、如何在財務(wù)管理中加強合同管理

（一）保證財務(wù)參與合同審批會簽

為了避免合同簽訂不慎造成項目結(jié)算的被動及稅務(wù)風(fēng)險，勘察設(shè)計企業(yè)應(yīng)保證財務(wù)人員參與合同審批會簽。財務(wù)人員審批合同時應(yīng)重點關(guān)注結(jié)算時間、結(jié)算金額及結(jié)算方式，對違約賠償、履約保證等條款應(yīng)慎重接受。

（二）重點關(guān)注影響納稅時間的合同條款

1.合同約定按收款時間開具發(fā)票確認(rèn)收入

增值稅條例第十九條增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間：銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。增值稅細(xì)則第三十八條規(guī)定：采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。而勘察設(shè)計行業(yè)的特點決定其應(yīng)收賬款結(jié)算跟項目建設(shè)周期相關(guān)聯(lián)，很多項目都是分期結(jié)算，結(jié)算周期較長。因此，勘察設(shè)計行業(yè)簽訂合同時應(yīng)明確依據(jù)建設(shè)周期確定款項結(jié)算時間，按實際收款時間作為自己確認(rèn)收入的時間，合同應(yīng)約定未收到貨款不開具發(fā)票的結(jié)算方式，防止因合同跟稅法的分歧導(dǎo)致企業(yè)提早繳納稅款。

2.分包合同優(yōu)選一般納稅人企業(yè)，約定按付款時間開具發(fā)票

勘察設(shè)計行業(yè)已于2013年8月1日完成“營業(yè)稅改征增值稅”。這就要求勘察設(shè)計企業(yè)外包勞務(wù)時優(yōu)先選擇一般納稅人，取得增值稅進(jìn)項發(fā)票，從而降低自身增值稅稅負(fù)。合同應(yīng)約定根據(jù)實際付款時間，由對方開具發(fā)票，保證及時取得進(jìn)項發(fā)票抵扣，降低自身稅負(fù)。簽訂外包合同時應(yīng)避免出現(xiàn)如下條款：勞務(wù)提供方在全部款項付完后開具發(fā)票。這樣會有一定的稅收陷阱，導(dǎo)致企業(yè)不能及時取得進(jìn)項發(fā)票扣稅。

（三）避免不同業(yè)務(wù)混合簽訂合同

“營改增”政策是按行業(yè)性質(zhì)分階段進(jìn)行的，雖然按照國家規(guī)劃，“營改增”最快有望在2015年在全國范圍內(nèi)完成。但2015年建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)“營改增”并沒有如期而至。即使建筑業(yè)完成“營改增”，勘察設(shè)計行業(yè)和建筑業(yè)也是執(zhí)行不同的增值稅稅率。

（四）改勞動合同為勞務(wù)派遣合同，降低個人所得稅

勘察設(shè)計企業(yè)是知識密集型產(chǎn)業(yè)，人工支出是最主要的成本內(nèi)容。很多企業(yè)為了給職工規(guī)避個人所得稅，本來應(yīng)該計入工資的成本讓職工按費用報銷的方式。

（五）建立合同臺賬

勘察設(shè)計企業(yè)在合同簽署后就應(yīng)及時建立合同臺賬，將合同納入財務(wù)管控范圍。合同臺賬應(yīng)包括合同編號、簽訂日期、項目名稱、業(yè)主名稱、合同金額、收款日期、收款金額、負(fù)責(zé)部門、項目負(fù)責(zé)人、項目工作量等相關(guān)內(nèi)容。

（六）加強合同信息化管理

勘察設(shè)計企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點和管理特色，開發(fā)以項目管理為結(jié)點的信息管理系統(tǒng)，將合同相關(guān)內(nèi)容及時納入信息管理系統(tǒng)，做到資源共享，降低管理費用，保證財務(wù)及時掌握各個項目結(jié)算金額、結(jié)算時間、完工程度、項目各項成本、項目回款情況。實現(xiàn)財務(wù)管理從事后分析到事前、事中、事后業(yè)務(wù)及財務(wù)數(shù)據(jù)的挖掘與分析，從而建立及時準(zhǔn)確的動態(tài)分析體系。

四、結(jié)語

勘察設(shè)計行業(yè)項目的單獨無重復(fù)性決定企業(yè)財務(wù)管理中應(yīng)重視合同管理，要保證財務(wù)參與合同審批，及時建立合同臺賬。結(jié)算期限跟建設(shè)周期相關(guān)聯(lián)性決定應(yīng)依據(jù)建設(shè)周期確定款項結(jié)算時間，按實際收款時間作為自己確認(rèn)收入的時間；分包合同要優(yōu)選一般納稅人，約定按付款時間開具發(fā)票，從而延遲自己的納稅時間。要避免不同業(yè)務(wù)混合簽訂合同導(dǎo)致企業(yè)重復(fù)征稅?？辈煸O(shè)計企業(yè)作為知識密集型產(chǎn)業(yè)，應(yīng)改勞動合同為勞務(wù)派遣合同，降低員工個人所得稅稅負(fù)。在合同管理中應(yīng)加強信息化管理，做到資源共享，降低管理費用。

篇5

一、增值稅轉(zhuǎn)型后稅法內(nèi)容的變化

（一）界定了增值稅轉(zhuǎn)型的區(qū)域和固定資產(chǎn)的范圍自2009年1月1日起，在維持現(xiàn)行增值稅稅率不變的前提下，允許全國范圍內(nèi)（不分地區(qū)和行業(yè)）的所有增值稅一般納稅人抵扣其新購進(jìn)設(shè)備所含的進(jìn)項稅額，未抵扣完的進(jìn)項稅額結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。增值稅征稅范圍中的固定資產(chǎn)是指使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具。房屋、建筑物等不動產(chǎn)不能納入增值稅的抵扣范圍。為預(yù)防出現(xiàn)稅收漏洞，與企業(yè)技術(shù)更新無關(guān)，且容易混為個人消費的應(yīng)征消費稅的小汽車、摩托車和游艇也不能納入增值稅的抵扣范圍。

（二）調(diào)整增值稅稅率和征收率 （1）調(diào)整小規(guī)模納稅人征收率。為了促進(jìn)中小企業(yè)擺脫經(jīng)濟(jì)困境，同時便于稅務(wù)機關(guān)操作，新的增值稅條例對小規(guī)模納稅人不再設(shè)置工業(yè)和商業(yè)兩檔稅率征收，將征收率統(tǒng)一降到3%，同時對增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)和相關(guān)規(guī)定進(jìn)行了調(diào)整，一是將過去的小規(guī)模納稅人的銷售額標(biāo)準(zhǔn)分別從100萬元和180萬元降為50萬元和80萬元，二是將過去年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的個人、非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)統(tǒng)一按小規(guī)模納稅人的納稅的規(guī)定，調(diào)整為年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的其他個人繼續(xù)小規(guī)模納稅人納稅，而非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)可以自行選擇是否按小規(guī)模納稅人納稅。（2）恢復(fù)礦產(chǎn)品的增值稅稅率。增值稅轉(zhuǎn)型改革后，礦山企業(yè)外購設(shè)備將納入進(jìn)項稅額的抵扣范圍，整體稅負(fù)將有所下降，為公平稅負(fù)，規(guī)范稅制，促進(jìn)資源節(jié)約和綜合利用，需要將金屬礦、非金屬礦采選產(chǎn)品的增值稅稅率由13%恢復(fù)到17％。這里所稱金屬礦采選產(chǎn)品包括黑色和有色金屬礦采選產(chǎn)品，非金屬礦采選產(chǎn)品包括除金屬礦采選產(chǎn)品以外的非金屬礦采選產(chǎn)品、煤炭和鹽。食用鹽和居民用煤炭制品仍適用13%的增值稅稅率。提高礦產(chǎn)品增值稅稅率以后，因下個環(huán)節(jié)可抵扣的進(jìn)項稅額相應(yīng)增加，最終產(chǎn)品所含的增值稅在總量上并不會增加或減少，只是稅負(fù)在上下環(huán)節(jié)之間會發(fā)生一定轉(zhuǎn)移，在總量上財政并不因此增加或減少收入。

（三）調(diào)整稅務(wù)處理辦法（1）調(diào)整了兼營行為的稅務(wù)處理辦法。原有政策規(guī)定，納稅人兼營銷售貨物、增值稅應(yīng)稅勞務(wù)和營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)分別核算銷售額和營業(yè)額，不分別核算或不能準(zhǔn)確核算的，應(yīng)一并征收增值稅。但在執(zhí)行中，對于此種情形，容易出現(xiàn)增值稅和營業(yè)稅重復(fù)征收的問題，給納稅人產(chǎn)生額外負(fù)擔(dān)。此次修訂，將這一規(guī)定改為，未分別核算的，由主管國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局分別核定貨物、增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額和營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額。（2）調(diào)整銷售自己使用過的固定資產(chǎn)的稅務(wù)處理辦法。自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)（以下簡稱已使用過的固定資產(chǎn)），應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅：一是銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。二是2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅。三是2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅；銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。

（四）調(diào)整稅收優(yōu)惠政策作為增值稅轉(zhuǎn)型改革的配套措施，相應(yīng)取消進(jìn)口設(shè)備增值稅免稅政策和外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策。轉(zhuǎn)型改革后，企業(yè)購買設(shè)備，不論是否進(jìn)口，其進(jìn)項稅額均可以抵扣，外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備一樣能得到抵扣。

（五）其他變化一是非正常損失的范圍縮小。非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。這里所稱的非正常損失，只限于因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。而屬于非正常損失中的自然災(zāi)害損失則允許作為進(jìn)項稅額抵扣。二是延長納稅期限。增值稅轉(zhuǎn)型后，將增值稅納稅期限由10天延長到15天，減少了納稅人等候的時間，提高了納稅服務(wù)水平。由于增值稅轉(zhuǎn)型后，購置固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅允許全額抵扣，避免了以前將可抵扣購進(jìn)貨物和勞務(wù)與不可抵扣購進(jìn)貨物和勞務(wù)分開的復(fù)雜審查，降低征收和納稅成本，提高了征管的效率。

二、增值稅轉(zhuǎn)型后的會計處理

（一）購進(jìn)生產(chǎn)設(shè)備企業(yè)購進(jìn)的生產(chǎn)設(shè)備主要分為需要安裝和不需要安裝兩種情況。

（1）購進(jìn)不需要安裝的生產(chǎn)設(shè)備。

［例1］2010年1月18日，A公司購入一臺不需要安裝的生產(chǎn)設(shè)備，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的設(shè)備價款為100萬元，增值稅稅額為17萬元，發(fā)生運輸費6000元，款項全部付清。假定不考慮其他相關(guān)稅費。A公司的賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn) 1005580

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 170420

貸：銀行存款 1176000

本例中可以抵扣的進(jìn)項稅額為170000+6000×7%=170420（元）

（2）購進(jìn)需要安裝的生產(chǎn)設(shè)備。

［例2］2010年2月5日，B公司購入一臺需要安裝的生產(chǎn)用機器設(shè)備，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的設(shè)備價款為120萬元，增值稅稅額為20.4萬元，支付的運輸費為4000元，款項已通過銀行支付；安裝設(shè)備時，領(lǐng)用本公司原材料一批，價值3萬元，購進(jìn)該批原材料時支付的增值稅進(jìn)項稅額為5100元，支付安裝工人的工資為5200元。假定不考慮其他相關(guān)稅費。B公司的賬務(wù)處理如下：

支付設(shè)備價款、增值稅、運輸費

借：在建工程 1203720

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 204280

貸：銀行存款 1408000

領(lǐng)用本公司原材料、支付安裝工人工資

借：在建工程 35200

貸：原材料 30000

應(yīng)付職工薪酬5200

設(shè)備安裝完畢達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)

借：固定資產(chǎn) 1238920

貸：在建工程 1238920

本例中可以抵扣的進(jìn)項稅額為204000+4000×7%=204280（元），在消費型增值稅征稅模式下，領(lǐng)用原材料安裝設(shè)備所涉及的增值稅進(jìn)項稅額可以抵扣，不用轉(zhuǎn)出。

（二）以其他方式取得生產(chǎn)設(shè)備 購進(jìn)此外其他方式取得的生產(chǎn)設(shè)備主要接受捐贈，按照投資，非貨幣性資產(chǎn)交換的重現(xiàn)等。

（1）接受捐贈的生產(chǎn)設(shè)備。

［例3］2010年3月10日，C公司接受M公司捐贈的一臺生產(chǎn)設(shè)備，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的設(shè)備價款為150萬元，增值稅稅額為25.5萬元。C公司的賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn)1500000

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）255000

貸：營業(yè)外收入1755000

（2）接受投資者投入的生產(chǎn)設(shè)備。

［例4］2010年5月20日，D公司接受投資者投入的一臺生產(chǎn)設(shè)備，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的設(shè)備價款為80萬元，增值稅稅額為13.6萬元。D公司的賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn)800000

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）136000

貸：實收資本936000

（3）非貨幣性資產(chǎn)交換取得生產(chǎn)設(shè)備。

［例5］M公司以生產(chǎn)的鋼材換入N公司的一臺設(shè)備，鋼材的賬面價值為80萬元，設(shè)備原值為100萬元，累計折舊為15萬元。鋼材的公允價值為100萬元，設(shè)備的公允價值為100萬元。M公司和N公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%，計稅價格等于公允價值。M公司的賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn)1000000

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）170000

貸：主營業(yè)務(wù)收入1000000

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）170000

借：主營業(yè)務(wù)成本800000

貸：庫存商品800000

（4）債務(wù)重組取得生產(chǎn)設(shè)備。

［例6］P公司于2009年1月1日銷售給W公司一批材料，價值40萬元，增值稅額6.8萬元。按購銷合同約定，W公司應(yīng)于2009年10月31日前支付款項，但至2010年3月31日W公司尚未支付款項。由于W公司發(fā)生財務(wù)困難，短期內(nèi)不能支付款項。2010年4月3日，經(jīng)過協(xié)商，P公司同意W公司以一臺設(shè)備償還債務(wù)。該項設(shè)備的賬面原價為35萬元，已提折舊5萬元，設(shè)備的公允價值為36萬元。P公司對該項應(yīng)收賬款提取壞賬準(zhǔn)備2萬元。設(shè)備已于2010年5月9日運抵P公司。P公司和W公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%，計稅價格等于公允價值。P公司的賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn)360000

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）61200

壞賬準(zhǔn)備20000

營業(yè)外支出26800

貸：應(yīng)收賬款468000

（三）生產(chǎn)設(shè)備改變用途如企業(yè)將原用于生產(chǎn)的設(shè)備改用于工程建設(shè)項目。

［例7］2010年7月1日，甲公司將2009年6月16日購入的一臺生產(chǎn)設(shè)備，用于本企業(yè)的廠房改擴建工程，取得的增值稅專用發(fā)票注明的增值稅額為1.7萬元，該生產(chǎn)設(shè)備原值10萬元，已計提折舊2萬元。甲公司的賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn)――在建工程使用97000

累計折舊20000

貸：固定資產(chǎn)――生產(chǎn)用100000

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）17000

（四）生產(chǎn)設(shè)備發(fā)生非正常損失 企業(yè)生產(chǎn)設(shè)備因自然成被盜等原因損失。

［例8］2010年6月9日，乙公司的一臺生產(chǎn)設(shè)備因為管理不善被盜。該設(shè)備系乙公司在2009年12月7日購入，已取得增值稅專用發(fā)票，發(fā)票上注明的增值稅稅額為1.7萬元，賬面原值10萬元，已提折舊1萬元。乙公司的賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn)清理 105300

累計折舊 10000

貸：固定資產(chǎn) 100000

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出） 15300

不得抵扣的進(jìn)項稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率 = （100000-

10000）×17%=15300（元）

（五）工程物資用于更新改造生產(chǎn)線 企業(yè)購進(jìn)專用材料用于更新改造生產(chǎn)線設(shè)備等。

［例9］2010年4月8日，丙公司購入一批工程物資用于更新改造線。取得的增值稅專用發(fā)票上注明的價款為10萬元，增值稅稅額為1.7萬元?？铐椧讶恐Ц?。丙公司的賬務(wù)處理如下：

借：工程物資100000

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）17000

貸：銀行存款117000

如果工程物資用于建造廠房，則進(jìn)項稅額不可以抵扣。

［本文系李朝紅主持的云南省教育廳2009年度科學(xué)研究基金一般項目“增值稅轉(zhuǎn)型的影響分析”（項目編號09Y0298）階段性研究成果］

參考文獻(xiàn)：

篇6

為更好地揭示某時點的暫時性差異本質(zhì)，以某項固定資產(chǎn)為例，則其暫性差異與時間性差異如表1和表2所示：

由于時間性差異表現(xiàn)為收入和費用的差異，而收入表現(xiàn)為資產(chǎn)增加或負(fù)債減少，費用表現(xiàn)為資產(chǎn)減少或負(fù)債增加，則：

某年某交易或事項產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債時間性差異＝年末暫時性差異－年初暫時性差異

(式1)

由此可推出下列計算式來計算暫時性差異：“某交易或事項產(chǎn)生的資產(chǎn)暫時性差異=該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)一該資產(chǎn)的賬面價值”；“某交易或事項產(chǎn)生的負(fù)債暫時性差異=該負(fù)債的賬面價值一該負(fù)債的計稅基礎(chǔ)”。同時規(guī)定，未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項目，按稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的所有者權(quán)益項目，若報表中賬面取值為負(fù)值，則視同資產(chǎn)項目(如按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損和稅款抵減)；若報表中賬面取值為正值，則視同負(fù)債項目。一般地，S0=C0。由于對同一交易或事項產(chǎn)生的各期時間性差異之和等于零，則有：Sn-Cn=0。即第1期初、第n期末的暫時性差異一定等于零，這正是暫時性差異的本質(zhì)特征。

二、稅率不變條件下暫時性差異的賬務(wù)處理

由式(1)可知，暫時性差異確定的是遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)的期末值而非期間值，類似于應(yīng)收賬款余額百分比法的計提壞賬準(zhǔn)備的賬務(wù)處理。對于同一交易或事項產(chǎn)生的暫時性差異(一般地，S0=C0)，其賬務(wù)處理的本質(zhì)在于第n期末同時滿足以下兩個條件：暫時性差異等于零；此項交易或事項確定的遞延所得稅負(fù)債(遞延所得稅資產(chǎn))的余額為零。在稅率保持不變的條件下，對于同一交易或事項產(chǎn)生的暫時性差異，每年增加或減少的暫時性差異，引起遞延所得稅負(fù)債(遞延所得稅資產(chǎn))的變化都用相同的稅率折算，因而滿足上述兩個條件。由此得出稅率不變條件下，按稅法計算本年應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅金額借記“所得稅費用”，貸記“應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅”，并按以下步驟對暫時性差異進(jìn)行賬務(wù)處理：

一是對當(dāng)期交易或事項取得的資產(chǎn)或負(fù)債項目期末確定的暫時性差異，若其大于0，則為可抵扣暫時性差異，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)；若其小于0，則為應(yīng)納稅暫時性差異，產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債。金額均為其暫時性差異與稅率之積。

二是對以前各期交易或事項取得資產(chǎn)或負(fù)債項目確定的暫時性差異，若取得時確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，則在當(dāng)期增加的暫時性差異大于零時，增加遞延所得稅資產(chǎn)；在當(dāng)期增加的暫時性差異小于零時，沖銷遞延所得稅資產(chǎn)。若取得時確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債，則在當(dāng)期增加的暫時性差異小于零時，增加遞延所得稅負(fù)債；在當(dāng)期增加的暫時性差異大于零時，沖銷遞延所得稅負(fù)債。金額均為其當(dāng)期增加的暫時性差異與稅率之積。在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債時，其對應(yīng)科目除企業(yè)合并和直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或事項產(chǎn)生的所得稅影響外，均記入“所得稅費用”。當(dāng)期增加的暫時性差異符號發(fā)生改變的期間稱為暫時性差異轉(zhuǎn)回的開始期間。

賬務(wù)處理時還應(yīng)注意：(1)直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或事項產(chǎn)生的所得稅影響金額列入“資本公積”而非“所得稅費用”，即對此項交易或事項產(chǎn)生的暫時性差異必須單獨進(jìn)行賬務(wù)處理。(2)企業(yè)合并中，按會計規(guī)定確定的合并中取得各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時性差異的，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，并調(diào)整合并中應(yīng)予確認(rèn)商譽等。(3)對于企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同形成的應(yīng)納稅暫時性差異，企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。(4)與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，一般應(yīng)確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅負(fù)債，但同時滿足以下兩個條件的除外：一是投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間，二是該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回。(5)除企業(yè)合并以外的其他交易或事項中，若該項交易或事項發(fā)生時既不影響會計利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計稅基礎(chǔ)不同，形成暫時性差異的，交易或事項發(fā)生時不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

三、稅率變動條件下暫時性差異的賬務(wù)處理

(一)稅率變動，但事先不可預(yù)計又包括以下幾種方法：

一是先進(jìn)先出法(遞延法)。其基本思路是在發(fā)生轉(zhuǎn)回之前增加的應(yīng)納稅(可抵扣)暫時性差異均用當(dāng)期所得稅率來調(diào)整，待應(yīng)納稅(可抵扣)暫時性差異轉(zhuǎn)回時，采用先進(jìn)先出法的思路逐次將原來的調(diào)整數(shù)額沖銷，這就恰好能保證此項交易或事項確定的遞延所得稅負(fù)債(遞延所得稅資產(chǎn))于第n期末的余額為零。

[例1]B公司于某年初購入一臺機器設(shè)備，成本為210000元，預(yù)計使用年限為6年，預(yù)計凈殘值為0。會計上按直線法計提折舊，因該設(shè)備符合稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠條件，計稅時可采用年數(shù)總和法計提折舊，假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值均與會計相同。假定該公司各會計期間均未對固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。設(shè)6年對應(yīng)的所得稅稅率分別為33％，30％，27％，27％，30％，30％。

則該公司每年因固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)與賬面價值不同應(yīng)予確定的暫時性差異如表3所示，用先進(jìn)先出法可計算如表4。

由例1可知，從暫時性差異的轉(zhuǎn)回年度開始，遞延所得稅負(fù)債的計算金額僅與以前年度稅率有關(guān)，與當(dāng)期稅率無關(guān)。

二是后進(jìn)先出法。后進(jìn)先出法的基本思路是在發(fā)生轉(zhuǎn)回之前增加的應(yīng)納稅(可抵扣)暫時性差異均用當(dāng)期所得稅率來調(diào)整，待應(yīng)納稅(可抵扣)暫時性差異轉(zhuǎn)回時，采用后進(jìn)先出法的思路逐次將原來的調(diào)整數(shù)額沖銷，這就恰好能保證此項交易或事項確定的遞延所得稅負(fù)債(遞延所得稅資產(chǎn))于第n期末的余額為零。

承例1，用后進(jìn)先出法可計算如表5。在后進(jìn)先出法下，類似先進(jìn)先出法的有：從暫時性差異的轉(zhuǎn)回年度開始，遞延所得稅負(fù)債的計算金額僅與以前年度稅率有關(guān)，與當(dāng)期稅率無關(guān)。

三是加權(quán)平均法。加權(quán)平均法的基本思路是在發(fā)生轉(zhuǎn)回之前增加的應(yīng)納稅(可抵扣)暫時性差異均用當(dāng)期所得稅率來調(diào)整，待應(yīng)納稅(可抵扣)暫時性差異轉(zhuǎn)回時，采用轉(zhuǎn)回之前的加權(quán)平均所得稅率將原來的調(diào)整數(shù)額沖銷，從而保證此項交易或事項確定的遞延所得稅負(fù)債(遞延所得稅資產(chǎn))于第n期末的余額為零。

仍承例1，用加權(quán)平均法可計算如表6

在加權(quán)平均法下，同樣從暫時性差異的轉(zhuǎn)回年度開始，遞延所得稅負(fù)債的計算金額僅與以前年度稅率有關(guān)，與當(dāng)期稅率無關(guān)。

四是現(xiàn)行稅率法(債務(wù)法)。其基本思想是在稅率變動年度，必須將以前各期未轉(zhuǎn)回增加的應(yīng)納稅(可抵扣)暫時性差異調(diào)整成現(xiàn)行稅率，即稅率變動年度的遞延稅款額由兩部分組成。一部分為當(dāng)期增加的應(yīng)納稅(可抵扣)暫時性差異按當(dāng)期稅率計算的對所得稅影響數(shù)；另一部分為以前各期未轉(zhuǎn)回增加的應(yīng)納稅(可抵扣)暫時性差異調(diào)整成現(xiàn)行稅率對所得稅的影響數(shù)，稅率不變年度的遞延稅款額僅為當(dāng)期增加的應(yīng)納稅(可抵扣)暫時性差異按當(dāng)期稅率計算的對所得稅的影響數(shù)。賬務(wù)處理的結(jié)果也能保證此項交易或事項確定的遞延所得稅負(fù)債(遞延所得稅資產(chǎn))于第n期末的余額為零。仍承例1，用現(xiàn)行稅率法計算如表7：

注：稅率變動年度第2、3、5年的遞延稅款額計算如下：

①3750=-15000×30％+(-25000)×(30％-33％)；

②-150=-5000×27％+(-25000-15000)×(27％-30％)；

③3300=15000×30％+(-25000-15000-5000+5000)×(30％-27％)。

現(xiàn)行稅率法由于稅率每變動一次，需對未轉(zhuǎn)回的時間性差異調(diào)整一次，工作量較大。從遞延所得稅負(fù)債(遞延所得稅資產(chǎn))的計算看，每年的遞延所得稅負(fù)債(遞延所得稅資產(chǎn))計算額中，都與當(dāng)期的增加或轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅(可抵扣)暫時性差異和當(dāng)期的稅率有直接的關(guān)系。事實上，在賬務(wù)處理時，可先對每年末暫時性差異確定的遞延所得稅負(fù)債(遞延所得稅資產(chǎn))余額都用當(dāng)期的稅率折算，再反推其對所得稅的影響數(shù)。

(二)稅率變動，但事先可以預(yù)計其基本思路是，對于稅率變動前的各期遞延所得稅負(fù)債(遞延所得稅資產(chǎn))計量金額，按當(dāng)期增加的應(yīng)納稅(可抵扣)暫時性差異和未來預(yù)計的稅率來確定暫時性差異對所得稅的影響數(shù)；稅率變動期開始年度的遞延稅款計量金額按當(dāng)期增加的應(yīng)納稅(可抵扣)暫時性差異和可確定出的原預(yù)計稅率來確定時間性差異對所得稅的影響數(shù)，只要能保證此項交易或事項確定的遞延所得稅負(fù)債(遞延所得稅資產(chǎn))于第n期末的余額為零即可。

篇7

    (一)試點納稅人差額征稅的賬務(wù)處理

    1、一般納稅人差額征稅的會計處理

    根據(jù)財會[2012]13號文件的規(guī)定,一般納稅人提供應(yīng)稅服務(wù),試點期間按照營業(yè)稅改征增值稅有關(guān)規(guī)定,允許從銷售額中扣除其支付給非試點納稅人價款的,應(yīng)在“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目下增設(shè)“營改增抵減的銷項稅額”專欄,用于記錄該企業(yè)因按規(guī)定扣減銷售額而減少的銷項稅額;企業(yè)接受應(yīng)稅服務(wù)時,按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的銷項稅額,借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(營改增抵減的銷項稅額)”科目,按實際支付或應(yīng)付的金額與上述增值稅額的差額,借記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目,按實際支付或應(yīng)付的金額,貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。

    對于期末一次性進(jìn)行賬務(wù)處理的企業(yè),期末,按規(guī)定當(dāng)期允許扣減銷售額而減少的銷項稅額,借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(營改增抵減的銷項稅額)”科目,貸記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目

    案例1:

    北京市甲運輸公司是增值稅一般納稅人,2012年9月取得全部收入200萬元,其中,國內(nèi)客運收入185萬元,支付非試點聯(lián)運企業(yè)運費50萬元并取得交通運輸業(yè)專用發(fā)票,銷售貨物取得支票12萬元,運送該批貨物取得運輸收入3萬元。假設(shè)該企業(yè)本月無進(jìn)項稅額,期初無留抵稅額(單位:萬元)。請分析甲運輸公司應(yīng)如何賬務(wù)處理?

    分析:

    由于客運收入屬于交通運輸業(yè),屬于營業(yè)稅改征增值稅的應(yīng)稅服務(wù),適用的增值稅率為11%,銷售貨物屬于增值稅應(yīng)稅貨物,稅率為17%.因此,甲運輸公司銷售額為(185+3-50)÷(1+11%)+12÷(1+17%)=104.85(萬元)。

    甲運輸公司應(yīng)交增值稅額為(185+3-50)÷(1+11%)×11%+12÷(1+17%)×17%=15.42(萬元)。

    試點納稅人接受非試點營業(yè)稅納稅人聯(lián)運業(yè)務(wù),銷售額要按差額計算。根據(jù)《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》規(guī)定,試點納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)的銷售額,按照國家有關(guān)營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的,允許其以取得的全部價款和價外費用,扣除支付給非試點納稅人(指試點地區(qū)不按照試點實施辦法繳納增值稅的納稅人和非試點地區(qū)的納稅人)價款后的余額為銷售額。

    甲運輸公司取得收入的會計處理:

    借:銀行存款 200

    貸:主營業(yè)務(wù)收入 179.63

    應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 20.37[(185+3)÷(1+11%)×11%+12÷(1+17%)×17%]

    支付聯(lián)運企業(yè)運費:

    借:主營業(yè)務(wù)成本 45.05

    應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(營改增抵減的銷項稅額) 4.95[50÷(1+11%)×11%]

    貸:銀行存款 50

    假設(shè)本案例中的增值稅一般納稅人甲運輸公司支付試點聯(lián)運企業(yè)(小規(guī)模納稅人)運費50萬元并取得交通運輸業(yè)專用發(fā)票,其他條件不變。則根據(jù)《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》的規(guī)定,試點納稅人接受試點納稅人中的小規(guī)模納稅人提供的交通運輸業(yè)服務(wù),按照取得的增值稅專用發(fā)票上注明的價稅合計金額和7%的扣除率計算進(jìn)項稅額。

    甲運輸公司銷項稅額為(185+3)÷(1+11%)×11%+12÷(1+17%)×17%=20.37(萬元)。

    甲運輸公司可抵扣進(jìn)項稅額為50×7%=3.5(萬元)。

    借:銀行存款 200

    貸:主營業(yè)務(wù)收入 179.63

    應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 20.37

    支付聯(lián)運小規(guī)模納稅人企業(yè)運費:

    借:主營業(yè)務(wù)成本 46.5

    應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額) 3.5

    貸:銀行存款 50

    假設(shè)支付試點聯(lián)運企業(yè)(一般納稅人)運費價稅合計50萬元并取得增值稅專用發(fā)票,其他條件不變。則甲運輸公司可抵扣進(jìn)項稅額:50÷(1+11%)×11%=4.95(萬元)。

    甲運輸公司提供服務(wù)取得收入的會計處理:

    借:銀行存款 200

    貸:主營業(yè)務(wù)收入 179.63

    應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 20.37

    支付聯(lián)運一般納稅人企業(yè)運費:

    借:主營業(yè)務(wù)成本 45.05

    應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額) 4.95

    貸:銀行存款 50

    2、小規(guī)模納稅人差額征稅的會計處理

    根據(jù)財會[2012]13號文件規(guī)定,小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù),試點期間按照營業(yè)稅改征增值稅有關(guān)規(guī)定,允許從銷售額中扣除其支付給非試點納稅人價款的,按規(guī)定扣減銷售額而減少的應(yīng)交增值稅,應(yīng)直接沖減“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目。企業(yè)接受應(yīng)稅服務(wù)時,按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的應(yīng)交增值稅,借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目,按實際支付或應(yīng)付的金額與上述增值稅額的差額,借記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目,按實際支付或應(yīng)付的金額,貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。對于期末一次性進(jìn)行賬務(wù)處理的企業(yè),期末,按規(guī)定當(dāng)期允許扣減銷售額而減少的應(yīng)交增值稅,借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目,貸記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目。

    案例2:

    北京市甲運輸公司是小規(guī)模納稅人,2012年9月取得全部收入200萬元,其中,國內(nèi)客運收入185萬元,支付非試點聯(lián)運企業(yè)運費50萬元并取得交通運輸業(yè)專用發(fā)票,銷售貨物取得支票12萬元,運送該批貨物取得運輸收入3萬元。假設(shè)該企業(yè)本月無進(jìn)項稅額,期初無留抵稅額(單位:萬元)。請分析甲運輸公司應(yīng)如何賬務(wù)處理?

    分析:

    因為增值稅應(yīng)稅貨物和應(yīng)稅勞務(wù)小規(guī)模納稅人征收率均為3%,所以甲運輸公司應(yīng)交增值稅額為(185+3-50)÷(1+3%)×3%+12÷(1+3%)×3%=4.37(萬元)。

    對于小規(guī)模增值稅納稅人增值稅的核算,一般只設(shè)“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目,對于按規(guī)定扣減銷售額而減少的銷項稅額,不再單獨設(shè)立科目。

    甲運輸公司提供服務(wù)取得收入會計處理為:

    借:銀行存款 200

    貸:主營業(yè)務(wù)收入 194.17

    應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅 5.83[(185+3)÷(1+3%)×3%+12÷(1+3%)×3%]

    支付聯(lián)運企業(yè)運費:

    借:主營業(yè)務(wù)成本 48.54

    應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅 1.46[50÷(1+3%)×3%]

    貸:銀行存款 50

    假設(shè)本案例中的小規(guī)模納稅人北京市甲運輸公司支付試點聯(lián)運企業(yè)運費50萬元并取得交通運輸業(yè)專用發(fā)票,其他條件不變。則甲運輸公司應(yīng)賬務(wù)處理分析如下:

    分析:

    根據(jù)《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》規(guī)定,試點納稅人中的小規(guī)模納稅人提供交通運輸業(yè)服務(wù)和國際貨物運輸服務(wù),按照國家有關(guān)營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的,其支付給試點納稅人的價款,也允許從其取得的全部價款和價外費用中扣除。因為增值稅應(yīng)稅貨物和應(yīng)稅勞務(wù)小規(guī)模納稅人征收率均為3%,所以甲運輸公司應(yīng)交增值稅額為(185+3-50)÷(1+3%)×3%+12÷(1+3%)×3%=4.37(萬元)。

    對于小規(guī)模增值稅納稅人增值稅的核算,一般只設(shè)“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目,對于按規(guī)定扣減銷售額而減少的銷項稅額,不再單獨設(shè)立科目。

    甲運輸公司提供服務(wù)取得收入會計處理為:

    借:銀行存款 200

    貸:主營業(yè)務(wù)收入 194.17

    應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅 5.83[(185+3)÷(1+3%)×3%+12÷(1+3%)×3%]

    支付聯(lián)運企業(yè)運費:

    借:主營業(yè)務(wù)成本 48.54

    應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅 1.46[50÷(1+3%)×3%]

    貸:銀行存款 50

篇8

關(guān)鍵詞：稅務(wù)工作；涉稅風(fēng)險；優(yōu)化建議

一、企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險來源

由于稅法和會計政策存在一定的差異性，公司的稅務(wù)活動不規(guī)范，或者未根據(jù)最新變動的稅收政策進(jìn)行繳稅，從而導(dǎo)致公司存在一定的風(fēng)險。稅務(wù)工作的風(fēng)險不良走向會影響公司的納稅人信用等級評定、資金受損甚至?xí)艿椒商幜P。企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險主要受兩方面的影響，一方面，在“營改增”和“互聯(lián)網(wǎng)+”的大h境下，稅收政策日新月異；另一方面，公司業(yè)務(wù)活動不確定性給稅務(wù)風(fēng)險的控制帶來很大的不確定性。

二、企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險形成原因分析

（一）缺乏專職的稅務(wù)機構(gòu)和稅務(wù)人員

大部分公司的稅務(wù)工作是由會計人員負(fù)責(zé)，沒有專門的稅務(wù)機構(gòu)，稅法和會計政策在一定程度上存在差異性，會計人員的主要精力是企業(yè)的賬務(wù)處理和許多繁雜事項，對于稅法政策的變更的跟進(jìn)不及時。除此之外，會計人員習(xí)慣性從賬務(wù)處理角度看問題，缺乏稅務(wù)觀念，無法對企業(yè)的稅務(wù)管理工作提供前瞻性的指導(dǎo)意見。由于辦稅人員的不穩(wěn)定，企業(yè)的稅收資料無法得到有效地保存，比如國稅申報表資料、地稅申報表資料，這些文件雖然不是要求企業(yè)必須紙質(zhì)存檔，但是對企業(yè)非常重要，但無專人管理非常容易丟失。

（二）沒有有效的內(nèi)部審計制度，內(nèi)部控制制度不健全

部分企業(yè)無內(nèi)部審計部門，日常審計工作基本上是公司聘用外部審計部門配合。外部審計部門入駐企業(yè)時間不長，無法全面、準(zhǔn)確地了解企業(yè)的業(yè)務(wù)狀況，難以讓企業(yè)建立一個有效稅務(wù)風(fēng)險應(yīng)對機制。采購部門開展業(yè)務(wù)對涉及的發(fā)票、請款單以及銷售清單未經(jīng)過財務(wù)人員的簽字確認(rèn)，不利于規(guī)避虛假發(fā)票。金稅三期上線以來，不少一般納稅人企業(yè)被稅務(wù)局預(yù)警后評估后稽查。國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局對企業(yè)的監(jiān)控將日趨嚴(yán)格。企業(yè)作為采購方或者勞務(wù)接收方將一些依照稅法規(guī)定不能抵扣的增值稅專用票進(jìn)行抵扣。比如：供應(yīng)商將押金開成了增值稅專用票，在企業(yè)發(fā)票的勾選平臺上可以進(jìn)行進(jìn)項稅額的勾選，容易導(dǎo)致不能抵扣的進(jìn)行稅額參與抵扣。

（三）企業(yè)賬務(wù)工作有缺陷，存在漏洞

會計人員認(rèn)為只要保證發(fā)票真實，記賬工作無誤，就能保證企業(yè)避免重大的財務(wù)風(fēng)險和稅務(wù)風(fēng)險?！敖鸲惾凇毕到y(tǒng)具有強大的預(yù)警功能，稅務(wù)局的審點從核實虛假發(fā)票轉(zhuǎn)向以“真實發(fā)票、虛假業(yè)務(wù)”作為突破口。會計人員為了達(dá)到減少納稅的目的在賬務(wù)處理上進(jìn)行技巧性的操作，比如進(jìn)行固定資產(chǎn)清理、將五年以上未收回的應(yīng)收賬款直接作為壞賬損失，這些賬務(wù)處理未得到稅務(wù)局的認(rèn)可，將面對很大的稅務(wù)風(fēng)險。研發(fā)費的核算是企業(yè)會計核算的重要內(nèi)容，在企業(yè)所得稅匯算清繳中，對研發(fā)費加計扣除政策的不同理解和應(yīng)用，也會產(chǎn)生一定的稅務(wù)風(fēng)險。

三、稅務(wù)風(fēng)險優(yōu)化對策

（一）配備專職的稅務(wù)機構(gòu)和稅務(wù)人員

企業(yè)不僅需要在組織結(jié)構(gòu)上設(shè)置稅務(wù)機構(gòu)并配備專職的稅務(wù)人員，更應(yīng)該在日常工作中培養(yǎng)涉稅人員的稅務(wù)風(fēng)險意識。稅務(wù)人員應(yīng)加強學(xué)習(xí)，及時更新自身的知識儲備，通過會議、宣傳欄等途徑增強企業(yè)員工的稅務(wù)風(fēng)險意識。稅務(wù)人員還有義務(wù)讓企業(yè)人員明白稅收產(chǎn)生的過程，并針對企業(yè)不同的涉稅人員提供相應(yīng)的培訓(xùn)，幫助員工建立一定的稅務(wù)常識。企業(yè)的稅務(wù)資料應(yīng)得到完整有效的保存，每個月的國稅地稅納稅資料，比如增值稅納稅申報表、企業(yè)所得稅納稅申報表等稅務(wù)資料，每月應(yīng)做好整理和存檔工作。

（二）加強內(nèi)部審計工作，建立完善的內(nèi)部控制制度

定期開展財務(wù)內(nèi)部審計工作，建立企業(yè)內(nèi)部有效的監(jiān)督，如有必要及時引進(jìn)外審部門查漏補缺。同時，完善的內(nèi)部控制制度是防范風(fēng)險的基礎(chǔ)，比如授權(quán)審批的業(yè)務(wù)中約定談業(yè)務(wù)和簽訂合同需要財務(wù)人員的審核與簽字，能夠有效防范稅務(wù)風(fēng)險的弊端。完整的企業(yè)內(nèi)部控制管理制度包括內(nèi)部監(jiān)督、組織結(jié)構(gòu)、會計記錄、授權(quán)審批等制度。采購部門開展業(yè)務(wù)對涉及的發(fā)票、請款單以及銷售清單經(jīng)過財務(wù)人員的簽字確認(rèn)，有利于規(guī)避虛假發(fā)票和合理的稅收管理。

（三）減少企業(yè)賬務(wù)處理缺陷降低稅務(wù)風(fēng)險

首先，從降低稅務(wù)風(fēng)險的的高度，經(jīng)常性檢查日常的賬務(wù)處理工作，及時發(fā)現(xiàn)賬務(wù)處理的漏洞，并及時更正和補充相應(yīng)資料。比如以加計扣除優(yōu)惠政策為例，財務(wù)人員應(yīng)當(dāng)對財稅政策了然于胸，在此基礎(chǔ)上準(zhǔn)備齊全的資料，同時資料須有嚴(yán)密的邏輯性。其次，在年度結(jié)賬前自查公司的賬務(wù)，還應(yīng)自查稅前扣除的票據(jù)是否合規(guī)、是否真實，檢查收入是否全部入賬，從而降低企業(yè)匯算清繳的風(fēng)險。最后，對于企業(yè)經(jīng)營過程中賬務(wù)處理中涉稅事項和碰到的問題，記錄下來并及時存檔，有利于今后工作的及時改進(jìn)。

四、結(jié)語

稅務(wù)風(fēng)險是企業(yè)必須正面面對的一個話題，本文從涉稅人員、內(nèi)部控制、企業(yè)賬務(wù)處理這三個方面分析形成稅務(wù)風(fēng)險的原因，并提出相應(yīng)的優(yōu)化建議。會計人員和稅務(wù)人員需主動更新知識儲備，熟悉企業(yè)業(yè)務(wù)，從而降低企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險。

參考文獻(xiàn)：

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[2]國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所課題組，朱廣俊，張林海.大企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險內(nèi)控機制研究[J].稅收經(jīng)濟(jì)研究，2014（5）：20-27.

篇9

某稅務(wù)師事務(wù)所在為甲公司作2010年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，審計后發(fā)現(xiàn)：甲公司于2010年1月向乙企業(yè)購入A商品含稅價為1404萬元。合同規(guī)定，甲公司須于2010年4月1日向乙企業(yè)支付貨款。同月，甲公司又向丙企業(yè)購入商品B商品，含稅價為2925萬元。合同約定，甲公司須于2010年5月1日向丙支付貨款。

但是，甲公司發(fā)生了財務(wù)困難，不能如期履約。甲公司先與乙企業(yè)約定進(jìn)行債務(wù)重組，債務(wù)重組協(xié)議約定：甲公司以現(xiàn)金400萬元，同時以持有的公允價為850萬元的股權(quán)合計1250萬元清償債務(wù)。后又與丙公司簽訂債務(wù)重組協(xié)議，約定：甲公司以現(xiàn)金500萬元，同時以持有的公允價為2180萬元的股權(quán)合計2680萬元清償債務(wù)。假如甲公司所進(jìn)行的兩次債務(wù)重組均具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，甲公司2010年調(diào)整后的包括債務(wù)重組所得在內(nèi)的全部應(yīng)納稅所得額為500萬元。

在計算確定甲公司2010年應(yīng)當(dāng)申報的應(yīng)納稅所得額時，注冊稅務(wù)師內(nèi)部發(fā)生爭議：

第一種觀點認(rèn)為：甲公司拖欠乙企業(yè)的債務(wù)總額為1404萬元，獲得支付1250萬元，債務(wù)重組所得為154萬元(1404－1250)。甲公司拖欠丙企業(yè)的債務(wù)總額為2925萬元，獲得支付2680萬元，債務(wù)重組所得為245萬元(2925－2680)。因而，甲公司因債務(wù)重組獲得的所得額合計為399萬元，占2009年甲公司全部應(yīng)納稅所得額500萬元的79.8％。按照《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)第六條第一項規(guī)定，企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50％以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計人各年度的應(yīng)納稅所得額。甲公司2009年應(yīng)當(dāng)申報繳納企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額為180．8萬元(500－399+399÷5)，應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅45.2萬元(180.8×25％)。

第二種觀點則認(rèn)為，本例中，甲公司通過與乙企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組獲得所得為154萬元，但與股權(quán)支付相對應(yīng)的所得為104.72萬元(154×850／1250)，占年應(yīng)納稅所得額的比重為20.94％(104.72÷500×100％)，低于稅法所要求50％的比例。因而，甲公司因與乙企業(yè)實行債務(wù)重組而取得的所得不能適用特殊稅務(wù)處理。與此相似。甲公司與丙企業(yè)進(jìn)行的債務(wù)重組所得為245萬元，但是與股權(quán)支付相對應(yīng)的所得為199.29萬元(245×2180／2680)，在全年應(yīng)納稅所得額中的比重為39.86％(199.29÷500×100％)，低于50％。同樣，甲公司因與丙企業(yè)實行債務(wù)重組而取得的所得也不能適用特殊稅務(wù)處理規(guī)定。因為財稅[2009~59號文件第六條第一項中規(guī)定的，即將債務(wù)重組所得平均分?jǐn)偟?個納稅年度內(nèi)的重要前提是僅對債務(wù)重組中股權(quán)支付部分適用。所以，甲公司應(yīng)當(dāng)就全部應(yīng)納稅所得額500萬元繳納企業(yè)所得稅，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為75萬元(500×25％)。

第三種觀點則認(rèn)為，財稅[2009159號文件并未強調(diào)“企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額”是每次債務(wù)重組所確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額，所以應(yīng)當(dāng)是指企業(yè)當(dāng)年發(fā)生的全部債務(wù)重組所確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額。但是應(yīng)是與以支付股權(quán)清償債務(wù)方式相對應(yīng)的債務(wù)重組所得，而不包括股權(quán)以外的其他資產(chǎn)進(jìn)行債務(wù)重組所應(yīng)確認(rèn)的所得。本例中，甲公司2009年因支付股權(quán)而獲得的債務(wù)重組所得為304.01萬元(104.72+199.29)，在當(dāng)年應(yīng)納稅所得額中的比重為60.8％(304.01÷500×100％)，大于50％。甲公司可以將其債務(wù)重組中因支付股權(quán)而獲得的應(yīng)納稅所得額分解到5年內(nèi)計算繳納所得稅。2009年應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟囊蛑Ц豆蓹?quán)而獲得的應(yīng)納稅所得額為60.80萬元(304.01÷5)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)申報繳納應(yīng)納稅所得額為256.79萬元(500－304.01+60.8)，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅64.198萬元。

筆者認(rèn)為，第一種觀點計算企業(yè)全年債務(wù)重組50％比例的方法是正確的，但不應(yīng)是全部所得分?jǐn)?，而?yīng)該是分?jǐn)偣蓹?quán)支付這部分。第二種觀點按單項重組中的股權(quán)支付比例計算，而不是按全部單項重組所得計算比例，也不準(zhǔn)確。第三種觀點計算時，只考慮與股權(quán)支付相對應(yīng)的應(yīng)納稅所得，與第二種一樣，沒有考慮企業(yè)全部重組所得比例。

綜合上述觀點，筆者提出第四種觀點，即先計算全部重組所得的比例是否超過50％，然后再計算股權(quán)支付部分所得，將這部分所得進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理。財稅[2009]59號文件第六條規(guī)定，企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50％以上．可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計人各年度的應(yīng)納稅所得額。筆者以為，文件是指企業(yè)當(dāng)年全部債務(wù)重組所得占企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50％以上的，股權(quán)支付部分相對應(yīng)的所得，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。本例中，先按第一種觀點，甲公司因債務(wù)重組獲得的所得額399萬元，占2009年甲公司全部應(yīng)納稅所得額500萬元的79.8％，超過50％。但399萬元重組所得中，按第二種觀點計算股權(quán)支付部分的所得為304．01萬元(104.72+199.29)。最后，再按第三種觀點，將304．0l萬元按5年平均分?jǐn)偟礁髂甓?。如果在兩次債?wù)重組中，甲公司不能與其中一方取得一致性稅務(wù)處理意見，則這一單項重組不能進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理。

(文／陽華陳萍生)

企業(yè)改制重組契稅減免有條件

某包裝材料廠成立于1988年，半數(shù)以上人員為殘疾人。當(dāng)時為了享受福利企業(yè)稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)辦理工商登記時，出資欄標(biāo)注村出資3萬元，鎮(zhèn)經(jīng)委出資18萬元，性質(zhì)為集體企業(yè)，實際均為吳某個人出資。隨著企業(yè)的發(fā)展壯大，2003年，企業(yè)購置了廠區(qū)附近的部分土地，土地使用證上是企業(yè)的名稱。2007年，企業(yè)將部分廠房進(jìn)行改擴建，因沒有開工手續(xù)，未能辦理房產(chǎn)證。2010年5月。因城市規(guī)劃，該企業(yè)土地被占用。為避免糾紛，吳某將企業(yè)進(jìn)行改制，變更為有限責(zé)任公司。10月，吳某聽說企業(yè)改制重組免征契稅，便將有關(guān)資料報送稅務(wù)機關(guān)契稅征收大廳，申請免征改制過程中土地、房產(chǎn)相關(guān)契稅。不久，吳某接到稅務(wù)機關(guān)的通知，稱該企業(yè)的改制行為不符合免稅條件，應(yīng)依法繳納房產(chǎn)、土地權(quán)屬變更相關(guān)契稅。吳某對此感到疑惑，兩年前，他的朋友同樣是將集體企業(yè)改制為有限責(zé)任公司，順利地辦理了減免契稅的手續(xù)，而自己為什么要繳納契稅呢?

帶著這一疑問，吳某來到契稅征收大廳詢問緣由，稅務(wù)人員向吳某出示了4份文件并作出解釋。

第一份文件是財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》(財稅[2003]184號)。該文件規(guī)定，非公司制企

業(yè)，按照《中華人民共和國公司法》的規(guī)定，整體改建為有限責(zé)任公司(含國有獨資公司)或股份有限公司，或者有限責(zé)任公司整體改建為股份有限公司的，對改建后的公司承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。同時規(guī)定，本通知自2003年10月1日起至2005年12月31日止執(zhí)行。

第二份文件是財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于延長企業(yè)改制重組若干契稅政策執(zhí)行期限的通知》(財稅[2006]41號)。由于財稅[2003]184號文件到2005年底到期，為了繼續(xù)支持企業(yè)改革，加快建立現(xiàn)代企業(yè)制度，國家出臺了財稅[2006]41號文件，規(guī)定企業(yè)改制重組涉及的契稅政策，繼續(xù)按照財稅[2003]184號文件的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，執(zhí)行期限為2006年1月1日至2008年12月31日。

第三份文件是國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)改制重組契稅政策有關(guān)問題解釋的通知》(國稅函[2006]844號)。2006年以來，各地反映企業(yè)改制重組中有關(guān)契稅的問題較多，根據(jù)各地執(zhí)行中反映的情況，國家對財稅[2003]184號文件有關(guān)條款進(jìn)行了明確，規(guī)定財稅[2003]184號文件第一條第一款中規(guī)定的“整體改建”，是指改建后的企業(yè)承繼原企業(yè)全部權(quán)利和義務(wù)的改制行為。由此對享受優(yōu)惠政策的企業(yè)限制更加嚴(yán)格了。

第四份文件是財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》(財稅[2008]175號)。該文件第一條第一款規(guī)定，非公司制企業(yè)，按照《中華人民共和國公司法》的規(guī)定，整體改建為有限責(zé)任公司(含國有獨資公司)或股份有限公司，或者有限責(zé)任公司整體改建為股份有限公司的，對改建后的公司承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。上述所稱整體改建是指不改變原企業(yè)的投資主體，并承繼原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)的行為。與財稅[2003]184號文件及國稅函[20061844號文件相比，財稅[2008]175號文件對整體改建的解釋增加了“不改變原企業(yè)的投資主體”這一前提，通過強調(diào)“原企業(yè)的投資主體”，限制了改變投資主體也能享受契稅優(yōu)惠的做法，嚴(yán)格控制了免征契稅的范圍。

根據(jù)上述規(guī)定，吳某的朋友2008年提交了免稅申請，當(dāng)時執(zhí)行的是前3份文件，可享受免稅優(yōu)惠。這3份文件到2008年12月31日作廢，執(zhí)行財稅[2008]175號文件。吳某于2010年提交免稅申請，按照財稅[2008]175號文件的規(guī)定，改變投資主體不能享受免征契稅的優(yōu)惠政策。最終，吳某按規(guī)定繳納了契稅。

(文／姜濤)

資產(chǎn)收購：特殊性稅務(wù)處理會否導(dǎo)致重復(fù)納稅

財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)和《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》(國家稅務(wù)總局2010年第4號公告)規(guī)定，企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件，分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。采用特殊性稅務(wù)處理方式，企業(yè)重組當(dāng)事各方可通過遞延納稅來減輕重組時的稅收負(fù)擔(dān)。但是，一些專家、學(xué)者和實務(wù)工作者提出，特殊性稅務(wù)處理雖能遞延繳稅，卻可能造成重復(fù)征稅。特殊性稅務(wù)處理究竟會不會產(chǎn)生重復(fù)征稅?本文通過案例探討資產(chǎn)收購特殊性稅務(wù)處理的相關(guān)問題。

對于資產(chǎn)收購特殊性稅務(wù)處理重復(fù)征稅的問題，首先應(yīng)當(dāng)根據(jù)財稅(2009]59號文件和國家稅務(wù)總局2010年第4號公告的規(guī)定，分一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理進(jìn)行分析。

一般性稅務(wù)處理規(guī)定如下：(1)被收購方應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；(2)收購方取得資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定；(3)被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變。

特殊性稅務(wù)處理規(guī)定如下：(1)轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定；(2)受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

其次，應(yīng)當(dāng)考慮《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號――長期股權(quán)投資》(以下簡稱“長期股權(quán)投資準(zhǔn)則”)和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號――非貨幣性資產(chǎn)交換》(以下簡稱“非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則”)的相關(guān)規(guī)定。

長期股權(quán)投資準(zhǔn)則第四條規(guī)定，通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照非貨幣性資產(chǎn)交換確定。

非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則第三條規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益：(1)該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；(2)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外。第六條規(guī)定，未同時滿足本準(zhǔn)則第三條規(guī)定條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換人資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。

案例

A公司以對c公司的長期股權(quán)投資收購B公司的一條生產(chǎn)線。A公司對C公司長期股權(quán)投資的賬面價值、公允價值分別為12億元、20億元，B公司該條生產(chǎn)線的賬面價值、公允價值分別為16億元(其中原價22億元，累計折舊6億元)、20億元。為簡化核算，假定該項交易具有商業(yè)實質(zhì)，也符合使用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件；B公司除該條生產(chǎn)線外無其他資產(chǎn)，也無負(fù)債；A公司和B公司適用的所得稅稅率均為25％，不考慮企業(yè)所得稅以外的其他相關(guān)稅費，無其他納稅調(diào)整事項；該條生產(chǎn)線的會計政策與稅收政策一致；為分析方便，假定A公司在換取該條生產(chǎn)線、B公司在換取該項投資后隨即處置，取得的處置收入均為20億元。

解析

(一)一般性稅務(wù)處理(下列會計分錄中的金額單位均為億元)

1.A公司的會計與稅務(wù)處理

(1)A公司換取B公司生產(chǎn)線時

A公司在以對c公司的長期股權(quán)投資換取B公司生產(chǎn)線時的賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn)　20

貸：長期股權(quán)投資――C公司　12

投資收益　8

在A公司和B公司均采取一般性稅務(wù)處理的情況下，A公司換取B公司生產(chǎn)線的賬面價值和計稅基礎(chǔ)均為20億元，不產(chǎn)生暫時性差異。因此，A公司在計算應(yīng)納稅所得額時，無需進(jìn)行納稅調(diào)整，會計上確認(rèn)的投資收益8億元應(yīng)當(dāng)計入應(yīng)納稅所得額，繳納所得稅2億元(8×25％)。其賬務(wù)處理如下：

借：所得稅費用　2

貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅　2

(2)A公司處置生產(chǎn)線時

A公司在處置該條生產(chǎn)線時的賬務(wù)處理如下(假定不通過“固定資產(chǎn)清理”科目核算，下同)：

借：銀行存款　20

貸：固定資產(chǎn)　20

A公司在處置該條生產(chǎn)線時，會計處理上不產(chǎn)生利潤，稅務(wù)處理上也不產(chǎn)生應(yīng)納稅所得額，無需繳納所得稅。

2.B公司的會計與稅務(wù)處理

(1)B公司換取長期股權(quán)投資時

B公司在以生產(chǎn)線換取長期股權(quán)投資時的賬務(wù)處理如下：

借：長期股權(quán)投資――C公司　20

累計折舊　6

貸：固定資產(chǎn)　22

營業(yè)外收入　4

在A公司和B公司均采取一般性稅務(wù)處理的情況下，B公司換取對c公司長期股權(quán)投資的賬面價值和計稅基礎(chǔ)均為20億元，不產(chǎn)生暫時性差異。因此，B公司在計算應(yīng)納稅所得額時。無需進(jìn)行納稅調(diào)整。會計上確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)利得4億元應(yīng)當(dāng)計入應(yīng)納稅所得額，繳納所得稅1億元(4×25％)。其賬務(wù)處理如下：

借：所得稅費用　1

貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅　1

(2)B公司處置長期股權(quán)投資時

B公司在處置該項長期股權(quán)投資時的賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款　20

貸：長期股權(quán)投資――C公司　20

B公司在處置該項長期股權(quán)投資時，會計處理上不產(chǎn)生利潤，稅務(wù)處理上也不產(chǎn)生應(yīng)納稅所得額，無需繳納所得稅。

由上例可知，在A公司和B公司均采取一般性稅務(wù)處理的情況下，在該項資產(chǎn)收購交易中，A公司需要繳納所得稅2億元。B公司需要繳納所得稅1億元，合計繳納所得稅3億元。

(二)特殊性稅務(wù)處理

1.A公司的會計與稅務(wù)處理

在A公司和B公司均采取特殊性稅務(wù)處理的情況下，A公司換取對B公司生產(chǎn)線的賬面價值(即入賬價值)、計稅基礎(chǔ)分別為20億元、16億元．產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異4億元。因此，A公司在計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)當(dāng)在會計上確認(rèn)投資收益8億元的基礎(chǔ)上調(diào)減產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異4億元，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債　1億元(4×25％)，同時需要繳納所得稅1億元[(8―4)×25％]。其賬務(wù)處理如下：

借：所得稅費用　1

貸：遞延所得稅負(fù)債　1

借：所得稅費用　1

貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅　1

A公司在處置該條生產(chǎn)線時，會計處理上不產(chǎn)生利潤，但在稅務(wù)處理上應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異4億元和相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債l億元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額4億元，需要繳納所得稅1億元(4×25％)。其賬務(wù)處理如下：

借：遞延所得稅負(fù)債　1

貸：所得稅費用　1

借：所得稅費用　1

貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅　1

2.B公司的會計與稅務(wù)處理

在A公司和B公司均采取特殊性稅務(wù)處理的情況下，B公司取得對C公司長期股權(quán)投資的賬面價值(即入賬價值)、計稅基礎(chǔ)分別為20億元、16億元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異4億元。因此，B公司在計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)當(dāng)在會計上確認(rèn)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)利得4億元的基礎(chǔ)上調(diào)減該項應(yīng)納稅暫時性差異4億元，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債l億元(4×25％)，應(yīng)納稅所得額為O．無需繳納所得稅。其賬務(wù)處理如下：

借：所得稅費用　1

貸：遞延所得稅負(fù)債　1

B公司在處置該項長期股權(quán)投資時。會計處理上不產(chǎn)生利潤，但在稅務(wù)處理上應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異4億元和相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債1億元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額4億元，需要繳納所得稅l億元(4×25％)。其賬務(wù)處理如下：

借：遞延所得稅負(fù)債　1

貸：所得稅費用　1

借：所得稅費用　1

貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅　1

由上例可知，在A公司和B公司均采取特殊性稅務(wù)處理的情況下，在該項資產(chǎn)收購交易中A公司需要繳納所得稅2億元，B公司需要繳納所得稅1億元，合計繳納所得稅3億元。

篇10

一、引言

以前一位同事曾說過：“納稅多的會計不是好會計”，我認(rèn)為該觀點有些偏見。難道中國納稅百強企業(yè)的會計都不是好會計，肯定不是。在我國經(jīng)濟(jì)市場化程度日益提高，倡導(dǎo)誠信納稅的今天，納稅數(shù)據(jù)已成為了衡量企業(yè)經(jīng)濟(jì)實力、取信于客戶和社會公眾、展示良好形象和品牌的重要指標(biāo)之一。但細(xì)細(xì)想來，又不無道理，同一筆業(yè)務(wù)，在遵守《稅法》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計制度》的規(guī)定下，少納稅的會計肯定更優(yōu)秀，該納的稅一分不少，不該納的稅一分不繳。

在會計實務(wù)、納稅申報中，增值稅是一個較難的稅種，加上增值稅的相關(guān)法律、法規(guī)、規(guī)章較多，所以很容易出現(xiàn)錯繳的現(xiàn)象。本文在學(xué)習(xí)相關(guān)法律、法規(guī)、規(guī)章的基礎(chǔ)上，對極易出錯的業(yè)務(wù)及會計實務(wù)進(jìn)行分析。

二、法律、法規(guī)、規(guī)章引述與實務(wù)處理

（一）聯(lián)營兼營要分賬，優(yōu)惠政策能享到

國務(wù)院令第134號《中華人民共和增值稅暫行條例》明確指出，“納稅人兼營不同稅率的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，未分別核算銷售額的，從高適用稅率。納稅人兼營免稅、減稅項目，應(yīng)當(dāng)單獨核算免稅、減稅項目的銷售額，未單獨核算銷售額的，不得免稅、減稅?！?/p>

（93）財法字第038號《中華人民共和增值稅暫行條例實施細(xì)則》第六條明確指出，“納稅人兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算的，其非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅。”

現(xiàn)代企業(yè)大都從事跨行業(yè)經(jīng)營，不僅涉及增值稅，還涉及營業(yè)稅。即便從事單一行業(yè)經(jīng)營，也可能涉及多種不同稅率的產(chǎn)品。這給納稅及會計處理帶來了一定困難。為了降低稅負(fù)，企業(yè)必須按照增值稅暫行條例及實施細(xì)則的要求，進(jìn)行分開核算，將銷售收入分別按照應(yīng)稅、免稅、減稅等進(jìn)行明細(xì)核算，還應(yīng)將不同稅率的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)分開核算。只有這樣，國家的免稅、減稅政策企業(yè)才能享受。為了更好地比較，現(xiàn)舉例說明：

[例1]A軍工企業(yè)（一般納稅人，無特別說明，以下企業(yè)都是一般納稅人），生產(chǎn)軍工產(chǎn)品也生產(chǎn)民用產(chǎn)品，2006年10月份銷售收入為600萬元，購入原材料300萬元，進(jìn)項稅額為51萬元，無上期留抵稅額。

方法1：銷售額分別核算，軍工產(chǎn)品占60%、民用產(chǎn)品占40%，無法準(zhǔn)確劃分不得抵扣的進(jìn)項稅額。

本期應(yīng)納增值稅額=600×40%×17%-（51-51×60%）=20.4萬元

方法2：銷售額未分別核算。

本期應(yīng)納增值稅額=600×17%-51=51萬元

通過比較可以很清楚地知道，分別核算比未分別核算少繳29.6萬元（51-20.4）增值稅。

（二）易貨貿(mào)易開發(fā)票，視同銷售照開票

國稅發(fā)[1993]150號《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定〉的通知》第三條明確指出，“除本規(guī)定第四條所列情形外，一般納稅人銷售貨物（包括視同銷售貨物在內(nèi)）、應(yīng)稅勞務(wù)，根據(jù)增值稅細(xì)則規(guī)定的應(yīng)當(dāng)征收增值稅的非應(yīng)稅勞務(wù)（以下簡稱銷售應(yīng)稅項目），必須向購買方開具專用發(fā)票。”

按照稅法的規(guī)定，企業(yè)的易貨貿(mào)易、視同銷售行為都必須開具專用發(fā)票，但有些企業(yè)卻反其道而行之，殊不知，這樣不僅沒有少繳稅，還要多繳稅。現(xiàn)舉例說明：

[例2]甲企業(yè)與乙企業(yè)進(jìn)行非貨幣易，甲企業(yè)將50萬元的原材料換取乙企業(yè)50萬元的庫存商品。（假設(shè)原材料和庫存商品的市場價均為50萬元）

方法1：甲企業(yè)與乙企業(yè)采用協(xié)議的方式進(jìn)行交易，不開具專用發(fā)票。

甲企業(yè)賬務(wù)處理：借：庫存商品58.5萬元，貸：原材料50萬元、應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）8.5萬元

甲企業(yè)該交易應(yīng)納增值稅額=8.5萬元。

乙企業(yè)賬務(wù)處理：借：原材料58.5萬元，貸：庫存商品50萬元、應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）8.5萬元

乙企業(yè)該交易應(yīng)納增值稅額=8.5萬元。

方法2：甲企業(yè)與乙企業(yè)按正常的銷售、購貨進(jìn)行處理，開具專用發(fā)票。

甲企業(yè)賬務(wù)處理：借：庫存商品50萬元、應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）8.5萬元，貸：原材料50萬元、應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）8.5萬元

甲企業(yè)該交易應(yīng)納增值稅額=8.5-8.5=0萬元。

乙企業(yè)賬務(wù)處理：借：原材料50萬元、應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）8.5萬元，貸：庫存商品50萬元、應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）8.5萬元

乙企業(yè)該交易應(yīng)納增值稅額=8.5-8.5=0萬元。

通過分析可以看出，不開具專用發(fā)票比開具專用發(fā)票要多繳8.5萬元增值稅。由于增值稅實行憑國家印發(fā)的增值稅專用發(fā)票注明的稅款進(jìn)行抵扣的制度。沒有取得增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)，其進(jìn)項稅額不能抵扣。而銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，不管開不開專用發(fā)票，都要計提銷項稅額。如果企業(yè)不計提銷項稅額，那就是偷稅。

視同銷售，不管是投資還是捐贈，只要對方是增值稅一般納稅人，就應(yīng)該向其開具增值稅專用發(fā)票，雖然我們沒有少納稅，但對方可以抵扣進(jìn)項稅額。

（三）分期收款多張票，折扣銷售一張票

稅法規(guī)定，采用分期收款方式銷售貨物，納稅義務(wù)發(fā)生時間為按合同約定的收款日期的當(dāng)天。而在實際操作中，合同收款日期一般以專用發(fā)票開具日為起算日，如開票后90天付款。所以絕大多數(shù)企業(yè)都在銷售時就開具專用發(fā)票，將專用發(fā)票送交購買方，從而開始計算到期日。出現(xiàn)這種現(xiàn)象，有稅收法規(guī)脫離實際的原因，也有業(yè)務(wù)人員對分期收款方式理解不深的原因。分期收款方式有二層含義：1、分期確認(rèn)收入，2、分期收回貨款。大家對第二層含義都知道，但對第一層含義不是很清楚。所以會出現(xiàn)在銷售時就開具專用發(fā)票的現(xiàn)象。這樣直接造成納稅期提前。因為稅法規(guī)定，對已開具專用發(fā)票的銷售貨物，要及時足額計入當(dāng)期銷售額計稅，凡開具了專用發(fā)票，其銷售額未按規(guī)定計入銷售賬戶核算的，一律按偷稅論處。為進(jìn)行比較，現(xiàn)舉例說明：

[例3]A公司為了擴大市場份額，采用分期收款的方式銷售，2006年3月發(fā)出商品250萬元（市場價：300萬元）。（不考慮進(jìn)項稅額）

方法1：發(fā)出商品時即開具全額專用發(fā)票。

2006年3月份賬務(wù)處理：借：應(yīng)收賬款351萬元，貸：主營業(yè)務(wù)收入300萬元，應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）51萬元

該交易2006年3月份應(yīng)納增值稅額=300×17%=51萬元

方法2：分三期（三個月）等額開具專用發(fā)票。

2006年3月份賬務(wù)處理：借：分期收款發(fā)出商品250萬元，貸：庫存商品250萬元；借：應(yīng)收賬款117萬元，貸：主營業(yè)務(wù)收入100萬元，應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）17萬元

該交易2006年3月份應(yīng)納增值稅額=100×17%=17萬元

通過比較可以看出，雖然稅收總體上是一樣的，但采用分期開具專用發(fā)票可以起到遞延納稅的好處，這對于一個資金周轉(zhuǎn)困難的企業(yè)來說是不幸中的萬幸。

國稅發(fā)[1993]154號《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅若干問題的規(guī)定〉的通知》明確指出，“納稅人采取折扣銷售方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的余額作為銷售額計算增值稅，如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額?！?/p>

大多數(shù)企業(yè)折扣銷售都是按折扣以后的價格開票，一般很少在發(fā)票上注明折扣額，將折扣額另開發(fā)票的情況就更少。所以一般不會提高稅負(fù)。

（四）代墊運費只掛賬，包裝押金另掛賬

（93）財法字第038號《中華人民共和增值稅暫行條例實施細(xì)則》明確指出，“同時符合以下條件的代墊運費不包括在價外費用中，（1）承運者的運費發(fā)票開具給購貨方的；（2）納稅人將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給購貨方的?！?/p>

稅法明確規(guī)定，代墊運費不包括在價外費用中，而有的企業(yè)卻偏偏要將其納入銷售額，作為貨款的一部分。這主要由于業(yè)務(wù)人員的不規(guī)范操作，將代墊的運費作為自家的運費進(jìn)行報銷，然后在銷售額中加入報銷的運費。這樣操作雖然簡便，但是卻增加了稅負(fù)?，F(xiàn)舉例說明：

[例4]A企業(yè)銷售甲產(chǎn)品給B企業(yè)，銷售額（含稅）為1170萬元，并代B企業(yè)支付承運人C的運費30萬元。

方法1：由承運人C向A企業(yè)開具運輸發(fā)票，A企業(yè)將運費并入銷售額中。

A企業(yè)賬務(wù)處理：借：營業(yè)費用21.9萬元，應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）2.1萬元，貸：銀行存款30萬元；借：應(yīng)收賬款1200萬元，貸：主營業(yè)務(wù)收入1025.641萬元，應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）174.359萬元

A企業(yè)該交易應(yīng)納增值稅額=（1170+30）÷1.17×17%-30×7%=172.259萬元

方法2：由承運人C向B企業(yè)直接開具運輸發(fā)票，A企業(yè)代墊。

A企業(yè)賬務(wù)處理：借：應(yīng)收賬款1200萬元，貸：主營業(yè)務(wù)收入1000萬元，應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）170萬元，銀行存款30萬元

A企業(yè)該交易應(yīng)納增值稅額=1000×17%=170萬元

通過比較會發(fā)現(xiàn)，將運費并入銷售額比代墊運費要多繳2.259萬元（172.259-170）增值稅。

國稅發(fā)[1993]154號《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅若干問題的規(guī)定〉的通知》明確指出，“納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算的，不并入銷售額征稅；但對因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應(yīng)按所包裝貨物的適用稅率計算銷項稅額?！?/p>

在現(xiàn)實操作中，有很多企業(yè)將銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金作為銷售額，當(dāng)然，這樣操作比較簡單，但是卻享受不到稅收的優(yōu)惠。要降低稅負(fù)，必須將出租出借包裝物收取的押金進(jìn)行單獨記賬?，F(xiàn)舉例說明：

[例5]甲公司為加強包裝物管理，對出租出借包裝物收取部分押金，本月銷售產(chǎn)品600萬元，收取包裝物押金10萬元。

方法1：甲公司對包裝物押金未進(jìn)行單獨記賬核算，而是并入銷售額。

賬務(wù)處理：借：銀行存款712萬元，貸：主營業(yè)務(wù)收入608.547萬元，應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）103.453萬元

該交易應(yīng)納增值稅額=600×17%+10÷1.17×17%=103.453萬元

方法2：甲公司對包裝物押金進(jìn)行單獨記賬核算。

賬務(wù)處理：借：銀行存款712萬元，貸：主營業(yè)務(wù)收入600萬元，應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）102萬元，其他應(yīng)付款10萬元

該交易應(yīng)納增值稅額=600×17%=102萬元

通過比較可以看出，單獨記賬核算要比不單獨記賬核算少繳1.453萬元（103.453-102）。但對逾期未收回包裝物不再退還的押金，應(yīng)按所包裝貨物的適用稅率計算銷項稅額，否則就算偷稅。稅法還規(guī)定，從1995年6月1日起，對銷售除啤酒、黃酒外的其它酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論是否返還以及會計上如何核算，均應(yīng)并入當(dāng)期銷售額征稅。所以進(jìn)行會計處理時一定要注意。

（五）小小規(guī)模開稅票，進(jìn)項轉(zhuǎn)出見稅票

稅法規(guī)定，增值稅小規(guī)模納稅人不得領(lǐng)用專用發(fā)票。從而造成從小規(guī)模納稅人購買貨物不能計算進(jìn)項稅額，這在一定程度上增加了一般納稅人的稅負(fù)。但稅法同時規(guī)定，小規(guī)模納稅人可以向主管國稅局申請代開增值稅專用發(fā)票。為了降低增值稅稅負(fù)，一般納稅人向小規(guī)模納稅人購買貨物，一定要小規(guī)模納稅人提供代開的專用發(fā)票。

（93）財法字第038號《中華人民共和增值稅暫行條例實施細(xì)則》第二十二條明確指出，“已抵扣進(jìn)項稅額的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生條例第十條第（二）至（六）項所列情況的，應(yīng)將該項購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項稅額從當(dāng)期發(fā)生的進(jìn)項稅額中扣減。無法準(zhǔn)確確定該項進(jìn)項稅額，按當(dāng)期實際成本計算應(yīng)扣減的進(jìn)項稅額?！?/p>

通過對稅法的理解可以知道，進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出是有條件的：1、該項購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項稅額已經(jīng)抵扣了，如果沒有抵扣，也就不存在進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。如：從小規(guī)模納稅人購進(jìn)的貨物被盜。2、已抵扣進(jìn)項稅額的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)事后改變用途，即用于非應(yīng)稅項目、用于免稅項目、用于福利或個人消費、購進(jìn)貨物發(fā)生非正常損失、在產(chǎn)品或產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失等。所以在確定進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出時，一定要查看以前購入的貨物是否有專用發(fā)票或其他可以抵扣的發(fā)票、單據(jù)，是否抵扣了進(jìn)項稅額。如果沒有抵扣，就不用進(jìn)項轉(zhuǎn)出。

（六）普通稅票不漏掉，小小訣竅真見效

準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額，除了從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額及從海關(guān)取得的完稅憑證上注明的增值稅額外，還包括許多普通發(fā)票，如：收購農(nóng)產(chǎn)品發(fā)票、貨物運輸發(fā)票、鐵路運輸發(fā)票、廢舊物資收購發(fā)票等。

財稅[2002]105號《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅一般納稅人向小規(guī)模納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項稅抵扣率問題的通知》明確指出，“增值稅一般納稅人向小規(guī)模納稅人購買農(nóng)產(chǎn)品，可按照《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于提高農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項稅抵扣率的通知》（財稅[2002]12號）的規(guī)定依13%的抵扣率抵扣進(jìn)項稅額?！?/p>

國稅發(fā)[2003]121號〈國家稅務(wù)總局關(guān)于加強貨物運輸業(yè)稅收征收管理的通知〉中〈運輸發(fā)票增值稅抵扣管理試行辦法〉第三條明確指出，“運輸單位提供運輸勞務(wù)自行開具的運輸發(fā)票，運輸單位主管地方稅務(wù)局及省級地方稅務(wù)局委托的代開發(fā)票中介機構(gòu)為運輸單位和個人代開的運輸發(fā)票準(zhǔn)予抵扣。其他單位代運輸單位和個人開具的運輸發(fā)票一律不得抵扣?！?/p>

國稅函[2005]332號《國家稅務(wù)總局關(guān)于鐵路運費進(jìn)項稅額抵扣問題的補充通知》明確指出，“增值稅一般納稅人購進(jìn)或銷售貨物（固定資產(chǎn)除外）所支付的運輸費用（包括未列明的新增的鐵路臨管線及鐵路專線運輸費用）準(zhǔn)予抵扣。準(zhǔn)予抵扣的范圍僅限于鐵路運輸企業(yè)開具各種運營費用和鐵路建設(shè)基金，隨同運費支付的裝卸費、保險費等其它雜費不得抵扣。”

財稅[2001]78號《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于廢舊物資回收經(jīng)營業(yè)務(wù)有關(guān)增值稅政策的通知》生產(chǎn)企業(yè)增值稅一般納稅人購入廢舊物資回收經(jīng)營單位銷售的廢舊物資，可按照廢舊物資回收經(jīng)營單位開具的由稅務(wù)機關(guān)監(jiān)制的普通發(fā)票上注明的金額，按10%計算抵扣進(jìn)項稅額。

在實際操作中，經(jīng)常會將這些可以抵扣的普通發(fā)票給漏掉，尤其是沒有抵扣聯(lián)的普通發(fā)票。所以一定要注意。

通過上述分析可以知道，降低增值稅稅負(fù)，除了從戰(zhàn)略上進(jìn)行籌劃外，在日常操作中，只要認(rèn)真按照增值稅減稅法則去做，也可以在一定程度上降低增值稅稅負(fù)。

主要參考文獻(xiàn)