導(dǎo)語：如何才能寫好一篇財務(wù)報告內(nèi)部控制，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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內(nèi)部控制包括公司層面的內(nèi)部控制和業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制。公司層面內(nèi)部控制包括董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層之間明確的權(quán)限劃分和職責(zé)定位。

對于2004年中航油（新加坡）公司航油期貨巨虧55億美元，最近中信泰富外幣合約巨虧155億港元這兩個事件，事實上公司治理層面內(nèi)部控制缺陷是重要原因。長期以來，我國許多企業(yè)雖然具體業(yè)務(wù)的控制流程優(yōu)化程度較高，但公司層面內(nèi)控存在嚴(yán)重缺陷，影響了內(nèi)控整體效果。

例如，不相容制度分離控制要求企業(yè)經(jīng)濟(jì)事項的決策、執(zhí)行和監(jiān)督相分離，董事會依法行使企業(yè)的經(jīng)營決策權(quán)，經(jīng)理層主持企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營管理工作，但現(xiàn)實中存在著董事會對經(jīng)理層實質(zhì)性控制力較弱的現(xiàn)象；而在監(jiān)督體系中，監(jiān)事會、審計委員會往往各自為政，沒有形成有效的監(jiān)督合力。

中國公司治理機(jī)制有其特殊性（如中國的國有企業(yè)有黨委而西方國家沒有、中國企業(yè)有監(jiān)事會而英美國家沒有）因此在公司層面內(nèi)部控制方面，我國從發(fā)達(dá)國家可借鑒的經(jīng)驗較少，更需要創(chuàng)新精神和務(wù)實態(tài)度。筆者認(rèn)為應(yīng)注意做好以下幾項工作：

正確處理黨委與董事會的關(guān)系

對國有企業(yè)而言，黨管干部的原則和黨的監(jiān)督保障職能必須得到充分發(fā)揮，而公司法賦予董事會任命經(jīng)理層的權(quán)利和生產(chǎn)經(jīng)營決策權(quán)。因此在公司層面內(nèi)部控制構(gòu)建中，應(yīng)明確規(guī)定凡同時屬于董事會和黨委管理權(quán)限的事項，應(yīng)經(jīng)黨委審議通過后，再按有關(guān)的控制程序提交董事會決策。

董事會決策支持系統(tǒng)構(gòu)建

盡管董事會擁有生產(chǎn)經(jīng)營決策權(quán)，但實際上企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中的提案許多是由經(jīng)理層提出后由董事會決策通過的。經(jīng)理層處于生產(chǎn)經(jīng)營的一線，董事會成員中有一部分并非執(zhí)行董事，而是獨立董事或外部董事，這類董事來自于不同的行業(yè)，并且不參與企業(yè)的日常經(jīng)營活動。董事會與經(jīng)理層存在著行業(yè)知識和信息不對稱，無論是批準(zhǔn)還是否決經(jīng)理層的提案都缺乏充分的知識和信息支持，因此企業(yè)必須重視董事會決策支持系統(tǒng)的構(gòu)建。

第一，除根據(jù)相關(guān)規(guī)定建立提名委員會、薪酬與考核委員會、審計委員會外，企業(yè)還應(yīng)根據(jù)自身特點建立起相應(yīng)的專業(yè)委員會，為董事會科學(xué)決策提供依據(jù)。例如，為保證投資項目符合企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略，企業(yè)可以建立戰(zhàn)略委員會。高科技企業(yè)可以設(shè)立科學(xué)技術(shù)委員會；市場競爭激烈的產(chǎn)業(yè)可以設(shè)置市場營銷委員會。

同時，企業(yè)可以通過決策控制流程設(shè)計保證決策程序的科學(xué)性。例如對于經(jīng)理層提交的投資項目，首先應(yīng)由戰(zhàn)略委員會進(jìn)行項目與企業(yè)戰(zhàn)略擬合度論證；科學(xué)技術(shù)委員會和市場營銷委員會分別進(jìn)行技術(shù)先進(jìn)性和市場適用性論證，審計委員會對可行性報告中的財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行驗證。只有這些委員會均通過此項目的可行性分析，才可提交董事會表決。只有這樣，才能強(qiáng)化董事會對經(jīng)理層的控制，保證決策的科學(xué)性。另外，董事長為外部董事的情況下，可以考慮建立執(zhí)行委員會以保證董事會決議的切實貫徹實施。

第二，建立有效的信息溝通渠道，確保決策控制系統(tǒng)發(fā)揮應(yīng)有作用。通過制度規(guī)范信息傳遞，做到企業(yè)信息對董事會，尤其是外部董事的充分公開，保證外部董事享有與其他非外部董事同等的知情權(quán)，外部董事有權(quán)從經(jīng)理層及其他部門直接獲取決策與控制所需的充分信息；注重董事會會前與外部董事的溝通，例如專題匯報或?qū)ｎ}實地調(diào)研，提高董事會會議質(zhì)量與決策效率。

再造監(jiān)事會、審計委員會、審計部三者關(guān)系

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一、財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的內(nèi)涵

所謂財務(wù)報告內(nèi)部控制審計，是針對資本市場會計信息真實性與質(zhì)量較差這一問題，為了保護(hù)投資者權(quán)益而提出的一種概念，其不僅是對企業(yè)財務(wù)內(nèi)部控制與內(nèi)部審計的延伸，更能夠有效的解決我國當(dāng)下上市公司中常常出現(xiàn)的財務(wù)舞弊問題，所以說上市公司的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計有著很強(qiáng)的現(xiàn)實意義。在具體的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計工作中，就是確認(rèn)、評價企業(yè)內(nèi)部控制有效性的過程。

二、財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的目標(biāo)

上文中提到了財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的內(nèi)涵，在下文中將就其目標(biāo)進(jìn)行具體論述。財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的目標(biāo)是對公司在特定時點的財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見。為實現(xiàn)財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的目標(biāo)，注冊會計師需要通過以下幾點保證目標(biāo)的實現(xiàn)。

（一）證據(jù)獲取

想要較好的進(jìn)行上市公司的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計，注冊會計師就必須掌握并了解公司內(nèi)部控制設(shè)計是否合理與執(zhí)行是否有效的證據(jù)。在具體的相關(guān)證據(jù)獲取中，注冊會計師需要通過詢問、檢查、觀察、執(zhí)行替代程序等手段進(jìn)行相關(guān)證據(jù)的獲取，為財務(wù)報告內(nèi)部控制審計目標(biāo)的實現(xiàn)提供有利依據(jù)[2]。

（二）財務(wù)報表審計

注冊會計師對財務(wù)報表進(jìn)行審計時，是對財務(wù)報表是否不存在重大錯報獲取的一種合理保證，其同時包括著對由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報進(jìn)行的風(fēng)險評估。在進(jìn)行風(fēng)險評估時，注冊會計師還要考慮與財務(wù)報表編制和公允列報相關(guān)的內(nèi)部控制，因此在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計工作中，注冊會計師的財務(wù)報表審計工作，不僅關(guān)系著財務(wù)報表的合法性與公允性，更關(guān)系著整個審計工作的順利進(jìn)行，因此需要對其予以格外重視。

（三）審計思路

在具體的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計工作中，為了保證相關(guān)審計工作的順利進(jìn)行，相關(guān)注冊會計師必須擁有清晰地審計思路，并切實的按照“財務(wù)報表初步了解-識別企業(yè)內(nèi)部控制-進(jìn)行相關(guān)賬戶、列表認(rèn)定-了解錯報來源-執(zhí)行擬測試控制”這一思路進(jìn)行具體的設(shè)計工作，以此保證財務(wù)報告內(nèi)部控制審計工作功能的正常發(fā)揮。

三、加強(qiáng)上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的相關(guān)策略

上文中我們了解了財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的內(nèi)涵與目標(biāo)，在下文中筆者將結(jié)合自身工作經(jīng)驗，對加強(qiáng)上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的相關(guān)策略進(jìn)行具體分析，希望能夠以此提高我國上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制審計工作的效率與質(zhì)量。

（一）優(yōu)化上市公司內(nèi)部控制系統(tǒng)環(huán)境

想要加強(qiáng)上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制審計工作，優(yōu)化相關(guān)上市公司內(nèi)部控制系統(tǒng)環(huán)境是一種較為不錯的方法。在我國當(dāng)下的上市公司財務(wù)報告內(nèi)部審計工作中，內(nèi)部控制不完善與公司治理制度的效率缺乏是其主要面對的問題，而通過優(yōu)化上市公司內(nèi)部控制的系統(tǒng)環(huán)境，就能有效的對其予以解決。在具體的上市公司內(nèi)部控制系統(tǒng)環(huán)境的優(yōu)化中，相關(guān)上市公司應(yīng)通過公司治理結(jié)構(gòu)的完善進(jìn)行具體的公司內(nèi)部控制環(huán)境的完善，以此保證上市公司內(nèi)部控制的有效運(yùn)行，保證上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制審計工作的順利展開[3]。

（二）明確內(nèi)部控制評價規(guī)范

想要加強(qiáng)上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制審計工作，明確相關(guān)上市公司內(nèi)部控制評價規(guī)范，是一種較為有效的方式。在2008年我國財政部了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范-基本規(guī)范》，這一規(guī)范的提出為我國上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制審計工作的展開提供了有力依據(jù)。雖然這一規(guī)范自身還存在著一定不完善之處，但這一規(guī)范的出現(xiàn)對我國上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制審計工作的相關(guān)發(fā)展仍舊發(fā)揮了極為重要的作用。在具體的評價規(guī)范執(zhí)行中，相關(guān)注冊會計師需要依照該規(guī)范中提供的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，結(jié)合具體審計工作實際，進(jìn)行具體的上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的操作與執(zhí)行。除了相關(guān)規(guī)范外，我國財政部還頒布過企業(yè)內(nèi)部控制評價指引等內(nèi)容的相關(guān)條例，這些對于我國上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制審計工作來說，都能夠起到一定的促進(jìn)作用[4]。

（三）優(yōu)化財務(wù)報告內(nèi)部控制審計

在進(jìn)行上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的優(yōu)化中，注冊會計師需要從兩個方面進(jìn)行具體的優(yōu)化工作。一方面，需要在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計中采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ竭M(jìn)行具體工作的展開；另一方面，需要將財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計進(jìn)行有機(jī)結(jié)合，只有這樣才能切實提高我國上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制審計工作的相關(guān)效率。

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教育部人文社會科學(xué)重點研究基地重大項目“中國上市公司內(nèi)部控制評價與指數(shù)研究”（項目編號：10JJD630003） 中圖分類號：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2015）21-0009-03

摘要：隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)管理的向前發(fā)展，內(nèi)部控制顯得愈發(fā)重要。本文在《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》框架基礎(chǔ)上，把制造企業(yè)的核心內(nèi)部控制分為了財務(wù)報告核心內(nèi)部控制與非財務(wù)報告核心內(nèi)部控制，并對其核心控制環(huán)節(jié)進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞：制造企業(yè) 財務(wù)報告核心內(nèi)部控制 非財務(wù)報告核心內(nèi)部控制 控制環(huán)節(jié)

一、引言

為了促進(jìn)企業(yè)建立、實施和評價內(nèi)部控制，規(guī)范會計師事務(wù)所內(nèi)部控制審計行為，根據(jù)國家法律法規(guī)和《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會制定了一系列內(nèi)部控制配套指引，包括《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》（以下簡稱《應(yīng)用指引》）、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》（以下簡稱《評價指引》）和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》（以下簡稱《審計指引》），自2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起擴(kuò)大至在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司施行；在此基礎(chǔ)上，擇機(jī)在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行。同時，鼓勵非上市大中型企業(yè)提前執(zhí)行。執(zhí)行《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及企業(yè)內(nèi)部控制配套指引的上市公司和非上市大中型企業(yè)，應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價，披露年度自我評價報告，同時應(yīng)當(dāng)聘請會計師事務(wù)所對其財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計并出具審計報告。我國財政部等五部委頒布的《內(nèi)部控制應(yīng)用指引》包括18個應(yīng)用指引，分別規(guī)范了從組織架構(gòu)到信息系統(tǒng)的相關(guān)內(nèi)控具體要求。本文在結(jié)合《應(yīng)用指引》框架的基礎(chǔ)上，把制造企業(yè)核心內(nèi)部控制劃分為財務(wù)報告核心內(nèi)部控制和非財務(wù)報告核心內(nèi)部控制，并詳細(xì)分類闡述了各核心控制環(huán)節(jié)的控制原則。

二、企業(yè)核心內(nèi)部控制：財務(wù)報告核心內(nèi)部控制與非財務(wù)報告核心內(nèi)部控制

1992年，COSO委員會提出《內(nèi)部控制――整體框架》，1994年進(jìn)行了增補(bǔ)。COSO委員會指出，內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實施的，為營運(yùn)的效率效果、財務(wù)報告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過程。具體包括：控制環(huán)境，風(fēng)險評估，控制活動，信息和溝通，監(jiān)督。

我國的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡稱《基本規(guī)范》）指出，內(nèi)部控制是指由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。在2010年由五部委聯(lián)合頒布的內(nèi)部控制配套指引之一的《審計指引》中多次出現(xiàn)“財務(wù)報告內(nèi)部控制”“非財務(wù)報告內(nèi)部控制”這樣的術(shù)語。《審計指引》總則第四條規(guī)定，“注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計報告中增加‘非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段’予以披露。”本文對制造企業(yè)的核心內(nèi)部控制采用了上述分類進(jìn)行討論，即將制造企業(yè)的核心內(nèi)部控制分為財務(wù)報告核心內(nèi)部控制與非財務(wù)報告核心內(nèi)部控制兩類。

《應(yīng)用指引》由18個指引構(gòu)成，有的涉及財務(wù)報告內(nèi)部控制，有的涉及非財務(wù)報告內(nèi)部控制，本文在《應(yīng)用指引》的框架基礎(chǔ)上，篩選出制造企業(yè)的核心內(nèi)部控制，并分別財務(wù)報告核心內(nèi)部控制與非財務(wù)報告核心內(nèi)部控制闡述二者各自的治理原則，希望可以對制造企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)有所啟示。

三、制造企業(yè)財務(wù)報告核心內(nèi)部控制：八個核心控制環(huán)節(jié)

結(jié)合《應(yīng)用指引》的框架基礎(chǔ)，可以將制造企業(yè)財務(wù)報告核心內(nèi)部控制聚焦在8個方面，分別是采購控制、生產(chǎn)控制、銷售控制、研究與開發(fā)控制、資金活動控制、資產(chǎn)管理控制、會計信息系統(tǒng)和監(jiān)督控制。

（一）采購控制。根據(jù)《應(yīng)用指引第7號――采購》規(guī)定，采購是指購買物資（或接受勞務(wù)）及支付款項等相關(guān)活動。采購環(huán)節(jié)主要涉及編制需求及采購計劃、請購、選擇供應(yīng)商、確定采購價格、簽訂采購合同、驗收、退貨、付款、會計控制等環(huán)節(jié)。采購環(huán)節(jié)的控制原則是：第一，選拔誠信、勝任的人員組成采購部門的成員；第二，設(shè)置相應(yīng)的不相容職務(wù)，以把控好采購物資的質(zhì)量和價格；第三，對自請購、審批、采購、驗收、付款等整個流程進(jìn)行完整的記錄；第四，對采購部門的工作定期獨立稽核。

（二）生產(chǎn)控制。生產(chǎn)是指自原材料投入制造至產(chǎn)品制成經(jīng)驗收進(jìn)入產(chǎn)成品庫房的之間的過程，主要涉及原料及燃料的耗費、生產(chǎn)工序的開展、考勤的記錄、產(chǎn)品質(zhì)量、數(shù)量的驗收等。在企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引中并未專門就生產(chǎn)形成單獨的指引，而是在社會責(zé)任、采購業(yè)務(wù)、業(yè)務(wù)外包、全面預(yù)算等應(yīng)用指引中作了零星的介紹。生產(chǎn)環(huán)節(jié)的控制原則是：第一，對產(chǎn)品質(zhì)量的嚴(yán)格把控，包括原材料質(zhì)量控制、生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品質(zhì)量控制以及產(chǎn)成品入庫后的產(chǎn)成品質(zhì)量控制等多環(huán)節(jié)質(zhì)量控制。第二，是對生產(chǎn)效率的注重與穩(wěn)步提升。生產(chǎn)效率的提高除了需要嚴(yán)格按照制造企業(yè)的生產(chǎn)流程與標(biāo)準(zhǔn)嚴(yán)格執(zhí)行以保證生產(chǎn)高效以外，還需要緊密關(guān)注本行業(yè)現(xiàn)代科技發(fā)展動態(tài)，及時引入科技新成果以更高效生產(chǎn)優(yōu)質(zhì)產(chǎn)品。

（三）銷售控制。根據(jù)《應(yīng)用指引第9號――銷售》規(guī)定，銷售是指企業(yè)出售商品（或提供勞務(wù)）及收取款項等相關(guān)活動。銷售環(huán)節(jié)主要涉及銷售、發(fā)貨、收款、信用管理等環(huán)節(jié)。銷售環(huán)節(jié)的控制原則是：第一，選拔誠信、勝任的人員組成銷售部門的成員；第二，監(jiān)督銷售獎勵制度的落實執(zhí)行與反饋改進(jìn)；第三，監(jiān)察與控制產(chǎn)品的銷售對象應(yīng)是資信優(yōu)良的單位；第四，在簽訂合同前重視合同的審核，在簽訂合同之后重視合同的執(zhí)行；第五，嚴(yán)保銷售款項的落實，緊抓應(yīng)收款項的催收，劃清與追究相關(guān)責(zé)任人的責(zé)任；第六，對資信評價、銷售、發(fā)貨、收款等整個流程進(jìn)行完整的記錄；第七，對銷售部門的工作定期獨立稽核。

（四）研究與開發(fā)控制。根據(jù)《應(yīng)用指引第10號――研究與開發(fā)》規(guī)定，研究與開發(fā)是指企業(yè)為獲取新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝等所開展的各種研發(fā)活動。對于制造企業(yè)來說，研究與開發(fā)是企業(yè)生存的重要命脈，是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的源泉。因此，一些大型有實力的制造企業(yè)都非常重視研究與開發(fā)。這一環(huán)節(jié)主要涉及立項、研究、開發(fā)、核算、保護(hù)等環(huán)節(jié)。研究與開發(fā)環(huán)節(jié)的控制原則是：第一，立項需要經(jīng)過謹(jǐn)慎充分論證；第二，研究開發(fā)需要對研究、開發(fā)加強(qiáng)管理，注重研究過程的“高效”“可控”，促使研究成果轉(zhuǎn)化從而早日進(jìn)入市場；第三，研發(fā)階段的核算需要依據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則做出相應(yīng)會計職業(yè)判斷，核算清楚；第四，研發(fā)成果的保護(hù)方面需要建立保護(hù)制度，加強(qiáng)保護(hù)措施。

（五）資金活動控制。根據(jù)《應(yīng)用指引第6號――資金活動》規(guī)定，資金活動是指企業(yè)籌資、投資和資金營運(yùn)等活動的總稱。籌資環(huán)節(jié)的核心內(nèi)部控制有兩個方面：一是籌資決策之前的對籌資成本及還款風(fēng)險的分析評估；二是籌資之后對還款風(fēng)險的隨時追蹤與控制，務(wù)必將這一環(huán)節(jié)的風(fēng)險控制在企業(yè)自身可承受的范圍之內(nèi)。投資環(huán)節(jié)的核心內(nèi)部控制則需要做到項目的申請與論證相分離，項目的論證與決策相分離，這樣做的目的是對投資項目的可行性進(jìn)行充分分析論證，保障投資決策的正確性。對于資金運(yùn)營環(huán)節(jié)，企業(yè)需要注意提高資金周轉(zhuǎn)的速度、資金使用的效率，注意收支平衡，并保持足夠的日常周轉(zhuǎn)資金。

（六）資產(chǎn)管理控制。根據(jù)《應(yīng)用指引第8號――資產(chǎn)》規(guī)定，資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的存貨、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。存貨的管理主要涉及取得、驗收入庫、使用、保管、盤點處置等環(huán)節(jié)。固定資產(chǎn)的管理主要涉及取得、使用、維修保養(yǎng)、清理處置、投保、抵押等環(huán)節(jié)。無形資產(chǎn)主要涉及取得、使用、維護(hù)與更新等環(huán)節(jié)。上述三類資產(chǎn)管理控制原則是：周轉(zhuǎn)合理、科學(xué)，避免浪費、流失資源，即用好、管好企業(yè)的資產(chǎn)。具體說來，第一，對于存貨管理在數(shù)量方面需要注重存貨收、發(fā)過程的嚴(yán)密性、記錄的正確性，對存貨的質(zhì)量需要定期進(jìn)行檢查以便保證原料合格并及時清理腐敗變質(zhì)與不合格的原料；第二，對于固定資產(chǎn)需要注重定期的維修、減值測試與及時清理，以降低不必要的資金占用，同時有利于固定資產(chǎn)更新資金的來源；第三，對于無形資產(chǎn)需要注意其尚可使用年限，在定期作減值測試的同時需要考慮是否、何時、如何更新現(xiàn)有無形資產(chǎn)。

（七）會計信息系統(tǒng)控制。財務(wù)報告內(nèi)部控制的信息系統(tǒng)，主要涉及會計信息系統(tǒng)。會計信息系統(tǒng)的核心內(nèi)部控制，主要涉及開發(fā)、運(yùn)行、維護(hù)等環(huán)節(jié)，需要注意的是運(yùn)行的高效率、數(shù)據(jù)的安全。其中，數(shù)據(jù)的安全包括訪問權(quán)限的設(shè)置與執(zhí)行，數(shù)據(jù)的保密與備份，網(wǎng)絡(luò)安全的維護(hù)等。會計信息系統(tǒng)控制原則是：第一，設(shè)計和執(zhí)行保障財務(wù)報告數(shù)據(jù)正確安全的信息傳遞與存儲的相應(yīng)制度；第二，做好信息系統(tǒng)的維護(hù)和系統(tǒng)面臨嚴(yán)重問題下的預(yù)案。

（八）監(jiān)督控制。監(jiān)督是指為保證財務(wù)報告的可靠性，對上述核心內(nèi)部控制執(zhí)行情況所實施的監(jiān)督活動，一般由審計委員會領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)實施。這一核心內(nèi)部控制需要做好：第一，對上述財務(wù)報告核心內(nèi)部控制的執(zhí)行進(jìn)行定期檢查和監(jiān)督；第二，對監(jiān)督過程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制制度與執(zhí)行不合理之處向?qū)徲嬑瘑T會等類似機(jī)構(gòu)及時匯報并積極研究改善的途徑，做好制度的修補(bǔ)和改進(jìn)工作。

四、制造企業(yè)非財務(wù)報告核心內(nèi)部控制：七個核心控制環(huán)節(jié)

結(jié)合《應(yīng)用指引》的框架基礎(chǔ)，可以把制造企業(yè)非財務(wù)報告核心內(nèi)部控制分為七個方面，分別是：組織架構(gòu)控制、發(fā)展戰(zhàn)略控制、人力資源控制、社會責(zé)任控制、企業(yè)文化控制、信息系統(tǒng)控制以及監(jiān)督控制。

（一）組織架構(gòu)控制。根據(jù)《應(yīng)用指引第1號――組織架構(gòu)》規(guī)定，組織架構(gòu)是指企業(yè)按照國家有關(guān)法律法規(guī)、股東（大）會決議和企業(yè)章程，結(jié)合本企業(yè)實際，明確股東（大）會、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和企業(yè)內(nèi)部各層級機(jī)構(gòu)設(shè)置、職責(zé)權(quán)限、人員編制、工作程序和相關(guān)要求的制度安排。組織架構(gòu)這一環(huán)節(jié)對于整個企業(yè)來講如同建造房屋，一般首先要搭穩(wěn)房屋的架構(gòu)，需要注意的就是合法、合理、制衡。合法是指企業(yè)的組織架構(gòu)要符合國家相關(guān)法律規(guī)范，合理是指各部門權(quán)力分配要適當(dāng)，制衡是指各個權(quán)力部門除了可以實施權(quán)力，還得有其他部門牽制它、監(jiān)督它，否則，不受監(jiān)督的權(quán)力是可怕的，必然滋生腐敗。

（二）發(fā)展戰(zhàn)略控制。根據(jù)《應(yīng)用指引第2號――發(fā)展戰(zhàn)略》規(guī)定，發(fā)展戰(zhàn)略是指企業(yè)在對現(xiàn)實狀況和未來趨勢進(jìn)行綜合分析和科學(xué)預(yù)測的基礎(chǔ)上，制定并實施的長遠(yuǎn)發(fā)展目標(biāo)與戰(zhàn)略規(guī)劃。企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略控制需要重視審計委員會領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計，內(nèi)部審計需要開展經(jīng)營審計，對企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的制定、實施與調(diào)整納入到內(nèi)部審計的審計范圍中去。

（三）人力資源控制。根據(jù)《應(yīng)用指引第3號――人力資源》規(guī)定，人力資源是指企業(yè)組織生產(chǎn)經(jīng)營活動而錄（任）用的各種人員，包括董事、監(jiān)事、高級管理人員和全體員工。任何內(nèi)部控制最終必定需要落實到“人”。內(nèi)部控制從設(shè)計、執(zhí)行以及執(zhí)行之后的反饋、修正與補(bǔ)充無一不是與人緊密相關(guān)聯(lián)的，甚至可以說，內(nèi)部控制設(shè)計與執(zhí)行的效率高低、效果如何，成功與失敗均與“人”這個主體密不可分。吳水澎、陳漢文等（2000）提出，“所有的內(nèi)部控制都是針對‘人’而設(shè)立和實施的，企業(yè)內(nèi)部會因此形成一種控制精神和控制觀念，直接影響到企業(yè)的控制效率和效果?！庇纱丝梢?，對人的重視務(wù)必提高到重中之重的位置上來。人力資源內(nèi)部控制需要做好三個方面：第一，選拔人才以德為先。人才招聘階段選拔品重才高的員工，“遵循德才兼?zhèn)?，以德為先和公開、公平、公正的原則”，這為企業(yè)的發(fā)展和內(nèi)部控制的有效實施起到最根本與最重要的保障性作用。第二，合理使用與培養(yǎng)人才。對于人才，要根據(jù)其特點安排在適合其長處發(fā)揮的崗位上，使得人盡其才，才盡其用，為企業(yè)創(chuàng)造價值。企業(yè)在使用人才的同時還須及時為人才“充電”，即培養(yǎng)專業(yè)人才，使得人才與崗位需求相符合，提高工作的質(zhì)量。第三，科學(xué)考核與激勵人才。在人才聘用之后，若要其持續(xù)為企業(yè)創(chuàng)造價值，需要采用科學(xué)合理的考核政策和激勵手段來使其保持良好的狀態(tài)。做到重德、盡才、激勵三個方面，即可把握住人力資源核心內(nèi)部控制。

（四）社會責(zé)任控制。根據(jù)《應(yīng)用指引第4號――社會責(zé)任》規(guī)定，社會責(zé)任是指企業(yè)在經(jīng)營發(fā)展過程中應(yīng)當(dāng)履行的社會職責(zé)和義務(wù)，主要包括安全生產(chǎn)、產(chǎn)品質(zhì)量（含服務(wù)，下同）、環(huán)境保護(hù)、資源節(jié)約、促進(jìn)就業(yè)、員工權(quán)益保護(hù)等。制造企業(yè)的生存與發(fā)展與社會責(zé)任內(nèi)涵的領(lǐng)域息息相關(guān)。制造企業(yè)在經(jīng)營發(fā)展的過程中需要養(yǎng)成社會責(zé)任意識，明確自身應(yīng)當(dāng)履行的社會職責(zé)和義務(wù)，將其寫入企業(yè)內(nèi)部控制手冊，定期檢查企業(yè)自身社會責(zé)任的履行情況，形成社會責(zé)任報告，以持續(xù)反映、監(jiān)督、改進(jìn)自身履行社會責(zé)任的情況。

（五）企業(yè)文化控制。根據(jù)《應(yīng)用指引第5號――企業(yè)文化》規(guī)定，企業(yè)文化是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營實踐中逐步形成的、為整體團(tuán)隊所認(rèn)同并遵守的價值觀、經(jīng)營理念和企業(yè)精神，以及在此基礎(chǔ)上形成的行為規(guī)范的總稱。企業(yè)文化是一種“軟控制”，它的建立需要企業(yè)花費時間、努力去積極營造屬于自己獨特的文化氛圍，逐漸提煉和強(qiáng)化特有的文化精神，引導(dǎo)員工認(rèn)同并保持這種文化理念和精神，這種“軟控制”屬于精神層面，既是企業(yè)這個主體的精神，也屬于企業(yè)員工的精神領(lǐng)域，好的企業(yè)文化使得員工與企業(yè)共同成長與發(fā)展。若把企業(yè)比作一條大船，企業(yè)文化就如同船上的隊長要求船員們喊的口號，它代表著一種宗旨，一種標(biāo)準(zhǔn)，它能使企業(yè)的員工如同龍舟劃手一般，一個方向，合力用勁，共同努力幫助自己的企業(yè)“駛向”既定的目標(biāo)。對于企業(yè)文化內(nèi)部控制，重點需要把握：提煉和培育積極向上的、優(yōu)秀的企業(yè)文化；將企業(yè)文化融入全體員工內(nèi)心。做到這一點不僅需要花費時間，更需要企業(yè)的各級管理人員為普通員工們樹立榜樣，身體力行，使得每一個員工都認(rèn)同并用企業(yè)文化指導(dǎo)自己的工作。

（六）信息系統(tǒng)控制。根據(jù)《應(yīng)用指引第18號――信息系統(tǒng)》規(guī)定，信息系統(tǒng)是指企業(yè)利用計算機(jī)和通信技術(shù)，對內(nèi)部控制進(jìn)行集成、轉(zhuǎn)化和提升所形成的信息化管理平臺。對內(nèi)部控制搭建信息化管理平臺是企業(yè)得以跨向管理現(xiàn)代化的一個標(biāo)志性舉措，在當(dāng)今信息化時代，管理要實現(xiàn)高效、快捷、信息的快速傳遞與更新是不可或缺的。內(nèi)部控制信息化管理平臺的建設(shè)和管理須注意：第一，內(nèi)部控制信息系統(tǒng)保持良好運(yùn)行，更新至先進(jìn)水平；第二，信息傳遞和使用的安全；第三，信息系統(tǒng)倘若出現(xiàn)嚴(yán)重問題時的應(yīng)對方案的預(yù)備。這三點可以使企業(yè)在內(nèi)控管理方式和手段上保持先進(jìn)、高效與安全，同時通過預(yù)設(shè)的方案應(yīng)對可能面臨的風(fēng)險，從而做到采用現(xiàn)代化手段管理和發(fā)展企業(yè)。

（七）監(jiān)督控制

監(jiān)督是指對上述非財務(wù)報告核心內(nèi)部控制的執(zhí)行情況進(jìn)行的監(jiān)督活動。這一核心內(nèi)部控制需要做好：第一，對非財務(wù)報告核心內(nèi)部控制的執(zhí)行進(jìn)行定期檢查和監(jiān)督；第二，對監(jiān)督過程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制制度與執(zhí)行不合理之處向?qū)徲嬑瘑T會等類似機(jī)構(gòu)及時匯報并積極研究改善的途徑，做好制度的修補(bǔ)和改進(jìn)工作。

參考文獻(xiàn)：

1.吳水澎，陳漢文，邵賢弟.企業(yè)內(nèi)部控制理論的發(fā)展與啟示[J].會計研究，2000，（5）

2.白華，高立.財務(wù)報告內(nèi)部控制：一個悖論[J].會計研究，2011，（3）

作者簡介：

篇4

【摘要】本文主要講述了美國《薩班斯――奧克利法》中創(chuàng)立的公共公司監(jiān)督委員會PCAOB對財務(wù)報告內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則實施中應(yīng)注意的問題。

一、PCAOB財務(wù)報告內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則的頒布

2001年安然事件及其隨后的一系列公司經(jīng)營失敗事件嚴(yán)重地?fù)p害了事發(fā)公司相關(guān)利益者的利益，極大程度地撼動了世人對美國資本市場穩(wěn)定性和公允性的信念。為了應(yīng)對這一嚴(yán)重后果，美國國會于2002年7月30日頒布了由其總統(tǒng)簽字的《薩班斯――奧克利法案》（下稱“法案”）。內(nèi)部控制的失敗，特別是財務(wù)報告內(nèi)部控制的失敗是法案中國會最關(guān)注的、予以處理的問題，因此法案404（a）條款要求公司管理當(dāng)局評估和報告公司的財務(wù)報告內(nèi)部控制；法案404（b）條款要求公司的獨立審計師對公司管理當(dāng)局的財務(wù)報告內(nèi)部控制的評估進(jìn)行鑒證，并報告其鑒證結(jié)果。法案還為監(jiān)督公司獨立審計師創(chuàng)立了一個新的委員會――公共公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB），并責(zé)成其制定法規(guī)將公司執(zhí)行主管、公司董事、律師和會計師的責(zé)任法規(guī)化。

法案103(a)(2)(A)和404(b)條款指令PCAOB建立職業(yè)準(zhǔn)則指導(dǎo)獨立審計師的鑒證。因此，自PCAOB成立起，就對上市公司管理當(dāng)局的財務(wù)報告內(nèi)部控制評估事宜傾注了極大的關(guān)注和努力。在2003年4月，PCAOB采用原有的職業(yè)準(zhǔn)則作為該委員會的臨時準(zhǔn)則，包括一個指導(dǎo)審計師鑒證內(nèi)部控制的準(zhǔn)則。為了更好地關(guān)注法案要求和評估現(xiàn)有的臨時準(zhǔn)則，PCAOB在2003年7月29日召開了公開討論會，討論和聽取與財務(wù)報告內(nèi)部控制報告和鑒證有關(guān)事宜的問題與觀點，與會人員有上市公司、會計師事務(wù)所、投資機(jī)構(gòu)和監(jiān)管組織的代表。根據(jù)會議結(jié)果，綜合各方代表的意見與建議，PCAOB認(rèn)為PCAOB所確立的原有內(nèi)部控制鑒證準(zhǔn)則并不能充分完成有效履行法案404(b)條款之要求，PCAOB自身也不能適當(dāng)解除法案103條款下的準(zhǔn)則制定義務(wù)。因此，PCAOB在2003年10月7日制定了一個題為“連同財務(wù)報表審計的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計”的準(zhǔn)則征求意見稿，在準(zhǔn)則征求意見期間，PCAOB一共收到來自審計師、投資者、內(nèi)部審計師、發(fā)起人、監(jiān)管者和其他人等的193份評論。在綜合分析與考慮所收到的評論和履行法案的規(guī)定要求后，PCAOB于2004年4月9日正式了審計準(zhǔn)則No.2準(zhǔn)則“連同財務(wù)報表審計的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計”。要求被證券交易法12b-2所認(rèn)定為加速遞交的公司會計年度結(jié)束于2004年12月31日或之后的就要遵循薩班斯法案404條款規(guī)定的內(nèi)部控制報告和披露。（其他公司直至?xí)嬆甓冉Y(jié)束于2005年12月31日或之后才遵循內(nèi)部控制報告和披露的規(guī)定。）因此，受聘于審計加速遞交人會計年度結(jié)束于2004年12月31日或之后財務(wù)報表的獨立審計師也要求審計和報告公司同期會計年度的財務(wù)報告內(nèi)部控制。

二、PCAOB財務(wù)報告內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則實施中要注意的問題

自PCAOB審計準(zhǔn)則No.2準(zhǔn)則“連同財務(wù)報表審計的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計”頒布實施以來，歷時雖不久，但是所反映出來的問題卻很多，以下只是從審計師遵守該準(zhǔn)則執(zhí)行具體業(yè)務(wù)的視角，簡單討論了審計師為了更好地遵守準(zhǔn)則完成所聘業(yè)務(wù)應(yīng)該注意的問題。

（一）努力整合財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計

法案404(b)要求公司外部審計師對其管理當(dāng)局的財務(wù)報告內(nèi)部控制評估予以鑒證并報告， PCAOB的審計準(zhǔn)則No.2要求審計師對管理當(dāng)局財務(wù)報告內(nèi)部控制的評估進(jìn)行審計并報告審計結(jié)果。根據(jù)PCAOB的觀點，審計師對管理當(dāng)局財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性評估報告的鑒證業(yè)務(wù)與財務(wù)報告內(nèi)部控制審計是一樣的，檢查管理當(dāng)局財務(wù)報告內(nèi)部控制評估的鑒證業(yè)務(wù)所要求的工作與財務(wù)報告內(nèi)部控制審計所要求的工作也是一樣的。財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的目標(biāo)是審計師就管理當(dāng)局對財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性的評估報告是否在所有重大方面公允表達(dá)表示意見，財務(wù)報表審計的目標(biāo)是審計師就被審單位的財務(wù)報表是否在所有重大方面公允表達(dá)表示其專業(yè)意見。為了取得公允、可靠的財務(wù)報表，內(nèi)部控制必須設(shè)計良好的以監(jiān)督記錄準(zhǔn)確、公允反映交易和公司資產(chǎn)的處置；內(nèi)部控制必須能夠為交易記錄足以遵守GAAP編制財務(wù)報表、現(xiàn)金收支只有在管理當(dāng)局或董事會授權(quán)才能處理提供合理保證；內(nèi)部控制必須確保設(shè)計好控制能夠預(yù)防或偵查盜竊、未授權(quán)使用或處置對財務(wù)報表有重大影響的資產(chǎn)等等。換而言之，如果公司管理當(dāng)局能夠證明他們運(yùn)用充分的內(nèi)部控制簿記，為編制準(zhǔn)確的財務(wù)報表準(zhǔn)備了充分的簿記和記錄，堅持了關(guān)于使用公司資產(chǎn)的規(guī)則等，則投資者對公司的財務(wù)報表將會有更大的信心。正因為這樣，法案404條款才要求公司管理當(dāng)局評估和報告其財務(wù)報告內(nèi)部控制，并要求公司獨立審計師對管理當(dāng)局的評估表示鑒證意見，也就是說，為利益相關(guān)者和社會公眾依賴管理當(dāng)局對公司財務(wù)報告內(nèi)部控制的表達(dá)提供一個獨立理由?？梢姡瑹o論是財務(wù)報表審計，還是財務(wù)報告內(nèi)部控制審計，其終極目標(biāo)是一樣的。為此，404(b)條款要求不能將審計師對管理當(dāng)局財務(wù)報告內(nèi)部控制的鑒證視為一個孤立的業(yè)務(wù)。

更重要的是，這二者所涉工作之間的關(guān)系是你中有我、我中有你、互為影響、緊密聯(lián)系的。整合財務(wù)報表審計和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計，就是通過同一過程同時實現(xiàn)兩種審計的目標(biāo)。財務(wù)報表審計中，準(zhǔn)則要求審計師必須獲得對被審單位內(nèi)部控制的了解，并對之進(jìn)行風(fēng)險評估，以確定隨后需要進(jìn)一步執(zhí)行的審計程序。而遵守404條款的公司審計師就不僅僅是獲得內(nèi)部控制的了解，而且要檢查內(nèi)部控制設(shè)計和運(yùn)行的有效性，并就其有效性表示意見。可見，這兩種審計不僅終極目標(biāo)是一致的，而且其間過程也是血肉相容的，努力整合它們可以降低審計成本，提升整個審計過程的有效性。如財務(wù)報告內(nèi)部控制審計中審計師對內(nèi)部控制的檢查，可以通過財務(wù)報表審計的結(jié)果得以證實；另外，在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計過程中得到的審計結(jié)果和結(jié)論又可以幫助審計師更好地計劃和執(zhí)行那些設(shè)計來確定財務(wù)報表是否公允表達(dá)的審計程序。二者相互補(bǔ)充、互為強(qiáng)化，更好地改善了公司財務(wù)報告內(nèi)部控制以及財務(wù)報表的審計質(zhì)量。

在現(xiàn)有的審計實務(wù)中，由于種種原因，一些審計師未能充分整合這兩種審計，事實證明這不僅浪費審計資源，還將危及整體審計質(zhì)量，甚至有很大可能錯過那些能夠識別和根除處于萌芽狀態(tài)的會計或報告問題。

（二）重視并努力提高職業(yè)判斷能力

本質(zhì)上說， PCAOB的審計準(zhǔn)則No.2與其他審計準(zhǔn)則并無多大差異，也在準(zhǔn)則中規(guī)定了相對具體的審計方案。遵循這一準(zhǔn)則，審計師也能夠量體裁衣地編制足以應(yīng)對審計客戶性質(zhì)和復(fù)雜性的審計計劃，其前提就是審計師要充分運(yùn)用自己的職業(yè)判斷能力。但是，現(xiàn)有的審計相關(guān)實務(wù)所反映出來的是：有很大一部分審計師所使用的是一種“以一應(yīng)萬”的、與具體問題和具體客戶財務(wù)報表過程風(fēng)險無多大關(guān)聯(lián)的標(biāo)準(zhǔn)化式的“清單驅(qū)動”審計計劃。這種計劃編制模式，最終的結(jié)果是導(dǎo)致審計費用增加，審計資源配置不科學(xué)。如安排項目小組中的助理人員花很多的時間去測試細(xì)節(jié)處理層次的控制；這種計劃很少調(diào)查可能識別財務(wù)報告問題的重大控制薄弱點等等。這種計劃最終將使得審計質(zhì)量未能取得預(yù)期效果。

財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的目標(biāo)是針對被審單位管理當(dāng)局的財務(wù)報告內(nèi)部控制評估報告是否在所有重大方面公允表達(dá)表示意見。審計師為了完成這一目標(biāo)應(yīng)該獲得公司內(nèi)部控制系統(tǒng)合理保證財務(wù)報表不含有重大錯報的證據(jù)，在這一過程中充斥著對審計師職業(yè)判斷的要求。例如審計師不僅需要運(yùn)用職業(yè)判斷確定如何將審計準(zhǔn)則No.2應(yīng)用于不同行業(yè)、不同規(guī)模的審計客戶，還要運(yùn)用其職業(yè)判斷將其審計工作集中于由于錯誤或舞弊可能存在的更高錯報風(fēng)險的領(lǐng)域；又如，要確定財務(wù)報告內(nèi)部控制設(shè)計和運(yùn)行的有效性，審計師應(yīng)該運(yùn)用其職業(yè)判斷確定內(nèi)部控制缺失、重大缺失、重大薄弱點，審計師在評價財務(wù)報告內(nèi)部控制缺失時，必須以合理的方式運(yùn)用其職業(yè)判斷，這種評價可能要適當(dāng)考慮質(zhì)量和數(shù)量因素。特別是，質(zhì)量分析應(yīng)該分解為缺失的性質(zhì)、原因、所設(shè)計的控制支持的相關(guān)財務(wù)報表認(rèn)定、對主要控制環(huán)境的影響以及其他彌補(bǔ)控制是否有效。

一個新的工作領(lǐng)域，審計師不僅面臨著一個學(xué)習(xí)的過程，而且要面對前所未有的困難與挑戰(zhàn)。盡管財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計血肉交融，但是財務(wù)報告內(nèi)部控制審計對審計師職業(yè)判斷的要求要高得多，且目前還有點讓人無所適從之感。為了更好地履行財務(wù)報告內(nèi)部控制審計這一職責(zé)，審計師應(yīng)該充分重視并盡可能地提升自己的專業(yè)判斷能力。

（三）強(qiáng)調(diào)方法的適用性和風(fēng)險評估的作用

審計向來不是一種機(jī)械核對活動，財務(wù)報告內(nèi)部控制審計也一樣。一個好的、富有成效的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計方式應(yīng)該是重視不同被審單位的具體風(fēng)險，將審計資源科學(xué)地配置于最高風(fēng)險領(lǐng)域，避免對重大賬戶和相關(guān)控制一視同仁而無視相對應(yīng)的風(fēng)險。因此，在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計中，要強(qiáng)調(diào)方法的適用性和風(fēng)險評估的作用。為此，審計準(zhǔn)則No.2設(shè)計了一種自上而下的風(fēng)險導(dǎo)向測試策略方法。也就是說，準(zhǔn)則要求審計師首先將注意力集中于公司層面的控制；然后是重大賬戶，這將引導(dǎo)審計師關(guān)注重大處理過程；最后，關(guān)注過程中、交易或應(yīng)用層次的具體控制。每一步獲得的了解都將指導(dǎo)審計師關(guān)注下一控制層次內(nèi)的高風(fēng)險領(lǐng)域。

審計師應(yīng)用自上而下、風(fēng)險導(dǎo)向的方法確定重大賬戶和相關(guān)的重大過程以及有關(guān)的認(rèn)定。這種方法的自然結(jié)果是審計師能夠?qū)Ω唢L(fēng)險領(lǐng)域予以更大的關(guān)注和資源。應(yīng)用這種自上而下的方法，要求審計師以合理的方式運(yùn)用其積累的知識、經(jīng)驗和判斷去確認(rèn)存在財務(wù)報表可能存在重大錯報的重大風(fēng)險領(lǐng)域，然后，進(jìn)一步確認(rèn)與此相關(guān)的控制、設(shè)計適當(dāng)?shù)某绦驕y試這些控制。在確認(rèn)重大賬戶和有關(guān)重大過程以確定其審計程序時，審計師一般既要考慮數(shù)量因素也要考慮質(zhì)量因素。質(zhì)量因素包括與不同賬戶及其相關(guān)過程有關(guān)的風(fēng)險，除了考慮質(zhì)量因素以外，審計師還要建立用于確認(rèn)內(nèi)部控制測試范圍內(nèi)的重大賬戶的數(shù)量限閾。審計師應(yīng)該考慮與已識別的每一重大賬戶有關(guān)的整體風(fēng)險以確定他們是否應(yīng)該改變具體控制之控制測試的性質(zhì)、時間和范圍。這樣審計師就可以排除那些不需進(jìn)一步考慮的含有重大錯報之概率只有極小概率的賬戶，使得其對低風(fēng)險領(lǐng)域予以更少的關(guān)注，進(jìn)而能夠進(jìn)一步降低成本，同時增加審計效果。審計師要是選擇另一種無用的方法就有可能要承擔(dān)審計成本增加、質(zhì)量降低的風(fēng)險。如從最低層開始就增加了使自己陷入最終結(jié)果對實現(xiàn)預(yù)防或偵查財務(wù)報表重大錯報的基本目標(biāo)無任何意義的測試之中，進(jìn)而導(dǎo)致增加一些不必要的成本。

作為其風(fēng)險評估的一部分，審計師還應(yīng)該考慮公司層面控制的強(qiáng)度，以確定對這些控制所作的測試結(jié)果是否改變測試的性質(zhì)、時間和范圍。雖然審計師不僅僅依賴公司層面控制的測試，但公司層面控制強(qiáng)可以使得審計師做更少的工作，否則，他們將要執(zhí)行更多的測試或要更大范圍地依賴別人的工作。

（四）充分利用他人的工作

審計師自上而下地應(yīng)用審計準(zhǔn)則No.2，并適當(dāng)?shù)卦u估風(fēng)險將能自然地識別那些需要利用他人工作既遵守準(zhǔn)則要求又是最有效的審計方式的領(lǐng)域。在這些領(lǐng)域重復(fù)執(zhí)行測試或其他審計工作可能使得審計成本不必要地增加，審計質(zhì)量也沒有得到相應(yīng)的提高。

篇5

「關(guān)鍵詞財務(wù)報告；內(nèi)部控制；有效性

上市公司經(jīng)營失敗、公司舞弊的指控以及財務(wù)報表的重新編報（Financial statement Restatements）（2），都將注意力集中在財務(wù)報告內(nèi)部控制（Internal Control over Financial Reporting）的充分性上來。如何建立健全有效的財務(wù)報告內(nèi)部控制制度，管理層如何對財務(wù)報告的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評價，以及外部審計師在財務(wù)報告的內(nèi)部控制有效性審核中的作用就成了最緊迫的理論問題之一。本文從《薩班斯—奧克斯利法案》的最新規(guī)定出發(fā)，對我國財務(wù)報告內(nèi)部控制評價提出自己的看法。

一、美國財務(wù)報告內(nèi)部控制的新概念

內(nèi)部控制概念的演變大致可劃分為內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制整體框架四個歷史階段。最初的內(nèi)部控制定義可以追溯到美國注冊會計師協(xié)會審計程序委員會1958年的《第29號審計程序公告》，其中，將內(nèi)部控制分為內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制兩個部分，并將內(nèi)部會計控制與保護(hù)資產(chǎn)的安全完整和財務(wù)記錄的可靠性直接聯(lián)系在一起，具體的措施有交易授權(quán)與批準(zhǔn)制度、資產(chǎn)的實物控制、從事財務(wù)記錄和審核與從事經(jīng)營或財產(chǎn)保管職務(wù)分離的控制。1972年，《第54號審計程序公告》對內(nèi)部會計控制進(jìn)行了重新定義，認(rèn)為內(nèi)部會計控制是組織計劃以及關(guān)于保護(hù)資產(chǎn)安全完整和財務(wù)記錄有效性的程序和記錄，并對下列事項提供合理的保證：交易經(jīng)過合理的授權(quán)進(jìn)行；公司對交易進(jìn)行了必要的紀(jì)錄，以確保財務(wù)報表的編制與公認(rèn)會計原則保持一致；資產(chǎn)的使用和處置經(jīng)過管理層的適當(dāng)授權(quán)；在合理期間內(nèi)，對現(xiàn)存資產(chǎn)與資產(chǎn)的會計記錄之間的任何差異采取了恰當(dāng)?shù)男袆印?/p>

1992年，COSO委員會對內(nèi)部控制進(jìn)行了深入的研究。根據(jù)COSO委員會1992年提出的《內(nèi)部控制-整體框架》報告中的定義，內(nèi)部控制是受公司董事會、管理層和其他人員影響的，為達(dá)到經(jīng)營活動的效率效果、財務(wù)報告的可靠性、遵循相關(guān)法律法規(guī)等目標(biāo)提供合理保證而設(shè)計的過程。1995年，美國注冊會計師協(xié)會審計準(zhǔn)則委員會在其的《第78號審計準(zhǔn)則公告》中，接受了COSO報告對內(nèi)部控制的定義。

美國證券交易委員（SEC）在2002年的33-8138號提案中首次對財務(wù)報告內(nèi)部控制進(jìn)行了詮釋，該提案認(rèn)為，財務(wù)報告內(nèi)部控制的目的是確保公司設(shè)計的控制程序能為下列事項提供合理的保證：公司的業(yè)務(wù)活動經(jīng)過合理的授權(quán)；保護(hù)公司的資產(chǎn)避免未經(jīng)授權(quán)或不恰當(dāng)?shù)氖褂?；公司的業(yè)務(wù)活動被恰當(dāng)?shù)挠涗洸蟾?，從而保證上市公司的財務(wù)報表符合公認(rèn)會計原則的編報要求。該定義符合美國注冊會計師協(xié)會審計準(zhǔn)則公告319條款的規(guī)定，并與《薩班斯——奧克斯利法案》103條款中的內(nèi)部控制定義保持一致。

根據(jù)SEC2003年6月正式的最終規(guī)則中的定義，財務(wù)報告內(nèi)部控制是指由公司的首席執(zhí)行官、首席財務(wù)官或者公司行使類似職權(quán)的人員設(shè)計或監(jiān)管的，受到公司的董事會、管理層和其他人員影響的，為財務(wù)報告的可靠性和滿足外部使用的財務(wù)報表編制符合公認(rèn)會計原則提供合理保證的控制程序，具體包括以下控制政策和程序：

1.保持詳細(xì)程度合理的會計記錄，準(zhǔn)確公允地反映資產(chǎn)的交易和處置情況；

2.為下列事項提供合理的保證：公司對發(fā)生的交易進(jìn)行必要的紀(jì)錄，從而使財務(wù)報表的編制滿足公認(rèn)會計原則的要求；公司所有的收支活動經(jīng)過公司管理層和董事的合理授權(quán)；

3.為防止或及時發(fā)現(xiàn)公司資產(chǎn)未經(jīng)授權(quán)的取得、使用和處置提供合理保證，這種未經(jīng)授權(quán)的取得、使用和處置資產(chǎn)的行為可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重要影響。

定義中的1、2兩點與《薩班斯—奧克斯利法案》103條款中要求注冊會計師事務(wù)所在審計或鑒證報告中進(jìn)行內(nèi)部控制評價的內(nèi)容保持一致，第3點則是針對公司資產(chǎn)的使用和處置提出的，表明保護(hù)資產(chǎn)的安全完整是財務(wù)報告內(nèi)部控制的有機(jī)組成部分。

與COS0報告中對內(nèi)部控制的定義相比，SEC在最終規(guī)則中對財務(wù)報告內(nèi)部控制的定義僅包含了與財務(wù)報告可靠性目標(biāo)相關(guān)的部分，而省略了經(jīng)營活動的效率效果的目標(biāo)，遵循相關(guān)法律法規(guī)目標(biāo)中也僅保留了諸如證券交易委員會財務(wù)報告要求這類與財務(wù)報表編制直接相關(guān)的法律法規(guī)。這個定義與《證券交易法》第13（b）（2）（B）款對內(nèi)部會計控制的描述保持一致。

二、美國財務(wù)報告內(nèi)部控制評價的最新進(jìn)展

20世紀(jì)70年代以來，管理層對內(nèi)部控制有效性是否進(jìn)行報告曾引起廣泛的爭論，但直到《薩班斯—奧克斯利法案》頒布之前，還沒有形成統(tǒng)一的規(guī)范。實務(wù)中僅有美國聯(lián)合存款保險局（Federal Deposit Insurance Corporation）對加入保險的總資產(chǎn)超過5億美元的金融機(jī)構(gòu)要求提供管理層內(nèi)部控制有效性的報告。2002年7月，國會通過的《薩班斯—奧克斯利法案》第一次對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性提出了明確的要求。該法案涉及內(nèi)部控制的條款主要有：

1.第103款規(guī)定，對管理層財務(wù)報告內(nèi)部控制評估的審計師報告，需要評價公司的內(nèi)部控制政策和程序是否包括詳細(xì)程度合理的紀(jì)錄，以準(zhǔn)確公允地反映公司的資產(chǎn)交易和處置情況；內(nèi)部控制是否合理保證公司對發(fā)生的交易活動進(jìn)行了必要的紀(jì)錄，以滿足財務(wù)報告編制符合公認(rèn)會計原則的要求；是否合理保證公司的管理層和董事會對公司的收支活動進(jìn)行了合理授權(quán)。

篇6

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制 內(nèi)部控制審計 矛盾

一、內(nèi)部控制審計目標(biāo)與范圍矛盾的產(chǎn)生背景

財政部等五部委于2008年7月聯(lián)合的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》將內(nèi)部控制定義為：內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的旨在實現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。該定義下的內(nèi)部控制屬于企業(yè)整體的內(nèi)部控制，從與財務(wù)報告的相關(guān)性上可將其分為財務(wù)報告內(nèi)部控制和非財務(wù)報告內(nèi)部控制兩部分。財務(wù)報告內(nèi)部控制，是指企業(yè)為了合理保證財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整而設(shè)計和運(yùn)行的內(nèi)部控制，以及用于保護(hù)資產(chǎn)安全的內(nèi)部控制中與財務(wù)報告可靠性目標(biāo)相關(guān)的控制；非財務(wù)報告內(nèi)部控制，是指除財務(wù)報告內(nèi)部控制之外的其他控制，通常是指為了合理保證經(jīng)營的效率效果、遵守法律法規(guī)、實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略而設(shè)計和運(yùn)行的控制，以及用于保護(hù)資產(chǎn)安全的內(nèi)部控制中與財務(wù)報告可靠性目標(biāo)無關(guān)的控制。

2010年4月，財政部等五部委再次聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，其中的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》（以下簡稱《指引》）總則第二條指出：內(nèi)部控制審計，是指會計師事務(wù)所接受委托，對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計?？梢?，《指引》所規(guī)定的內(nèi)部控制審計目標(biāo)是企業(yè)整體內(nèi)部控制的有效性，注冊會計師要對整體內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，承擔(dān)責(zé)任。但《指引》總則第四條進(jìn)一步指出：注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計意見，并對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計報告中增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。這一規(guī)定將注冊會計師的審計范圍縮小到了財務(wù)報告內(nèi)部控制和“注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制”。在《指引》所附的各類型審計報告參考格式中，非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段有如下闡述：我們并不對××公司的非財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表意見或提供保證，本段內(nèi)容不影響對財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性發(fā)表的審計意見。這樣，注冊會計師對非財務(wù)報告內(nèi)部控制不承擔(dān)任何責(zé)任，注冊會計師的實際審計范圍就僅局限于財務(wù)報告內(nèi)部控制。因此，內(nèi)部控制審計目標(biāo)與范圍存在矛盾，即目標(biāo)是企業(yè)整體內(nèi)部控制的有效性，而范圍卻只是財務(wù)報告內(nèi)部控制。

二、內(nèi)部控制審計目標(biāo)與范圍矛盾的產(chǎn)生原因

對于矛盾產(chǎn)生的原因，中注協(xié)曾給出過解釋，主要包括以下幾點：一是考慮到注冊會計師的勝任能力，對非財務(wù)報告內(nèi)部控制的審計超出了注冊會計師的技能、知識和經(jīng)驗，恐怕難以勝任；二是考慮到成本效益的約束，將審計范圍擴(kuò)展到企業(yè)整體內(nèi)部控制將大大增加審計成本；三是目前國內(nèi)國際尚未形成對非財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評價的標(biāo)準(zhǔn)，在判斷上存在較大的主觀因素，結(jié)果缺乏可比性。從中我們可以分析出，沒有將非財務(wù)報告內(nèi)部控制納入審計范圍只是當(dāng)前還存在一些困難，客觀條件還沒有完全具備，實屬“無可奈何”。

但是，將內(nèi)部控制審計的范圍局限于財務(wù)報告內(nèi)部控制還是絕不能令人滿意的，最主要的問題在于這與《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》制定和實施的初衷是相悖的?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》在總則第一條中提到：為了加強(qiáng)和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制，提高企業(yè)經(jīng)營管理水平和風(fēng)險防范能力，促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，維護(hù)社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序和社會公眾利益，制定本規(guī)范。因此，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的制定和實施要達(dá)到以下三個層面的目標(biāo)：一是宏觀層面，完善現(xiàn)代企業(yè)制度，促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)健康運(yùn)行，走可持續(xù)發(fā)展道路；二是中觀層面，規(guī)范資本市場秩序，保護(hù)投資者合法權(quán)益；三是微觀層面，防范企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險，提高企業(yè)管理水平和經(jīng)營效益。上述三個層面的目標(biāo)具有相同的重要性，都具有重大意義。在這三個層面中，與財務(wù)報告內(nèi)部控制聯(lián)系最緊密的是第二個層面，有效的財務(wù)報告內(nèi)部控制有利于提高財務(wù)信息的質(zhì)量，真實反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的實際情況，從而向資本市場提供更可靠的信息，滿足信息使用者的需求。對于其他兩個層面，非財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)揮的作用會更大一些。《指引》屬于《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的配套指引，是根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》制定的。《指引》將審計范圍僅限定在財務(wù)報告內(nèi)部控制，使其只能在促進(jìn)企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制的發(fā)展和完善方面發(fā)揮作用。這種限定僅顧及了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》三個目標(biāo)中一個目標(biāo)的實現(xiàn)而忽略了其他兩個目標(biāo)，正所謂“皮之不存，毛將附焉”，片面的審計范圍與《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的初衷是相悖的，將內(nèi)部控制的審計范圍擴(kuò)展到企業(yè)整體的內(nèi)部控制勢在必行。

三、解決內(nèi)部控制審計目標(biāo)與范圍矛盾的思路

篇7

內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析審計報告是一種特殊的公共產(chǎn)品，報告使用者不需要付出任何代價就可以使用，因此不便采用供需模型進(jìn)行分析，基于此我們僅分析注冊會計師與被審計單位之間的關(guān)系（假設(shè)審計市場是自由競爭市場，被審計單位均有良好的內(nèi)部控制系統(tǒng)）。注冊會計師靠提供審計服務(wù)來獲得收入，為市場上該業(yè)務(wù)的供給方，被審計單位通過聘請注冊會計師進(jìn)行審計而獲得最終產(chǎn)品審計報告，支付審計費用，為市場上該業(yè)務(wù)的需求方。假設(shè)不存在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計而只有財務(wù)報表審計時的供需《內(nèi)部控制審計指引》規(guī)定，被審計單位在接受財務(wù)報表審計的同時可以接受財務(wù)報表內(nèi)部控制審計，由于由同一家事務(wù)所進(jìn)行兩種審計的成本必然小于兩家事務(wù)所分別審計的情況，所以整合審計是必然趨勢。整合審計時，注冊會計師在財務(wù)報表審計報告之外需要增加一份關(guān)于財務(wù)報告內(nèi)部控制的審計報告，付出了更多的成本，承擔(dān)了更大的風(fēng)險，必然要提高審計費用。由于審計成本增大，同樣的審計費用，在整合審計時，注冊會計師將提供更少的審計報告，所以供給曲線向左較小范圍的移動。與此同時，由于注冊會計師提供了更多的服務(wù)，從源頭到最終產(chǎn)品都合理保證了財務(wù)報告信息質(zhì)量，因此被審計單位披露財務(wù)報表審計報告的同時披露財務(wù)報告內(nèi)部控制審計報告就向投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者傳遞了其經(jīng)營管理有效、公司發(fā)展前景較好等消息，所以被審計單位更愿意接受注冊會計師的審計，此時需求曲線應(yīng)向右進(jìn)行較大范圍的移動。同時提供兩種審計報告市場的審計費用和審計報告的供需曲線的交點為A′，A′B′C′的面積為審計報告市場的總剩余，所以整合審計增加了審計市場的總剩余。點A′在點A的右邊，說明審計報告的供需量增加了。

二、整合財務(wù)報告內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計可行性分析

注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的過程中必須保持超然的獨立，客觀公正地對審計對象發(fā)表意見。財務(wù)報表審計是最常見的審計業(yè)務(wù)，財務(wù)報表審計從兩權(quán)分離開始發(fā)展到現(xiàn)在，已經(jīng)趨于成熟。而財務(wù)報告內(nèi)部控制審計是近期才興起的業(yè)務(wù)，是指會計師事務(wù)所接受委托，對特定日期企業(yè)與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見。雖然二者在范圍、方法、程序等多個方面是有所區(qū)別的，但財務(wù)報告內(nèi)部控制審計實質(zhì)上是“脫胎”于財務(wù)報表審計的，二者在諸多方面是有共同之處的，因此財務(wù)報表審計的工作經(jīng)驗可以用于執(zhí)行內(nèi)部控制審計過程中。這樣才能解決目前內(nèi)部控制審計執(zhí)行過程中的成本過高的問題。但是目前對整合審計的具體操作方法準(zhǔn)則并沒有明確規(guī)定，只是原則性的指導(dǎo)。二者的相通之處，正是整合的關(guān)鍵之處，全面深入了解這些聯(lián)系，才能最大限度發(fā)揮整合審計的作用。

三、整合財務(wù)報告內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計實施

困境財務(wù)報告內(nèi)部控制審計在職業(yè)判斷力和專業(yè)勝任能力等各方面對注冊會計師都有更高的要求。財務(wù)報告內(nèi)部控制在表現(xiàn)形式上并非單純的財務(wù)數(shù)據(jù)，而是具體的業(yè)務(wù)活動，是多個動態(tài)過程的集合。因此要對該過程予以審計，并實現(xiàn)預(yù)期的目標(biāo)是有相當(dāng)難度的。在財務(wù)報告內(nèi)控審計中，會限制一些被強(qiáng)制執(zhí)行的實質(zhì)性程序，其原本在財務(wù)報表審計中對于應(yīng)對重大錯報風(fēng)險起到實質(zhì)作用的。在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計中可以執(zhí)行的程序種類比較有限，所以對注冊會計師的職業(yè)判斷要求很高。例如，在編制審計計劃時，由于公司財務(wù)報告內(nèi)部控制與公司的具體經(jīng)營性質(zhì)、規(guī)模等方面都有極大的關(guān)系，格式化的審計計劃在該業(yè)務(wù)上是行不通的，需要高度的具體問題具體分析，只能這樣才有可能識別出財務(wù)報告內(nèi)控中的重大缺陷。并且此后每次審計，注冊會計師一般都要編制新的計劃，因為內(nèi)部控制或者內(nèi)控的環(huán)境在這個過程中可能發(fā)生了變化。此外，依據(jù)《審計指引》規(guī)定，注冊會計師需要對內(nèi)部控制以及公司管理層編制的內(nèi)控自評報告提供雙保險的鑒證意見。雖然指引只要求注冊會計師對與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行情況進(jìn)行審計，但是對那些可能存在重大缺陷的非財務(wù)報告內(nèi)部控制，也要保持關(guān)注。對于相當(dāng)領(lǐng)域的內(nèi)部控制，如生產(chǎn)安全的內(nèi)控、產(chǎn)品質(zhì)量的內(nèi)控等方面，多數(shù)情況下是在注冊會計師知識、技能以及工作經(jīng)驗之外的，此時其他相關(guān)領(lǐng)域?qū)＜业呐浜翔b證就是必不可少。另外，有的控制從表面看來與財務(wù)報告無關(guān)，但細(xì)入分析，這些控制之間都有千絲萬縷的聯(lián)系。因此，指引的意見實質(zhì)上加大了注冊會計師的責(zé)任，要求其能夠合理保證企業(yè)所有的內(nèi)部控制的有效性。

四、整合財務(wù)報告內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計推進(jìn)策略

（一）將財務(wù)報告內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的計劃整合

對于財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計，準(zhǔn)則允許分而審之，也可以由一家會計師事務(wù)所審計。但是，《審計指引》建議將二者整合進(jìn)行。從成本效益的原則，本文也建議應(yīng)該由同一家事務(wù)所同時進(jìn)行。因此，項目組成員在進(jìn)行財務(wù)報表審計的同時，可以對財務(wù)報告內(nèi)部控制予以并行審計。財務(wù)報表審計安排方面可細(xì)分為總體審計策略與具體審計計劃的制定。財務(wù)報告內(nèi)部控制審計中，根據(jù)對企業(yè)基本環(huán)境和情況的了解，制定審計計劃，確定工作范圍、審計的責(zé)任和資源的分配。對于上述兩者，審計計劃的制定都是首要的。同時在過程中，都被著重要求了對于被審計單位的行業(yè)狀況、以及相關(guān)內(nèi)控等重大事項的了解。在制定整合審計計劃初期，注冊會計師應(yīng)就某些事項在內(nèi)部控制與財務(wù)報表方面有無重大影響以及會以何種方式影響審計工作做出判斷和評估。同時，在進(jìn)行內(nèi)部控制審計工作時，注冊會計師還應(yīng)重點識別、評估財務(wù)報表審計中的舞弊風(fēng)險。因為被審計單位舞弊風(fēng)險比較高的話，那么內(nèi)部控制極有可能被舞弊所規(guī)避，而沒有得到有效執(zhí)行，這樣可能導(dǎo)致內(nèi)部控制的重大缺陷。風(fēng)險導(dǎo)向的審計思想貫穿在審計計劃之中。財務(wù)報表審計中，審計計劃是一個貫穿審計過程始終的指導(dǎo)性思想，會隨著注冊會計師對被審計單位的了解而不斷得到修正，如果項目組成員實施審計的過程中發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表存在重大錯報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮其對內(nèi)部控制的影響，決定是否需要修改審計計劃。

（二）將財務(wù)報告內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的過程

整合對于具體的風(fēng)險評估程序，財務(wù)報表審計與財務(wù)報告內(nèi)部控制審計在被審計單位內(nèi)部控制的了解與評價方面是有明顯差異的。注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在評估有可能引發(fā)財務(wù)報表錯報風(fēng)險時，深入了解企業(yè)內(nèi)控整體風(fēng)險，確認(rèn)業(yè)務(wù)層面有關(guān)的流程和控制。并在此時對企業(yè)層面內(nèi)控予以評價。與財務(wù)報表審計相同，在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計過程的始終都應(yīng)當(dāng)貫穿風(fēng)險評估的理念及思路。在風(fēng)險評估程序完成之后，財務(wù)報表審計要求注冊會計師就被審計單位的內(nèi)部控制予以初步評價。如果預(yù)期內(nèi)控是有效的或者僅靠實質(zhì)性程序不能獲取認(rèn)定層次充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，那么注冊會計師需進(jìn)一步對其實施控制測試。財務(wù)報表審計過程中獲取的有關(guān)控制執(zhí)行狀況的證據(jù)可以在內(nèi)控審計方面予以進(jìn)一步利用，但要對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行合理保證需要更加充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，因而單憑財務(wù)報表審計過程中控制測試期間所取得的證據(jù)是絕對不夠的。注冊會計師對內(nèi)部控制進(jìn)行進(jìn)一步的審計也是非常必須的，進(jìn)一步審計的過程可以在實質(zhì)性程序之后實施。

（三）將財務(wù)報告內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的結(jié)果

篇8

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制；缺陷；認(rèn)定

2008年6月，我國了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。為了配合該《基本規(guī)范》的有效施行，2010年4月，在《基本規(guī)范》的基礎(chǔ)上我國又了包括《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》在內(nèi)的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。上述法規(guī)的和實施表明我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系已經(jīng)基本建成。

一、內(nèi)部控制缺陷識別與認(rèn)定中存在的問題

（一）內(nèi)控缺陷與內(nèi)控局限性的區(qū)分存在誤區(qū)

內(nèi)控缺陷和內(nèi)控局限性的共同點在于兩者都是只能為控制目標(biāo)的實現(xiàn)提供合理而非絕對的保證。內(nèi)控缺陷與內(nèi)控局限性的本質(zhì)區(qū)別在于，內(nèi)控缺陷是指內(nèi)部控制在設(shè)計的過程中對重要控制措施設(shè)計不合理，以及內(nèi)部控制在執(zhí)行的過程中不按照設(shè)計意圖運(yùn)行而產(chǎn)生運(yùn)行結(jié)果偏差的可能；內(nèi)部控制局限性則是指設(shè)計者在設(shè)計過程中不能事先預(yù)見各種可能性而預(yù)留的風(fēng)險敞口，以及運(yùn)行的過程中即使按照設(shè)計意圖運(yùn)行也不能實現(xiàn)控制目標(biāo)的可能。雖然內(nèi)控缺陷和內(nèi)控局限性之間存在著本質(zhì)的區(qū)別，但是在具體的事件中要將兩者區(qū)分開卻非常地困難。例如，由于判斷失誤、串通或共謀導(dǎo)致的控制目標(biāo)的偏離是應(yīng)當(dāng)作為內(nèi)控局限予以規(guī)避，還是作為內(nèi)控缺陷予以認(rèn)定和披露呢？我國《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》對于內(nèi)控缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)要求企業(yè)自行確定，并沒有提到內(nèi)部控制局限性?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制審計指引》中雖然提到了內(nèi)部控制局限性，卻沒有給出明確的判斷標(biāo)準(zhǔn)。這顯然給了企業(yè)機(jī)會主義選擇空間，企業(yè)很有可能在披露內(nèi)控缺陷信息的時候選擇對自己有利的披露方式，將管理層越權(quán)、串通或共謀等超越內(nèi)部控制的故意行為認(rèn)定為內(nèi)控局限性，從而得出內(nèi)控有效性的結(jié)論。

（二）內(nèi)部控制缺陷重要性程度劃分標(biāo)準(zhǔn)不明確

內(nèi)控缺陷按照其影響程度不同分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。重大缺陷，是指一個或多個組合可能導(dǎo)致企業(yè)嚴(yán)重偏離控制目標(biāo)；重要缺陷，是指嚴(yán)重程度和經(jīng)濟(jì)后果低于重大缺陷，但仍有可能導(dǎo)致企業(yè)偏離控制目標(biāo)；其他的就屬于一般缺陷。顯然，這只是對內(nèi)控缺陷嚴(yán)重程度的一種描述性說明，并不具有實際操作性。這種含糊的規(guī)定加之企業(yè)缺乏先例可循，直接導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)控缺陷的認(rèn)定困難和披露質(zhì)量不高等問題。

（三）財務(wù)報告以及非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷未加以劃分

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》指出：“內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。”由此可以看出它提出的是公司整體層面的內(nèi)部控制缺陷。但是，卻沒有對財務(wù)報告內(nèi)部控制和非財務(wù)報告內(nèi)部控制進(jìn)行區(qū)分，財務(wù)報告內(nèi)部控制和非財務(wù)報告內(nèi)部控制由于控制目標(biāo)、控制方法及應(yīng)對措施不相同，其控制缺陷的認(rèn)定一定不相同，有必要對二者進(jìn)行區(qū)分。

（四）企業(yè)和會計師事務(wù)所對基于內(nèi)控缺陷出具的內(nèi)控有效性評價報告范圍不一致

對于內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定范圍，我國《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》則要求企業(yè)從公司層面認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷，除了需要對財務(wù)報告的內(nèi)控缺陷進(jìn)行認(rèn)定外，還需要將非財務(wù)報告內(nèi)控缺陷納入了內(nèi)部控制評價范圍。然而《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》卻要求注冊會計師在評價企業(yè)內(nèi)部控制時要對財務(wù)報告和非財務(wù)報告內(nèi)控缺陷進(jìn)行區(qū)分，對于財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，對于非財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性并不發(fā)表審計意見，而是規(guī)定對發(fā)現(xiàn)的非財務(wù)報告的重大缺陷，需要在內(nèi)部控制審計報告中增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。顯然，企業(yè)所出具的內(nèi)部控制自評報告是針對企業(yè)整體層面的，是對企業(yè)整體的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行的評價，而注冊會計師所出具內(nèi)控審計意見則僅是針對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評價。這樣至少在形式上兩份內(nèi)控有效性評價報告的范圍就不一致。

二、合理識別和認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷的對策

（一）內(nèi)控缺陷識別和認(rèn)定應(yīng)采用原則與規(guī)則相結(jié)合的制定思路

如上所述，對于內(nèi)控缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，關(guān)鍵在于其是否導(dǎo)致了控制目標(biāo)的偏離。因為企業(yè)自身經(jīng)營特點的不同，企業(yè)內(nèi)控缺陷的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是由企業(yè)根據(jù)自身情況來自己確定的。這種原則性的規(guī)定雖然考慮到了企業(yè)的實際情形，但是在實際操作中不僅難度非常大，而且給企業(yè)提供了操縱空間，將會增加其利己主義傾向。由于企業(yè)趨利避害的本能會導(dǎo)致企業(yè)在原則性規(guī)定的情況下，即使存在內(nèi)部控制重大缺陷，也會選擇對其不進(jìn)行披露。比如前文所提到的內(nèi)部控制缺陷和內(nèi)部控制局限性，在實務(wù)中難以完全區(qū)分開來，相關(guān)指引又沒有明確的說明，這極有可能導(dǎo)致企業(yè)將重大內(nèi)部控制缺陷輕描淡寫地認(rèn)定為內(nèi)控局限。因此，有必要對于目前的一些國內(nèi)企業(yè)中還具有普遍性的嚴(yán)重影響內(nèi)控有效性的行為，比如管理層越權(quán)、串通或共謀等行為，在現(xiàn)階段以規(guī)則的方式將其明確認(rèn)定為內(nèi)部控制缺陷而非內(nèi)部控制局限性，減少企業(yè)自由選擇的空間。

（二）統(tǒng)一企業(yè)和會計師事務(wù)所對內(nèi)控有效性評價的范圍

如前所述，我國要求注冊會計師分別對企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷和非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行認(rèn)定，這既是考慮了注冊會計師的專業(yè)特長，也使得對內(nèi)部控制有效性的評價相對完整。那么企業(yè)也應(yīng)當(dāng)分別從財務(wù)報告和非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷方面進(jìn)行同樣的劃分，這不僅可以使企業(yè)在平時對內(nèi)部控制的自我評估報告中更加嚴(yán)格和謹(jǐn)慎，而且也可以使企業(yè)和注冊會計師在對內(nèi)部控制的自我評股報告和審計報告中有更好的溝通和交流，最終使得兩者所提供的內(nèi)部控制的自我評股報告更加協(xié)調(diào)一致以及具有權(quán)威性。同時，應(yīng)當(dāng)盡量明確財務(wù)報告內(nèi)控缺陷和非財務(wù)報告內(nèi)控缺陷的范圍，這樣企業(yè)和注冊會計師在實際工作中就能遵循同樣的標(biāo)準(zhǔn)，據(jù)此得出的內(nèi)控報告信息就更具有可比性和一致性。

（三）采用定性化或定量化標(biāo)準(zhǔn)對內(nèi)控缺陷進(jìn)行認(rèn)定劃分

對于財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷，因其會直接導(dǎo)致財務(wù)報告，僅

通過定性分析是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，應(yīng)采取定性和定量結(jié)合的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行認(rèn)定。借鑒我國《注冊會計師審計準(zhǔn)則第1221號——重要性》從性質(zhì)和數(shù)量兩個方面確定重要性水平，對內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定也可以從性質(zhì)和數(shù)量兩個方面進(jìn)行。

1）定性分析標(biāo)準(zhǔn)：內(nèi)部控制缺陷的性質(zhì)。某些缺陷可能從數(shù)量方面看并不是很重要，但從其性質(zhì)方面考慮，卻可能是非常重要的。因此，評估人員應(yīng)首先分析內(nèi)控缺陷的性質(zhì)，比如涉及違法及舞弊行為、影響合同履行等內(nèi)部控制缺陷。本文借鑒注冊會計師對重要性和特別風(fēng)險的確定標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)為，具有以下特征的缺陷，應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為重大缺陷：控制環(huán)境是無效的；發(fā)現(xiàn)公司管理層存在的任何程度的舞弊行為；導(dǎo)致違反法律法規(guī)的內(nèi)控缺陷；管理層一直以來都不愿意糾正的內(nèi)部控制缺陷；與高度主觀判斷和主觀估計相關(guān)的內(nèi)控缺陷。

2）定量分析標(biāo)準(zhǔn)：內(nèi)部控制缺陷的數(shù)量。對財務(wù)報告的內(nèi)控缺陷應(yīng)該用量化標(biāo)準(zhǔn)來認(rèn)定。本文認(rèn)為可以適當(dāng)借鑒我國或有事項會計準(zhǔn)則規(guī)定，按照發(fā)生的概率對發(fā)生的可能性進(jìn)行劃分。即重大缺陷設(shè)定為一項控制缺陷造成公司合并稅前利潤錯報率大于5%且發(fā)生的可能性大于50%的內(nèi)控缺陷；一般缺陷設(shè)定為造成公司合并稅前利潤錯報率小于5%且發(fā)生的可能性小于或等于50%的內(nèi)控缺陷；其他情況則劃分為重要缺陷。

相對于財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷而言，非財務(wù)報告內(nèi)控缺陷影響的不僅是財務(wù)報告錯報，還包括整個企業(yè)的效率、效益和經(jīng)營合規(guī)性等問題，很難用定量的方法進(jìn)行認(rèn)定。因此可以采用定性的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行認(rèn)定。如關(guān)鍵控制點認(rèn)定法，即明確各種關(guān)鍵業(yè)務(wù)，如果這些業(yè)務(wù)出現(xiàn)缺陷，就可以認(rèn)定為重大內(nèi)控缺陷，其他則為非重大缺陷。

總之，我們需要不斷完善內(nèi)控缺陷的識別與認(rèn)定的相關(guān)的規(guī)范，使得我們能夠?qū)?nèi)控缺陷進(jìn)行充分的披露，并且能夠為廣大的未來信息使用者提供有價值的信息。

參考文獻(xiàn)：

[1]財政部會計司.企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范講解[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2010.

篇9

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制； 盈余管理； 財務(wù)報告； 質(zhì)量

一、引言

上市公司的各方利益相關(guān)者總是希望會計能通過財務(wù)報告反映一個會計主體的“價值”，因為他們關(guān)心一個主體當(dāng)前擁有的財富是多少，并據(jù)以預(yù)測未來。但是，美國最新的IASB/FASB認(rèn)為：“通過財務(wù)報告并不試圖表示一個主體的‘價值’(value)，不過它可以提供信息，去幫助現(xiàn)在的和潛在的投資人、貸款人和其他債權(quán)人估計報告主體的價值”①。由于會計充滿了歷史成本、公允價值、資產(chǎn)減值等類似的估計和判斷，所以說，財務(wù)報告做不到，也不企圖做到去反映主體的“當(dāng)前價值”。既然是使用者利用財務(wù)報告的信息對企業(yè)價值進(jìn)行“評估”，那就未必保證準(zhǔn)確、可信了。所以，利益相關(guān)者如果要獲取更多的用于判斷和決策的綜合估值信息，并分辨和剔除盈余管理可能產(chǎn)生的噪音和干擾，那么，研究上市公司內(nèi)部控制的實施與披露也就顯得非常重要了。

美國的會計學(xué)家斯科特（William.K.Scott）從“信息觀”角度闡釋了盈余管理的內(nèi)涵，他認(rèn)為，盈余管理是在會計準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，通過對會計政策的選擇使經(jīng)營者自身利益或企業(yè)市場價值達(dá)到最大化的行為。具體可以理解為：企業(yè)管理當(dāng)局實際經(jīng)營效果和經(jīng)濟(jì)預(yù)期差距較大時，為了維護(hù)公司股價的長期穩(wěn)定上升，為了實現(xiàn)社會資源對于本公司的有利配置（含股權(quán)融資和債務(wù)融資），或者為了自身的聘任和薪酬，對財務(wù)報告進(jìn)行粉飾。

相反，內(nèi)部控制的一項重要目標(biāo)就是合理保證財務(wù)報告及其相關(guān)信息的真實完整。美國的Treadway委員會認(rèn)為，內(nèi)控不健全是導(dǎo)致財務(wù)報告失真的重要原因②，雖然他們當(dāng)時沒有對導(dǎo)致內(nèi)部控制不健全的因素進(jìn)行更深層次挖掘，但足以表明，對于財務(wù)報告質(zhì)量而言，盈余管理和內(nèi)部控制是兩股截然不同的力量。

上市公司會計信息問題集中的焦點是財務(wù)報告的質(zhì)量與可靠性。財務(wù)報告形成的背后，有著利益各方相互博弈的背景。各利益相關(guān)者之間的矛盾關(guān)系推動著盈余管理和內(nèi)部控制對財務(wù)報告發(fā)生作用，兩股力量從不同的方向和角度，對財務(wù)報告的質(zhì)量表達(dá)不斷地進(jìn)行著修正。現(xiàn)階段，我國資本市場中的財務(wù)報告質(zhì)量堪憂，許多公司為上市，為保股權(quán)再融資資格等，粉飾財務(wù)報告，美化財務(wù)狀況，夸大經(jīng)營業(yè)績，種種情況，不一而足。

二、委托人與人之間的矛盾

會計信息是聯(lián)接委托人和人之間的紐帶。通過財務(wù)報告，委托人可以了解人對經(jīng)營責(zé)任的履行情況，小股東可以以用腳投票的方式來影響管理當(dāng)局的未來發(fā)展。同時，委托人需要根據(jù)會計信息（如凈利潤、凈資產(chǎn)收益率等）來設(shè)置激勵機(jī)制，但委托人所接收到的會計信息信號有可能是含有噪音的，所看到的經(jīng)營情況與真實業(yè)績可能是有差距的。雖然委托人總是希望看到的會計信息是真實的、可靠的，但根據(jù)成本效益原則，去驗證管理當(dāng)局是否進(jìn)行了過度的、不適當(dāng)?shù)模ɑ蛘哒f是不利于委托人的）盈余管理和財務(wù)操縱，成本是相當(dāng)高的。嚴(yán)格的內(nèi)部控制程序可以限制會計處理上的故意行為（盈余管理）以及非故意行為（計量的失誤、估計的誤差等），所以說，有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)是高質(zhì)量財務(wù)報告的基石。為了確保信號的低噪音，為了判斷并縮小期望差距，委托人往往通過強(qiáng)化內(nèi)部控制來減少風(fēng)險發(fā)生的不確定性。一方面，盈余管理對財務(wù)報告進(jìn)行粉飾和加工；另一方面，內(nèi)部控制對財務(wù)報告進(jìn)行監(jiān)控和糾正，財務(wù)報告的質(zhì)量可以說是得控則優(yōu)，失控則劣，無控則亂。因此，委托人需要從財務(wù)報告的生產(chǎn)過程入手，強(qiáng)化內(nèi)部控制。值得注意的是，盈余管理所采用的會計工具和構(gòu)造的交易事項是在會計準(zhǔn)則允許下進(jìn)行的，有些會計行為內(nèi)部控制也許會發(fā)現(xiàn)，但無法去過濾。

應(yīng)該說，內(nèi)部控制的嚴(yán)格有效執(zhí)行為財務(wù)報告質(zhì)量的保證提供了先決條件，能在一定范圍內(nèi)減少會計信息失真發(fā)生的可能性。1992—1994年美國頒布的COSO框架是當(dāng)今世界最有影響的內(nèi)控框架體系，其所敘述的五要素有控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控，無一不影響著財務(wù)報告的質(zhì)量。內(nèi)部控制剔除了過度的盈余管理，并將盈余管理的手段減少和規(guī)范，最終發(fā)出對市場有利的信號，使合理的股價能更好地反映出公司的前景，使公司的市場價值最大化，從而實現(xiàn)市場資源的最優(yōu)配置。所以說，在委托人與人矛盾下，內(nèi)部控制的制定和監(jiān)督權(quán)掌握在委托人手中，委托人自然會好好利用，使內(nèi)部控制的作用發(fā)揮得淋漓盡致。

從委托人防止人隱藏不利消息、盈余操縱角度而言，財務(wù)報告是一種雙方博弈的結(jié)果，財務(wù)報告形成及反饋的傳導(dǎo)機(jī)制如圖1所示。

如圖1所示，由于利益分歧產(chǎn)生的矛盾，為防止人進(jìn)行過度的盈余管理，促使委托人去強(qiáng)化內(nèi)部控制。內(nèi)部控制在實現(xiàn)保證資產(chǎn)安全等目標(biāo)的同時，會抑制和過濾盈余管理等故意性會計行為。由此產(chǎn)生出的財務(wù)報告質(zhì)量是比較可靠的，是被市場所認(rèn)可和接受的。市場監(jiān)管機(jī)構(gòu)面對市場的壓力較弱，進(jìn)一步表現(xiàn)為對內(nèi)部控制的扶持較弱，對盈余管理的抑制較弱。

三、市場監(jiān)管機(jī)構(gòu)與上市公司的矛盾

（一）盈余管理的新動向

在現(xiàn)階段，中國資本市場中的控股股東蠶食上市公司、向下盈余管理的新動向不容忽視。隨著中國會計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的逐步接軌以及中國證券監(jiān)管機(jī)制的不斷完善，不少誕生于90年代的初級、拙劣的盈余管理手段已悄然退出了歷史舞臺。但是，伴隨著中央政府在國企改革方面的大膽嘗試，特別是“國退民進(jìn)”戰(zhàn)略的逐步實施，中國證券市場日益凸顯出另一種典型的、具有中國特色的盈余管理新動機(jī)，那就是大股東（特別是民營性質(zhì)的大股東）為獲得“所有權(quán)控制收益”而實施的“利益輸出”（Tunneling）行為，也有學(xué)者形象地將其稱為“隧道挖掘”行為③。相比整體上市的西方資本市場，對擁有“拆分上市”、“捆綁上市”、“股權(quán)分置”等特色的中國上市公司而言，大股東為了切身利益而“掏空”上市公司的盈余管理動機(jī)尤其強(qiáng)烈。大股東為了肆無忌憚地將上市公司當(dāng)作自動提款機(jī)，占有、轉(zhuǎn)移大量資金以及為了無限制地要求上市公司為其貸款行為提供擔(dān)保，勢必將盈余管理的會計行為作為實現(xiàn)上述動機(jī)的“救命稻草”。

李增泉等（2004）以我國A股上市公司2000—2003年的關(guān)聯(lián)交易數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，研究控股股東對上市公司資金的占用情況。他們發(fā)現(xiàn)資金占用比例與第一大股東持股比例之間存在先上升后下降的非線性關(guān)系（隨著持股比例的增加，大股東與上市公司出現(xiàn)“利益協(xié)同”效應(yīng)）。姜國華和岳衡（2005）考察了1996—2002年期間大股東占用上市公司資金的數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)大股東資金占用最多的公司投資組合在未來一年中的超額投資回報為-3.12%，這有力地說明大股東通過盈余管理占用上市公司資金導(dǎo)致上市公司價值的損失，直接后果就是流通股股東財富的灰飛煙滅。

（二）內(nèi)部控制作用的弱化

我國市場中，“一股獨大”的現(xiàn)象比比皆是?？毓晒蓶|操縱上市公司的股東大會、董事會、監(jiān)事會，由此產(chǎn)生的（或者說是派出的）人集控制權(quán)、執(zhí)行權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，內(nèi)部控制系統(tǒng)形同虛設(shè)，內(nèi)控系統(tǒng)完全變成了“內(nèi)部人”控制的系統(tǒng)。

管理當(dāng)局在委托人的鼓勵和默許下，從他們共同利益的角度出發(fā)，有進(jìn)行盈余管理甚至財務(wù)操縱的動機(jī)。內(nèi)部控制的源頭出了問題，其危害性不容小覷。會計人員受制于董事會和管理當(dāng)局，就難免會生產(chǎn)出與真實發(fā)生偏離的財務(wù)報告，去誤導(dǎo)外部的信息使用者。如果委托人指使或鼓勵管理當(dāng)局在財務(wù)報告中傳達(dá)有關(guān)與公司長期盈利潛力不符的信息，那么市場得到的財務(wù)報告肯定是質(zhì)量堪憂。由于信息不對稱，或者說信息交流障礙巨大，外部的信息使用者發(fā)現(xiàn)驗證財務(wù)報告質(zhì)量的成本很高，盈余管理和操縱下的財務(wù)報告信息質(zhì)量有待商榷。那些有可能被財務(wù)報告誤導(dǎo)的外部信息使用者毫無辦法。

我國證監(jiān)會發(fā)現(xiàn)這一狀況后，在2007年規(guī)定上市公司必須對其內(nèi)部控制進(jìn)行披露，但道高一尺，魔高一丈，結(jié)果收效甚微。因為良好的內(nèi)部控制披露帶來的信號會向市場傳遞利好的結(jié)果，從這個角度而言，上市公司會盡量去披露內(nèi)部控制，正常情況下這種披露可以為企業(yè)的股價、形象、招商引資服務(wù)。但在當(dāng)前內(nèi)部控制的監(jiān)管制度背景下，由于股東與管理者當(dāng)局的合謀，信號傳遞發(fā)生了扭曲。短暫的利益一致會讓內(nèi)部控制披露與盈余管理同時成為信號傳遞的工具。王奇杰（2011）對2007—2009年江蘇省A股上市公司所作的實證研究發(fā)現(xiàn)：即使是內(nèi)部控制有嚴(yán)重缺陷的公司，在未改善內(nèi)部控制之前也可能披露“內(nèi)部控制健全、合理、執(zhí)行有效”的自我評價報告，并可能“設(shè)法”獲得外部審計師或保薦人的無保留核實意見，致使內(nèi)部控制披露信息失真。盈余管理憑借會計準(zhǔn)則合法的外衣，在內(nèi)部控制的眼皮底下，從事著不斷掏空上市公司等危害他人利益的勾當(dāng)，財務(wù)報告失真，只好由證監(jiān)會來“外部控制”。由此可見，對保護(hù)中小投資者的市場監(jiān)管環(huán)境建設(shè)，在中國，還有很長的一段路要走。

（三）上市公司與市場監(jiān)管的矛盾分析

我國市場監(jiān)管機(jī)構(gòu)于2007年提出上市公司必須對內(nèi)部控制進(jìn)行披露，就是因為盈余管理的力量壓制住了內(nèi)部控制，從而使財務(wù)報告質(zhì)量下滑。那么，為了維持股票市場的正常運(yùn)行，只有通過市場的外部監(jiān)管來保證財務(wù)報告的質(zhì)量。然而，為什么盈余管理會克制住內(nèi)部控制，而使其失效呢？是因為委托人和人的利益合謀，此時，委托人與人之間的矛盾已蛻變?yōu)榇我堋Ｉ鲜泄九c市場中的其他利益相關(guān)者（市場中潛在的股東、債權(quán)人、流通股股民）之間的矛盾上升為主要矛盾。廣大股民希望財務(wù)報告質(zhì)量是有保證的，希望內(nèi)控的實施和披露是嚴(yán)格和真實的，此時，證監(jiān)會作為各利益相關(guān)者的代言人，被市場壓力推到了矛盾前臺。在上市公司和市場監(jiān)管矛盾關(guān)系中，財務(wù)報告形成及反饋的傳導(dǎo)機(jī)制如圖2所示。

如圖2所示，由于委托人和人的利益合謀，在委托人的默許和鼓勵下，推動人進(jìn)行更深層次的盈余管理，此時的內(nèi)部控制對于盈余管理的故意行為是無效的。由此產(chǎn)生出的財務(wù)報告質(zhì)量可靠性低，不被市場所認(rèn)可和接受。市場監(jiān)管機(jī)構(gòu)面對市場的壓力較大，表現(xiàn)為對內(nèi)部控制的扶持增強(qiáng)，對盈余管理的抑制增強(qiáng)。

四、結(jié)束語

基于股東與管理當(dāng)局利益分歧矛盾的委托理論，曾是傳統(tǒng)理論的焦點。只要建立一種與激勵兼容的制度安排去強(qiáng)化內(nèi)部控制，就可以充分抑制盈余管理，保證財務(wù)報告的質(zhì)量，從而實現(xiàn)市場中各利益相關(guān)者的利益。

但在現(xiàn)階段的中國，更主要的是控股股東伙同管理當(dāng)局對市場的中小股東和債權(quán)人等之間的矛盾。這種矛盾會不斷侵蝕上市公司的價值，嚴(yán)重?fù)p害他人利益，是市場所不允許的。資本市場是一種多元利益主體的博弈，我國資本市場中的主要矛盾與國外不同，防止“一股獨大”、“委代合謀”成為重中之重。中國證監(jiān)會于2001年8月了《關(guān)于在上市公司建立獨立董事制度的指導(dǎo)意見》，要求上市公司建立獨立董事制度。但管理當(dāng)局并非真的想讓監(jiān)督內(nèi)部控制等會計行為，多數(shù)形同虛設(shè)。市場監(jiān)管機(jī)構(gòu)必須重新設(shè)計和優(yōu)化相應(yīng)的股權(quán)制衡制度，促使上市公司低效的內(nèi)部控制真正發(fā)揮作用，把盈余管理和操縱控制在一定的范圍之內(nèi)，合理保證財務(wù)報告的質(zhì)量，還原會計信息的本來面貌，使市場不至于錯估，曲解上市公司的價值。政府更要加快向有效資本市場的深入轉(zhuǎn)變，促使主次矛盾變更，不斷降低市場投資的風(fēng)險和交易成本。

【參考文獻(xiàn)】

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［3］ 李增泉，孫錚，王志偉.“掏空”與所有權(quán)安排——來自我國上市公司大股東資金占用的經(jīng)驗證據(jù)［J］.會計研究，2004（12）.

篇10

中國保險業(yè)是外國投資者最為關(guān)注的行業(yè)之一，中國人壽海外上市曾是2003年全球最大的IPO項目，中國人保和中國平安也都在海外成功上市，就是有力的證明。如何完善內(nèi)部控制，如何強(qiáng)化內(nèi)部控制的基石，是中資保險公司健康走向世界的必修課。

一、公司內(nèi)部控制是一個永恒的話題

2002年7月25日，美國國會通過了《2002年薩班斯——奧克斯利法案》（也稱《2002年公眾公司會計改革和投資者保護(hù)法案》，以下簡稱《法案》）。2002年7月30日，該《法案》經(jīng)美國總統(tǒng)布什簽署后，正式成為法律并生效。該法案的出臺是針對美國有史以來最大的能源交易商——安然公司造假事件，以及其后又接連發(fā)生的施樂、世通等大公司會計造假案而制定的。根據(jù)安然事件反映出來的嚴(yán)重問題以及經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和社會環(huán)境的巨大變化，《法案》不僅對《證券法》（1933）和《證券交易法》（1934）這兩部證券監(jiān)管的重要法律做了修改和補(bǔ)充，而且還對會計行業(yè)的監(jiān)督、審計獨立性、財務(wù)信息披露、公司責(zé)任、證券分析師行為、證券交易委員會的權(quán)利和責(zé)任等諸多方面做了新的規(guī)定。在這些新規(guī)定當(dāng)中，要求管理層報告公司對財務(wù)報告的內(nèi)部控制、并要求外部審計師證實管理層報告的準(zhǔn)確性最為引人注目。使內(nèi)部控制再次成為人們關(guān)注的焦點。

《法案》的第302節(jié)要求CEO和CFO就他們的內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行報告，并在提交給SEC的財務(wù)報表上簽字——依此作為保證，因此，這部法律將迫使高級執(zhí)行主管確保其內(nèi)部控制系統(tǒng)的適當(dāng)性；而《法案》第404節(jié)要求公司：（1）陳述管理層建立和保持適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制結(jié)構(gòu)和財務(wù)報告程序的責(zé)任；（2）在上市公司的財政年度末，對內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和財務(wù)報告程序的效果的評估?！斗ò浮返牡?04節(jié)以及103節(jié)，指導(dǎo)公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）制定用以管理外部審計師的證實工作，并就管理層對內(nèi)部控制的有效性的評估進(jìn)行報告的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。

2004年3月9日，PCAOB了其第2號審計標(biāo)準(zhǔn)：“與財務(wù)報表審計相關(guān)的針對財務(wù)報告的內(nèi)部控制的審計”，并于2004年6月18日經(jīng)SEC批準(zhǔn)。該標(biāo)準(zhǔn)關(guān)注對財務(wù)報告的內(nèi)部控制的審計工作，以及這項工作與財務(wù)報表審計的關(guān)系問題。這項綜合的審計會產(chǎn)生兩份審計意見：一份針對財務(wù)報告的內(nèi)部控制，另一份針對財務(wù)報表。對內(nèi)部控制的審計涉及以下內(nèi)容：評價管理層用于開展其內(nèi)部控制有效性評估的過程；評價內(nèi)部控制設(shè)計和運(yùn)轉(zhuǎn)的效果；形成對財務(wù)報告的內(nèi)部控制是否有效的意見。該標(biāo)準(zhǔn)的出臺，將對構(gòu)成有效公司治理基石的董事會、管理層、外部審計師與內(nèi)部審計師產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。正如PCAOB主席WilliamJ.McDonoush所稱，“該標(biāo)準(zhǔn)是委員會采用的最為重要、意義最為深遠(yuǎn)的審計標(biāo)準(zhǔn)。過去，內(nèi)部控制僅是管理者考慮的事情，而現(xiàn)在審計師們要對內(nèi)部控制進(jìn)行詳細(xì)的測試和檢查。這一過程將對投資者起到重要的保護(hù)作用，因為穩(wěn)固的內(nèi)部控制是抵御不當(dāng)行為的頭道防護(hù)線，是最為有效地威懾舞弊的防范措施”。

PCAOB的工作對于規(guī)范化的內(nèi)部控制設(shè)計、實施、監(jiān)督、評估與不斷改進(jìn)是有重大進(jìn)步意義的，它使許多美國公司的各層管理者能在一個統(tǒng)一的框架內(nèi)有效履行其內(nèi)部控制的職責(zé)，并為會計師行業(yè)對內(nèi)部控制的評估提供了一個基礎(chǔ)。更為重要的是，該標(biāo)準(zhǔn)將力促公司建立有效的內(nèi)部控制監(jiān)督體系，這為有效的公司治理奠定了良好的基礎(chǔ)。畢竟，內(nèi)部控制監(jiān)督過程需要審計委員會、高層管理者、外部審計師和內(nèi)部審計師的共同參與。

PCAOB相信，為獲取可靠的財務(wù)報表，機(jī)構(gòu)必須保持內(nèi)部控制的運(yùn)轉(zhuǎn)，以便了解各項記錄的準(zhǔn)確性，各項交易和資產(chǎn)的處理的公允反映情況，并對各項交易記錄的充分性提供保證，且收支工作都經(jīng)管理層和領(lǐng)導(dǎo)者授權(quán)。這樣，就能根據(jù)一般公認(rèn)會計原則（GAAP）編制財務(wù)報表。內(nèi)部控制的運(yùn)轉(zhuǎn)還能確保上述步驟的運(yùn)轉(zhuǎn)，以防止或發(fā)現(xiàn)對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的資產(chǎn)的盜用、未經(jīng)授權(quán)使用或處置情形。簡言之，如果公司管理層能證明其對簿記工作實施了適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制，用于編制準(zhǔn)確財務(wù)報表的賬簿和記錄是充分的，并遵守了公司資產(chǎn)的使用規(guī)則，投資者就會對公司財務(wù)報表的可靠性更為信任。

《法案》將代表一個新的資本市場監(jiān)管時代的到來，對公司內(nèi)部控制、會計、審計發(fā)展的意義尤為重要。隨著中國保險業(yè)對外國同業(yè)的全面開放，中資保險公司已置身于世界市場一體之中，對具有重大影響力的《法案》決不能視而不見。我們應(yīng)該認(rèn)真學(xué)習(xí)和研究《法案》，從中吸收營養(yǎng)，為完善中資保險公司的內(nèi)部控制提供有用借鑒。

二、COSO框架應(yīng)該成為中資保險公司完善公司內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)

第2號審計標(biāo)準(zhǔn)依據(jù)COSO制定的內(nèi)部控制框架制訂，在“管理層用于開展其評估的框架”一節(jié)中，明確管理層要依據(jù)一個適宜且公認(rèn)的由專家群體遵照應(yīng)有的程序制定的控制框架，來評估公司財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性。在美國，為管理層的評估目標(biāo)提供的適宜框架就是COSO框架。

COSO是一個由IIA和AICPA在內(nèi)的眾多組織組成的聯(lián)盟，它開發(fā)出內(nèi)部控制綜合框架模型，稱作COSO框架。SEC對PCAOB的第2號審計標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)同，從一個側(cè)面承認(rèn)了COSO框架，表明COSO框架已正式成為內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)。在這樣的背景下，要完善公司的內(nèi)部控制，準(zhǔn)確理解COSO界定的內(nèi)部控制的目標(biāo)、內(nèi)容、概念是一項最基礎(chǔ)的工作。

（一）內(nèi)部控制的目標(biāo)

通常情況下，對于組織來說，內(nèi)部控制的目的是保證實現(xiàn)以下組織目標(biāo)。

組織運(yùn)行的效果與效率。所謂效果，就是組織實現(xiàn)組織目標(biāo)的程度；所謂效率，就是指一定的資源投入所帶來的產(chǎn)出量。

財務(wù)報告的可靠性和完整性。財務(wù)報告是綜合反映組織經(jīng)營效果和效率的文件，同時也是組織風(fēng)險控制的重要依據(jù)。財務(wù)報告的不真實、不完整往往是組織的重要風(fēng)險之源。

符合相關(guān)的法律法規(guī)和合同。違反法律法規(guī)和合同，既可能給組織帶來較高的違法或違約成本，更可能隱含著對組織資產(chǎn)或股東利益更嚴(yán)重的危害。

（二）內(nèi)部控制的內(nèi)容

內(nèi)部控制主要由控制環(huán)境、風(fēng)險評價、控制活動、信息和溝通及監(jiān)督5個部分組成。

控制環(huán)境，指影響組織實行內(nèi)部控制的各種因素，其中包括組織特征、產(chǎn)品與服務(wù)構(gòu)成、組織文化、領(lǐng)導(dǎo)風(fēng)格、法律制度、管理層對內(nèi)部控制的認(rèn)識和組織信息管理系統(tǒng)等。這些因素都直接或間接地對內(nèi)部控制的推行、效果或效率產(chǎn)生正面或負(fù)面影響。

風(fēng)險評價，指對風(fēng)險的真實性、風(fēng)險可能造成的損失、防范風(fēng)險可能采取的有效措施、這些措施可能產(chǎn)生的效果和風(fēng)險發(fā)生后將產(chǎn)生的內(nèi)外部影響進(jìn)行分析和評價。

控制活動，是對可能發(fā)生或已經(jīng)發(fā)生的風(fēng)險采取應(yīng)對措施，糾正偏差，使組織的運(yùn)行朝著既定目標(biāo)發(fā)展，其中包括相關(guān)的政策和程序。

信息溝通，內(nèi)部控制涉及到組織的各個環(huán)節(jié)和各個方面，為了獲得充分準(zhǔn)確的信息、控制措施得到充分響應(yīng)、風(fēng)險評估客觀公正，廣泛的信息來源和相關(guān)人員之間的充分溝通與理解是內(nèi)部控制中十分重要的工作環(huán)節(jié)。

監(jiān)督，整個內(nèi)部控制過程，包括風(fēng)險評價和控制措施，本身都必須處于有效的監(jiān)控之中，并根據(jù)具體情況進(jìn)行及時的動態(tài)調(diào)整，以提高內(nèi)部控制的準(zhǔn)確性、有效性和控制效率。

（三）對內(nèi)部控制概念的理解

對內(nèi)部控制可以從3個方面來理解：

內(nèi)部控制是動態(tài)過程。內(nèi)部控制是一個過程，是實現(xiàn)目標(biāo)的手段，而不是結(jié)果本身。組織目標(biāo)是由組織的宗旨決定的。它包括具體目標(biāo)和實現(xiàn)目標(biāo)的效率。內(nèi)部控制是防止那些可能影響組織目標(biāo)有效率地實現(xiàn)的風(fēng)險因素造成實際損失、或者使損失降低到最低限度的，貫穿于組織各項活動中的一系列行為或措施。環(huán)境影響內(nèi)部控制，內(nèi)部控制隨環(huán)境變化而變化。

內(nèi)部控制受人員溝通程度的影響。內(nèi)部控制受到組織內(nèi)各層次人員的影響，而不僅僅是簡單地制定出一本制度手冊或規(guī)章。單純的規(guī)章制度只是一種機(jī)械的控制措施。組織雖然按照規(guī)章制度來運(yùn)行，但人是具有個人目標(biāo)、個人情感的能動性個體，他們可以在很大程度上影響規(guī)章制度的實施效率和效果。他們的行為可能受到其個人利益的驅(qū)使，也可能受其誤解或抵觸情緒的驅(qū)使。因此，內(nèi)部控制必須建立在充分溝通的基礎(chǔ)上。

內(nèi)部控制提供的是合理保證。對管理層或董事會而言，內(nèi)部控制提供的只是合理的保證，而不是絕對的保證。內(nèi)部控制措施，無論設(shè)計的多么完美、運(yùn)行的多么好，組織目標(biāo)實現(xiàn)的可能性受到內(nèi)部控制制度所固有局限性影響。內(nèi)部控制也僅能為董事會和管理部門實現(xiàn)組織目標(biāo)提供合理的保證。

第2號審計標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)為，COSO框架能確認(rèn)出內(nèi)部控制的運(yùn)營效率和效果、財務(wù)報告的可靠性、遵守適用的法律和規(guī)章三大主要目標(biāo)，而這三大目標(biāo)都會對財務(wù)報告產(chǎn)生重大的影響，是關(guān)于財務(wù)報告的內(nèi)部控制的組成部分。此外，標(biāo)準(zhǔn)將控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息和溝通、監(jiān)控作為框架的五大組成要素，服務(wù)于上述三大目標(biāo)。

事實上，當(dāng)今世界另外幾個主流內(nèi)部控制框架如加拿大的CoCo、英國的Cadbury報告、國際內(nèi)部審計師協(xié)會（11A）的SAC、信息系統(tǒng)審計與控制協(xié)會（1SACA）的Cobit都與COSO框架緊密相關(guān)。我國有關(guān)部門制定的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，包括證監(jiān)會的“證券公司內(nèi)部控制指引（2003）”、中國人民銀行的“商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引（2002）”、中國內(nèi)部審計協(xié)會的“內(nèi)部審計準(zhǔn)則——內(nèi)部控制（2003）”，其核心目標(biāo)也與COSO框架一脈相承。

總之，無論COSO框架，還是PCAOB的努力，有一點是非常明確的，就是要在公司內(nèi)部建立一個基本的控制框架，作為管理層評估財務(wù)報告內(nèi)部控制的基準(zhǔn)。這也是公司發(fā)展到一定程度在管理方面的必然要求，它受公司治理、價值創(chuàng)造、風(fēng)險和機(jī)會、管制、企業(yè)文化、技術(shù)發(fā)展及受托責(zé)任等各方面的影響。我們應(yīng)該從COSO的框架中吸收合理的內(nèi)核、應(yīng)從中汲取經(jīng)驗，這會有助于中資保險公司管理層次的提升，執(zhí)行能力的到位。畢竟，我們正面臨一個國際化的舞臺，在一些標(biāo)準(zhǔn)、框架的執(zhí)行上應(yīng)與全球主流框架保持一致，這樣才有溝通的可能，有平等對話的可能，有進(jìn)一步發(fā)展的可能。

三、加強(qiáng)公司內(nèi)部審計工作有益于完善公司內(nèi)部控制

內(nèi)部控制的設(shè)計是否適當(dāng)、執(zhí)行是否有效，必須依據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評價，這個標(biāo)準(zhǔn)就是COSO中論述的內(nèi)部控制的五個要素整體層次和／或作業(yè)層次的評價標(biāo)準(zhǔn)。對于內(nèi)部控制評估應(yīng)由誰來完成，對此COSO和Cadbury報告中的觀點都認(rèn)為，首先應(yīng)由企業(yè)管理當(dāng)局（或其指定人，如內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)）定期對本單位內(nèi)部控制設(shè)計的有效性進(jìn)行評估，提出評估報告，然后再由注冊會計師對其加以審核，提出內(nèi)部控制審查報告?！斗ò浮芬沧龀鐾瑯拥囊?guī)定。由此可見，公司內(nèi)部審計在對公司內(nèi)部控制評估中的重要性。在頒布《法案》的過程中，由于IIA的積極參與，使得內(nèi)部審計的作用與職責(zé)在法案中得以充分體現(xiàn)。

《法案》和美國證券交易委員會的有關(guān)指南，要求上市公司的高層管理人員對提交的財務(wù)報告提供保證，因此執(zhí)行管理層是控制環(huán)境和財務(wù)資料的負(fù)責(zé)人。外部審計師為財務(wù)報告作公證，他要向財務(wù)報告使用者保證報告中的資料是按照公認(rèn)會計準(zhǔn)則公允地反映了組織的財務(wù)狀況。至于內(nèi)部審計師則負(fù)責(zé)向?qū)徲嬑瘑T會或其它委員會保證，組織為編制財務(wù)報告所設(shè)置的內(nèi)部控制制度是有效的。內(nèi)部審計執(zhí)行主管要經(jīng)常及時地與審計委員會溝通；審計委員會要評價內(nèi)部審計執(zhí)行主管報告的全面性和充分性。

內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的保證活動與咨詢活動，它的目的是為機(jī)構(gòu)增加價值并提高機(jī)構(gòu)的運(yùn)作效率。它采取系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來對風(fēng)險管理、控制及治理程序進(jìn)行評價，提高它們的效率，從而幫助實現(xiàn)機(jī)構(gòu)目標(biāo)。

（一）要注重發(fā)揮審計委員會的作用

《法案》要求所有在美國上市的公司都必須設(shè)立審計委員會，并確定其主要職責(zé)是：討論每一年度和季度的財務(wù)報表并提出質(zhì)詢；評估公司對外的所有盈利信息和分析性預(yù)測；討論公司的風(fēng)險評估和管理政策；負(fù)責(zé)公司內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的建立及運(yùn)行；接受并處理本公司會計、內(nèi)部控制或?qū)徲嫹矫娴耐对V；負(fù)責(zé)聘請會計師事務(wù)所，決定支付其費用并監(jiān)督其工作，受聘的會計師事務(wù)所應(yīng)直接向?qū)徲嬑瘑T會報告；有權(quán)聘用獨立的法律顧問、其它咨詢顧問。同時，法案對公眾公司高級管理人員在公司治理及財務(wù)信息披露方面的責(zé)任和權(quán)利進(jìn)行了細(xì)化，要求首席執(zhí)行官（CEO）和首席財務(wù)官（CFO）對公司所提交財務(wù)報表的真實性和準(zhǔn)確性提供書面保證，并要闡明公司管理層對建立和保持一套完整的與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制系統(tǒng)和程序所負(fù)有的責(zé)任。

（二）要遵守國際內(nèi)部審計師協(xié)會的屬性標(biāo)準(zhǔn)

內(nèi)部審計活動是在一種多樣的法律和文化環(huán)境下進(jìn)行的；在目標(biāo)、規(guī)模與結(jié)構(gòu)都各不相同的機(jī)構(gòu)內(nèi)開展的；而且是由該機(jī)構(gòu)內(nèi)部或外部的人員進(jìn)行操作的，并且不同國家有不同的法律和習(xí)慣，這些差異對不同環(huán)境下的內(nèi)部審計實務(wù)都會產(chǎn)生影響。為此，國際內(nèi)部審計師協(xié)會制定了統(tǒng)一的《內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》，用以說明內(nèi)部審計實務(wù)的基本原則以及評價內(nèi)部審計工作依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)、指導(dǎo)內(nèi)部審計活動的開展，并為促進(jìn)不同的、具有增值性的內(nèi)部審計活動提供一個框架，從而幫助組織改善經(jīng)營與工作。其作用在于讓外部人員認(rèn)同內(nèi)部審計師所履行的審計工作是專業(yè)性的，即當(dāng)一項內(nèi)部審計工作遵守了該標(biāo)準(zhǔn)時，才能被外部認(rèn)同為專業(yè)性的內(nèi)部審計工作。

《內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》由屬性標(biāo)準(zhǔn)、工作標(biāo)準(zhǔn)及實務(wù)公告三部分組成。屬性標(biāo)準(zhǔn)通用于各行各業(yè)，主要說明內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的特點和對人員的要求，內(nèi)部審計章程、獨立性和客觀性是其重要內(nèi)容；工作標(biāo)準(zhǔn)通用于各行各業(yè)，闡述了內(nèi)部審計工作的性質(zhì)，并提出了衡量內(nèi)部審計活動質(zhì)量的準(zhǔn)繩；實務(wù)公告適用于特定類型的審計活動，它是屬性標(biāo)準(zhǔn)和工作標(biāo)準(zhǔn)在特定類型審計活動中的具體表現(xiàn)。

特別應(yīng)該注意的是，國際內(nèi)部審計師協(xié)會于2003年在風(fēng)險管理、控制和治理程序方面了幾個實務(wù)公告，其中，實務(wù)公告2120.A1—4（財務(wù)報告過程審計），與實務(wù)公告2060—2（內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)與審計委員會的關(guān)系）、2120A1—1（對控制過程的評價和報告）、2120A1—3（內(nèi)部審計在季度財務(wù)報告、信息披露和管理當(dāng)局承諾函中的作用）有密切的聯(lián)系。這3個公告分別討論內(nèi)部審計與審計委員會的關(guān)系，內(nèi)部審計如何評價組織的內(nèi)部控制制度并形成審計意見，以及內(nèi)部審計在貫徹美國《法案》和美國證券交易委員會相關(guān)指南中應(yīng)起的作用。本公告則進(jìn)一步討論內(nèi)部審計師與董事會、審計委員會、高級管理層和外部審計師在財務(wù)報告過程中的關(guān)系。

（三）要發(fā)揮內(nèi)部審計執(zhí)行主管的作用

內(nèi)部審計執(zhí)行主管在財務(wù)報告過程中應(yīng)將財務(wù)報告過程審計列入年度工作計劃，并分配適當(dāng)?shù)馁Y源外，更重要的工作在于評價內(nèi)部控制的有效性和提出有效的建議。

評價內(nèi)部控制的有效性，應(yīng)主要從幾個方面人手：

1.組織是否有濃厚的道德文化環(huán)境。董事和高級管理人員是否以身作則遵守組織的道德行為規(guī)范；組織的道德行為規(guī)范是否通過培訓(xùn)使全體員工了解，并成為組織道德文化的倡導(dǎo)者和執(zhí)行者；財務(wù)報告有無不實的表述和舞弊。

2.組織怎樣進(jìn)行風(fēng)險管理。組織有無風(fēng)險管理程序、是否有效；高級管理層是否依靠整個組織來控制風(fēng)險；管理層是否開誠布公地與董事會討論主要風(fēng)險。

3.組織的控制制度是否有效。組織對財務(wù)報告過程的控制是否全面、是否包括收集資料、編制財務(wù)報表及其附注，以及規(guī)定要披露的和自主披露的事項；高級管理層和相關(guān)管理層是否聲明對控制有效性承擔(dān)責(zé)任；組織的財務(wù)報告或財務(wù)披露是否反映出高級管理層、董事會或組織事故不斷；整個組織是否有良好的溝通渠道和報告制度；控制制度被視為促進(jìn)目標(biāo)實現(xiàn)的積極因素，還是絆腳石；雇用的人員是否合格、是否經(jīng)過充分的培訓(xùn)、解決問題是否及時和有效。

4.組織是否有有效的監(jiān)督。董事會是否獨立于管理當(dāng)局，沒有利益沖突，信息靈通，對存在的問題及時進(jìn)行了調(diào)查；內(nèi)部審計是否得到高級管理層和審計委員會的支持；內(nèi)部審計師和外部審計師是否與高級管理層和審計委員會進(jìn)行開誠布公的溝通和私人接觸；各級管理人員是否對控制過程進(jìn)行監(jiān)督；對外購審計過程是否進(jìn)行了監(jiān)督。

關(guān)于采取有效措施確保財務(wù)報告的可靠性和完整性，主要有：

1.在財務(wù)報告方面。給外部審計師提供與業(yè)務(wù)相關(guān)的資料；與外部審計師協(xié)調(diào)審計計劃、范圍和工作安排；與外部審計師分享審計信息；與外部審計師和審計委員會溝通會計政策和政策決策；與審計委員會、外部審計師和高級管理層一起審查財務(wù)報告和披露事項；評價財務(wù)報告質(zhì)量，包括向法規(guī)機(jī)構(gòu)提交的財務(wù)報告；評價組織內(nèi)部控制的充分性和有效性，尤其是對財務(wù)報告過程的控制；監(jiān)督管理當(dāng)局遵守組織道德行為規(guī)范，為組織樹立良好榜樣，與員工、董事會和外部股東進(jìn)行公開和真誠的溝通。

2.在組織治理方面。審查與遵守法律、法規(guī)、規(guī)章、道德有關(guān)的公司相關(guān)政策；審查與組織風(fēng)險和治理相關(guān)的未決訴訟或法律訴訟；提供有關(guān)員工利益沖突、不正當(dāng)行為、舞弊和道德規(guī)范的管理程序和報告制度執(zhí)行結(jié)果的資料。