導(dǎo)語：稅法原則研究論文一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

摘要：稅法原則是指導(dǎo)稅法的創(chuàng)制和實施的根本準(zhǔn)則。稅法原則可分為公德性原則和政策性原則。稅法公德性原則反映各個國家稅法的共性，使各國稅法具有一致性的一面；由于國家政策的社會性、靈活性、針對性等特征，使稅法政策性原則較公德性原則具有更強(qiáng)烈的價值取向性，它較集中反映了各個國家稅法的個性，是各國稅法相區(qū)別的標(biāo)志之一。稅法原則不僅表現(xiàn)為一種立法的精神，而且在稅法規(guī)范性文件中以具體法律條文的形式存在著，使之具有稅法一般規(guī)范所不同的調(diào)整功能與實踐價值。

關(guān)鍵字：稅法稅法原則稅法公德性原則稅法政策性原則

一、稅法原則的一般考察與分析

研究法的原則，不僅具有理論上的認(rèn)識意義，而且具有應(yīng)用的意義。以法的原則為指針，我們能夠估價由法調(diào)整的社會關(guān)系的參加者的行為，在法律無規(guī)定的情況下，還可以填補(bǔ)法律調(diào)整中的漏洞。美國法學(xué)家邁克爾。貝勒斯在他的《法律的原則-一個規(guī)范的分析》一書中說：“職業(yè)律師研究法律是為了得知法律規(guī)則和原則，這些規(guī)則和原則表達(dá)著法律，并使他們能夠預(yù)測法院將作出什么決定和說服法院去做出這樣的決定?！盵1]可見，法的原則問題，是法的基本理論所要研究的重要問題之一?！胺ǖ脑瓌t，把調(diào)整社會關(guān)系的法律規(guī)范聯(lián)結(jié)成為一個有機(jī)統(tǒng)一的整體，并且規(guī)定個別規(guī)范和制度的地位和意義，進(jìn)而決定著法律調(diào)整的實際效果?！盵2]因此，人們研究法的原則，不僅有助于他們深入認(rèn)識法的本質(zhì)，而且也有助于他們在創(chuàng)制和實施法的過程中得到指導(dǎo)。

在我國法學(xué)界，系統(tǒng)研究稅法基礎(chǔ)理論的學(xué)者不多，特別是研究稅法原則概念問題的成果更少。但從現(xiàn)有的就稅法原則概念所發(fā)表的少數(shù)幾篇文章看，他們對稅法原則的研究取得了一些積極的成果。

在這些積極成果中，有對稅法原則或基本原則定義的表述：其一，稅法基本原則是指一國調(diào)整稅收關(guān)系的基本規(guī)律的抽象和概括，亦是一國一切社會組織和個人（包括征、納稅雙方）應(yīng)普遍遵循的法律準(zhǔn)則。[3]（P118）其二，稅法基本原則是指規(guī)定于或寓義于稅收法律之中對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法法學(xué)研究具有指導(dǎo)和適用解釋的根本指導(dǎo)思想或規(guī)則。[4]其三，稅法的基本原則，必須是被各國統(tǒng)治者以法律形式固定的準(zhǔn)則，并在全部稅收活動中貫徹實施的原則。[3]

考察上述定義之后可以看出，盡管表述不一，但仍然可以從中認(rèn)識到一些共同點：

第一，指出了稅法基本原則是一種具有普遍指導(dǎo)意義或必須普遍遵循的準(zhǔn)則或規(guī)則。

第二，揭示了稅法基本原則是稅收關(guān)系的基本規(guī)律或全部稅收活動的抽象和概括，表明了稅收基本原則的正確來源。

第三，指出了稅法基本原則是以法律形式固定的或是規(guī)定于、寓義于法律之中的準(zhǔn)則。也就是說，只有當(dāng)學(xué)者們主張的稅收原則“被國家以立法形式所采納時，便成為稅法基本原則”[3].使稅收原則與稅法原則區(qū)別開來。

上述共同點，對于研究稅法原則，理解其意義提供了思想資料和途徑。筆者在充分吸收這些成果并在總結(jié)我國稅制改革和依法治稅實踐經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，對稅法原則的概念做如下界定：稅法原則是決定于稅收分配規(guī)律和國家意志，調(diào)整稅收關(guān)系的法律根本準(zhǔn)則，它對各項稅法制度和全部稅法規(guī)范起統(tǒng)率作用，使眾多的稅法規(guī)范成為一個有機(jī)的整體。

筆者所下的定義主要包含了三層含義：

第一，這個定義反映了稅法原則是統(tǒng)領(lǐng)所有稅法規(guī)范的根本準(zhǔn)則。它是全部稅法規(guī)范的依據(jù)和基礎(chǔ)，其效力及于稅法所調(diào)整的稅收關(guān)系的所有各個方面。稅法規(guī)范離開了稅法原則就失去了方向與靈魂，不可能組成一個有機(jī)的調(diào)整體系。

第二，這個定義指出了稅法原則是稅法本質(zhì)屬性的集中反映。這主要表現(xiàn)在三個方面：一是稅法原則是客觀的稅收分配規(guī)律（注：稅收學(xué)者葉子榮在其所著的《稅收分配與稅制結(jié)構(gòu)研究》一書中指出：“與基礎(chǔ)分配制度相適應(yīng)，促進(jìn)基礎(chǔ)分配制度的完善是稅收分配的規(guī)律。”所謂相適應(yīng)“是指稅收分配關(guān)系的構(gòu)成和稅收分配體系必須與基礎(chǔ)分配制度的性質(zhì)和結(jié)構(gòu)相適應(yīng)。”）的反映；二是它反映國家意志，即掌握國家政權(quán)的階級的意志；三是反映調(diào)整稅收關(guān)系進(jìn)而維護(hù)稅收利益的根本任務(wù)的要求。這三點是稅法的本質(zhì)屬性。

第三，這個定義體現(xiàn)了稅法原則高度集中，概括了稅法的基本內(nèi)容，即由稅法調(diào)整的稅收關(guān)系所產(chǎn)生的各項制度和全部規(guī)范。

理解了上述三層意思，就把握了稅法原則的精神，就能使稅法原則與稅收原則、稅收規(guī)范相區(qū)別，就能使稅法同其他部門法相區(qū)別，從而明確稅法原則的概念。

目前，稅法學(xué)界對稅法的原則究竟有哪些，意見并不一致。據(jù)筆者掌握的資料看，各家所列稅法原則至少有14項：（1）財政原則；（2）稅收法定原則；（3）稅收公平原則；（4）稅收效率原則；（5）實質(zhì)征稅原則；（6）社會政策原則；（7）平等納稅原則；（8）普遍納稅原則；（9）合理負(fù)擔(dān)原則；（10）宏觀調(diào)控原則；（11）征稅簡便原則；（12）維護(hù)國家主權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益原則；（13）保障納稅人合法權(quán)益的原則；（14）稅收中性原則。此外，各國或各地區(qū)實行的財政稅收體制不同，稅法的原則也有差別。例如，在日本，“由于與日本憲法保障地方自治的規(guī)定相關(guān)連，自主財政主義也應(yīng)當(dāng)認(rèn)為是現(xiàn)行稅法的一項基本原則”[5]（P47）。又例如在香港地區(qū)，有“單一地域管轄原則”、“資本利得不用課稅原則”[6].筆者根據(jù)稅法原則本身價值的社會公德取向還是國家政策取向，可以將其劃分為稅法的公德性原則和稅法政策性原則兩大類。

二、稅法公德性原則

所謂社會公德，是指人們在社會公共生活中應(yīng)當(dāng)遵循的基本道德，即列寧所說的“起碼的公共社會規(guī)則”[7].“社會公德是人類在社會生活中根據(jù)共同生活的客觀需要而形成的，為社會中每一個成員所必須遵循，如遵守公共秩序、文明禮貌、誠實守信、救死扶傷、互相尊重等。它對維系公共生活和調(diào)整人與人之間關(guān)系具有重要作用。”[8]

什么是稅法公德性原則？現(xiàn)代稅收學(xué)認(rèn)為稅收起源于社會公共需求。[9]（P2）因此筆者認(rèn)為，稅法公德性原則是從社會公共需要中產(chǎn)生出來的，得到廣大社會成員普遍認(rèn)同并上升為稅法根本準(zhǔn)則層次的原則。公德性原則全面反映了稅法所調(diào)整的稅收關(guān)系的本質(zhì)屬性，因而它具有廣泛的適用性和很強(qiáng)的法的部門區(qū)別性。稅法公德性原則反映了各個國家稅法的共性，使各國稅法具有一致性的一面。按照我們對稅法公德性原則的理解，可以將保障財政收入原則、無償征收原則、公平征收原則、法定征收原則、維護(hù)國家主權(quán)原則列為稅法公德性原則。

（一）保障財政收入原則

稅收是財政收入的主要形式，稅額充足和完善就能保證財政收入的豐裕和穩(wěn)定。為了保障財政收入充分、確實、可靠和適度，應(yīng)當(dāng)在稅法中明確保證財政收入是稅收活動過程中征納雙方應(yīng)當(dāng)遵循的基本準(zhǔn)則。

（二）無償征收原則

在研究稅收原則的過程中，筆者發(fā)現(xiàn)從最早明確提出課稅原則的英國重商主義前期的財稅學(xué)家托馬斯?；舨妓梗═homasHobbes）開始，經(jīng)過英國重商主義后期的經(jīng)濟(jì)學(xué)家威廉。配第（WillianPetty），德國經(jīng)濟(jì)學(xué)家、后官房學(xué)派代表人物尤斯蒂（JohannHeinvichVonJusti），英國古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家創(chuàng)始人亞當(dāng)。斯密（AdamSmith）、約翰。穆勒（JohnStuartMill），到德國最著名的財稅學(xué)家阿道夫。瓦格納（AdolfWagner）提出“收入充分、稅收有彈性的財政原則；選擇稅源、選擇稅種的國民經(jīng)濟(jì)原則；普遍、平等的社會公平原則；確實、便利、征收費(fèi)用最少的稅務(wù)行政原則。”[10]（P60）四大原則和凱恩斯主義強(qiáng)調(diào)稅收的“公平、效率、穩(wěn)定”[10]（P61）三原則，直到當(dāng)代西方現(xiàn)代財稅學(xué)家和我國學(xué)者，均未將“無償征收”作為一項原則列入。筆者認(rèn)為，這是一大疏漏。作為反映稅收本質(zhì)特征和指導(dǎo)稅收征納活動的普遍準(zhǔn)則，無償征收原則應(yīng)當(dāng)是稅收最基本的原則之一。其理由并不復(fù)雜：

第一，稅收的無償性是稅收的基本性質(zhì)，它是稅收區(qū)別于其他財政收入的最基本的、最顯著的標(biāo)志。稅收原則既然作為稅收本質(zhì)特征的反映，也應(yīng)當(dāng)將無償性內(nèi)容反映出來。

第二，等價有償與無償征收是處理兩類不同性質(zhì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系的準(zhǔn)則。依等價有償原則處理的是商品交換關(guān)系，而依無償征收原則處理的是稅收分配關(guān)系。不以無償征收為原則，容易造成實踐中的稅費(fèi)混同的現(xiàn)象，產(chǎn)生大量的費(fèi)擠稅的糾紛。

第三，財政收入分為有償取得和無償征收兩大類，基于國家所有權(quán)的收益，政府提供服務(wù)獲取的規(guī)費(fèi)和國家發(fā)行的國債等不是無償征收的。

從以上分析看，無償征收是稅收的應(yīng)有含義。然而我國自80年代以來，逃稅規(guī)模一直呈上升之勢。其原因之一是一部分納稅人不了解稅收無償性。因此，在依法治稅的法治社會，應(yīng)當(dāng)明確提出無償征收是稅法的原則，我們不僅要充分維護(hù)納稅人的權(quán)益，同時也應(yīng)當(dāng)讓所有納稅人都清楚稅與費(fèi)是不同的，不能以稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有提供對價的服務(wù)而拒絕依法納稅。明確稅法的無償征收原則，以此指導(dǎo)征、納雙方的稅收行為，會在一定程度上消除納稅人的抵觸情緒，從而減少偷逃稅行為的發(fā)生。

（三）公平原則

社會物質(zhì)財富在人民之間公平地分配，這是人類社會無時無刻不在追求的理想。英國經(jīng)濟(jì)學(xué)家、諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎得主詹姆斯。愛德華。米德在論述選擇經(jīng)濟(jì)政策的原則時說：“在任何一個時點上，都應(yīng)該在社會的全體人民之間比較公平地分配社會的收入和財富。”[11]實行社會主義制度的國家更是注重社會公平問題。鄧小平同志指出：“走社會主義道路，就是要逐步實現(xiàn)共同富裕。共同富裕的構(gòu)想是這樣提出的：一部分地區(qū)有條件先發(fā)展起來，一部分地區(qū)發(fā)展慢點，先發(fā)展起來的地區(qū)帶動后發(fā)展的地區(qū)，最終達(dá)到共同富裕。如果富的愈來愈富，窮的愈來愈窮，兩極分化就會產(chǎn)生，而社會主義制度就應(yīng)該而且能夠避免兩極分化。解決的辦法之一，就是先富起來的地區(qū)多交點利稅，支持貧困地區(qū)的發(fā)展?！盵12]可見，運(yùn)用稅收可以促進(jìn)社會公平。公平作為稅收的原則，通過法律確認(rèn)，使之上升為稅法的原則，是國家運(yùn)用法律手段調(diào)整稅收關(guān)系的一種體現(xiàn)。

稅收公平原則是由英國古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家亞當(dāng)。斯密最早提出并系統(tǒng)加以闡述的稅收首要原則。稅收公平，即公平稅負(fù)，其含義是什么？現(xiàn)代西方稅收學(xué)界是這樣界定的：“稅收公平原則就是指國家征稅要使各個納稅人承受的負(fù)擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)狀況相適應(yīng)，并使各個納稅人之間的負(fù)擔(dān)水平保持均衡?！盵13]我國稅收學(xué)者認(rèn)為，所謂稅收公平“是指不同納稅人之間稅收負(fù)擔(dān)程度的比較，納稅人條件相同的納同樣的稅，條件不同的納不同的稅。因此，公平是相對于納稅人的課稅條件說的，不單是稅收本身的絕對負(fù)擔(dān)問題”[14]（P69）。所以，要理解稅收公平原則，還要進(jìn)一步了解稅負(fù)公平的兩層含義：橫向公平與縱向公平。

1.橫向公平。這是指經(jīng)濟(jì)條件或納稅能力相同的納稅人應(yīng)負(fù)擔(dān)相同數(shù)額的稅收。例如對同等納稅人在相同的情況下應(yīng)同等征稅，而不應(yīng)當(dāng)有所偏差。橫向公平強(qiáng)調(diào)的是情況相同，則稅收相同。而情況不同，說明納稅能力也不同，如果同等征稅，則違反了征稅的公平原則。例如，個人所得稅稅法的公平不是直接對所得而言的，而且還應(yīng)考慮納稅人的相關(guān)情況有所扣除。有兩個家庭收入相同，但家庭中需要撫養(yǎng)的人有多有少，在計征所得稅時，若對兩家同等征稅，顯然是不公平的。遇到這種情況，應(yīng)準(zhǔn)許有不同的扣除額，才能做到實際上的公平?！拔覈F(xiàn)行個人所得稅是按月收入扣除800元免征額之后的余額征收的。不論不同納稅人實際生活費(fèi)用如何，都按統(tǒng)一數(shù)扣除。形式上公平，實際上也可能存在不公平問題?！盵14]（P57—76）

2.縱向公平。這是指經(jīng)濟(jì)條件或納稅能力不同的人，應(yīng)當(dāng)繳納不同的稅。例如，高收入者應(yīng)當(dāng)比低收入者多納稅。一般采用累進(jìn)稅率以滿足這種要求。高收入者按較高稅率征稅。從表面上看，稅法適用不一，有違背稅收公平原則之嫌，然而，從實質(zhì)上看，卻是符合公平原則的。但需要指出的是，縱向公平也是相對而言的。因為縱向公平不能普遍應(yīng)用于所有納稅人。用它處理個人收入最適合，而適用于公司企業(yè)收入就不適宜。即使對個人收入的課征來說，累進(jìn)稅率較比例稅率要公平，但累進(jìn)程度也是有限度的。累進(jìn)稅率如果訂的過高，個人大部分收入都要作為稅金上交國家，就會妨礙納稅人的創(chuàng)收積極性，造成稅源萎縮。

從對稅收公平原則的一般分析看，稅收公平問題，納稅人之間稅負(fù)的平衡問題，在經(jīng)濟(jì)和社會生活領(lǐng)域中是一個十分重要的問題。然而，怎樣實現(xiàn)稅收公平原則？國家可以采取行政手段、政策措施和法律手段。歷史的經(jīng)驗表明，運(yùn)用稅法的形式促進(jìn)和保障社會公平的辦法是最理想的方法。

所以，自稅收公平原則問世以來，經(jīng)過不斷的完善，現(xiàn)已被各國立法者固定為稅法的原則之一，“成為當(dāng)今世界各國制訂稅收制度的首要準(zhǔn)則?！盵15]

（四）稅收法定原則

稅收法定原則，又稱為稅收法定主義[16]、租稅法律主義、合法性原則等，它是稅法中的一項十分重要的原則，已為當(dāng)代各國所公認(rèn)，其基本精神在各國憲法或稅法中都有體現(xiàn)。

關(guān)于稅收法定原則的內(nèi)涵，學(xué)者們有不同的表述：有的學(xué)者認(rèn)為，“稅法課賦和征收必須基于法律的根據(jù)進(jìn)行。換言之，沒有法律的根據(jù)，國家就不能課賦和征收稅收，國民也不得被要求交納稅款。這個原則就是稅收法律主義?！盵5]（P47）它“是有關(guān)課稅權(quán)形式方式的原則”[5]（P47）。也有的學(xué)者這樣表述：“稅收法定主義，是指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構(gòu)成皆必須且只能由法律予以明確規(guī)定；征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù)，沒有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收?！盵16]還有的學(xué)者指出：“稅收法定原則是指征稅必須有法律依據(jù)并且依法征稅和納稅。稅收法定原則是指有關(guān)征稅行使方式的原則，是法治原則在稅法中的體現(xiàn)?！盵3]（P118）

我國憲法第56條規(guī)定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)?！惫裼幸勒辗杉{稅的義務(wù)，這是稅收法定原則的憲法根據(jù)，但有的學(xué)者認(rèn)為，我國憲法的上述規(guī)定“僅能說明公民的納稅義務(wù)要依據(jù)法律產(chǎn)生和履行，并未說明更重要的方面，即征稅主體應(yīng)依照法律的規(guī)定征稅，因而該規(guī)定無法全面體現(xiàn)稅收法定主義的精神”[16].筆者認(rèn)為，我國憲法的規(guī)定雖然體現(xiàn)了稅收法定原則的精神，但表述的確不夠全面和準(zhǔn)確。其一，應(yīng)當(dāng)從征納雙方兩個角度同時規(guī)定，即應(yīng)明確規(guī)定“征稅必須依法律規(guī)定”。其二，應(yīng)當(dāng)規(guī)定單位（即法人和非法人單位）的納稅義務(wù)。因為在我國單位是主要的納稅義務(wù)人，對單位課稅應(yīng)有憲法依據(jù)。1992年9月4日，第七屆全國人大常委會第27次會議通過《中華人民共和國稅收征收管理法》，這部法律中的第3條規(guī)定較全面地反映了稅收法定原則的要求，使稅收法定原則在我國稅收法制中得到了進(jìn)一步的確立和完善。

當(dāng)代稅收法定原則主要包括課稅要素法定、課稅要素明確和程序合法三項內(nèi)容。這三方面的內(nèi)容是稅收法定原則的組成部分，是主要內(nèi)容。但是筆者認(rèn)為，從總的方面看，稅收的體制、稅收的種類和稅收優(yōu)惠政策等都必須由法律加以規(guī)定，不得隨意變更稅收體制，隨意增減稅收種類，隨意“免稅引資”等，這些內(nèi)容都是稅收法定原則不可分割的組成部分，是依法治稅的重要問題。

（五）維護(hù)國家主權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益原則

在國際經(jīng)濟(jì)、貿(mào)易與技術(shù)交往中，行使稅收管轄權(quán)是行使國家主權(quán)的一個重要方面。當(dāng)今世界各國都十分重視用稅法來維護(hù)本國的主權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益。黨的十一屆三中全會以來，隨著對外開放政策的推行，在我國境內(nèi)出現(xiàn)了很多中外合資經(jīng)營企業(yè)、中外合作經(jīng)營企業(yè)、外商獨(dú)資經(jīng)營企業(yè)，同時還有大量的外國公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織以及外國人來中國進(jìn)行經(jīng)濟(jì)、技術(shù)、文化交流活動，對這些外國企業(yè)和外國人如果不行使中國征稅權(quán)，這不僅損害我國在稅收領(lǐng)域里的國家主權(quán)，同時這些企業(yè)和個人的一部分應(yīng)由我國征收的稅款將流入境外，使我國的經(jīng)濟(jì)利益受到直接損失。因此，我國必須在稅法中確立維護(hù)國家主權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益的原則，在經(jīng)貿(mào)往來中使中國與外國之間處于權(quán)利對等地位，以維護(hù)我國的國家主權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益。但是，為了促進(jìn)對外經(jīng)濟(jì)技術(shù)交流，以吸引更多的外資，加速我國社會主義建設(shè)的進(jìn)程，在行使征稅權(quán)的前提下，我國稅法給予外商以優(yōu)惠，這是國際上的普遍作法，與貫徹維護(hù)國家主權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益原則并不矛盾。

三、稅法政策性原則

（一）稅法效率原則

稅收效率是稅法效率原則的實質(zhì)內(nèi)容和基礎(chǔ)，它們既有聯(lián)系又有區(qū)別。研究稅法效率原則必須以稅收效率的分析為起點。

稅收效率是稅收學(xué)中與稅收公平同等重要的原則問題。美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家斯蒂格利茨指出：判斷一個良好稅收體系的“第一標(biāo)準(zhǔn)是公平。……第二個重要標(biāo)準(zhǔn)是效率”[17].什么是稅收效率？多數(shù)稅收學(xué)家認(rèn)為，所謂稅收效率是政府向企業(yè)和個人征稅不但是收入分配，也是資源轉(zhuǎn)移，是通過市場的資源進(jìn)行重新配置。所以，稅收對資源的重新配置既會促進(jìn)經(jīng)濟(jì)效率或效益提高，也會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)效率的損失。這種效率稱之為稅收的經(jīng)濟(jì)效率。另外，稅收效率還包括稅收的行政效率。因此，稅收效率一般包括經(jīng)濟(jì)效率和行政效率兩個方面。

在西方經(jīng)濟(jì)學(xué)中，經(jīng)濟(jì)效率是指資源的有效利用。稅收的經(jīng)濟(jì)效率體現(xiàn)為兩方面的要求：一是盡量使稅收保持中立性，讓市場經(jīng)濟(jì)機(jī)制發(fā)揮有效配置資源的調(diào)節(jié)作用。國家稅收不應(yīng)傷害市場經(jīng)濟(jì)的這種調(diào)節(jié)作用，以避免影響或干擾納稅人的生產(chǎn)和投資決策、儲蓄傾向以及消費(fèi)選擇。二是國家稅收除了使納稅人因納稅而損失或犧牲這筆資金外，最好不要再導(dǎo)致其他經(jīng)濟(jì)損失或額外負(fù)擔(dān)。貫徹稅收效率原則，不少國家通過運(yùn)用稅收對市場經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行積極的干預(yù)，誘導(dǎo)資源合理配置，調(diào)節(jié)供給與需要，促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)機(jī)制發(fā)揮其最大效率。我國稅收學(xué)界也有這種觀點，他們指出：“稅收中性作為一個原則，其積極意義應(yīng)當(dāng)給予肯定，而且在實踐中應(yīng)盡可能遵循這一原則。但是，在具體運(yùn)用時，不可將它絕對化。即使在那些市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國家，稅收中性原則只是作為一個理想的原則，而在實踐中，沒有一個國家能夠做到完全遵循這一原則?！盵18]特別是就我國目前的情況看，經(jīng)濟(jì)活動中的競爭機(jī)制尚不健全，或者說有外部因素影響，資源配置沒有處于最優(yōu)配置狀態(tài)。在這種情況下，還需較多地運(yùn)用稅收杠桿來對資源配置、儲蓄和資本形成進(jìn)行調(diào)節(jié)，稅收中性只能在某種和特定范圍內(nèi)實行。既然如此，稅法確定的稅收效率原則，在指導(dǎo)稅收立法時就要盡可能通過選擇稅種，確定稅基，制定稅率，考慮如何避免造成大的經(jīng)濟(jì)效率損失，如何改善資源配置，提高稅收的經(jīng)濟(jì)效率。

稅收行政效率是指政府設(shè)計的稅制能在籌集充分的財政收入基礎(chǔ)上使稅務(wù)費(fèi)用最小化。其含義可以從兩個方面來考察：一方面，從征稅費(fèi)用或管理費(fèi)用角度分析，征稅費(fèi)用一般是指征稅機(jī)關(guān)在對稅收的征收管理過程中所應(yīng)花費(fèi)的各種費(fèi)用，這項費(fèi)用由政府承擔(dān)。征稅費(fèi)用占所征稅額的比例稱為征稅效率。征稅效率的高低和征稅機(jī)關(guān)的工作效率亦成正比。同時，設(shè)置的稅種不同，其征稅效率也不同。例如，征收所得稅的征稅費(fèi)用最高，增值稅次之。

另一方面，從納稅費(fèi)用的角度分析，納稅費(fèi)用是納稅人依法辦理納稅事務(wù)所發(fā)生的費(fèi)用。這是由納稅人承擔(dān)的費(fèi)用。納稅費(fèi)用一般包括在自行申報納稅時，納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出書面申報，并按期繳納稅款的費(fèi)用；納稅人按稅法要求進(jìn)行稅務(wù)登記、保持完整的賬簿費(fèi)用；納稅人聘請稅務(wù)顧問、律師，準(zhǔn)備材料等費(fèi)用；納稅人在不違反稅法規(guī)定的同時，盡量減少納稅義務(wù)，需要組織人力進(jìn)行稅收規(guī)劃的費(fèi)用。

（二）稅法宏觀調(diào)控原則

稅法不僅在組織財政收入上起保障作用，而且在促進(jìn)和保障稅收調(diào)控經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方面有突出的作用。筆者認(rèn)為，為了充分發(fā)揮稅法的宏觀調(diào)控作用，國家立法應(yīng)當(dāng)將宏觀調(diào)控的原則確立為稅法的一項原則。所謂稅法宏觀調(diào)控原則，是指稅法規(guī)范和稅法行為有利于促進(jìn)國家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控目標(biāo)實現(xiàn)的根本準(zhǔn)則。

對稅法宏觀調(diào)控原則的理解一般包括兩個方面的含義：

其一是說“在稅收立法中，應(yīng)使微觀經(jīng)濟(jì)活動服從宏觀決策的要求，通過發(fā)揮稅收經(jīng)濟(jì)杠桿作用來促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、企業(yè)組織結(jié)構(gòu)等趨向合理化、科學(xué)化，積累和消費(fèi)比例協(xié)調(diào)，總供應(yīng)和總需求的平衡，財政收入和中央財政收入在國民收入和整個財政收入中的比重不斷增長，以保證國民經(jīng)濟(jì)運(yùn)轉(zhuǎn)的正?；盵19].或者說貫徹稅法宏觀調(diào)控原則，主要是在立法上“通過稅種的開征和停征，稅目的調(diào)整和稅率的升降，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的合理化，促進(jìn)積累與消費(fèi)的協(xié)調(diào)和社會總需求的基本平衡，使經(jīng)濟(jì)的發(fā)展符合國家的宏觀要求”[20]（P73）。筆者認(rèn)為，這一層意思是指政府根據(jù)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，將適時執(zhí)行稅收措施的內(nèi)容明確規(guī)定在稅法中，使之成為法律規(guī)范約束的直接對象。譬如，在經(jīng)濟(jì)衰退時期，稅法規(guī)定政府可以采用減少稅收，以刺激總需求擴(kuò)張的具體措施；在經(jīng)濟(jì)高漲時期，稅法規(guī)定政府可以采取增加稅收，以抑制總需求，降低通貨膨脹率的具體措施。

其二，稅法的宏觀調(diào)控原則，是指稅法賦予法官根據(jù)國家宏觀調(diào)控政策的自由裁量權(quán)，適時處理法律沒有明確規(guī)定的涉及稅收宏觀調(diào)控方面所實施的行為的原則。美國法理學(xué)家E.博登海默曾經(jīng)說明過這一觀點。例如，他在其《法理學(xué)-法哲學(xué)及其方法》一書中這樣寫道：“在‘納什維爾訴布朗寧’（Nashville，C.G.stL.Ry，V.Brownig）一案中，美國最高法院表達(dá)了這樣一種觀點，即田納西州的傳統(tǒng)慣例（按照這種慣例，為了征稅之目的，鐵路和其他公用事業(yè)的財產(chǎn)以完全貨幣價值確定稅額，而所有其他種類的財產(chǎn)則以地域貨幣價值來確定稅額）應(yīng)被視為是該州之法律。盡管這種區(qū)別對待的慣例早先不曾被納入該州的成文法之中，但是上述結(jié)論卻是由法院作出的。法官弗蘭克福特（Frankfurter）先生說，將‘法律’概念局限于那些能在成文法典中找到的東西并且無視生活所給他下的注釋，顯然是一種狹隘的法理學(xué)觀念。各州業(yè)已確立的慣例并不能取代憲法保證，但它卻能確立那種可被稱之為州法的東西。因此，該法院在此案中承認(rèn)，政府官員所采取的業(yè)已確立的和運(yùn)用一貫的行為慣例，由于是該州‘公共政策’的反映，所以可以被視為合法的法律淵源?！盵21]“在實體法模棱兩可或未作規(guī)定的情形下，公共政策便構(gòu)成了法官可以適當(dāng)訴諸于法律的非正式淵源，但是法官對于實施與基本正義標(biāo)準(zhǔn)相沖突的公共政策應(yīng)當(dāng)具有否決權(quán)?！盵20]（P450）

確立稅法宏觀調(diào)控原則是貫徹國家宏觀經(jīng)濟(jì)政策的需要。稅法既是宏觀調(diào)控政策的反映，又是貫徹和推行宏觀調(diào)控政策不可或缺的基本手段。由于政策缺乏透明度、穩(wěn)定性和國家強(qiáng)制力的保障，因此它對社會生活調(diào)節(jié)具有局限性。一般說來，國家政策出臺一段時間后，實踐證明其確實可行的再轉(zhuǎn)化為法律，使政策規(guī)范上升為法律，從而使全社會成員必須一體遵循。所以，確立稅法宏觀調(diào)控原則，將稅收宏觀調(diào)控政策措施制度化、法律化，有利于貫徹和推行國家的宏觀調(diào)控政策。正是從這個意義上說，稅法宏觀調(diào)控原則屬于稅法原則體系中的政策性原則。

（三）社會政策原則

現(xiàn)代國家的社會職能，包括對全體社會成員有利的社會公共服務(wù)、社會福利和社會可持續(xù)發(fā)展措施等越來越廣泛，這就需要對社會成員收入進(jìn)行再分配，需要政府加大對社會福利事業(yè)的投入。由于國家行使的社會職能的擴(kuò)大，于是需要稅收承擔(dān)為其籌集資金和調(diào)節(jié)收入分配的職能。這就是瓦格納較早地提出的稅收社會政策原則。[9]（P22）這一原則提出后被各國普遍確立為稅法原則。從理論上說它與稅收法定原則、稅收公平原則不同，在壟斷資本主義以前，西方各國一般并不以此作為稅收立法的原則，進(jìn)入壟斷階段以后，國家需要通過稅收杠桿大量介入社會生活，稅收不再僅僅當(dāng)作籌集國家經(jīng)費(fèi)的工具，而被廣泛地用來作為推行國家政策的手段。正是在這種情況下，貫徹社會政策，以促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展和實施其他社會目標(biāo)，才被確立為稅法原則的。

四、稅法原則的功能

（一）稅法原則的立法指導(dǎo)功能

稅法原則是稅法精神最集中的體現(xiàn)，是指導(dǎo)稅法運(yùn)行機(jī)制各項活動的根本規(guī)則。因此，稅法基本原則所體現(xiàn)的稅法精神必須要滲透到稅法創(chuàng)制環(huán)節(jié)的各種關(guān)系之中去，無論稅法的制定、修改、廢止和解釋都必須在稅法原則的指導(dǎo)下進(jìn)行。正如有的學(xué)者所指出的：“稅法基本原則對稅收立法的指導(dǎo)或規(guī)制作用，一方面表現(xiàn)為制定稅收基本法時，立法者首先就要確定這部法律的指導(dǎo)思想，然后再在這個指導(dǎo)思想之下確立該法律的具體內(nèi)容”[4].這個指導(dǎo)思想就是稅法的原則，立法者必須從這一根本的出發(fā)點去設(shè)計具體內(nèi)容。1999年8月30日我國立法機(jī)關(guān)對《中華人民共和國個人所得稅法》進(jìn)行修正，恢復(fù)對儲蓄存款利息所得征收個人所得稅，就是國家貫徹宏觀調(diào)控原則的體現(xiàn)。稅法原則對稅收立法的指導(dǎo)在另一方面的表現(xiàn)是，稅法的基本原則在稅收基本法之中規(guī)定之后，對國務(wù)院和有立法權(quán)的地方權(quán)力機(jī)關(guān)制定稅收法規(guī)具有指導(dǎo)作用，而這些法規(guī)的內(nèi)容不得與稅法基本原則相抵觸。由于稅法原則的指導(dǎo)功能在稅法創(chuàng)制中發(fā)揮作用，從而使得制定出來的各項稅法制度和稅法規(guī)范性文件具有內(nèi)在的一致性。

（二）稅法原則是促使稅法內(nèi)容協(xié)調(diào)統(tǒng)一的保障

在稅法體系中，存在著眾多的稅法制度，如所得稅法制度、增值稅法制度、財產(chǎn)稅法制度、稅收征管制度，等等。要保證這些內(nèi)容復(fù)雜的具體稅法制度，在調(diào)整目標(biāo)上的一致性，在體系結(jié)構(gòu)上的協(xié)調(diào)性，在效力方面的不矛盾性，如防止曾經(jīng)出現(xiàn)過的《個人所得稅法》與《個人收入調(diào)節(jié)稅條例》的矛盾沖突，就必須發(fā)揮稅法基本原則的協(xié)調(diào)功能。

（三）稅法原則是稅法解釋的依據(jù)

稅法的解釋是稅法實施過程中的重要環(huán)節(jié)。為了將抽象的普遍性稅法條文適用于變化著的具體的稅收行為、關(guān)系和事件，就必須對稅法適用中的難點、重點作出有權(quán)威性的解釋。稅法解釋的質(zhì)量影響稅法作用的發(fā)揮。而要提高稅法解釋的準(zhǔn)確程度，真正體現(xiàn)稅收立法的精神，就必須以稅法基本原則為指導(dǎo)進(jìn)行有權(quán)解釋。否則，各種不準(zhǔn)確的解釋、任意擴(kuò)大和縮小的解釋，都會造成稅法實施的極大混亂。

（四）稅法原則是克服稅收成文法局限，強(qiáng)化稅法調(diào)整功能的工具

由于稅收關(guān)系的復(fù)雜性和多變性，立法者對應(yīng)納入稅法調(diào)整范圍的事項不可能一一作出周詳?shù)囊?guī)定，這就是成文法的缺陷之一。在稅法對某項十分具體的事項未作出規(guī)定時，稅法基本原則可以作為稅務(wù)司法裁判的準(zhǔn)則，以彌補(bǔ)稅法規(guī)定中的漏洞。

（五）稅法原則可以限定自由裁量權(quán)的合理范圍

在各國司法實踐中，在某些特殊情況下法官可以對稅法中的某些有選擇性的規(guī)范自行選擇適用，即自由裁量權(quán)。但是如果對自由選擇性規(guī)范的適用不加任何限制，就會導(dǎo)致自由裁量權(quán)絕對化，導(dǎo)致法官職權(quán)的濫用。如何使自由裁量權(quán)保持在合理的范圍之內(nèi)，最好的辦法是使自由裁量權(quán)受制于稅法的基本原則。法官必須根據(jù)稅法基本原則作出符合稅法精神的自由裁量。

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