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篇1

稅收法定原則是民主和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，是稅法至為重要的基本原則。它指的是國家征稅應有法律依據(jù)，要依法征稅和依法納稅。稅收法定原則要求稅收要素法定而且明確，征稅必須合法。諸如，納稅主體、征稅對象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、減免優(yōu)惠等稅收要素必須由立法機關在法律中予以規(guī)定，其具體內容也必須盡量明確，避免出現(xiàn)漏洞和歧義，為權利的濫用留下空間。而征稅機關也必須嚴格依據(jù)法律的規(guī)定征收稅款，無權變動法定的稅收要素和法定的征管程序，依法征稅既是其職權，也是其職責。

（一）不宜開征新稅

在電子商務條件下，貫徹稅收法定原則，首先需要解決的問題就是是否開征新稅。實際上對這個問題的爭論由來已久，以美國為代表的免稅派主張對網(wǎng)上形成的有形交易以外的電子商務永久免稅，認為對其征稅將會阻礙這種貿(mào)易形式的發(fā)展，有悖于世界經(jīng)濟一體化的大趨勢；與此相對的是加拿大稅收專家阿瑟·科德爾于1994年提出“比特稅”構想，即對網(wǎng)絡信息按其流量征稅?！氨忍囟悺狈桨敢唤?jīng)提出，即遭致美國和歐盟的反對，原因是他們認為“比特稅”不能區(qū)分信息流的性質而一律按流量征稅，而且無法劃分稅收管轄權，并將導致價值高而傳輸信息少的交易稅負輕，價值低而傳輸信息多的交易稅負重，從而無法實現(xiàn)稅負公平。筆者認為，經(jīng)濟發(fā)展是稅制變化的決定性因素，開征新稅的前提應是經(jīng)濟基礎發(fā)生實質性的變革，例如，在以農(nóng)業(yè)為最主要的生產(chǎn)部門的奴隸制和封建制國家，農(nóng)業(yè)稅便是主要稅種；進入了以私有制下的商品經(jīng)濟為特征的資本主義社會后，以商品流轉額和財產(chǎn)收益額為課稅對象的流轉稅和所得稅取代了農(nóng)業(yè)稅成為主要稅種。電子商務也屬于商品經(jīng)濟范疇，與傳統(tǒng)貿(mào)易并沒有實質性的差別。因此，我國在制定電子商務稅收政策時，仍應以現(xiàn)行的稅收制度為基礎，對現(xiàn)行稅制進行必要的修改和完善，使之適應電子商務的特點和發(fā)展規(guī)律，這樣不僅能夠減少財政稅收的風險，也不會對現(xiàn)行稅制產(chǎn)生太大的影響和沖擊。例如，我國香港特別行政區(qū)的做法便值得借鑒，其并未出臺專門的電子商務稅法，只是要求納稅人在年度報稅表內加入電子貿(mào)易一欄，申報電子貿(mào)易資料。

（二）明確各稅收要素的內容

稅收法定主義原則要求稅收要素必須由法律明確規(guī)定，電子商務對稅收要素的影響突出地表現(xiàn)在征稅對象和納稅地點的確定上。以流轉稅為例，網(wǎng)上交易的許多商品或勞務是以數(shù)字化的形式來傳遞并實現(xiàn)轉化的，使得現(xiàn)行稅制中作為計稅依據(jù)的征稅對象變得模糊不清，對此既可以視為有形商品的銷售征收增值稅，也可以歸屬為應繳營業(yè)稅的播映或服務性勞務。這就需要改革增值稅、營業(yè)稅等稅收實體法，制定電子商務條件下數(shù)字化信息交易的征稅對象類別的判定標準，從而消除對應稅稅種、適用稅率的歧義。就納稅地點而言，現(xiàn)行增值稅法律制度主要實行經(jīng)營地原則，即以經(jīng)營地為納稅地點，然而高度的流動性使得電子商務能夠通過設于任何地點的服務器來履行勞務，難以貫徹經(jīng)營地課稅原則。由于間接稅最終由消費者負擔，以消費地為納稅地不僅符合國際征稅原則的趨勢，而且有利于保護我國的稅收利益，為此，應逐步修改我國現(xiàn)行增值稅的經(jīng)營地原則并過渡為以消費地為納稅地點的規(guī)定，從而有效解決稅收管轄權歸屬上產(chǎn)生的困惑。

二、稅收公平原則

稅收公平原則是稅法理論和實踐中的又一項極其重要的原則，是國際公認的稅法基本原則。根據(jù)稅收公平原則，在稅收法律關系中，所有納稅人的地位都是平等的，因此，稅收負擔在國民之間的分配也必須公平合理。稅收公平原則在經(jīng)歷了亞當·斯密的“自然正義的公平”①和瓦格納的“社會政策公平”②理論之后，近代學者馬斯格雷夫進一步將公平劃分為兩類，即橫向公平和縱向公平。稅收橫向公平要求相同經(jīng)濟情況和納稅能力的主體應承擔相同的稅負；稅收縱向公平則要求不同經(jīng)濟情況的單位和個人承擔不相等的稅負。

納稅人地位應當平等、稅收負擔在納稅人之間公平分配是稅收公平原則的內容和要求。電子商務是一種建立在互聯(lián)網(wǎng)基礎上的有別于傳統(tǒng)貿(mào)易的虛擬的貿(mào)易形式，它具有無紙化、無址化以及高流動性的特點。高流動性使得企業(yè)的遷移成本不再昂貴，企業(yè)由于從事電子商務的企業(yè)不必像傳統(tǒng)企業(yè)那樣大量重置不動產(chǎn)和轉移勞動力，若想要在低稅或免稅地區(qū)建立公司以達到避稅的目的，往往只要在避稅地安裝服務器等必要的設備、建立網(wǎng)站并配備少量設備維護人員即可。其他為數(shù)眾多的工作人員可以通過互聯(lián)網(wǎng)在世界各地為企業(yè)服務，從而可以使納稅人通過避稅地的企業(yè)避免或減少納稅義務。而電子商務的無形性和隱蔽性則讓稅務部門難以準確掌握交易信息并實施征管，使得網(wǎng)絡空間成了納稅人輕而易舉地逃避納稅義務的港灣。上述種種都導致了從事電子商務的納稅主體與從事傳統(tǒng)商務的納稅主體間的稅負不公。但是稅收公平原則卻要求電子商務活動不能因此而享受比傳統(tǒng)商務活動更多的優(yōu)惠，也不能比傳統(tǒng)商務更易避稅或逃稅。因此，為貫徹稅收公平原則應從以下兩方面著手：

第一，改變對電子商務稅收缺位的現(xiàn)狀，避免造成電子商務主體和傳統(tǒng)貿(mào)易主體之間的稅負不公平。稅法對任何納稅人都應一視同仁，排除對不同社會組織或個人實行差別待遇，并保證國家稅收管轄權范圍內的一切組織或個人無論其收入取得于本國還是外國，都要盡納稅義務。

第二，貫徹稅收公平原則還要完善稅收征管制度。建立符合電子商務要求的稅收征管制度，首先應制定電子商務稅務登記制度。納稅人在辦理了上網(wǎng)交易手續(xù)之后，應該到主管稅務機關辦理電子商務稅務登記。在稅務登記表中填寫網(wǎng)址、服務器所在地、EDI代碼、應用軟件、支付方式等內容，并提供電子商務計算機超級密碼的鑰匙備份。稅務機關應對納稅人的申報事項進行嚴格審核，并為納稅人做好保密工作。其二，應建立電子發(fā)票申報制度，即以電子記錄的方式完成紙質發(fā)票的功能。啟用電子發(fā)票不僅可以推動電子商務的發(fā)展，也為稅收征管提供了嶄新的手段。納稅人可以在線領購、開具并傳遞發(fā)票，實現(xiàn)網(wǎng)上納稅申報。其三，逐步實現(xiàn)稅收征管的電子化、信息化，充分利用高科技手段拓展稅收征管的領域和觸角，開發(fā)電子商務自動征稅軟件和稅控裝置，建立網(wǎng)絡稽查制度，不斷提高稅收征管效率和質量，構建適應電子商務發(fā)展的稅收征管體系，實現(xiàn)稅收公平原則。

三、稅收中性原則

稅收中性原則是指稅收制度的設計和制定要以不干預市場機制的有效運行為基本出發(fā)點，即稅收不應影響投資者在經(jīng)濟決策上對于市場組織及商業(yè)活動的選擇，以確保市場的運作僅依靠市場競爭規(guī)則進行。

電子商務與傳統(tǒng)交易在交易的本質上是一致的，二者的稅負也應該是一致的，從而使稅收中性化。稅收制度的實施不應對網(wǎng)絡貿(mào)易產(chǎn)生延緩或阻礙作用，我國電子商務的發(fā)展還處在初級階段，對相關問題的研究也才剛剛起步，而電子商務代表了未來貿(mào)易方式的發(fā)展方向，與傳統(tǒng)貿(mào)易相比，其優(yōu)勢是不言而喻的，因此對其稅收政策的制定應避免嚴重阻礙或扭曲市場經(jīng)濟的發(fā)展，而宜采用中性的、非歧視性的稅收政策，通過完善現(xiàn)行稅制來規(guī)制并引導電子商務健康、有序、快速地發(fā)展。

不開征新稅不僅是稅收法定原則的要求，也是稅收中性原則的體現(xiàn)。許多國家在制定電子商務稅收制度時，也都認為應遵循稅收中性原則。例如，美國于1996年發(fā)表的《全球電子商務選擇性的稅收政策》中便指出：“建議在制定相關稅收政策及稅務管理措施時，應遵循稅收中性原則，以免阻礙電子商務的正常發(fā)展。為此，對類似的經(jīng)濟收入在稅收上應平等地對待，而不去考慮這項所得是通過網(wǎng)絡交易還是通過傳統(tǒng)交易取得的?！蔽募J為，最好的中性是不開征新稅或附加稅，而是通過對一些概念、范疇的重新界定和對現(xiàn)有稅制的修補來處理電子商務引發(fā)的稅收問題。而經(jīng)合發(fā)組織1998年通過的關于電子商務稅收問題框架性意見的《渥太華宣言》中也強調，現(xiàn)行的稅收原則將繼續(xù)適用于電子商務課稅，對于電子商務課稅而言，不能采取任何新的非中性稅收形式。歐盟對待電子商務稅收問題的觀點是，除致力于推行現(xiàn)行的增值稅外，不再對電子商務開征新稅或附加稅。

根據(jù)稅收中性原則，我國對電子商務不應開征新稅，也不宜實行永久免稅，而應該以現(xiàn)行稅制為基礎，隨著電子商務的發(fā)展和普及，不斷改革和完善現(xiàn)行稅法，使之適用于電子商務，保證稅收法律制度的相對穩(wěn)定和發(fā)展繼承，并能夠降低改革的財政風險，促進我國網(wǎng)絡經(jīng)濟的穩(wěn)步發(fā)展。

四、稅收效率原則

稅收效率原則是指稅收要有利于資源的有效配置和經(jīng)濟機制的有效運行，提高稅收征管的效率。稅收效率原則要求以最小的費用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經(jīng)濟調控作用最大限度地促進經(jīng)濟的發(fā)展，或者最大限度地減輕稅收對經(jīng)濟發(fā)展的障礙。它包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟效率兩個方面。稅收的行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅金之間的比率來衡量，表現(xiàn)為征稅收益與征稅成本之比。這一比率越大，稅收行政效率越高。稅收的經(jīng)濟效率是指征稅對納稅人及整個國民經(jīng)濟的影響程度，征稅必須使社會承受的超額負擔為最小，即以較小的稅收成本換取較大的收益。簡言之，就是稅收的征收和繳納應盡可能確定、便利、簡化和節(jié)約，以達到稽征成本最小化的目標。

雖然在電子商務交易中，單位或個人可以直接將產(chǎn)品或服務提供給消費者，免去了批發(fā)、零售等中間環(huán)節(jié)，使得稅收征管相對復雜，但是為了應對這一嶄新的交易形式，越來越多的高科技手段將會運用到稅收工作的實踐中，使稅務部門獲取信息和處理信息的能力都得到提高；憑借電子化、信息化的稅收稽征工具，稅務機關的管理成本也將大大降低，為提高稅收效率帶來了前所未有的機遇。

五、社會政策原則

國家通過稅法來推行各種社會政策，稅收杠桿介入社會經(jīng)濟生活，稅收不僅是國家籌集財政收入的工具，而且成為國家推行經(jīng)濟政策和社會政策的手段，于是稅收的經(jīng)濟職能便體現(xiàn)為稅法的基本原則。

目前，隨著電子商務的發(fā)展，稅收的社會政策原則主要表現(xiàn)為以下兩個方面：

（一）財政收入原則

貫徹這一原則需要明確的是，一方面隨著電子商務的迅猛發(fā)展，會有越來越多的企業(yè)實施網(wǎng)絡貿(mào)易，現(xiàn)行稅基日益受到侵蝕，這就需要不斷完善稅收法律制度，保證對應稅交易充分課稅，使得財政收入穩(wěn)定無虞；另一方面，針對目前我國企業(yè)信息化程度普遍較低，電子商務剛剛起步的現(xiàn)狀，為了使我國網(wǎng)絡經(jīng)濟的發(fā)展跟上世界的腳步，應當對積極發(fā)展電子商務的企業(yè)給予適當?shù)亩愂諆?yōu)惠。財政收入原則的確立，不可避免地沖擊和影響了稅收的公平原則，但是為了從全局和整體利益出發(fā)，它又是有利于國民經(jīng)濟發(fā)展并且有利于社會總體利益的。正如前任財政部長項懷誠在“世界經(jīng)濟論壇2000中國企業(yè)峰會”上所表示的：“不想放棄征稅權，但又想讓我國的電子商務發(fā)展更快點。”

（二）保護國家稅收利益原則

就目前而言，我國還是電子商務的進口國，無法照搬美國等發(fā)達國家的經(jīng)驗制定我國的電子商務稅收法律制度，而是應該在借鑒他國經(jīng)驗的基礎上，構建有利于維護我國稅收的稅制模式。同時，還應該考慮到對國際稅收利益的合理分配，為國際經(jīng)濟貿(mào)易建立更為公平合理的環(huán)境和更加規(guī)范的秩序。國際稅收利益的分配格局，將會影響各國家對貨物和勞務進出口貿(mào)易、知識產(chǎn)權保護以及跨國投資等問題的基本態(tài)度。只有合理分配稅收利益，才能為國際經(jīng)濟交流與合作提供更好的條件和環(huán)境。因此，我們應該在維護國家稅收的前提下，尊重國際稅收慣例，制定互惠互利的稅收政策，從而實現(xiàn)對國際稅收利益的合理分配。

參考文獻：

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[7]靳東開，羅天舒.電子商務稅收問題的國際比較[J].涉外稅務，2002，（2）.

篇2

稅法作為外國現(xiàn)行法律體系中一門重要的特殊的學科領域，表現(xiàn)出一定的綜合性，它貫穿整個國家經(jīng)濟生活和政治生活的各個方面，成為了調整國家命脈的重要法律部門，在整個法律體系中占有重要的地位，同時與其他部門法之間也有著千絲萬縷的聯(lián)系，諸如憲法、行政法等等都與稅法有著緊密的關聯(lián)關系。下文將就財稅法與民商法之間的關系進行一個粗淺的梳理。

首先，在的框架下看二者的關系。

在的層面上，我們已經(jīng)知道，稅法作為規(guī)范和調整稅收關系的法律部門，其主要調整對象是國家的稅收關系，稅收可以看作是政府向公民無償征收財產(chǎn)藉以在市場失靈的時候提供公共產(chǎn)品，也就是說，稅收構成了政府正常活動的基本經(jīng)濟來源，使政府可以在自生自發(fā)的調節(jié)秩序面臨無力和無序的狀態(tài)之下仍然能夠正常的運轉，尤其是在市場經(jīng)濟的條件之下。

而對于民商法而言，其貫徹的是在市場經(jīng)濟、自由貿(mào)易之下的意思自治和契約自由，重在當事人自己來調節(jié)其間的權利義務關系。但是由于這種完全民間的自生自發(fā)力量有一種軟弱的弊端，無法帶來頗為確定的效果，會出現(xiàn)一些問題。首先，產(chǎn)權清晰是交易的前提，因此市場經(jīng)濟首先要有明確的物權關系，將主體之間的所有權、用益權等等物權的歸屬界定清楚，并在法律上加以確認和保護，以使市場自由交易的前提得以成形；另外，在債權和合同關系上，由于市場中不存在合法的強制力量，當一個合同當事人違反了合同條款的時候，另一方一般來說無法通過自力救濟來尋求賠償追究對方的責任，這個時候就需要借助國家司法的力量來進行強制執(zhí)行，保障公民的合法權益不受到侵害，受到侵害以后能夠獲得救濟。

我們發(fā)現(xiàn)，在民商法上，在物權法和債權法兩個重要的領域，都需要國家權力的介入，而國家權力的經(jīng)濟基礎就是政府的稅收收入，只有保障稅收能夠正常和充足的匯集到國庫，才能保障國家權力在維護民商法秩序的時候的有力，因此，在這個層面上講，規(guī)范政府稅收行為的稅法就是國家權力保障民商法秩序的前提保證。

其次，在具體部門法的關系上講。

從具體上講，作為不同的法律部門，二者又相互影響著，特別是近來稅法私法化的傾向日漸，民商法無論在法律理念還是操作技術層面都融會了民商法的許多思想和實踐，大大豐富了稅法的調整手段和基本理念，為稅法的進一步發(fā)展添了一份力量。但同時，稅法由于其具有的公權力介入的性質，又帶有一定的公法特征，如何保證其公權力的屬性不對私法關系造成危害也是頗為重要的。于是在這一層關系上可以分述如下：

1.在稅收債務關系說被普遍認同的情況下，稅法的具體制度已經(jīng)大大借鑒了民商法的具體制度。稅法上實體部分的法律關系，是以財產(chǎn)法性質的請求權，即金錢給付之請求權為標的的法律關系，又稱為稅收債務關系。稅收債務關系的請求權諸如稅收請求權、擔保責任請求權、退還請求權、退給請求權、退回請求權以及稅收附帶給付的請求權?；诙愂辗ǘㄖ髁x，當有可歸屬于某特定人之法律事實符合稅法所規(guī)定的納稅義務發(fā)生的構成要件時，該特定人即依稅法規(guī)定負有現(xiàn)實的納稅義務，亦即該特定人負有對于課稅權人給付一定數(shù)額稅收的義務，而課稅權人對于納稅人亦有請求其為特定財產(chǎn)上給付的權利。此種納稅義務關系的特征，就是特定人（納稅義務人）對于特定人（課稅權人）負有為一定金錢或財產(chǎn)上的給付義務，換言之，即為特定人（課稅權人）得對于特定人（納稅義務人）請求一定給付之權利，此特征正與債權債務的特性相符合。正由于這種形式上的共通性，稅收的繳納義務才可以被稱為一種公法上的債務。我們發(fā)現(xiàn)，稅法已經(jīng)將私法中的債務關系理論移植到了稅收法律關系中來，并嘗試用私法的解決手段來解決稅收債務關系中出現(xiàn)的種種問題，而不是按照往常的行政法的手段來進行解決，這一點是頗有融合部門法學意義的。

篇3

稅法[1]教學除了基本的計算、解題及如何適用稅法外，更應強調現(xiàn)行稅收[2]法制設計與立法目的之分析。面對多如牛毛的法令，稅法教學與研究應如何因應呢？是以立法引導教學，并與現(xiàn)行法令保持高度一致，抑或發(fā)現(xiàn)并檢討現(xiàn)行法制之缺失及矛盾，進而提出完善之建言？茲以稅收代位權及撤銷權的規(guī)定為例進一步說明：

為防止欠繳納稅款的納稅人，以積極或消極方式詐害國家稅收債權之實現(xiàn)，在債權平等保護原則之法理考量下，若無其它相關機制來解決此類詐害國家稅收債權之行為，[3]則將私法制度中關于代位權與撤銷權規(guī)定移植至稅收征管法上確有實際之需要。故新《稅收征管法》第五十條規(guī)定第一款規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉讓財產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價轉讓財產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權、撤銷權?！钡悇諜C關可以直接適用《合同法》第七十三條及第七十四條的規(guī)定行使代位權及撤銷權嗎？按“適用者，法律明定關于某事項之法規(guī)，以應用于該事項之謂。準用者，法律明定某一事項，適用于其類似事項之規(guī)定之謂。但準用不能完全適用被準用之法條，僅在性質許可之范圍內，變通適用?！盵4]換言之，適用乃由法律直接對某一情形作出了預設，在現(xiàn)實中遇到這種情形時對法律的直接使用；而準用是通過法律的規(guī)定，某些情況應該比照對類似情況的法條規(guī)定來適用。而《合同法》第二條第一款明確規(guī)定：“本法所稱合同是平等主體的自然人、法人、其它組織之間設立、變更、終止民事權利義務關系的協(xié)議?！薄Ｒ虼?，合同法關于代位權及撤銷權的規(guī)定自然也僅適用于保全平等主體的自然人、法人及其它組織之間的債權。故在《稅收征管法》中直接規(guī)定“依照合同法”，這是與《合同法》第七十三條及第七十四條相互矛盾的，可是說一字之差，失之毫厘，差之千里，立法者豈能不謹慎？

由于目前尚未能論證代位權及撤銷權是公、私法間共通之法理，故不能基于法秩序統(tǒng)一規(guī)范性，主張稅收債權可以直接適用私法上關于撤銷權及代位權之規(guī)定。那我們在立法上該如何設計呢？關于移植私法上代位權與撤銷權于稅收債權的立法模式向有兩種主張，第一種立法模式是直接在稅收征管法上規(guī)定稅收代位權及撤銷權的構成要件、行使方式及其效力等等；而第二種立法模式則在稅收征管法規(guī)定稅收代權及撤銷權參照（比照或準用）《合同法》上關于代位權及撤銷權的規(guī)定。就立法技術而言，第二種顯較簡單并節(jié)省立法成本。然若現(xiàn)行法沒有稅收代位權及撤銷權規(guī)定，是否可類推適用《合同法》上關于代位權與撤銷權規(guī)定補充此一法律上之空白呢？以及稅收法定原則是否容許類推適用私法規(guī)定呢？諸此等等，實為稅法教學與研究時不能漠視與忽略的課題。

我們主張稅法教學與研究除了基本的法令適用問題外，似應進一步論拓展至立法論的層次，以及當法律出現(xiàn)空白之情形時，如何在不違背稅收法定原則下進行稅法上的漏洞填補，并思考設計出妥適的法制規(guī)范。而在思考稅收立法論上，自改革開放以來，稅收立法基本上采取宜粗不宜細的立法模式，而最近有實務界人士提出立法從嚴，宜細不宜粗的思路，[5]究竟何者為宜呢？我們認為兩者雖各有其考量，但恐有過于極端之嫌。我們不妨分為二層次來看此問題：第一，法律并非萬能，而是具有內在不完備性，而該等不完備性常肇因于現(xiàn)實經(jīng)濟與社會體制之考量，稅收立法當然也不例外，故首先應為有無立法必要之辯論，這遠比宜粗或宜細之爭更重要，否則一但立法卻又執(zhí)行不了，豈不傷害政府威信與法律的尊嚴？；第二，宜粗或宜細兩種模式的檢驗標準究竟為何，到底稅收立法要細到如何程度才是合理呢？這是稅法學教學研究應該進一步思考之處。我們主張不論是宜粗或宜細的立法似應調合社會經(jīng)濟之實際需求，以呈現(xiàn)稅法的特殊性質為首要考量，[6]當然這只是勾勒出一個大方向，至于實際操作標準有待實務立法經(jīng)驗不斷的累積。

學術與實踐經(jīng)常存在一定之距離，然學術最好走在實踐之前并保持一定程度的獨立性，如此稅法教學與研究方不致淪為立法的附庸，也能與實際生活緊密連接一起，并可維持其學術的客觀性，并進一步提升稅法學教育的質與量。

二、稅法學研究對話機制之建立

稅收不僅是一種財政手段，課稅與征收之依據(jù)及方法更涉及經(jīng)濟資源之分配、重分配及社會階層之流動，動輒影響經(jīng)濟效率與社會公平，因此根據(jù)財政、經(jīng)濟、社會等不同觀點，稅收理論所討論的中心議題或是對話內容也將隨之不同。[7]稅法學研究的主軸課題、研究范疇及研究方法究竟為何呢？這些都是日后對話內容的重要部份。誠如學者所言“對于稅法做體系的、理論的研究為目的之獨立的學術領域，稱為稅法學。稅法學把握課稅的法律秩序，依據(jù)憲法、基本人權、課稅權力的分配比較衡量稅法規(guī)定，并依法律的授權規(guī)定衡量法規(guī)性命令。稅法學的主要課題乃是將此類法規(guī)要素加以體系化，進行稅法的方法訓練以及正確術語的操作（符合量能課稅的公平征稅），納稅人的權利保護及稅捐罰則的體系建立及其合理化，并致力于研究正當?shù)恼n稅。此外，稅法學也應當理解稅法的制度沿革，以求從中了解現(xiàn)行稅法規(guī)定?！盵8]另學者亦認為稅法學研究方法主要有兩個路徑：一為透過具體稅法制度，一為透過稅法與其它相關學科（其它部門法、政治學、社會學、經(jīng)濟學、會計學、財政學、歷史學、公共選擇理論、博弈論）之關系，該學者較傾向于后者。并認為稅法學也與憲法、行政法、民商法、刑事法、法理學甚至訴訟法等各部門法具有交錯的關系，在理論上應采交叉研究方法，才能對稅法學研究范疇建立一套完整的體系。[9]也有學者主張綜合運用法學方法論與非法學方法論來指導一個學科的研究與發(fā)展，重要的是合適的方法與方法的不斷創(chuàng)新，以避免主觀臆測與盲人摸象的情況發(fā)生。[10]

完整的稅法學教學及研究，除單純探討稅法之本質及內容外，稅法學關于稅法規(guī)范意義、稅法正當性來源、稅收權力分配的機制，甚至稅法規(guī)范的哲學基礎也應納入深化稅法學教學與研究理論的范疇。此外，稅法學之教學與研究更應兼顧稅法制度設計之思維及時空背景與歷史沿革，以及經(jīng)濟效率理論及社會公平理論于稅法學中之應用，同時應建立稅法與相關法律體系之位階及部門法間之整合與適用。然而回顧目前為數(shù)不少的稅法學研究文獻，稅法學跨學科整合之研究仍付之闕如，縱有跨學科之研究，其對話主軸亦不甚明確，各說各話彼此間缺乏交集，甚至缺乏有力的論證過程。換句話說，今后稅法學教學與研究主軸應致力于透過稅法學的研究是否能促進生活中所需求法規(guī)范的完善，并經(jīng)由一定的機制和程序的形成作用，來進一步有效規(guī)范國家權力（稅收立法、稅收行政、稅收司法等等）運作，進而更加厘清國家與人民之關系，以達到實現(xiàn)稅收正義，促進整體社會的發(fā)展之目標。

單從稅法與相關法律體系之整合與適用觀之，我們認為稅法與憲法的整合研究對稅法學理論的深入甚具關鍵作用，[11]雖然面對現(xiàn)階段立法的不完備以及違憲審查機制尚未確立的處境，稅法

與憲法的對話有實際之困難，而又這涉及根本政治體制問題，并非盡靠學者爭論就能解決。然而稅法學發(fā)展必須意識到納稅義務是一個憲法層次問題，特別是在城鄉(xiāng)法律二元化體系下，更須有一個統(tǒng)一憲法意識與以打破這種計畫經(jīng)濟體制下殘余的弊病，建立一個溫暖而富有人性的稅收法律制度。市場經(jīng)濟主體只要負擔不違反憲法規(guī)范的納稅義務，則其在經(jīng)濟上的自由與權利都應該獲得憲法的尊重與保障。納稅不只是依法律，更不得違反憲法理念，這才是真正的實現(xiàn)依法治國，提倡多年的依法治稅方能真正落實。否則只是頭痛醫(yī)頭腳痛醫(yī)腳的進行立法修補，并無法真正解決問題，稅法學的教學似應有此體認。我們認為從憲法高度對稅法進行較深入的教學及研究似應成為今后主流趨勢，而這只是一種研究路徑，并不影響稅法學本身地位。另外稅法學論著投稿國外主要期刊少之又少，今后如何思索從我們所在社會中產(chǎn)生切實的問題意識，避免自我封閉，以提升國際學術對話，此有待法學家及實務家針對共同感興趣的議題不斷進行對話，并作進一步的學術規(guī)劃安排。

除建立學術論辯的對話平臺，并擴展稅法學的研究基礎外，另一個應納入稅法學教學與研究的對話平臺乃稅法學理論與實務的對話，透過理論與實務之比較與分析，始能厘清問題之所在，并提出更符合事實之解決方案。從法律發(fā)展的比較史觀之，正如學者所言：“英美的依法行政，其一切系由下而上的措施，與歐陸依法行政系由上而下的方略，有極大的差距；英美一切由基層做起，所以，人民對于法規(guī)之認知非常透徹，當然其規(guī)范性、公信力與執(zhí)行力也因而提升；而歐陸則長期承受君主專制之傳統(tǒng)，特別強調高層的以身作則，或制定法律以規(guī)范人民行止，其結果并不理想?！盵12]稅法學研究更應思考如何建構社會基層主體意識的稅法規(guī)范，由下而上審視政府稅收立法、稅收行政及稅收司法的權力運作。并注意基層反應與需要，例如為因應稅法的變化所實施的新會計準則，是否須與企業(yè)協(xié)商，以及在什么階段進行？關鍵是如何將利益團體的游說公開制度化，避免規(guī)則的制定過程壟斷在少數(shù)利益團體參與中，以及大量稅收行政法規(guī)是否已突破或改變稅收法律規(guī)范的效力等等？

另就有關稅收立法實務之研究觀之，我們也注意到不少的研究文獻，往往是一些法條形式的、機械式的表面上移植，而忽略更趨周密符合學理的稅收立法技術分析，另外對于稅收立法如何移植以及稅收立法公平性的評估也甚少著墨。若再加上現(xiàn)在關于稅收立法草案都是較保密而不透明的，甚至且連事后的立法理由及立法過程會議記錄亦無法透過公開程序獲得，更加阻礙了學術理論與立法實務的對話。今后若能進一步加強稅法學理論與實務間之對話，對于進一步提升稅法學教學與研究品質將有相當助益。

三、建構體系化的稅法學教學與研究

“法規(guī)范并非是不相關的平行并存，其間有各種脈絡關聯(lián)，也就是這些規(guī)范都受到特定指導性法律思想、原則或一般價值標準的支配。體系化主要作用在于諸多規(guī)范的各種價值決定得藉此法律思想得以正當化、一體化，并可避免其彼此間的矛盾。”[13]體系化是法學研究重要任務之一，而體系化對稅法教學與研究更是有必要性，“法律教育不在于提供給決問題的技術，而在于對基本概念和原理的教導。法律教育所要求的內容并不是對實際情況的分析而是對法律組成部分的分析。法律學校并不是職業(yè)訓練學校而是將法律當作一門科學來教導的文化機構”[14]特別是在現(xiàn)行粗線條稅收立法及內外有別[15]的稅收立法狀態(tài)下進行體系化的稅法教學與研究，更是具有指導立法實踐的意義，并可達到獲得稅法解釋所必要的取向標準、發(fā)現(xiàn)及填補稅法漏洞、維持稅法秩序的一貫性及審視稅法上賦予稅務機關的行政裁量權等功能。[16]學者也體認到稅法學須從理論化、體系化著手，認為稅法做為一門學科研究是有其必要的體系，而體系的內容是變動的，需結合歷史背景來觀察。[17]關于形成稅法學體系化的方法，不妨利用編纂概念、利用類型（模塊）、利用法律原則、利用功能概念來進行體系化的建構。[18]對于稅法學如何加以體系化，學者們側重的角度不一，試述如下：

學者有將稅法體系[19]研究區(qū)分為稅收實體關系、稅收征納關系、稅收處罰關系及稅收救濟關系四大系統(tǒng)來探討，[20]試圖建構以稅收請求權為基礎的稅法體系，并發(fā)展出可檢驗性的可操作性規(guī)范。稅收實體關系主要是分析何種納稅客體應按照何種基礎歸屬于何納稅主體，探討稅收請求權是否有效成立。伴隨著稅收請求權的合法有效成立，在稅收征納過程中我們則進行當事人所應承擔的義務種類與義務合理界限之探討。如當事人未履行其義務，則應該課予哪些處罰，處罰界限為何，并經(jīng)由相當性衡量以防止公權力遭濫用，并避免發(fā)生超過期待可能性之情形。最后當事人若對稅收構成要件或征納過程中產(chǎn)生的關于納稅義務之有無、內容、范圍、征管以及處罰方面爭議有不服時，如何合理分配當事人在救濟關系中的權利義務，則為稅捐救濟的處理范圍。

另有學者從稅收的目的論出發(fā)，[21]將稅法體系主要分為財政收入目的的稅法（財政收入為主要目的）與管制誘導目的稅法（財政收入為附帶目的），兩者區(qū)別實益在于其所適用的合憲性審查標準不同。財政收入目的稅法主要以量能課稅原則為合憲性審查標準，課稅乃基于平等原則，其衡量標準專以納稅人之負擔能力而非以國家財政需要為依據(jù)。而管制誘導目的稅法則以比例原則及權衡理論為重心，禁止無正當理由的差別待遇。另有學者提出稅捐基本權概念，探討課稅權的憲法界限，建構以稅捐基本權為中心的稅法體系，并以憲法稅概念及稅捐正義作為整個稅法體系的合憲性審查標準，以求得國權與人權平衡之價值判斷。[22]

稅收法令只是現(xiàn)實立法下的產(chǎn)物，體系化的稅法學應當貫徹自身的價值追求，換言之，法的本質不在于意志而在于規(guī)律。今后更應重視找尋經(jīng)濟發(fā)展的規(guī)律，以法學的角度來提煉稅收具體制度的共同原理，以免墜入純粹的注釋法學而不自知。而體系化研究方法有助于總結過去，演進新知，不只說明了新知產(chǎn)生的過程（歸納），并指出法律發(fā)展的演進性。[23]一言以蔽之，稅法學理論應當有前瞻性，并注意探求稅法的普遍性與規(guī)律性，而不能跟在并不盡人如意的現(xiàn)實立法背后，進行簡單的反應和詮釋，而這與體系化的稅法學教學與研究是不可分的。

四、總結

關于建立稅法學研究成果的客觀衡量標準，以及標準之間的順序及比例為何，本文尚無能力來形成此一學術評價機制，有待更多的學術對話參與形成共識而后確立今后稅法學的研究成果衡量機制。畢竟在此一意義上進行的學術對話才有較高的學術可比性與可檢驗性，并可避免學術壟斷現(xiàn)象的發(fā)生，進一步形成優(yōu)質的學術文化世代傳承。

以市場角度看，教學與研究也是另一類的市場，但應盡量避免將學術產(chǎn)業(yè)化，畢竟學術更有其使命感（非以營利為主要目的應該是最低標準吧）而非如產(chǎn)業(yè)的最大利潤化，這或許是有志于稅法教學研究者應有的體認。本文對如何進一步完善中國稅法教學與研究可歸納為下列建議：對立法者保持不卑不亢的心態(tài)；開放對話機制的面向及深度；體系化的教學與研究方法?；蛟S本文陳義過高，倘若對提升稅法教學與研究能激起更多的火花，則本文目的也

就達到了。

「注釋

[1]這里所稱的稅法，按照2001年修正后的《稅收征管法》第三條規(guī)定應當只限于法律與國務院制定的行政法規(guī)這兩種形式，但現(xiàn)實中卻存在大量的通知、批復、意見取代法律或行政法規(guī)的不健全現(xiàn)象，與依法治國的憲法原則背道而馳。

[2]關于稅的名稱因不同朝代或翻譯用語之故，各有不同的稱法，今人主要有稱“租”、“稅”或“捐”等情形。通說以為經(jīng)常課征者稱稅，臨時課征者稱捐，租為唐初稅制名稱之一，依土地之面積而課以稻谷，而如今租乃以物賃人而取得價值之意義。而臺灣學者多稱稅捐或租稅，考察現(xiàn)行法律用語一律統(tǒng)稱“稅收”，但關于“收”的解釋及法律定位，吾人深感困惑。我們是否有必要重新從法學角度審視“稅收”用語甚至提出質疑呢？或許有人以為形式不重要，內容才是重點，但如果是這樣，則最基本的文義解釋如何達成呢？然為配合現(xiàn)實立法說明之需要及基于行文之方便，本文仍暫以“稅收”稱之。

[3]由于原《稅收征管法》第四十一條只規(guī)定納稅人欠繳應納稅款并采取了轉移或隱藏財產(chǎn)的手段，造成稅務機關無法追繳欠稅后果者，稅務機關才追究納稅人的法律責任，而對沒有采取上述手段的欠稅人，法律沒有規(guī)定其應負的法律責任，致使許多國家稅收債權無法實現(xiàn)。

[4]楊與齡：《民法概要》，中國政法大學出版社2002年版，第16頁。

[5]許善達等著：《中國稅權研究》，中國稅務出版社2003年版，第57頁。

[6]稅法與其它法律領域比較，由于課稅權人居于優(yōu)越地位故稅收正義要求特強烈。

[7]例如，若根據(jù)財政立場則應力求稅收的充分、確實、以及富有彈性，以滿足國家政務支出之需要，所以研究重心似應擺在探討各種稅收如何組合，以達稅收增加之最大化。但若站在國民經(jīng)濟之立場，則應力求保護稅基，培養(yǎng)負擔能力，盡量減輕其對國民經(jīng)濟之壓迫，所以需要探討稅收的轉嫁、歸宿等問題，此時研究方向似應集中在稅收的經(jīng)濟分配方面。

[8]Tipke/Lang，Steuerrecht，12.Aufl，S.2.轉引自陳清秀：《稅法總論》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第2頁。

[9]此為2002年張家界稅法年會中劉劍文于分組討論的部分發(fā)言內容。

[10]參見張守文：《經(jīng)濟法理論的重構》，人民出版社2004年版，第5頁以下。

[11]當稅法出現(xiàn)法律漏洞時，學者認為稅法中之法律漏洞可否以類推方式與以填補，此非方法論之問題而是憲法問題，亦即平等原則與稅收正義問題須由憲法解釋方法來解決。即使在沒有進行法律漏洞補充情況下，雖然稅收系法定之債，應受法定負擔事由之拘束，而非受法律條文表面之拘束，方能達公平稅收之目的。然稅法部分要件用語，事實上難免具有不完整性與開放性，此時不能盡依表面上的條文，須賴背后之憲法規(guī)定始能補足完整。參見葛克昌：《稅法基本問題》，臺灣月旦出版公司1996年版，第26、131頁。

[12]城仲模：《行政法之基礎理論》（增訂新版），臺北三民書店1991年版，第891-945頁。

[13]KarlLarenz著，陳愛娥譯：《法學方法論》，臺灣五南圖書出版有限公司1996年版，第355頁。

[14]M.CappelletiandOthers，“TheItalianLegalSystem”（1967），p.89轉引自沈宗靈：《較法研究》，北京大學出版社1998年版，第183頁。

[15]主要體現(xiàn)在內外有別的稅收優(yōu)惠差別待遇上，諸如對所有外商投資企業(yè)一體適用的普惠制租稅優(yōu)惠政策外，另有種類繁多針對特定區(qū)域或特定項目、特定行業(yè)的外商投資企業(yè)租稅優(yōu)惠政策（參見《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》）。

[16]陳清秀：《稅法總論》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第20-21頁。

[17]此為2002年張家界稅法年會中劉劍文于分組討論的部分發(fā)言內容。

[18]黃茂榮：《法學方法論與現(xiàn)代民法》，中國政法大學出版社2001年版，第471頁以下。

[19]這里的稅法體系乃不同于稅收實定法的立法體系。

[20]參照黃茂榮以下著作：《稅法總論》（第一冊），臺灣植根法學叢書編輯室2002年版；《稅捐法專題研究》（各論部分），臺灣植根法學叢書編輯室2001年版；《植根稅捐法法規(guī)匯編》（一），臺灣植根法學叢書編輯室1982年版；《植根稅捐法案例體系》（一）至（四），臺灣植根法學叢書編輯室1982年版。陳清秀：《稅法總論》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2001年版。

[21]參照葛克昌以下著作：《稅法基本問題》，臺灣月旦出版有限公司1996年版；《所得稅與憲法》（增訂版），臺灣翰蘆圖書出版有限公司2002年版；《行政程序與納稅人基本權》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2002年版。

篇4

新企業(yè)所得稅法的主要變化可以概括為“四個統(tǒng)一”。這“四個統(tǒng)一”包括：

(一)統(tǒng)一納稅義務人的納稅義務

新的企業(yè)所得稅法對現(xiàn)行內資、外資稅法差異進行了整合。新稅法施行后，中國不同性質、不同類別的企業(yè)，包括國有企業(yè)、集體企業(yè)、民營企業(yè)、合資企業(yè)和外資企業(yè)，均適用新的企業(yè)所得稅法。新企業(yè)所得稅法不再按照以往內資企業(yè)所得稅以獨立核算為條件判定納稅人標準的做法，而以是否具有法人資格作為企業(yè)所得稅納稅人的認定標準，使內資企業(yè)和外資企業(yè)的納稅人認定標準完全統(tǒng)一。

(二)統(tǒng)一稅率為25%

改變了內資企業(yè)和外資企業(yè)所得稅法定稅率均為33%，同時對一些特殊區(qū)域的外資企業(yè)實行24%、15%的優(yōu)惠稅率政策。而將企業(yè)所得稅稅率統(tǒng)一為25%，確保了內外資企業(yè)納稅人在同一起跑線上公平競爭。不僅保持了我國稅制的競爭力。同時，也進一步促進和吸引外商投資。

(三)統(tǒng)一和規(guī)范稅前扣除辦法和標準

新舊企業(yè)所得稅在稅前扣除標準主要變化如下表所示：

(四)統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策

根據(jù)我國國民經(jīng)濟發(fā)展的需要，新的企業(yè)所得稅法對現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策進行了適當調整，將區(qū)域優(yōu)惠為主的格局，調整為以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔的新的稅收優(yōu)惠格局。

二、新企業(yè)所得稅法下企業(yè)納稅籌劃

新企業(yè)所得稅法的實施對企業(yè)稅收環(huán)境有著深遠的影響，也對企業(yè)以往慣用的納稅籌劃手段提出了挑戰(zhàn)。根據(jù)對新企業(yè)所得稅法的研究，本人認為，企業(yè)執(zhí)行新企業(yè)所得稅法時可行的納稅籌劃手段如下：

(一)企業(yè)成立前

1.企業(yè)組織形式選擇的籌劃

這是針對新企業(yè)所得稅法適用范圍、稅款繳納方式變化的相應調整。新稅法將納稅人以“獨立核算”的經(jīng)濟組織改為法人組織，合伙企業(yè)和個人獨資企業(yè)只繳納個人所得稅，公司制企業(yè)與合伙企業(yè)、個人獨資企業(yè)在稅負上實行差別稅制。

2.注冊地選擇的籌劃

新企業(yè)所得稅法規(guī)定，外資企業(yè)的股息、利息等收入適用于20%的預提稅率，而過去稅法中外資的這部分紅利收入是免稅的。按照新企業(yè)所得稅法的規(guī)定，外國企業(yè)分紅收入均應就其收入全額征收預提所得稅。因此，企業(yè)可以通過變更控股公司的注冊地以節(jié)約預提所得稅。

(二)企業(yè)經(jīng)營過程中

1.納稅人認定上的稅收籌劃

新企業(yè)所得稅法實行法人稅制，即企業(yè)納稅人身份的確定為“在中國境內具有法人資格的企業(yè)或組織”。實施法人稅制后，企業(yè)統(tǒng)一實行總、分機構匯總納稅。于是，企業(yè)集團中如果存在虧損的子公司，可以通過工商變更，將子公司變更為分公司，匯總繳納所得稅，從而可以互相抵減，降低所得稅稅負。

2.充分利用好五年“過渡期”

新企業(yè)所得稅法第10章附則中明確：“本法公布前已經(jīng)批準設立的企業(yè)，依照當時的稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定，享受低稅率優(yōu)惠的，在本法實施后五年內逐步過渡到本法規(guī)定的稅率。享受定期減免稅優(yōu)惠的，本法實施后可繼續(xù)享受到期滿為止，但因未獲利而尚未享受優(yōu)惠的優(yōu)惠期從本法實施年度起計算?！庇纱耍髽I(yè)可利用利潤再投資，充分利用好五年的過渡期獲取稅收優(yōu)惠。

3.最大限度地享受稅額抵免政策

稅收優(yōu)惠政策是指稅法對某些納稅人和征稅對象給予鼓勵和照顧的一種特殊規(guī)定，具有很強的政策導向作用。利用稅法中規(guī)定的優(yōu)惠政策進行稅務籌劃，是最常規(guī)也是最合法的籌劃方法，具有很大的籌劃空間。因此，納稅人應認真研究企業(yè)所得稅的各種優(yōu)惠政策，以達到最大的節(jié)稅收益。

(1)積極進行創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)或國家重點扶持高新技術企業(yè)的認定，享受稅收優(yōu)惠照顧

新稅法不僅增加了創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事國家需要重點扶持和鼓勵的創(chuàng)業(yè)投資，可按投資額的一定比例抵扣應納稅所得額的規(guī)定，還對國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)給予15%的低優(yōu)惠稅率，并且擴大到全國范圍內。因此，企業(yè)應充分把握新稅法實施細則中對創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)或國家重點扶持高新技術企業(yè)的認定條件，及時進行相關調整，從而享受稅收優(yōu)惠照顧，實現(xiàn)納稅籌劃。

(2)合理安排用于環(huán)保節(jié)能的專用設備購置時間

例如，新稅法規(guī)定，企業(yè)購置用于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設備的投資額，可按一定比例抵免稅額。假如設備投資的抵免辦法不變，每年度投資抵免的企業(yè)所得稅稅額，可從該企業(yè)當年比設備購置前一年新增的企業(yè)所得稅稅額中抵免，當年新增的企業(yè)所得稅稅額不足抵免時，未予抵免的投資額，可用以后年度企業(yè)比設備購置前一年新增的企業(yè)所得稅稅額延續(xù)抵免(但抵免期限最長不得超過五年)。從而合理安排企業(yè)納稅額和納稅時間。

4.稅收基礎的籌劃

新稅法在稅前扣除政策上，取消了計稅工資、工資附加費、利息、業(yè)務招待費等扣除標準，改按實際發(fā)生額稅前扣除，并提高了捐贈、研發(fā)費用及廣告費稅前扣除標準，企業(yè)實際發(fā)生的技術開發(fā)費用當年抵扣不足部分，可按稅法規(guī)定在5年內結轉抵扣。因此企業(yè)可在新稅法限額內采用“就高不就低”原則，在規(guī)定范圍內充分列支工資、捐贈、研發(fā)費用及廣告費等；此外，新稅法把捐贈扣除的計算基數(shù)由原來的應納稅所得額改為利潤總額，鑒于利潤屬于會計概念，企業(yè)可在不違規(guī)的前提下充分擴大利潤總額，從而使扣除數(shù)額增大。

總之，新企業(yè)所得稅法為企業(yè)自身帶來了新的挑戰(zhàn)和機遇，企業(yè)只有吃透新的稅法，充分利用新稅法的各種優(yōu)惠政策，合理進行納稅籌劃，最大化節(jié)稅收益，才能提高企業(yè)的競爭力。

參考文獻：

[1]史耀斌.新稅法解讀.財務與會計(理財版)，2007，(5).

[2]趙治綱.新稅法對內、外資企業(yè)影響.新理財，2007，(5).

篇5

2007年3月16日，我國修訂了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，該法將于2008年1月1日起施行。新的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》將取代1991年4月9日公布的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》和1993年12月13日的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》。新法在納稅人、稅率、扣除和資產(chǎn)處理、應納稅所得額、稅收優(yōu)惠、納稅調整、納稅方式等方面與現(xiàn)行稅法有較大變化。在新法出臺的基礎上，2007年又將穩(wěn)步推進增值稅轉型、個人所得稅制、資源稅計稅方法、土地使用稅標準、稅收優(yōu)惠政策等多項稅制改制。同時，國際反避稅政策及《關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來資料管理辦法》等一系列新的重大稅制改革文件也即將出臺。

本文擬就新會計準則及其與稅法差異方面的幾個具體問題進行探討。關于新會計準則與稅法的差異，體現(xiàn)在很多地方，細節(jié)問題比較多，但本文的主要目的是通過下面幾個重要方面的闡述，使會計與稅法之間的政策更加協(xié)調。

一、新會計準則、稅法對會計實務的挑戰(zhàn)

（一）在資產(chǎn)和交易的計量中引入了公允價值概念

新會計準則改革，使中國會計導向發(fā)生了變化。原來的導向是面向過去，即會計主要是記錄過去，財務報表就是一個價值記錄。未來會計徹底變成決策性會計，叫做“面向未來的會計”。

新會計準則引入了公允價值概念。但引入公允價值概念是有限制的，即在個別層面上引進，不是全部業(yè)務引進。如生物資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、商譽、企業(yè)年金、股份支付等都采用公允價值計量模式，這些規(guī)定將使得以后的經(jīng)濟交易在計量上能夠更為公允。

引入公允價值以后，一些業(yè)務的未來決策基礎依賴于公允價值。從會計與稅法差異的角度分析，公允價值將導致更多的會計與稅法差異，因為稅收是以資產(chǎn)和交易的計稅基礎為依據(jù)，不承認公允價值。

（二）新會計準則在會計核算時引入了貨幣時間價值

這一點變化體現(xiàn)在會計確認與計量的許多方面。

例如：

1.固定資產(chǎn)折舊的殘值必須考慮貨幣時間價值，即折現(xiàn)值。

2.收入準則第五條規(guī)定：凡是有融資性質的收入，按照公允價值來記錄收入的金額，其間的差額作為未確認融資費用，并在以后期間逐漸攤銷。這對稅收顯然是有影響的，導致了稅收收入確認時間的變動。

如果按照新會計準則的要求去做，在稅收上記錄的價款是合同開票的金額，這樣又出現(xiàn)一個矛盾，即開票的時間和金額問題，到底是按開票金額作收入，還是按會計公允價值確認的收入納稅。這會由于權責發(fā)生制的確認及貨幣時間價值因素導致差異。

（三）新會計準則對會計六大要素進行了修訂

新會計準則對收入概念進行了修訂，提出了讓渡資產(chǎn)使用權和利得、損失的概念。稅法對利得的稅務處理規(guī)定不明確。

二、新會計準則與稅法形成的差異

（一）新會計準則豐富了會計理論和實務，但加深了與稅法的差異

1.資產(chǎn)確認問題

固定資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理而持有的、使用時間超過十二個月（不含十二個月）的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關的設備、器具、工具等。

在新會計準則中，固定資產(chǎn)確認的條件是：

（1）與之相關的經(jīng)濟利益流入企業(yè)；

（2）固定資產(chǎn)的成本能夠可靠計量。

在新會計準則中沒有提到金額問題，也沒有提及經(jīng)營性及非經(jīng)營性固定資產(chǎn)的問題。

無形資產(chǎn)的商譽金額的確定及資產(chǎn)減值金額的確定與稅法上有差異。

2.特殊行業(yè)、特殊業(yè)務確認計量

（1）生物資產(chǎn)中關于天然起源生物資產(chǎn)的核算問題

如果企業(yè)擁有一些馬，會拉車、拉磨，或者被宰殺后被食用。這時涉及到的馬，如果拉車，則要歸入生產(chǎn)性生物資產(chǎn)范疇；如果吃馬肉，那就要歸入消耗性生物資產(chǎn)范疇了。當然現(xiàn)在會計核算問題解決了，但稅法如何處理還沒有明確的說法。

（2）生物資產(chǎn)折舊問題

關于馬的折舊問題，稅法指的折舊都是對不動產(chǎn)、固定資產(chǎn)的折舊，關于生物資產(chǎn)的折舊沒有涉及如何提取。

（3）生物資產(chǎn)的價值問題

如果母馬生下一個小馬駒，小馬駒的價值應該如何計量？新會計準則談到采用名義價格，如果名義價格不容易找到或沒有辦法獲取，則采用一塊錢計價模式。

如果這個小馬駒一年以后長成一個成馬，那么這個馬是有價值的，也可能為企業(yè)提供服務和收益，這個馬本身實際上也應該按照生物資產(chǎn)準則要求進行核算。這個馬在飼養(yǎng)過程中所花費的代價部分要全部計入當期費用。

如果馬的賬面價值一直維持在一塊錢，馬的增值部分一直要延續(xù)到這匹馬最終轉讓時才能體現(xiàn)出來。那么馬的前期代價什么時候能收回呢？一直要延續(xù)到馬轉讓的時候才能收回。比如這匹馬賣了1000元，而賬面成本只有一元錢，這999元的增值是在馬轉讓的時候才能得到，實際上也只有在實現(xiàn)轉讓時才對馬的轉讓凈收益征稅，征收所得稅是肯定的，但是否征收流轉稅，征收多少，稅法沒有明確規(guī)定。

（二）關于收入、資產(chǎn)減值等項目確認的差異

這個差異影響很大，不光對會計核算產(chǎn)生影響，而且對年終所得稅納稅申報，包括56號文所規(guī)定的新的納稅申報表影響很大。

新的納稅申報表的附表1《銷售（營業(yè)）收入及其他收入明細表》在對收入進行填列時，也體現(xiàn)了會計與稅法的差異。

在附表1中，首先填列會計確認的收入，即主營業(yè)務收入與其他業(yè)務收入；然后填列視同銷售業(yè)務收入，即會計不作為收入入賬，但需要視同收入納稅的事項。

新的納稅申報表里面的附表4《納稅調整增加明細表》和附表5《納稅調整減少明細表》就是關于納稅調增和納稅調減的項目明細表。新會計準則對資產(chǎn)減值范圍、資產(chǎn)減值的處理作出了規(guī)定，但納稅申報時除壞賬準備外其他減值一概不允許扣除，這體現(xiàn)了會計與稅法的差異。

（三）關于公允價值計量的差異

公允價值對整個會計和稅收的影響都是很大的。運用公允價值的計量模式，改變了原有的會計處理結果。

1.會計業(yè)務中對于收入的計量

國際財務報告準則規(guī)定其原則為：“收入應以其已收或應收的對價的公允價值來計量?！?/p>

我國會計準則規(guī)定收入的定義為：“企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入?！睆娬{了：

（1）對收入的種類作了區(qū)分，主要分為銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產(chǎn)使用權收入三類；

（2）強調了收入與利得的區(qū)別；

（3）強調了收入是使所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的部分；

（4）強調了收入一定為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。

但國際會計準則對此并沒有明確說明。

2.投資性房地產(chǎn)計量模式

如果采用公允價值模式的話，每一期間的公允價值是變化的，在資產(chǎn)負債表日進行調整，價值變動額計入“公允價值變動損益”。

3.特殊會計業(yè)務中套期保值業(yè)務的概念

特殊會計業(yè)務中套期保值業(yè)務的概念為：“套期保值是指企業(yè)為規(guī)避外匯風險、利率風險、商品價格風險、股票價格風險、信用風險等，指定一項或一項以上套期工具，使套期工具的公允價值或現(xiàn)金流量變動，預期抵銷被套期項目全部或部分公允價值或現(xiàn)金流量變動。

國際會計準則則定義為“套期是指定一項或多項套期工具，以使其公允價值的變化，全部或部分抵銷被套期項目的公允價值或現(xiàn)金流量變化。”在此可以看出國際會計準則避開了套期與風險的關系。

這個“公允價值變動損益”到底確認不確認，稅收上怎么理解？筆者認為不應該確認為收入。因為不影響企業(yè)的稅金。

關于公允價值計量方面，對公允價值所涉及的稅前扣除問題，也會出現(xiàn)許多迄今為止還沒有解決的問題。新的納稅申報表采用的還是企業(yè)會計制度和原準則，2007年還面臨著采用新會計準則的調整。區(qū)別在于“主表內容不變，每年修改附表，因為主表內容簡化了，現(xiàn)在只有35行，但許多細致的問題都反映在附表中，國家每年要根據(jù)稅收政策的變化修改附表內容，以后附表每個納稅年度都要調。

（四）關于損益計量方面的差異

這主要體現(xiàn)在三個方面：

1.會計制度與原準則、稅法的差異繼續(xù)存在，必然影響到稅收；

2.會計制度與原準則、稅法的差異不再存在，已經(jīng)消失了。

例如：債務人的債務重組收益，原來要求計入“資本公積”，現(xiàn)在新準則規(guī)定要計入“營業(yè)外收入”，這是一個最典型的例子。

例如，“存貨”準則取消了存貨發(fā)出方法中的后進先進法，這一類差異因為新準則的變化而消失了。

3.新會計準則新創(chuàng)造出來的差異

新會計準則按公允價值模式核算的一些項目以及固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、生物資產(chǎn)等方面的核算產(chǎn)生的差異。

新會計準則對固定資產(chǎn)預計棄置費計入固定資產(chǎn)，并提取折舊。稅法對預計負債要進行納稅調整的差異。

（五）關于土地使用權核算方面的差異

在企業(yè)會計制度中，建房時把土地使用權的價值轉入固定資產(chǎn)。

比如某企業(yè)繳納土地出讓金以后，受讓的土地使用年限可能是40年，但在房屋折舊時可能只按20年折舊，這個矛盾怎么辦？在實務操作上一般來講就是以不動產(chǎn)的折舊年限為準，土地使用權不再單獨攤銷。

但新會計準則關于土地使用權的核算發(fā)生了變化，要求土地使用權單獨核算，并且要按照受益的年限攤銷，這些會對未來造成損益、折舊、攤銷產(chǎn)生諸多影響。

三、對新會計準則與稅法差異的思考

筆者對新會計準則和稅法的差異進行了思考，這里主要從三個角度進行分析：

（一）新會計準則和稅法之間的差異需要進一步協(xié)調

研究新會計準則與稅法差異就是為了實現(xiàn)會計與稅法的協(xié)調。對那些影響不重大的差異盡量協(xié)調統(tǒng)一。稅務機關應該研究當前會計與稅法差異的關鍵所在，通過稅收立法把一些會計與稅法的差異進行協(xié)調。

1.稅法所稱的固定資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理而持有的、使用時間超過十二個月（不含十二個月）的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關的設備、器具、工具等。它與新會計準則的定義一致。

2.稅法對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)第一次提及，需與會計實務進行協(xié)調

1）按照直線法計算的折舊，準予扣除。

2）企業(yè)應當從生產(chǎn)性生物資產(chǎn)投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應當從停止使用月份的次月起停止計算折舊。

3）企業(yè)應當根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質和使用情況合理確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預計凈殘值。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預計凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。

4）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計算折舊的最低年限如下：林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)為10年；畜類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)為3年。

（二）新會計準則對稅收的影響也需要研究

不僅研究會計與稅法之間的差異，而且要研究會計對稅收的影響。國稅發(fā)[2003]45號文件就是一個很好的開端，這是唯一一個稅法向會計協(xié)調的文件。

舉例：像預提費用中有預提的利息費用，能不能稅前扣除呢？

新會計準則規(guī)定，凡是用于大型存貨生產(chǎn)所占用的借款的利息費用必須予以資本化，計入存貨成本。如果存貨馬上實現(xiàn)銷售，但這時候利息費可能還沒有付，那么預提的利息費用能否實現(xiàn)稅前扣除呢？答案是肯定的，一定可以稅前扣除，因為此時的利息費用計入了產(chǎn)品成本。

新會計準則對稅收的影響，筆者認為有以下幾個領域值得研究：

1.會計政策選擇的稅收傾向

如果稅法允許大家在很多政策中選擇的話，這里有一個選擇的傾向問題。如果企業(yè)從納稅的角度出發(fā)，選擇有利于納稅的會計政策以及政策組合，筆者認為這是個方向。

2.計量屬性影響稅收傾向

新會計準則提出五種計量屬性：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值。

考察計量屬性對稅收的影響主要有兩個方面：

（1）計量屬性直接影響流轉稅，因為公允價值影響流轉稅的計稅基礎；

（2）計量屬性影響所得稅，由于公允價值與賬面價值之間的差異，需要做所得稅納稅調整。

3.引入新的所得稅會計處理方法。會計處理方法對稅收乃至企業(yè)內部管理都有重大影響。從稅法角度來講，會計和稅法是適當分離的，但從長遠來講，會計處理方法也將對稅收產(chǎn)生一些影響。

4.新業(yè)務、新準則的稅收影響。新業(yè)務的稅收處理在發(fā)生變化，大家很容易忽略新業(yè)務帶來的稅收影響。從納稅角度來講，新業(yè)務中是不是也存在著稅收的技巧，即我們常講的稅收籌劃的操作空間，需要作進一步的分析。

（三）納稅籌劃：推進新會計準則與稅法差異研究的終極目標

納稅籌劃是指納稅人（或其機構）在既定的稅制框架內，合理規(guī)劃納稅人的戰(zhàn)略、經(jīng)營、投資活動，巧妙安排相關理財涉稅事項，以實現(xiàn)納稅人價值最大化的財稅管理活動。

實際上，納稅籌劃是納稅人對稅收環(huán)境的反應和適應。這種反應和適應不僅僅是減輕稅負，還有降低稅收風險的要求。關于如何進行納稅籌劃，筆者從會計與稅法差異的角度出發(fā)，提出了納稅籌劃和納稅設計的三個思想：

1.流程思想

一個企業(yè)的業(yè)務及其流程實際上決定了稅收，這個業(yè)務流程怎樣去設計、如何去操作，其納稅會大相徑庭。

2.契約思想

會計與稅收業(yè)務中充滿了各種契約關系。會計與稅收操作可以從契約角度改變納稅和會計業(yè)務，契約能夠解決一些深層的經(jīng)濟問題。

篇6

稅收法定原則是民主和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，是稅法至為重要的基本原則。它指的是國家征稅應有法律依據(jù)，要依法征稅和依法納稅。稅收法定原則要求稅收要素法定而且明確，征稅必須合法。諸如，納稅主體、征稅對象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、減免優(yōu)惠等稅收要素必須由立法機關在法律中予以規(guī)定，其具體內容也必須盡量明確，避免出現(xiàn)漏洞和歧義，為權利的濫用留下空間。而征稅機關也必須嚴格依據(jù)法律的規(guī)定征收稅款，無權變動法定的稅收要素和法定的征管程序，依法征稅既是其職權，也是其職責。

（一）不宜開征新稅

在電子商務條件下，貫徹稅收法定原則，首先需要解決的問題就是是否開征新稅。實際上對這個問題的爭論由來已久，以美國為代表的免稅派主張對網(wǎng)上形成的有形交易以外的電子商務永久免稅，認為對其征稅將會阻礙這種貿(mào)易形式的發(fā)展，有悖于世界經(jīng)濟一體化的大趨勢；與此相對的是加拿大稅收專家阿瑟·科德爾于1994年提出“比特稅”構想，即對網(wǎng)絡信息按其流量征稅。“比特稅”方案一經(jīng)提出，即遭致美國和歐盟的反對，原因是他們認為“比特稅”不能區(qū)分信息流的性質而一律按流量征稅，而且無法劃分稅收管轄權，并將導致價值高而傳輸信息少的交易稅負輕，價值低而傳輸信息多的交易稅負重，從而無法實現(xiàn)稅負公平。筆者認為，經(jīng)濟發(fā)展是稅制變化的決定性因素，開征新稅的前提應是經(jīng)濟基礎發(fā)生實質性的變革，例如，在以農(nóng)業(yè)為最主要的生產(chǎn)部門的奴隸制和封建制國家，農(nóng)業(yè)稅便是主要稅種；進入了以私有制下的商品經(jīng)濟為特征的資本主義社會后，以商品流轉額和財產(chǎn)收益額為課稅對象的流轉稅和所得稅取代了農(nóng)業(yè)稅成為主要稅種。電子商務也屬于商品經(jīng)濟范疇，與傳統(tǒng)貿(mào)易并沒有實質性的差別。因此，我國在制定電子商務稅收政策時，仍應以現(xiàn)行的稅收制度為基礎，對現(xiàn)行稅制進行必要的修改和完善，使之適應電子商務的特點和發(fā)展規(guī)律，這樣不僅能夠減少財政稅收的風險，也不會對現(xiàn)行稅制產(chǎn)生太大的影響和沖擊。例如，我國香港特別行政區(qū)的做法便值得借鑒，其并未出臺專門的電子商務稅法，只是要求納稅人在年度報稅表內加入電子貿(mào)易一欄，申報電子貿(mào)易資料。

（二）明確各稅收要素的內容

稅收法定主義原則要求稅收要素必須由法律明確規(guī)定，電子商務對稅收要素的影響突出地表現(xiàn)在征稅對象和納稅地點的確定上。以流轉稅為例，網(wǎng)上交易的許多商品或勞務是以數(shù)字化的形式來傳遞并實現(xiàn)轉化的，使得現(xiàn)行稅制中作為計稅依據(jù)的征稅對象變得模糊不清，對此既可以視為有形商品的銷售征收增值稅，也可以歸屬為應繳營業(yè)稅的播映或服務性勞務。這就需要改革增值稅、營業(yè)稅等稅收實體法，制定電子商務條件下數(shù)字化信息交易的征稅對象類別的判定標準，從而消除對應稅稅種、適用稅率的歧義。就納稅地點而言，現(xiàn)行增值稅法律制度主要實行經(jīng)營地原則，即以經(jīng)營地為納稅地點，然而高度的流動性使得電子商務能夠通過設于任何地點的服務器來履行勞務，難以貫徹經(jīng)營地課稅原則。由于間接稅最終由消費者負擔，以消費地為納稅地不僅符合國際征稅原則的趨勢，而且有利于保護我國的稅收利益，為此，應逐步修改我國現(xiàn)行增值稅的經(jīng)營地原則并過渡為以消費地為納稅地點的規(guī)定，從而有效解決稅收管轄權歸屬上產(chǎn)生的困惑。

二、稅收公平原則

稅收公平原則是稅法理論和實踐中的又一項極其重要的原則，是國際公認的稅法基本原則。根據(jù)稅收公平原則，在稅收法律關系中，所有納稅人的地位都是平等的，因此，稅收負擔在國民之間的分配也必須公平合理。稅收公平原則在經(jīng)歷了亞當·斯密的“自然正義的公平”①和瓦格納的“社會政策公平”②理論之后，近代學者馬斯格雷夫進一步將公平劃分為兩類，即橫向公平和縱向公平。稅收橫向公平要求相同經(jīng)濟情況和納稅能力的主體應承擔相同的稅負；稅收縱向公平則要求不同經(jīng)濟情況的單位和個人承擔不相等的稅負。

納稅人地位應當平等、稅收負擔在納稅人之間公平分配是稅收公平原則的內容和要求。電子商務是一種建立在互聯(lián)網(wǎng)基礎上的有別于傳統(tǒng)貿(mào)易的虛擬的貿(mào)易形式，它具有無紙化、無址化以及高流動性的特點。高流動性使得企業(yè)的遷移成本不再昂貴，企業(yè)由于從事電子商務的企業(yè)不必像傳統(tǒng)企業(yè)那樣大量重置不動產(chǎn)和轉移勞動力，若想要在低稅或免稅地區(qū)建立公司以達到避稅的目的，往往只要在避稅地安裝服務器等必要的設備、建立網(wǎng)站并配備少量設備維護人員即可。其他為數(shù)眾多的工作人員可以通過互聯(lián)網(wǎng)在世界各地為企業(yè)服務，從而可以使納稅人通過避稅地的企業(yè)避免或減少納稅義務。而電子商務的無形性和隱蔽性則讓稅務部門難以準確掌握交易信息并實施征管，使得網(wǎng)絡空間成了納稅人輕而易舉地逃避納稅義務的港灣。上述種種都導致了從事電子商務的納稅主體與從事傳統(tǒng)商務的納稅主體間的稅負不公。但是稅收公平原則卻要求電子商務活動不能因此而享受比傳統(tǒng)商務活動更多的優(yōu)惠，也不能比傳統(tǒng)商務更易避稅或逃稅。因此，為貫徹稅收公平原則應從以下兩方面著手：

第一，改變對電子商務稅收缺位的現(xiàn)狀，避免造成電子商務主體和傳統(tǒng)貿(mào)易主體之間的稅負不公平。稅法對任何納稅人都應一視同仁，排除對不同社會組織或個人實行差別待遇，并保證國家稅收管轄權范圍內的一切組織或個人無論其收入取得于本國還是外國，都要盡納稅義務。

第二，貫徹稅收公平原則還要完善稅收征管制度。建立符合電子商務要求的稅收征管制度，首先應制定電子商務稅務登記制度。納稅人在辦理了上網(wǎng)交易手續(xù)之后，應該到主管稅務機關辦理電子商務稅務登記。在稅務登記表中填寫網(wǎng)址、服務器所在地、EDI代碼、應用軟件、支付方式等內容，并提供電子商務計算機超級密碼的鑰匙備份。稅務機關應對納稅人的申報事項進行嚴格審核，并為納稅人做好保密工作。其二，應建立電子發(fā)票申報制度，即以電子記錄的方式完成紙質發(fā)票的功能。啟用電子發(fā)票不僅可以推動電子商務的發(fā)展，也為稅收征管提供了嶄新的手段。納稅人可以在線領購、開具并傳遞發(fā)票，實現(xiàn)網(wǎng)上納稅申報。其三，逐步實現(xiàn)稅收征管的電子化、信息化，充分利用高科技手段拓展稅收征管的領域和觸角，開發(fā)電子商務自動征稅軟件和稅控裝置，建立網(wǎng)絡稽查制度，不斷提高稅收征管效率和質量，構建適應電子商務發(fā)展的稅收征管體系，實現(xiàn)稅收公平原則。三、稅收中性原則

稅收中性原則是指稅收制度的設計和制定要以不干預市場機制的有效運行為基本出發(fā)點，即稅收不應影響投資者在經(jīng)濟決策上對于市場組織及商業(yè)活動的選擇，以確保市場的運作僅依靠市場競爭規(guī)則進行。

電子商務與傳統(tǒng)交易在交易的本質上是一致的，二者的稅負也應該是一致的，從而使稅收中性化。稅收制度的實施不應對網(wǎng)絡貿(mào)易產(chǎn)生延緩或阻礙作用，我國電子商務的發(fā)展還處在初級階段，對相關問題的研究也才剛剛起步，而電子商務代表了未來貿(mào)易方式的發(fā)展方向，與傳統(tǒng)貿(mào)易相比，其優(yōu)勢是不言而喻的，因此對其稅收政策的制定應避免嚴重阻礙或扭曲市場經(jīng)濟的發(fā)展，而宜采用中性的、非歧視性的稅收政策，通過完善現(xiàn)行稅制來規(guī)制并引導電子商務健康、有序、快速地發(fā)展。

不開征新稅不僅是稅收法定原則的要求，也是稅收中性原則的體現(xiàn)。許多國家在制定電子商務稅收制度時，也都認為應遵循稅收中性原則。例如，美國于1996年發(fā)表的《全球電子商務選擇性的稅收政策》中便指出：“建議在制定相關稅收政策及稅務管理措施時，應遵循稅收中性原則，以免阻礙電子商務的正常發(fā)展。為此，對類似的經(jīng)濟收入在稅收上應平等地對待，而不去考慮這項所得是通過網(wǎng)絡交易還是通過傳統(tǒng)交易取得的?！蔽募J為，最好的中性是不開征新稅或附加稅，而是通過對一些概念、范疇的重新界定和對現(xiàn)有稅制的修補來處理電子商務引發(fā)的稅收問題。而經(jīng)合發(fā)組織1998年通過的關于電子商務稅收問題框架性意見的《渥太華宣言》中也強調，現(xiàn)行的稅收原則將繼續(xù)適用于電子商務課稅，對于電子商務課稅而言，不能采取任何新的非中性稅收形式。歐盟對待電子商務稅收問題的觀點是，除致力于推行現(xiàn)行的增值稅外，不再對電子商務開征新稅或附加稅。

根據(jù)稅收中性原則，我國對電子商務不應開征新稅，也不宜實行永久免稅，而應該以現(xiàn)行稅制為基礎，隨著電子商務的發(fā)展和普及，不斷改革和完善現(xiàn)行稅法，使之適用于電子商務，保證稅收法律制度的相對穩(wěn)定和發(fā)展繼承，并能夠降低改革的財政風險，促進我國網(wǎng)絡經(jīng)濟的穩(wěn)步發(fā)展。

四、稅收效率原則

稅收效率原則是指稅收要有利于資源的有效配置和經(jīng)濟機制的有效運行，提高稅收征管的效率。稅收效率原則要求以最小的費用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經(jīng)濟調控作用最大限度地促進經(jīng)濟的發(fā)展，或者最大限度地減輕稅收對經(jīng)濟發(fā)展的障礙。它包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟效率兩個方面。稅收的行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅金之間的比率來衡量，表現(xiàn)為征稅收益與征稅成本之比。這一比率越大，稅收行政效率越高。稅收的經(jīng)濟效率是指征稅對納稅人及整個國民經(jīng)濟的影響程度，征稅必須使社會承受的超額負擔為最小，即以較小的稅收成本換取較大的收益。簡言之，就是稅收的征收和繳納應盡可能確定、便利、簡化和節(jié)約，以達到稽征成本最小化的目標。

雖然在電子商務交易中，單位或個人可以直接將產(chǎn)品或服務提供給消費者，免去了批發(fā)、零售等中間環(huán)節(jié)，使得稅收征管相對復雜，但是為了應對這一嶄新的交易形式，越來越多的高科技手段將會運用到稅收工作的實踐中，使稅務部門獲取信息和處理信息的能力都得到提高；憑借電子化、信息化的稅收稽征工具，稅務機關的管理成本也將大大降低，為提高稅收效率帶來了前所未有的機遇。

五、社會政策原則

國家通過稅法來推行各種社會政策，稅收杠桿介入社會經(jīng)濟生活，稅收不僅是國家籌集財政收入的工具，而且成為國家推行經(jīng)濟政策和社會政策的手段，于是稅收的經(jīng)濟職能便體現(xiàn)為稅法的基本原則。

目前，隨著電子商務的發(fā)展，稅收的社會政策原則主要表現(xiàn)為以下兩個方面：

（一）財政收入原則

貫徹這一原則需要明確的是，一方面隨著電子商務的迅猛發(fā)展，會有越來越多的企業(yè)實施網(wǎng)絡貿(mào)易，現(xiàn)行稅基日益受到侵蝕，這就需要不斷完善稅收法律制度，保證對應稅交易充分課稅，使得財政收入穩(wěn)定無虞；另一方面，針對目前我國企業(yè)信息化程度普遍較低，電子商務剛剛起步的現(xiàn)狀，為了使我國網(wǎng)絡經(jīng)濟的發(fā)展跟上世界的腳步，應當對積極發(fā)展電子商務的企業(yè)給予適當?shù)亩愂諆?yōu)惠。財政收入原則的確立，不可避免地沖擊和影響了稅收的公平原則，但是為了從全局和整體利益出發(fā)，它又是有利于國民經(jīng)濟發(fā)展并且有利于社會總體利益的。正如前任財政部長項懷誠在“世界經(jīng)濟論壇2000中國企業(yè)峰會”上所表示的：“不想放棄征稅權，但又想讓我國的電子商務發(fā)展更快點?！?/p>

（二）保護國家稅收利益原則

就目前而言，我國還是電子商務的進口國，無法照搬美國等發(fā)達國家的經(jīng)驗制定我國的電子商務稅收法律制度，而是應該在借鑒他國經(jīng)驗的基礎上，構建有利于維護我國稅收的稅制模式。同時，還應該考慮到對國際稅收利益的合理分配，為國際經(jīng)濟貿(mào)易建立更為公平合理的環(huán)境和更加規(guī)范的秩序。國際稅收利益的分配格局，將會影響各國家對貨物和勞務進出口貿(mào)易、知識產(chǎn)權保護以及跨國投資等問題的基本態(tài)度。只有合理分配稅收利益，才能為國際經(jīng)濟交流與合作提供更好的條件和環(huán)境。因此，我們應該在維護國家稅收的前提下，尊重國際稅收慣例，制定互惠互利的稅收政策，從而實現(xiàn)對國際稅收利益的合理分配。

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篇7

關鍵詞：新企業(yè)所得稅法；特點；影響

為促進我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，為各類企業(yè)創(chuàng)造公平的稅收環(huán)境，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》于2008年1月1日起在我國施行。新企業(yè)所得稅法與原內、外資稅法有較大的差異，對內資和外資企業(yè)的影響也很大。

1新企業(yè)所得稅法實現(xiàn)了五個方面的統(tǒng)一

（1）統(tǒng)一稅法并適用于所有內外資企業(yè)。

先前，我國企業(yè)所得稅分內資和外資兩套不同稅制。內資企業(yè)按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》繳納企業(yè)所得稅。而外商投資企業(yè)和外國企業(yè)按照《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》繳納企業(yè)所得稅。兩套稅制，在稅制要素，包括納稅人、扣除項目、優(yōu)惠政策等方面都存在一定差異。

新企業(yè)所得稅法只在大小企業(yè)之間和是否高新技術企業(yè)之間作了區(qū)分，而在內、外資之間不再有稅率的區(qū)別，這就意味著我國企業(yè)所得稅告別“雙軌”時代，是貫徹十六屆三中全會提出的“統(tǒng)一各類企業(yè)稅收制度”方針的具體體現(xiàn)。

（2）統(tǒng)一并適當降低稅率。

在“內外有別”的稅制下，雖然內外資企業(yè)的法定名義稅率統(tǒng)一為33％，但形形不平等的優(yōu)惠政策造成了內外資企業(yè)實際稅負的不平等。內資企業(yè)平均實際稅負為25％左右，外資企業(yè)平均實際稅負為15％左右，內資企業(yè)實際稅負高出外資企業(yè)近10個百分點。這種實質上的差異，帶來了內外資企業(yè)競爭力的差異，使它們在不公平的稅收負擔下競爭，同時稅制本身也不符合國際稅收慣例和加入WTO的要求。

新企業(yè)所得稅法將納稅人劃分為“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”，不再按內、外資分類。新企業(yè)所得稅法第四條規(guī)定企業(yè)所得稅的稅率統(tǒng)一為25％，非居民企業(yè)在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯(lián)系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業(yè)所得稅，適用稅率為20％。

（3）統(tǒng)一稅前扣除范圍和標準。

①為統(tǒng)一內、外資企業(yè)稅負，新企業(yè)所得稅法第九條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12％以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。

②原企業(yè)所得稅法對內資企業(yè)的工資薪金支出扣除實行計稅工資制度，對外資企業(yè)實行據(jù)實扣除制度，這是造成內、外資企業(yè)稅負不均的重要原因之一。新企業(yè)所得稅法實施條例統(tǒng)一了企業(yè)的工資薪金支出稅前扣除政策，規(guī)定企業(yè)合理的工資、薪金予以在稅前據(jù)實扣除。

③新企業(yè)所得稅法不再區(qū)分內外資和不同行業(yè)的內資企業(yè)，規(guī)定企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15％的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。

④原企業(yè)所得稅法對內、外資企業(yè)業(yè)務招待費支出實行按銷售收入的一定比例限額扣除。新企業(yè)所得稅法實施條例不再詳細規(guī)定而是簡化了業(yè)務招待費的扣除比例，規(guī)定企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60％扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰。

（4）統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策。

新企業(yè)所得稅法采取了多種方式對現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策進行了整合，重點向高科技、環(huán)保等產(chǎn)業(yè)傾斜，對從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目的所得、從事國家重點扶持的公共基礎設施項目投資經(jīng)營的所得、從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得等可以免征、減征企業(yè)所得稅。新企業(yè)所得稅法對符合條件的小型微利企業(yè)，減按20％的稅率征收企業(yè)所得稅。對國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅。

（5）統(tǒng)一稅收征管要求。

新企業(yè)所得稅法針對企業(yè)所得稅征管的新特點，在企業(yè)納稅地點、合并與匯總納稅、納稅年度的起算時間、納稅方式以及企業(yè)終止經(jīng)營活動后的匯算清繳等方面做出了明確的規(guī)定。這些規(guī)定不僅注重內資企業(yè)與外資企業(yè)在法律適用上的一致性，而且保證了法律的穩(wěn)定性、連續(xù)性，有利于法律的施行。

2新企業(yè)所得稅法的實施。對企業(yè)產(chǎn)生了深遠的影響

（1）有利于企業(yè)公平競爭。

公平競爭是市場經(jīng)濟的客觀要求。解決目前內資、外資企業(yè)稅收待遇的不同、稅負差異較大的問題，實現(xiàn)公平稅負，是新稅法的主要目標。

新企業(yè)所得稅法為所有企業(yè)建立了一個公平競爭的稅法環(huán)境，實現(xiàn)了“五統(tǒng)一”，消除了差別待遇，使各類企業(yè)享受同等的稅收待遇，站在同一稅收待遇的起跑線上，形成了平等的競爭機會。

（2）有利于促進經(jīng)濟增長方式轉變和產(chǎn)業(yè)結構升級。

新企業(yè)所得稅法實施以產(chǎn)業(yè)導向為主的稅收優(yōu)惠政策，實行鼓勵節(jié)能節(jié)水、環(huán)境保護、安全生產(chǎn)、創(chuàng)業(yè)投資以及發(fā)展高新技術等的稅收優(yōu)惠政策，給予交通、能源、基礎設施建設等行業(yè)稅收優(yōu)惠，同時保留了對農(nóng)、林、牧、漁業(yè)、基礎設施投資的稅收優(yōu)惠政策。引導國內、外資金進入符合國家產(chǎn)業(yè)政策、區(qū)域發(fā)展政策的行業(yè)和區(qū)域中，促進我國經(jīng)濟增長方式由粗放型向集約型轉變，推動企業(yè)的技術進步和產(chǎn)業(yè)結構的優(yōu)化升級。

（3）有利于提高企業(yè)的自主創(chuàng)新能力。

新稅法的稅收優(yōu)惠政策關注的是基礎性、環(huán)保性、創(chuàng)新性、公益性、發(fā)展性的產(chǎn)業(yè)，提高了企業(yè)的創(chuàng)新激勵，新企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生時的研究開發(fā)費用，可以在計算應納稅所得額時加計扣除，這將鼓勵高科技企業(yè)擴大研發(fā)投人，并有利于企業(yè)減少稅費支出。

（4）有利于增強內資企業(yè)的市場競爭力。

對于內資企業(yè)而言，新稅法實施后，企業(yè)法定稅率有較大幅度的降低，新企業(yè)所得稅法實行25％的稅率，比原企業(yè)所得稅法降低了8個百分點，統(tǒng)一和規(guī)范了企業(yè)稅前扣除標準，稅收優(yōu)惠政策實現(xiàn)了有效整合，內資企業(yè)的所得稅負擔將低于改革前的水平，有利于提高其市場競爭能力。

（5）新企業(yè)所得稅法對外資企業(yè)略有影響，但不會造成重大沖擊。新企業(yè)所得稅法實施后，對外資企業(yè)來說，不同企業(yè)的所得稅負擔會有升有降，總體稅負將略有上升。但由于采取了諸如外資企業(yè)可按照新稅法規(guī)定享受新的稅收優(yōu)惠，并在一定時期對老外資企業(yè)實行過渡優(yōu)惠期安排等措施，可以給外資企業(yè)一個緩沖期，以防止外資企業(yè)的實際稅負水平與并軌前形成太大的反差。

總之，新稅法從稅法、稅率、稅前扣除、稅收優(yōu)惠和征收管理等五方面統(tǒng)一了內、外資企業(yè)所得稅制度，各類企業(yè)的所得稅待遇一致，將對我國內、外資企業(yè)產(chǎn)生積極的深遠影響。企業(yè)要加強對新稅法及其實施條例的學習，以新稅法規(guī)范企業(yè)的行為。

篇8

[論文摘要]公平、效率價值是稅法價值體系中的重要組成部分。一個國家在一定時期的某種稅法不可能同時兼顧“公平價值”和“效率價值”，公平與效率價值之間表現(xiàn)為非穩(wěn)定性。美國稅法的歷史發(fā)展也說明公平、效率價值之間是反復博弈的。在我國新一輪稅改中應貫徹稅法公平、效率價值之非穩(wěn)定性，從而探尋出真正適合我國國情的稅收制度。

“對稅收目標的判斷選擇實際反映了價值理性與工具理性、人文精神與物質利益、終極性價值與工具性價值的爭議。其中效率價值優(yōu)先無疑是代表了工具理論優(yōu)先、物質利益優(yōu)先、功利主義優(yōu)先。平等價值優(yōu)先則是提倡價值理論優(yōu)先、倫理原則優(yōu)先、終極價值優(yōu)先?！边@就決定了在稅收歷史的發(fā)展中人們會對稅法的公平與效率價值有不同的偏好。20世紀末期以來，最適課稅理論越來越成為各國優(yōu)化和完善其稅制結構的理論依據(jù)。最適課稅理論以資源配置的效率性和收入分配的公平性為準則，促使各國政府在信息不對稱的情況下，盡力構建經(jīng)濟合理的稅制體系。本文旨在理論上厘清稅法公平、效率價值之非穩(wěn)定性，并以美國遺產(chǎn)稅法為例，具體分析稅法公平、效率價值之非穩(wěn)定性，以期對我國稅法的理論建設和現(xiàn)實立法有所裨益。

一、稅法公平、效率價值之理論考辨

(一)稅法公平、效率價值理論淵源

稅法是國家權力機關及其授權的行政機關制定的調整稅收關系的法律規(guī)范的總稱。稅法公平、效率價值是指國家以立法形式設置和征收某種稅能否滿足公平或效率需求，其體現(xiàn)了立法者所追求的價值。歷史上，稅法公平、效率價值多以稅收基本原則的面目出現(xiàn)。威廉·配弟在其《政治算術》(1676年)一書中首次提出了“公平”、“簡便”和“節(jié)省”等有關稅收原則的理論；隨后，尤斯蒂在《財政學體系》中提出了關于賦稅的六大原則；18世紀末古典經(jīng)濟學家亞當·斯密明確、系統(tǒng)地提出了著名的賦稅四大原則，即平等原則、確定原則、便利原則和經(jīng)濟原則，與尤斯蒂的六大原則相當接近；19世紀后期，阿道夫·瓦格納將稅收原則歸結為“四項九端原則”；到20世紀，經(jīng)過薩繆爾森等對其進一步闡述，已形成了一套完整、系統(tǒng)的稅法價值表述，如平等、公平、中性、經(jīng)濟等。盡管其總結歸納的名目不盡相同，但幾乎都包括“公平”和“效率”兩個基本原則，或者將“公平”和“效率”作為稅法價值鏈的中心環(huán)節(jié)?？梢姡?、效率價值是稅法價值的核心，任何國家在任何時期的稅法都必須具備其中之一，才能稱之為合理的、正當?shù)亩惙ā?/p>

(二)稅法公平、效率價值理論概述

稅法的公平價值“是由稅法作為法律范疇的特性和其固有職能決定的”。公平符合法律的最高理性要求和最高價值目標，是法律調整社會關系追求的終極目標。它包括兩種公平：一是橫向公平，指對有同等支付能力的人同等征稅，這種公平也被稱為稅法的形式正義原則；二是縱向公平，指對不等經(jīng)濟地位的人實行差別待遇，抑制經(jīng)濟地位高的而照顧經(jīng)濟地位低的，不同支付能力的人不等納稅，收入多的人稅負重，收入少的稅負輕。愛潑斯坦認為“可以用稅收來重新分配財富”，所謂稅法的縱向公平就是“分配正義”，即稅法對不同收入水平(支付能力)的納稅人的收入分配實行不同的干預才算得上是公平。

稅法的效率價值要求以最小的費用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經(jīng)濟調控作用最大限度地促進經(jīng)濟的發(fā)展，或者最大限度地減少稅收對經(jīng)濟發(fā)展的妨礙。由此看來，其包括行政效率和經(jīng)濟效率。由于行政效率屬于行政法學研究的范圍，故本文不予考察，本文只考察稅法的經(jīng)濟效率，即稅收法律制度應為促使市場經(jīng)濟有效運行的中性稅收制度，稅收的課征應當盡可能避免對經(jīng)濟造成額外負擔。

(三)稅法公平、效率價值之非穩(wěn)定性

1、稅法公平、效率價值之非穩(wěn)定性的原因。稅法公平、效率價值之所以具有非穩(wěn)定性，主要是因為稅法功能位階秩序具有一定的流動性，必須根據(jù)具體的稅種和具體的社會背景才能最后確定。這就導致稅法的價值體系會隨著經(jīng)濟和社會發(fā)展的非穩(wěn)定性而處于相應的不確定的位階上，往往需要通過具體的社會經(jīng)濟發(fā)展和稅種的情形來把握。胡泊曼指出：“各種價值不僅有不同的‘高低階層’，其于個案中是否應被優(yōu)先考量，亦完全視具體情況而定。因此，一種‘較高’價值可能必須對另一‘較低’價值讓步，假使后者關涉一種基本生活需要，而假使不為前述退讓，此生活需要即不能滿足的話?！?/p>

2、稅法公平、效率價值是矛盾的統(tǒng)一體。稅法的公平價值在于保障國家對個人財富在公民之間的平等分配，但這種對平等的追求并不意味著達到在所有分配上的絕對平等，因為絕對平等將導致個人能動性的喪失，社會會因此陷入止步不前的境地。在社會分配中保持一定的張力是經(jīng)濟能夠持續(xù)增長所必不可少的條件，需要稅法的效率價值予以保證；同時，稅法追求效率價值也只能是實現(xiàn)全社會的公平和全面發(fā)展。事實上，對社會公平價值的保護在多數(shù)情況下有利于對效率價值的追求；反過來，對效率價值的追求也與對社會公平價值的保護并行不悖。效率的提高意味著社會有更多的資源來支持基本財富的平等分配，同時也意味著個人擁有更多的利用自身權利的能力。

3、稅法公平、效率價值之非穩(wěn)定性在我國稅法中的表現(xiàn)。一方面，從具體的稅種可以看出其不穩(wěn)定性。如在所得稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅和車船使用稅等財產(chǎn)稅中，其價值體現(xiàn)為再分配的公平價值；而在增值稅、消費稅、營業(yè)稅、印花稅等流轉稅和行為稅中，更側重于稅法對經(jīng)濟效率的影響。另一方面，稅法公平、效率價值的非穩(wěn)定性還表現(xiàn)在不同經(jīng)濟發(fā)展態(tài)勢下對稅法的適當調整。主要表現(xiàn)在貫徹國家的某項特定的政策，發(fā)揮稅收的經(jīng)濟杠桿調節(jié)作用。如固定資產(chǎn)投資方向調節(jié)稅始于1983年，在控制自籌基本建設投資規(guī)模、引導投資方向等方面均發(fā)揮了一定的作用；自1998年以來，我國運用積極的財政政策刺激消費，擴大內需，增加投資，促進國民經(jīng)濟增長，與此相適應，1999年下半年我國減半征收固定資產(chǎn)投資方向調節(jié)稅，自2000年1月1日起暫停征收。

二、CA法公平、效率價值之非穩(wěn)定性的實證研究——以美國遺產(chǎn)稅法為例

如前所述，稅法以“收入再分配功能”為核心的“公平價值”和以“經(jīng)濟運行的效率”的“效率價值”不是并行的關系，而是有先后順序和強弱之分。即“公平價值”是一種“強價值”或“普遍價值”，是稅法追求的終極價值；“效率價值”是一種“弱價值”或“片面價值”，是稅法在一定經(jīng)濟形勢下的權宜價值。兩種價值的位階也并非永恒不變，它會隨著具體稅種的不同以及社會經(jīng)濟態(tài)勢的發(fā)展而變化。在這方面，美國遺產(chǎn)稅法的歷史發(fā)展可以說是立法者在稅法“公平”和“效率”價值之間反復博弈的一個典型例子。

(一)21世紀以前的美國遺產(chǎn)稅法以公平價值為首要目標

現(xiàn)行美國遺產(chǎn)稅法產(chǎn)生于20世紀50、60年代外部戰(zhàn)爭和內部的動蕩不安時期，立法者們希望通過平等性、公平的價值來謀求社會秩序的恢復和政治秩序的相對穩(wěn)定，因此設立了旨在對世襲財產(chǎn)進行再分配的繼承和贈與征稅的遺產(chǎn)稅法體系。應該說，其體系的設置、稅率結構和納稅義務人等的規(guī)定都符合了稅法之公平正義要求。

1、它實行的是三位一體的總遺產(chǎn)稅制，體現(xiàn)了公平價值。所謂三位一體稅制是指在稅種體系中，遺產(chǎn)稅與贈與稅是合并統(tǒng)一征收的，并適用同一稅率；而隔代轉移稅，作為遺產(chǎn)稅和贈與稅的一個補充稅種，主要是防止遺產(chǎn)隔代轉移以逃避應交遺產(chǎn)稅的行為而開征的。隔代轉移稅的實質就是對財產(chǎn)的轉移在每一代都征一次遺產(chǎn)稅，以達到與不隔代贈與結果保持一致的目的。這樣，不僅對公民生前和死亡時的遺產(chǎn)行為進行了再分配，也有效地避免了財產(chǎn)的直接和間接轉移中的不公平分配問題，從體系上體現(xiàn)了公平價值的要求。

2、它規(guī)定的義務人納稅的原則達到了公平價值的要求。美國實行的是總遺產(chǎn)稅制，即遺產(chǎn)稅和隔代遺產(chǎn)稅就被繼承人死亡時所遺留的財產(chǎn)價值課稅，以遺囑繼承人或遺產(chǎn)管理人為納稅義務人；同樣，贈與稅是就贈與人所贈的財產(chǎn)的價值課稅，以受贈人為納稅義務人。這種對納稅義務人的規(guī)定符合公平價值的要求。因為這樣規(guī)定決定了作為調節(jié)社會成員財產(chǎn)差距的遺產(chǎn)稅有必要將接受者作為納稅義務人，從而減少由于家庭出生所造成的市場體系中收入分配不平等的偶然性基礎，達到了公平價值的要求。

3、它確定的累進稅率貫徹了公平價值。(1)累進稅率有利于實現(xiàn)社會收入分配的公平。(2)累進稅率結構的設置是所得稅制的有效補充。首先，美國遺產(chǎn)稅實行的17級超額累進稅率，彌補了所得稅的累進程度；其次，美國遺產(chǎn)稅是對美國個人所得稅不予計征的應稅所得項目、所得扣除項目和稅收抵免等優(yōu)惠政策的補充征收，其中最重要的是對資本收益轉移時的征收(美國稅法對個人所得的資本收益都采取了低于其他所得稅的稅率)。因此，作為所得稅有效補充的遺產(chǎn)稅實行累進稅率是稅法之公平價值的必然要求。

4、它有利于慈善捐贈行為產(chǎn)生，實現(xiàn)了公平價值。對1982年死者遺產(chǎn)稅申報與他們1981年的聯(lián)邦所得稅申報和其繼承人1981年的納稅申報的比較研究表明，遺產(chǎn)稅對慈善捐贈行為的影響表現(xiàn)為以下三方面：一是生前和死亡時的遺產(chǎn)稅稅率與慈善捐贈行為呈正比關系，即稅率越高，慈善捐贈行為發(fā)生率越高；二是死亡時的慈善捐贈與遺產(chǎn)稅的邊際稅率聯(lián)系緊密；三是遺產(chǎn)稅對慈善贈與的抵免也鼓勵了死亡時和生前的慈善捐贈行為。因此，美國遺產(chǎn)稅有效地促進了社會財富的再分配，體現(xiàn)了稅法的公平價值。

(二)美國最近關于是否取消遺產(chǎn)稅的爭論，體現(xiàn)了稅法效率價值趨向

1、關于是否取消遺產(chǎn)稅的爭論的經(jīng)濟背景。事實上，布什2001年的減稅方案和他就任總統(tǒng)時美國的經(jīng)濟狀況密不可分。2001年布什就任時，適逢美國經(jīng)濟從歷史最長的巔峰跌落，面對這種經(jīng)濟情況，供給學派得以廣泛推行。他們反對國家干預經(jīng)濟，鼓吹自由放任政策。他們充分肯定了減稅對刺激生產(chǎn)的作用，強調稅法的效率價值。在這樣的經(jīng)濟背景下，為刺激經(jīng)濟復蘇，布什以減稅作為其經(jīng)濟政策的核心，每年都推出一個減稅計劃。在2004年的美國總統(tǒng)連任競選中，布什仍反復強調要將他推出的一些減稅措施永久化，其中當然包括對聯(lián)邦遺產(chǎn)稅的減免。

2、關于是否取消遺產(chǎn)稅的爭論的內容。過去200多年來，美國聯(lián)邦政府遺產(chǎn)稅曾三次開征，三次廢止。1916年，政府第四次開征遺產(chǎn)稅，延續(xù)至今。是保留還是再次廢止?美國兩大政黨各執(zhí)一詞，爭論不斷。2001年7月7日，美國總統(tǒng)布什正式簽署大規(guī)模減稅方案，有關遺產(chǎn)稅部分規(guī)定從法案生效日起，逐步遞減，2001年為55％，2003年為49％，2004年為48％，2005年為47％，2006年為46％，2007年為45％。遺產(chǎn)稅將在2010年停止征收一年，但同時又加了一條“夕陽條款”似的補充規(guī)定：到2011年重新回到2001年的征稅水平。2002年7月，美國第107屆國會第二次又提出了刪去保留條款、永久取消遺產(chǎn)稅的議案，該議案經(jīng)眾議院通過后，參議院進行了表決，參議院表決的結果是54:44，沒有達到事先達成的須66票多數(shù)通過的協(xié)議要求。美國取消聯(lián)邦遺產(chǎn)稅制之爭反映了美國國內一直存在的兩種思潮，也是美國百余年來稅收立法思想的兩個極端——自由競爭和社會公平哪個更重要?

3、支持取消遺產(chǎn)稅的理由。支持者認為遺產(chǎn)稅阻礙了自由競爭，不利于社會經(jīng)濟效率的提高。其主要理由如下：一是就財政收入角度看，遺產(chǎn)稅是小稅種。無論從絕對量，還是從相對數(shù)量來看，這一稅種的收入水平一直保持相對較低的水平，如1999～2003年，遺產(chǎn)稅的稅收總額只占到國內國民收入(GDP)的0.29％左右。二是遺產(chǎn)稅打擊了人們對投資、工作和儲蓄的積極性，人們?yōu)榱颂颖苓z產(chǎn)稅和贈與稅，不是減少投資、工作和儲蓄，就是增加即期消費。三是遺產(chǎn)稅的征收成本較高。以1998年為例，遺產(chǎn)稅收入為230億美元，而征稅成本是480億美元，征稅成本高于稅收收入多達250億美元。

可見，由于現(xiàn)今美國經(jīng)濟發(fā)展形勢的需要，使得稅法之效率價值超越公平價值成為美國稅法價值的主旨，體現(xiàn)了稅法公平、效率價值位階的不穩(wěn)定性。

(三)小結

從以上分析我們不難看出，美國稅法的公平價值向效率價值轉移是必然的。但是，我們也應認識到，美國遺產(chǎn)稅今后的發(fā)展將遭遇稅法公平價值的強烈對抗。主要表現(xiàn)在：首先，現(xiàn)在美國社會貧富懸殊很大。而取消對大量集中的財富和權力的一種公平、效率價值約束的遺產(chǎn)稅，將擴大富人和普通美國公民對經(jīng)濟和政治的影響力的鴻溝，只能使美國的富人得利，而進一步損害那些人不敷出的窮人的利益。其次，現(xiàn)行的遺產(chǎn)稅法對鼓勵慈善捐贈行為起著積極作用，廢除遺產(chǎn)稅將使富人向公益事業(yè)捐贈的一大動力消減。最后，取消聯(lián)邦遺產(chǎn)稅可能會造成一些其他的問題。如將去除目前聯(lián)邦稅法中累進水平最高的稅收手段，損害非盈利集團的利益，甚至會抑止儲蓄、勞動力供給的增長；而且廢除聯(lián)邦遺產(chǎn)稅還將造成所得稅資本收益的征收漏洞，并將使所得稅制度下的避稅行為增加，減少財政收入。總之，稅法之公平價值和效率價值正是在這種博弈中尋求平衡點，達到稅法的健全和良好狀態(tài)。

三、稅法公平、效率價值非穩(wěn)定性對我國的啟示

通過以上分析，我們初步看到了稅法之公平、效率價值具有的不穩(wěn)定性。重要的是我們應將稅法學的基本理論研究從對規(guī)則體系的演繹說明和對原則含義的歸納總結的層次，進一步深入到對價值系統(tǒng)的建構的更高水平。具體來講，要在立法中恢復稅法的價值取向的本來面目，以公平、效率價值為追求的目標，結合國情，針對具體的社會背景和不同的稅種，充分考慮稅法公平、效率價值之不穩(wěn)定性。

(一)新一輪稅改是稅法公平、效率價值的內在要求

1、企業(yè)所得稅內外并軌體現(xiàn)了稅法公平、效率價值之非穩(wěn)定性。2008年1月起施行的《企業(yè)所得稅法》是對我國原來分立的內外資企業(yè)所得稅法修訂后的結果。我國內外資企業(yè)所得稅法律從分立到今天的并軌，反映了稅法公平、效率價值之非穩(wěn)定性。原來我國內外企業(yè)分離的所得稅法是由立法之際的國內經(jīng)濟和社會發(fā)展的情況決定的。一方面，改革開放初期，中國為吸引外資，推出很多對外企有利的稅收優(yōu)惠政策，意在吸引大量外資，提高社會整體的經(jīng)濟效率。十幾年來中國經(jīng)濟的發(fā)展證明，這種在特定時期，優(yōu)先考慮稅法的效率價值的立法選擇在一定程度上達到了預期的效果，加速了當時中國經(jīng)濟的發(fā)展。另一方面，今天的經(jīng)濟環(huán)境和過去相比已大相徑庭，稅負不公也是造成多年來內資企業(yè)偷稅漏稅、假合資、空殼企業(yè)等現(xiàn)象層出不窮的誘因；在中國加入世界貿(mào)易組織后，原來的稅制違背了世貿(mào)組織的中性原則，也不符合世貿(mào)組織所倡導的自由貿(mào)易和平等競爭的原則。在這樣的背景下，稅法的公平價值必然應該取代效率價值，引導內外資企業(yè)所得稅并軌立法的前進和發(fā)展的方向。

2、增值稅轉型也要發(fā)揮稅法公平、效率價值之非穩(wěn)定性?，F(xiàn)行增值稅法出臺的宏觀背景是治理通貨膨脹，抑制投資過熱。生產(chǎn)型增值稅對投資新項目的固定資產(chǎn)不予抵扣，加大了投資者的稅負支出。但是，繼1996年中國經(jīng)濟軟著陸，1997年亞洲金融風暴之后，國內投資和消費需求不足逐步顯現(xiàn)，通貨緊縮形勢嚴峻。積極財政政策的推出成為政府的唯一選擇，每年發(fā)行1500億左右的國債成為拉動經(jīng)濟增長的重要砝碼。我們不難看出，作為應將效率價值放置于首要位置的增值稅與當時我國的宏觀經(jīng)濟形勢不一致，形成了一個惡性循環(huán)：積極財政政策擴大投資、拉動內需，而我們的增值稅法卻對投資課以重稅，這與稅法之效率價值所追求的稅收的經(jīng)濟調控作用應最大限度地促進經(jīng)濟的發(fā)展，或最大限度地減少稅收對經(jīng)濟發(fā)展的妨礙是南轅北轍的，相差甚遠。因此，在新一輪的稅改中，現(xiàn)行的增值稅法結構，必須做根本性調整。在堅持市場經(jīng)濟稅收原則的前提下，要把稅收政策取向，從治理通貨膨脹、對投資征重稅這個方向扭轉過來，以稅法的效率價值作為衡量其優(yōu)劣的尺度和標準，從而實現(xiàn)增值稅的經(jīng)濟調控功能，最大限度地促進經(jīng)濟的發(fā)展。

(二)遺產(chǎn)稅是否開征應充分考慮稅法之公平、效率價值之非穩(wěn)定性

僅就稅法的公平價值和效率價值本身而言，不可斷然言我國的遺產(chǎn)稅立法應選擇何種公平、效率價值。筆者根據(jù)前面對公平、效率價值及其非穩(wěn)定性的探討，以及對中國具體國情的研究，得出以下結論：

1、根據(jù)稅法效率價值應緩征遺產(chǎn)稅。目前我國民營經(jīng)濟發(fā)展和資本積累還處于初級階段，大多數(shù)致富者都是創(chuàng)業(yè)者，其擁有的財富基本上是以經(jīng)營性財產(chǎn)為主，按照國際慣例，這部分財產(chǎn)應予以一定的抵扣，因此我國私人財富的擁有量難以與西方發(fā)達國家相提并論；此外，開征遺產(chǎn)稅會抑制儲蓄，長期來看，會導致資本有機構成下降，鼓勵富人進行生活性消費，這不符合我國現(xiàn)在的抑制通貨膨脹的宏觀調控目標；再有，開征遺產(chǎn)稅可能還會帶來資金外流等負面影響。因此，在我國正處于創(chuàng)造財富和積累財富時期，此時提出再分配財富的公平價值為時尚早。

篇9

甲公司偷逃稅案司法會計鑒定書

(文 號)

一、基本情況

委托單位:X公安局

委托鑒定事項:對甲公司收受他人提供增值稅專用發(fā)票,用于偷逃稅的財務事實,進行司法會計鑒定

受理時間:

鑒定材料:X公安局提供的甲公司記賬憑證、賬冊及其他資料等

鑒定日期:X年X月X日

鑒定地點:

二、檢案摘要

甲公司成立于X年X月X日,法人代表為A某某。經(jīng)營范圍:(略);從事業(yè)務(略)。X年月日至X年X月X日,甲公司在無真實貨物交易的情況下,收受他人提供的增值稅專用發(fā)票X份,金額X萬余元,增值稅――進項稅額X萬余元,已向X國家稅務局申報抵扣(見附件一/1)。

三、檢驗過程

(一)關于甲公司收受他人提供X份增值稅專用發(fā)票的情況

1.X年X月X日至X年X月X日,甲公司以購買X等設備的名義,收受乙公司增值稅專用發(fā)票X份,金額X元,增值稅――進項稅額X元,價稅合計X,并附購貨合同。

2.X年X月X日至X年X月X日,甲公司以購買X等設備的名義,收受丙公司增值稅專用發(fā)票X份,金額X元,增值稅――進項稅額X元,價稅合計X元,并附購貨合同。

3.X年X月X日,甲公司以購買X等設備的名義,收受丁公司增值稅專用發(fā)票X份,金額X元,增值稅――進項稅額X元,價稅合計X元,并附購貨合同。

4.X年X月X日,甲公司以購買X的名義,收受戊公司增值稅專用發(fā)票X份,金額X元,增值稅――進項稅額X元,價稅合計X元,并附購貨合同。

以上1~4項,甲公司收受增值稅專用發(fā)票合計X份,金額合計X元(X元+X元+X元+X元),增值稅――進項稅額合計X元(X元+X元+X元+X元),價稅合計X元(見附件二/1-134)。

(二)關于甲公司收受他人提供X份增值稅專用發(fā)票有無真實交易的情況

1.X年X月X日至X年X月X日,甲公司以購買X的名義,收受丙公司增值稅專用發(fā)票X份,金額X元,增值稅――進項稅額X元,價稅合計X元。甲公司稱,無實物交易。

2.X年X月X日至X年X月X日,甲公司以購買X等設備的名義,收受丁公司增值稅專用發(fā)票X份,金額X元,增值稅――進項稅額X元,價稅合計X元。甲公司稱,無實物交易。

綜合上所述兩項,甲公司收受增值稅專用發(fā)票合計X份,金額合計X元(X元+X元),增值稅――進項稅額合計X元(X元+X元),價稅合計X元。

據(jù)國家稅務局提供的情況說明顯示:甲公司收受的上述X份增值稅專用發(fā)票,其中的增值稅-進項稅額X元,已向稅務部門抵扣(見附件三/1-17)。

(三)關于甲公司實際支付貨款的情況

甲公司收到X份增值稅專用發(fā)票,其記賬憑證均顯示,收到發(fā)票時,作借記庫存商品、應交稅金――應交增值稅(進項稅額),貸記應付賬款或銀行存款或現(xiàn)金。付款時,作借記應付賬款,貸記銀行存款或現(xiàn)金。其中:通過銀行支付X元,現(xiàn)金支付X元。案發(fā)時,甲公司的應付賬款余額為X元。

另據(jù)甲公司財務B某某說明顯示:由于銀行規(guī)定大筆現(xiàn)金不能支付貨款,但又不得不給對方單位,否則不能和我公司業(yè)務成交,因此已用現(xiàn)金支付的X元貨款均未入賬,一直吊在應付賬款中。

又據(jù)甲公司的情況說明顯示:公司購買的增值稅專用發(fā)票,無真實貨物交易的均以現(xiàn)金支付開票費,金額為發(fā)票額的8%~11%,也未入公司賬(見附件四/l―24)。

四、分析說明

國家稅法對不能抵扣進項稅額的項目作了嚴格的規(guī)定。

X公司在無真實貨物往來交易的情況下,用支付開票費方法,收受他人提供的增值稅專用發(fā)票來作為進項稅抵扣,明顯違反了規(guī)定。

五、鑒定意見

X年X月X日至X年X月X日,甲公司在無真實貨物交易的情況下,收受乙公司等提供的增值稅專用發(fā)票X份,金額X元,價稅合計X元,其中的增值稅――進項稅額X元,已向國家稅務局申報抵扣,并以現(xiàn)金支付開票費,金額為發(fā)票額的8%~11%。

六、落款

X鑒定機構(印章)

司法鑒定人(簽名或蓋章)

《司法鑒定人執(zhí)業(yè)證》證號:

司法鑒定人(簽名或蓋章)

《司法鑒定人執(zhí)業(yè)證》證號:

日 期:

第二部分文證審查意見

司法會計文證審查意見書

文 號

一、基本情況

X年X月X日,本院公訴人C要求對甲公司及A等人偷逃稅案中的司法會計鑒定結論進行文證審查。

該鑒定結論是:X年X月X日至X年X月X日,甲公司在無真實貨物交易的情況下,收受乙公司等提供的增值稅專用發(fā)票X份,金額X萬余元,價稅合計X萬余元,其中的增值稅進項稅額X萬余元已向稅務機關申報抵扣,并以現(xiàn)金支付開票費,金額為發(fā)票額的8%至11%。

二、審查情況

該鑒定結論存在如下問題。

(一)依據(jù)不當

該鑒定檢驗中多處提及言詞材料,涉及所檢驗發(fā)票是否有真實貨物交易、支付提供發(fā)票公司的開票費及其數(shù)額等問題,這些都是該鑒定中的重要問題,卻依據(jù)的是非涉案會計資料,顯然使鑒定結論依據(jù)不當。

(二)論證不當

從本案情況看,該鑒定應當從檢材收集程序和所具備的條件及檢材間的相互關系等方面,論證所檢驗的檢材來源是否合法和真實有效,這樣才能使人確信依據(jù)檢材所作出的鑒定結論具有可靠性。然而,該鑒定卻從涉案公司及其人員是否應該非法買賣增值稅發(fā)票,是否應該在無真實貨物的情況下抵扣進項稅等方面援引法條要求,顯然是無法達到論證目的的。自然也就使鑒定人絲毫沒有意識到將言詞材料作為檢材檢驗是錯誤的,由此得出的鑒定結論是不可靠的。

(三)事實不清

一是該檢驗的沒檢驗,有的檢驗面沒有擴大,有的檢驗點沒有深入;二是依據(jù)了相當數(shù)量的言詞材料。因而該鑒定結論所述事實不清。所檢驗發(fā)票究竟有無真實貨物交易,或有真實貨物交易的有多少,無真實貨物交易的有多少,支付開票費的涉案會計事實是否客觀存在,究竟支付了多少?

倘若能將檢驗結果制表明細列示,就能使人讀來一清二楚、一目了然。然而,就該鑒定檢驗的質量來看,是無法制定出此表的。

三、審查結論

該鑒定結論不能作為司法會計鑒定結論使用。即便作為一般查賬報告使用也不妥。

倘若鑒定人愿意修改鑒定結論文書,如下建議供參考:

一是擴大檢驗面,逐一檢驗所涉發(fā)票是否有真實貨物交易;

二是對庫存商品科目進一步深入檢驗,追蹤借方發(fā)生額之后的貸方發(fā)生額情況;

三是追加檢驗庫存三級明細賬,看看有無相關庫存記錄及其變化;

四是調整檢驗事項。倘若確因涉案公司會計記錄欠規(guī)范,無法補充收集到相應的涉案會計資料,難以證明是否存在“真實貨物交易”、“支付開票費及其數(shù)額”等涉案會計事實的,應在委托書中調整鑒定要求,放棄這部分檢驗,將重點集中于進項稅抵扣的涉案會計事實檢驗;

五是暫先將文書改為查賬報告。既與鑒定人現(xiàn)有水平相稱,也便于辦案人員使用,還便于靈活應對訴訟要求。

篇10

一、稅務的特征和原則

稅務是一種特殊的民事，與一般民事相比具有以下五個方面的特征。一是稅務主體資格的特定性，在稅務法律關系中，方必須是經(jīng)批準具有稅務資格的注冊稅務師和稅務師事務所，委托方必須是負有納稅義務或扣繳稅款義務的納稅人或扣繳義務人；二是稅務行為的法律約束性，人在從事稅務活動過程中，必須站在客觀、公正的立場上行使權限，且其行為受稅法及有關法律的約定；三是稅務內容的確定性，稅務人的稅務業(yè)務范圍由國家以法律、行政法規(guī)和行政規(guī)章的形式確定，稅務人不得超越規(guī)定的內容從事活動；四是稅收法律責任的不轉嫁性，稅務關系的建立并不改變納稅人、扣繳義務人對其本身所固有的稅收法律責任的承擔；五是稅的有償服務性，稅務是智能型科技與勞動相結合的中介服務行業(yè)，稅務本著自愿原則，實行有償服務，稅務人根據(jù)所業(yè)務的內容和復雜程度，收取一定的費用。

稅務不同于一般的民事，關系的確定受資格、范圍的限制。首先，委托項目必須符合法律規(guī)定，稅務人不得超載法律規(guī)定范圍進行，嚴禁偷稅、騙稅行為。其次，稅務是一項政策性較強、法律約束較高的工作，受托機構及專業(yè)人員必須具有一定資格。再者，注冊稅務師承辦業(yè)務必須由所在的稅務師事務所統(tǒng)一受理。此外，稅務關系的確立必須簽訂書面委托協(xié)議書，不得以口頭或其他形式確立，未經(jīng)簽訂委托協(xié)議書而擅自開展業(yè)務的不受法律保護。

稅務是一項社會性的中介服務，涉及人與納稅人、扣繳義務人以及國家各方面的利益關系，稅務人在從事稅務活動中，必須遵循以下原則。一是自愿委托原則，納稅人、扣繳義務人與稅務人之間依法確立的關系是合同契約關系，只有在雙方自愿和合法的基礎上訂立契約，雙方的稅收法律關系才能有效確立；二是依法原則，稅務機構必須依法成立，稅務人承辦的一切業(yè)務，都必須在法律規(guī)定的范圍內進行，在委托人授權的范圍內，按照委托人的合法意愿進行；三是獨立、公正原則，人在其權限內，獨立行使權，不受其他機關、社會團體和個人的非法干預，在實施稅務過程中，必須站在公正的立場上，在維護稅法尊嚴的前提下，公正、客觀地為納稅人、扣繳義務人代辦稅務事宜，決不能因收取委托人的報酬而偏袒或遷就納稅人或扣繳義務人；四是維護國家利益和保護委托人合法權益的原則，稅務人一方面應按照國家稅法規(guī)定督促納稅人、扣繳義務人依法履行納稅及扣稅義務，維護國家利益，另一方面應使納稅人、扣繳義務人通過稅務及時掌握各項政策，節(jié)省不必要的稅收支出，維護其自身合法權益。

二、稅務具有機構團體的法律特性

訂立稅務合同，是稅務法律關系確立的標志。稅務同于律師制度，實行機構團體。稅務業(yè)務雖由注冊稅務師承辦，但注冊稅務師不能以個人名義執(zhí)業(yè)，只能依托稅務師事務所進行稅務業(yè)務，因此，稅務合同的受托方只能是稅務師事務所這一團體組織而非注冊稅務師個人。對受托方主體作出這種要求，主要考慮以下因素，首先，稅務業(yè)務政策性、專業(yè)性強，需由具備專門知識的人員才能完成，從事的業(yè)務往往較為復雜，以社團組織為單位從事業(yè)務，可以發(fā)揮集體的智慧，使稅務工作的順利圓滿完成成為可能；其次，以稅務師事務所團體名義對外執(zhí)業(yè)，可以加強對從業(yè)稅務師的業(yè)務指導和監(jiān)督；另外，團體承擔風險的能力較強，在人因其行為給委托人造成損害的情況下，由團體組織對賠償?shù)娘L險予以負擔相對于由個人負擔更有保障，從該角度而言，實行事務所團體制，有利于對委托人利益的保護。

稅務合同的受托方為稅務師事務所而非事務所內具體從事業(yè)務的注冊稅務師，委托方基于信任對特定符合法定條件從業(yè)稅務師的選擇，事務所應予尊重，如合同已明確約定具體的稅務人員且不得由他人，則稅務機構應遵從該約定，稅務機構違反該約定進行的行為構成違約，將承擔相應的違約責任。根據(jù)民事的相關法律規(guī)定，導致關系的變化的因素之一為人的變化，但對于如律師事務所、稅務機構這樣的團體是否因具體稅務從業(yè)人員的變化而引起稅務關系的變化現(xiàn)有法律沒有明確規(guī)定，依民事理論，凡涉及此類較復雜，行為發(fā)生的后果可能因人不同而有所差異的情況，委托人對特定從業(yè)人員的指定，可視為該行為的完成與特定人的人身密不可分。筆者認為，稅務中，約定的從業(yè)稅務師的變化，同樣可引起稅務法律關系的變化。稅務合同的受托方雖為稅務機構而非稅務師個人，但注冊稅務師的變化將影響稅務法律關系的變化。約定的從事行為的注冊稅務師因主觀原因拒絕，如雙方不能就新的稅務人員達成協(xié)議，委托人可以單方解除稅務合同，稅務人員或機構有過錯的，委托人可追究稅務機構的違約責任，承擔責任后的稅務機構，可以向有責任的稅務人員追償。注冊稅務師因客觀原因不能履行稅務行為，如注冊稅務師已死亡、被注銷資格或其他客觀原因導致不適合繼續(xù)從事稅務的情形的，委托人亦可單方終止行為。在發(fā)生稅務機構已破產(chǎn)、解體或被解散的情況下，委托代也有權單方終止合同。當然，發(fā)生委托人死亡、解散或違反法律規(guī)定等由委托人導致的情形，注冊稅務師及其機構在委托期限內也有權單方面終止行為，但這已不屬稅務機構團體制度所具有的特點。

三、稅務的法律責任

稅務屬民事，適用我國《民法通則》中關系制度的有關規(guī)定。稅務關系是一種合同關系，同時也受《合同法》的調整，我國《民法通則》、《合同法》、《稅收征收管理法》及其《稅收征收管理法實施細則》和其他的有關法律、行政法規(guī)是規(guī)范稅務法律責任的法律，稅務中發(fā)生的法律責任既包括民事法律責任，也包括刑事法律責任。

1.委托方的法律責任

根據(jù)《合同法》第107條規(guī)定：當事人一方不履行合同義務或者履行義務不符合約定的，應當承擔繼續(xù)履行、采取補救措施或者賠償損失等違約責任。因此，如果委托方違反協(xié)議的規(guī)定，致使注冊稅務師不能履行或不能完全履行協(xié)議，由此產(chǎn)生的法律后果的法律責任應全部由委托方承擔，委托方除應按規(guī)定承擔本身承擔的稅收法律責任外，還應按規(guī)定向受托方支付違約金和賠償金。

2.受托方的法律責任

根據(jù)我國《民法通則》第66條的規(guī)定，人不履行職責而給被人造成損害的應當承擔民事責任，稅務人如因工作失誤或未按期完成稅務事務等未履行稅務職責，給委托方造成不應有的損失的，應由受托方負責。

根據(jù)《稅收征收管理法實施細則》第98條，稅務人違反稅收法律、行政法規(guī)，造成納稅人少繳稅款的，除由納稅人繳納或者補繳應納稅款、滯納金外，對稅務人處納稅人未繳或者少繳稅款50％以上3倍以下的罰款。