導(dǎo)語：如何才能寫好一篇稅法的原則，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

近兩年，國家稅務(wù)局相繼提出了“誠信納稅”的稅法宣傳主題，由此引發(fā)了稅法學(xué)界對(duì)于誠信原則與稅法關(guān)系的討論。誠信原則 應(yīng)用 于稅法關(guān)系，就要求稅收關(guān)系的義務(wù)人恪守信用，遵守規(guī)則，充分披露信息，及時(shí)履行給付，不得違背對(duì)方基于合法權(quán)利的合理期待。誠信原則適用于稅法領(lǐng)域具有 理論 上的可行性和實(shí)踐中的必要性，對(duì)其在稅法中的具體應(yīng)用的探討，能夠?yàn)槲覈惙ɑ驹瓌t的完善提供一種新的思路。

一、稅法適用誠信原則 。

（一）理論上適用的可能性 。

日本稅法學(xué)家北野弘久認(rèn)為，根據(jù)法的一般原理，應(yīng)當(dāng)允許在一定條件下在稅收 法律 關(guān)系中運(yùn)用信用法則的原理。 【1】我也認(rèn)為誠實(shí)信用原則適用于稅法具有理論上的可行性。具體 分析 如下：

1、從公私法的融合趨勢(shì)來看。隨著 社會(huì) 、 經(jīng)濟(jì) 的 發(fā)展 ，國家、個(gè)人和社會(huì)利益之間的沖突越來越激烈，如何實(shí)現(xiàn)這三者之間的利益平衡、實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展是當(dāng)代法學(xué)所要解決的 問題 。社會(huì)利益的沖突使得傳統(tǒng)的公法、私法的二元結(jié)構(gòu)劃分遭到挑戰(zhàn)，公法、私法的相互滲透、融合已經(jīng)成為當(dāng)代法學(xué)發(fā)展的重要趨勢(shì)。私法方面， 現(xiàn)代 民法對(duì)傳統(tǒng)三原則做出了修正，出現(xiàn)了限制所有權(quán)和契約自由的新趨勢(shì)，公共利益優(yōu)先于私人利益，公法性規(guī)范不斷“侵入”私法的領(lǐng)地，以彌補(bǔ)傳統(tǒng)私法調(diào)整之不足；公法方面，國家的公共職能發(fā)生了重大變化，“不僅要履行傳統(tǒng)的 政治 職能，還要履行在整個(gè)世界范圍內(nèi)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)與 工業(yè) 的深刻變遷創(chuàng)設(shè)出的各種新的、政府所擔(dān)負(fù)的義務(wù)” 【2】 ，對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展進(jìn)行參與、管理和干預(yù)，糾正和克服市場(chǎng)失靈。在此過程中，國家不僅要運(yùn)用傳統(tǒng)的公權(quán)力 方法 ，而且由于權(quán)力行使的界限，國家還要借鑒和引入大量的私法的調(diào)整方法以彌補(bǔ)傳統(tǒng)公法調(diào)整的不足。誠信原則作為私法的重要規(guī)范和原則也被引入到公法中，在公法領(lǐng)域得到廣泛適用。稅法作為公私法融合產(chǎn)物之經(jīng)濟(jì)法的重要組成部分，不但具有所謂“公法”的特征，而且還同時(shí)具有很強(qiáng)的“私法”色彩，當(dāng)然可以適用誠信原則。

2、從誠實(shí)信用原則本身的發(fā)展來看。隨著社會(huì)的發(fā)展和道德倫理在法律中地位的提高，國家對(duì)私法干預(yù)的強(qiáng)化，誠信原則已經(jīng)從私法領(lǐng)域向公法領(lǐng)域擴(kuò)張，許多法律概念、規(guī)則、規(guī)范乃至原理、制度，均在誠信原則的沖擊或 影響 下發(fā)生了或正發(fā)生著巨大的變化。例如，在行政法上，不僅對(duì)行政行為的合法性提出了更高的要求，而且對(duì)行政行為的合理性提出了高要求。因此，學(xué)者們認(rèn)為誠實(shí)信用原則在公法中也應(yīng)有其適用空間。

3、從稅法本身來看。首先，稅法的調(diào)整對(duì)象即稅收關(guān)系，雖然從外部形態(tài)以及政府權(quán)力特征看，它具有強(qiáng)烈的行政性，但從稅收關(guān)系的實(shí)質(zhì) 內(nèi)容 看，它是經(jīng)濟(jì)關(guān)系。其次，稅收的性質(zhì)是債權(quán)債務(wù)關(guān)系，這種債權(quán)債務(wù)雖然基于公法而發(fā)生，與私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系有所不同，但畢竟屬于債權(quán)債務(wù)關(guān)系，與私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系有相似之處。因而其適用源于私法的誠實(shí)信用原則理所當(dāng)然。再次，從稅收根據(jù)看。關(guān)于稅收根據(jù)，西方有犧牲說、權(quán)力說、公需說和交換說。其中，交換說為現(xiàn)代財(cái)政學(xué)的通說。按照交換說，人民之所以要納稅，是因?yàn)樗麄儚恼抢锏玫搅斯参锲?，而納稅就是換取政府公共物品的對(duì)價(jià)。政府之所以有權(quán)力征稅，就是因?yàn)樗蛉嗣裉峁┝斯参锲罚愂站褪菍?duì)政府提供公共物品的補(bǔ)償。政府和納稅人之間是一種契約關(guān)系,當(dāng)然適用誠信原則。

（二）實(shí)踐中存在的必要性 。

誠信原則不僅在理論上有其適用空間，在實(shí)踐中也有其適用的必要性。由于誠信原則可以彌補(bǔ)法律條文中的疏漏，為行為人提供一種一般行為準(zhǔn)則，并調(diào)節(jié)各種社會(huì)利益關(guān)系。因此，它作為法院處理競(jìng)爭(zhēng)糾紛的主要準(zhǔn)繩，可以對(duì)法律沒有明確規(guī)定的競(jìng)爭(zhēng)糾紛，通過法院的善意的擴(kuò)大性或限制性的解釋，體現(xiàn)立法的意愿，實(shí)現(xiàn)法律所要求的公平公正的目的。因此，在司法實(shí)踐過程中，誠信原則具有觀念法和補(bǔ)充法的功能。具體到稅法中，從司法實(shí)踐看，日本已有判例認(rèn)為，違背信用法則這條最基本觀念的違法賦課處分應(yīng)屬無效，在實(shí)踐上掃清了阻礙誠信原則適用于稅法的障礙。【3】

在我國，人們?cè)谶M(jìn)行 經(jīng)濟(jì) 活動(dòng)時(shí)，如何安排其行為，稅收是作為一個(gè)非常重要的考慮因素。由于稅收廣泛而深入地存在著，而稅法本身具有很強(qiáng)的專業(yè)性和復(fù)雜性，不是一般人所易于理解的，并且， 現(xiàn)代 社會(huì) 有大量具有財(cái)政目的和社會(huì)政策目的的稅法規(guī)范，因其政策性經(jīng)常發(fā)生變動(dòng)；再者，為解決稅法在具體適用過程中出現(xiàn)的 問題 ，稅法解釋層出不窮，紛繁復(fù)雜，各種通知答復(fù)意見等經(jīng)常發(fā)生。這些都決定了在稅法上很有適用誠信原則的必要。因此，不論從外國的司法實(shí)踐來說，還是從我國的社會(huì)現(xiàn)實(shí)來看，在稅法上適用誠信原則都有其必要性。

二、誠信原則在稅法上的具體適用 。

法律 作為利益的分配和協(xié)調(diào)規(guī)則，在民事關(guān)系中主要用來協(xié)調(diào)平等主體之間的利益，在稅收關(guān)系中則主要用來平衡納稅人與國家之間的利益。誠信原則這一重要的法律原則，在不同的領(lǐng)域的作用的側(cè)重點(diǎn)也有差異。稅法中的誠信原則，主要體現(xiàn)為信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)問題，具體表現(xiàn)在：

（一）稅收立法中的誠信原則。即誠信原則在稅法制定過程中的適用。主要體現(xiàn)在稅法的溯及力和法律變動(dòng)時(shí)的利益保護(hù)兩方面：

1、法律的溯及力問題 。

法律的溯及力是指，經(jīng)修改或新制定的法律生效后，對(duì)其生效之前未經(jīng)審判或判決尚未確定的行為是否適用的問題，如果適用，則為具有溯及力。按照法治原則，法律是指向人們的未來行為的，而不約束過去的行為，不能要求人們遵守一項(xiàng)還未通過的法律，也不能依照一項(xiàng)新的法律損害人們已經(jīng)取得的合法權(quán)益。我國在司法實(shí)踐中一般采用從舊兼從輕的原則。對(duì)于稅收法律(包括各級(jí)別的法律、法規(guī))，也應(yīng)本著同樣的態(tài)度。盡管我國新的《稅收征收管理法》沒有從法條上明確采取“從舊原則”，但是根據(jù)法理，這一原則的適用應(yīng)是勿庸置疑的。究其實(shí)質(zhì)，乃是源于對(duì)納稅人的信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)。由于法令作為人民活動(dòng)之準(zhǔn)繩，人民 自然 會(huì)對(duì)之寄以信賴，故首重法秩序之安定，不能朝令夕改，讓人民無所適從，但社會(huì)情況并非一成不變。因此，作為社會(huì)共同生活準(zhǔn)繩之法令，自然須配合社會(huì)變遷的腳步而調(diào)整。而人民對(duì)于法秩序安定的信賴，與法必須因社會(huì)進(jìn)展而變動(dòng)，兩者一靜一動(dòng)之間，究竟如何調(diào)整配合，牽扯到法令的不溯及既往的原則問題。而在這個(gè)問題上，“信賴保護(hù)原則占了一個(gè)重要的地位” 【4】。在稅法里，就是說稅收主體因信賴頒布實(shí)施的法律而進(jìn)行一定的稅收活動(dòng)，法律應(yīng)該保護(hù)這種信賴。

2、法律變動(dòng)時(shí)的利益保護(hù)問題 。

傳統(tǒng)的法律并不主張國家對(duì)立法行為造成的損害承擔(dān)責(zé)任。但隨著公共負(fù)擔(dān)平等觀念的傳播，人們開始認(rèn)為如果法律的規(guī)定使特定人或少數(shù)人利益受到巨大的損失，國家應(yīng)負(fù)賠償責(zé)任。 目前 已有不少國家的立法確認(rèn)國家在制定、修改或廢止法律的過程中，造成對(duì)個(gè)人權(quán)益損失的，國家要承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任包括賠償責(zé)任，以制約法律過于頻繁的變動(dòng)，維護(hù)法的安定性，保護(hù)人民對(duì)于法的信賴和基于這種信賴所產(chǎn)生的利益。如德國行政程序法規(guī)定，行政法規(guī)給個(gè)人帶來損害時(shí)，國家應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任。這種損害，既可能是因?yàn)樾姓ㄒ?guī)命令與基本法或法律相抵觸而引起的損害時(shí)，也有可能是因?yàn)檫@些行政法規(guī)、命令相矛盾而引起。當(dāng)然，只有后者也即因?yàn)榱⒎ㄗ兓鸬馁r償責(zé)任，才屬于嚴(yán)格意義上信賴保護(hù)的范圍。我國目前對(duì)于立法變動(dòng)造成的損害還沒有提供法律上的保護(hù)。在稅法中也是一樣。如果由于國家的立法行為使部分納稅人遭受巨大損失，國家應(yīng)當(dāng)承擔(dān)一定的賠償責(zé)任，以保護(hù)納稅人對(duì)于國家稅收立法的信賴。

（二）稅法實(shí)施中的誠信原則 。

遵循誠信原則，對(duì)信賴?yán)嬗枰员Ｗo(hù)，要求征稅機(jī)關(guān)為了維護(hù)法律秩序的安定性和保護(hù)納稅人的正當(dāng)利益，當(dāng)納稅人對(duì)征稅機(jī)關(guān)作出的行政行為已產(chǎn)生信賴?yán)妫醇{稅人因信賴稅務(wù)機(jī)關(guān)的特定行為，而據(jù)以實(shí)施無法回復(fù)的財(cái)產(chǎn)上處置，并且這種信賴?yán)嬉蚱渚哂姓?dāng)性而應(yīng)當(dāng)?shù)玫奖Ｗo(hù)時(shí)，征稅機(jī)關(guān)不得撤銷或廢止這種信賴?yán)?，或者如果撤銷或廢止，必須補(bǔ)償其信賴?yán)妗?/p>

當(dāng)然， 法律 也并不禁止征稅機(jī)關(guān)對(duì)稅收行為進(jìn)行撤銷和廢止，但這種權(quán)力要受到嚴(yán)格的限制。我們可以借鑒行政法里的相關(guān)規(guī)定，將征稅行為區(qū)分為授益的稅收行為和設(shè)負(fù)擔(dān)的稅收行為。對(duì)于授益的稅收行為，一般不能撤銷。因?yàn)榫哂屑s束力的決定已經(jīng)使受益人獲得法律上的保護(hù)地位，依誠實(shí)信用原則不得隨意剝奪這種地位。如果因?yàn)檎鞫悪C(jī)關(guān)的原因?qū)е鲁窂U，則應(yīng)賠償納稅人的信賴損失。對(duì)于設(shè)負(fù)擔(dān)的稅收行為，一般可以隨時(shí)撤銷，因?yàn)榧{稅人的權(quán)利不會(huì)因此受損。但如果有特別撤銷禁止，或由此會(huì)導(dǎo)致再次宣布 內(nèi)容 相同的稅收行為的，則為例外情形，不允許撤銷。我國稅法中就有類似規(guī)定，如對(duì)于依法納稅這種負(fù)擔(dān)稅收行為，《稅收征收管理法》第52條第一款規(guī)定：“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金?！边@就是說，如果因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任致使納稅人未繳或少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在三年內(nèi)要求補(bǔ)繳，但不得加收滯納金。即由于稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為，納稅人基于信賴而做出少繳或未繳稅款的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得加收滯納金，納稅人的信賴應(yīng)該尊重。

（三）稅收程序上的誠信原則 。

誠信原則要求征稅機(jī)關(guān)在納稅人的參與下嚴(yán)格按法律程序來做意思表示，要求納稅行為程序化。由于誠信原則本身只是一種抽象的道德觀念、法律規(guī)范，稅法上的實(shí)體權(quán)利義務(wù)關(guān)系只有通過稅收程序才能轉(zhuǎn)化為行為事實(shí)。因此，只有征稅機(jī)關(guān)依法按程序征稅，納稅人依法按程序納稅，才能在征稅機(jī)關(guān)和納稅人之間形成一種相互信任、以誠相待的良好關(guān)系。而一個(gè)公正的程序，不僅需要立法上的建構(gòu)，還需要執(zhí)法者的誠信執(zhí)法。因?yàn)椤岸惙ā弊鳛檎骷{關(guān)系的“第一次調(diào)節(jié)”， 由于各種原因，不可避免會(huì)存在漏洞，需要誠信作為“第二次調(diào)節(jié)”，最終實(shí)現(xiàn)稅法調(diào)節(jié)和道德調(diào)節(jié)的“雙重覆蓋”【5】 ，從而在根本上構(gòu)建起一個(gè)公正的誠信執(zhí)法的稅收程序。

在現(xiàn)實(shí)的稅收?qǐng)?zhí)法中，程序違法現(xiàn)象大量存在，這也是稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)行政訴訟中敗訴率比較高的原因之一。【6】 由于各種因素、特別是傳統(tǒng)文化的 影響 ，稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員在稅收?qǐng)?zhí)法中比較忽視程序 問題 。主要表現(xiàn)為程序虛無主義和程序工具主義。前者認(rèn)為程序純粹是累贅、是走過場(chǎng)，只要稅能收上來，通過什么方式并不重要。后者認(rèn)為程序是針對(duì)納稅人的，只是國家用以收稅的一種工具，并不認(rèn)為程序也是制約執(zhí)法權(quán)的一種機(jī)制。這兩種認(rèn)識(shí)，仍然是國家本位思維在作祟，不利于對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的有效控制，也不利于對(duì)納稅人合法權(quán)益的保護(hù)，是進(jìn)一步加強(qiáng)和完善我國稅收法治建設(shè)必須解決的問題。而要解決這個(gè)問題，除了要樹立納稅人權(quán)利意識(shí)之外，關(guān)鍵在于建立起征稅機(jī)關(guān)誠信執(zhí)法的意識(shí)。而這種意識(shí)既是構(gòu)建公正程序的必須，又需要公正的程序予以保障，要求把誠實(shí)信用原則引入稅收程序中，實(shí)現(xiàn)法律與道德的雙重調(diào)節(jié)。

三、稅法上適用誠實(shí)信用原則的條件 。

（一）適用主體 。

在民法的法律關(guān)系中，誠信是一種相互義務(wù)，對(duì)雙方當(dāng)事人均應(yīng)適用。在稅法上，誠信原則是調(diào)整征稅主體即征稅機(jī)關(guān)和納稅主體（主要是納稅人）權(quán)利與義務(wù)的道德規(guī)范，其核心是誠實(shí)信守稅法，它要求主體主觀上不存惡意，沒有欺騙的企圖，排除追求不正當(dāng)利益的目的，這是主體應(yīng)擁有的善意真誠的主觀心理態(tài)勢(shì)；它要求主體在客觀行為上誠實(shí)守信地行使權(quán)利并履行義務(wù)，避免一方的作為或不作為給對(duì)方造成損失。稅法實(shí)踐中的主體必須在尊重對(duì)方權(quán)利的基礎(chǔ)上履行自己的義務(wù)，在履行自己義務(wù)的同時(shí)，行使自己的權(quán)利并監(jiān)督對(duì)方依法履行義務(wù)。那么，對(duì)于納稅人是否也應(yīng)該適用誠信原則，即是否要求納稅人誠實(shí)信用地履行納稅義務(wù)以實(shí)現(xiàn)征稅機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的信賴？不同學(xué)者有不同觀點(diǎn)。日本著名稅法學(xué)家北野弘久認(rèn)為，“沒有必要討論對(duì)納稅人違反信用法則是否也應(yīng)適用的問題，這是因?yàn)樵趯?shí)定法中已明確規(guī)定對(duì)納稅人違反信用法則的行為適用剝奪租稅特惠，納稅人行為不具法律效力、加算稅行政制裁以及處罰規(guī)則等，所以沒有必要再討論納稅人是否適用這條法理”，因此“這條法理僅適用于課稅廳代表國家向納稅人所做的意思表示的情形”【7】 。

對(duì)于納稅人而言，誠實(shí)信用地納稅不僅僅是一種 法律 上的義務(wù)，而且也是道德上的義務(wù)。法律是一種最低的道德要求，對(duì)納稅人如何履行納稅義務(wù)法律上的確做出了規(guī)定。但是，所有行為都是由其動(dòng)機(jī)決定的。在當(dāng)前稅收法制不夠健全的情況下，只要納稅人心存偷逃稅款意念，總能找到逃避之法，因而不能把納稅義務(wù)的完滿履行都寄托在法律條文上，只有納稅人的誠實(shí)和善意，才是履行納稅義務(wù)的更可靠保障。當(dāng)每個(gè)納稅人都能誠實(shí)守信、一諾千金時(shí)，就不會(huì)有違反稅法的動(dòng)機(jī)，就不會(huì)有偷逃稅款的 問題 。誠信原則作為一種道德原則，它主要是通過情感調(diào)節(jié)、輿論 影響 、行為示范等約束“人”、提高“人”。只有納稅人對(duì)履行納稅義務(wù)具有正確認(rèn)識(shí)，認(rèn)為自己有道德上的義務(wù)去支付其應(yīng)付稅款，若是在納稅方面進(jìn)行欺騙則有犯罪的感覺，才能夠表現(xiàn)出對(duì)稅法的遵從，這種遵從不是強(qiáng)迫性的，而是源于一種心理的認(rèn)同，從而才能自主自愿地誠信納稅。

（二）適用要求 。

臺(tái)灣 學(xué)者吳坤誠從行政法的特性出發(fā)，認(rèn)為行政誠信原則的適用必須具備信賴基礎(chǔ)、信賴表現(xiàn)和信賴值得保護(hù)三個(gè)基本條件【8】 。借鑒之，筆者認(rèn)為，誠實(shí)信用原則要在稅法實(shí)踐中具體 應(yīng)用 ，還應(yīng)該具備以下幾點(diǎn)具體要求：

1、 稅收行為有效成立。即信賴基礎(chǔ)。這是稅收誠信賴以存在的前提和基礎(chǔ)，就是說，稅收行為應(yīng)該具有有效表示國家意思的“法的外貌”，而不論其是否合法。

2、納稅人因信賴征稅機(jī)關(guān)的意思表示已經(jīng)做出某種行為，已經(jīng)對(duì)自己的活動(dòng)進(jìn)行了適當(dāng)?shù)陌才拧＜从行刨嚤憩F(xiàn)。若納稅人尚未對(duì)財(cái)產(chǎn)進(jìn)行任何的處置或安排，僅僅是信賴征稅機(jī)關(guān)錯(cuò)誤的意思表示，納稅人的利益狀況并未發(fā)生任何變動(dòng)，這時(shí)就沒有必要適用誠信原則。只有納稅人因信賴征稅機(jī)關(guān)的意思表示而進(jìn)一步有所行為，原有的利益狀況發(fā)生變動(dòng)時(shí)，才有對(duì)納稅人進(jìn)行保護(hù)的必要。并且，征稅機(jī)關(guān)的表示，納稅人產(chǎn)生信賴與有所行為三者之間必須具備因果關(guān)系。

3、納稅人對(duì)征稅機(jī)關(guān)的信賴必須是值得保護(hù)的。即納稅人對(duì)征稅機(jī)關(guān)的信賴必須是正當(dāng)?shù)?。所謂正當(dāng)，指人民不僅對(duì)國家的行為和法律狀態(tài)深信不疑，而且主觀上是善意的、無過失的。若信賴是基于當(dāng)事人惡意欺詐、脅迫或其他不正當(dāng) 方法 而獲得的，或當(dāng)事人明知或因重大過失而不知信賴基礎(chǔ)違法；或稅收行為預(yù)先保留變更權(quán)等情況均屬不正當(dāng)?shù)男刨?。即使這種信賴形成，也不能獲得保護(hù)。即若征稅機(jī)關(guān)的錯(cuò)誤表示的做出是因?yàn)榧{稅人方面的隱匿事實(shí)和虛假的陳述或報(bào)告，或者征稅機(jī)關(guān)所為的錯(cuò)誤意思表示極易分辨而納稅人故意裝作不知，這時(shí)候納稅人是有過失的，因而其信賴不值得保護(hù)，從而不適用誠信原則。

只有在滿足了這些基本條件以后，才能在稅法實(shí)踐中具體適用誠信原則。誠信原則的適用應(yīng)該是補(bǔ)充性的，如果在滿足了上述諸種要求后法律上仍然提供有其他的救濟(jì)途徑和手段，則不能適用誠信原則。誠信原則是于法無其他救濟(jì)手段時(shí)而又違背實(shí)質(zhì)正義的情況下才應(yīng)加以援用。

篇2

一、誠實(shí)信用原則在民法上的本來意義

《合同法》第16條規(guī)定：“當(dāng)事人行使權(quán)利、履行義務(wù)應(yīng)當(dāng)遵循誠實(shí)信用原則。”此條規(guī)定，確立了誠實(shí)信用原則作為君臨整個(gè)合同法的基本原則地位。誠實(shí)信用原則在我國法上成為普遍性原則，主要見于私法規(guī)定之中，如《民法通則》第4條、《擔(dān)保法》第3條、《票據(jù)法》第10條、《個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法》第4條、《合伙企業(yè)法》第4條等。

就誠實(shí)信用的定義，一般認(rèn)為是要求民事主體在民事活動(dòng)中維持雙方的利益平衡，以及當(dāng)事人利益與社會(huì)利益平衡的立法者的意志。①也即立法者為實(shí)現(xiàn)上述三方利益平衡的要求，目的在于保持社會(huì)的穩(wěn)定與和諧的發(fā)展。誠信原則，論其性質(zhì)，一含有“誠”的因素，誠已、誠人、誠物，不僅是當(dāng)事人之間的信用利益，也包括第三人或公眾的信用利益。二含有“信”的因素，即相對(duì)人于其所信，應(yīng)不受欺，其正當(dāng)期望不應(yīng)失望。

作為概括條款的誠信原則，其初適用于一般的惡意抗辯，其后漸次發(fā)達(dá)，適用范圍由債之關(guān)系而不斷拓展，各國在民法典中均有表述。我國臺(tái)灣地區(qū)民法（第148條）則將誠信原則上升成為民法的基本原則。

（一） 私法上誠實(shí)信用原則勃興的緣由

19世紀(jì)的法律學(xué)常把道德與法律孤立開來，所謂概念法學(xué)由此得以發(fā)達(dá)。概念法學(xué)的貢獻(xiàn)，在于使法律學(xué)成為科學(xué)之一種。但概念法學(xué)無視法律社會(huì)的、倫理的價(jià)值，由此也抑制了法律學(xué)的進(jìn)一步發(fā)展。此時(shí)，便需要誠實(shí)信用原則來作為調(diào)和法律與道德的媒劑。

今日，私法學(xué)已由意思趨向于信賴，已由權(quán)利濫用自由思想趨向于權(quán)利濫用禁止思想，已由個(gè)人本位趨向于社會(huì)本位或團(tuán)體本位。誠實(shí)信用原則在私法上便大有用武之地。

（二） 誠實(shí)信用原則的制度機(jī)能

誠信原則是公平正義的象征，不僅可廣泛適用于權(quán)利的行使與義務(wù)的履行，而且對(duì)于法律的倫理性與當(dāng)事人之間利益的均衡性，具有促進(jìn)與調(diào)節(jié)的作用，誠信原則的適用就是正義觀念的具體化。一般而言，誠信原則具有如下功能：

一是為解釋補(bǔ)充或評(píng)價(jià)法律行為的準(zhǔn)則。大陸法系的誠信原則與英美法的衡平法頗為相近。

二是為解釋或補(bǔ)充法律的準(zhǔn)則。法律條文通常為抽象的規(guī)定，適用于具體的案件時(shí)，通常需要運(yùn)用“法律的解釋”加以明確。解釋法律有諸多的方法，但必須以誠信原則作為最高的準(zhǔn)則。當(dāng)法律規(guī)定有欠缺或不完備時(shí)，則需用“法律的補(bǔ)充”來加以填補(bǔ)法律漏洞，補(bǔ)充法律則更應(yīng)以誠信原則為最高準(zhǔn)則。

三是為制定或修訂法律的準(zhǔn)則。法律是公平正義與誠實(shí)信用原則的表現(xiàn)，立法機(jī)關(guān)在制定或修訂法律時(shí)應(yīng)遵循誠實(shí)信用原則。在制定法律時(shí)，應(yīng)將誠信原則的精神融入到具體的法條中，實(shí)現(xiàn)“誠信原則的具體化”。當(dāng)法律變得不合時(shí)宜，適用的結(jié)果顯然有違誠信原則時(shí)，則產(chǎn)生了修訂法律的需要，修訂的目標(biāo)是使缺陷的法律得到修復(fù)而成為“良法”。如何制訂“良法”，則仍應(yīng)以誠信原則為指針。

（三） 誠實(shí)信用原則的價(jià)值補(bǔ)充

法律概念或條款，不僅有其規(guī)范目的，且應(yīng)賦予其規(guī)范使命，使其帶有價(jià)值。然而有些概念或條款，需要法官的參與努力，予以價(jià)值判斷，才能具體化而得以操作使用。這類概念或條款稱為不確定概念或概括條款（或稱一般條款）。

誠實(shí)信用原則為概括條款，其內(nèi)容極為抽象，其具體化的過程離不開法官價(jià)值補(bǔ)充的努力。也正因此，誠信原則賦予了法官自由裁量權(quán)，使得法官有了一定程度上的造法功能，在機(jī)械法治主義下顯出一些生機(jī)。

（四） 誠實(shí)信用原則與權(quán)利濫用和公平等價(jià)有償原則

由于我國民法已另立權(quán)利不得濫用原則和公平等價(jià)有償原則與誠信原則并立，由此發(fā)生三個(gè)原則的分工問題，從理論上講，誠信原則包容著權(quán)利不得濫用原則和公平等價(jià)有償原則，但立法上已將他們分開，需對(duì)他們的界限進(jìn)行劃分。筆者認(rèn)為：權(quán)利不能濫用原則主要調(diào)整涉及絕對(duì)權(quán)方面的權(quán)利義務(wù)關(guān)系；公平等價(jià)有償原則和誠信原則主要調(diào)整相對(duì)權(quán)方面的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，并且誠信原則主要是對(duì)當(dāng)事人提出具備善意誠實(shí)的內(nèi)心狀態(tài)的要求，以此實(shí)現(xiàn)當(dāng)事人外部利益關(guān)系的平衡，誠信原則的種種表現(xiàn)，莫不與當(dāng)事人內(nèi)心狀態(tài)的要求有關(guān)，因此誠信原則可視為比其他兩原則均上位的概念。

二、誠實(shí)信用原則在稅法上能否適用

誠實(shí)信用原則由私法領(lǐng)域發(fā)展形成，可否適用于公法領(lǐng)域？如何適用？早期學(xué)說多持保留態(tài)度，認(rèn)為私法上的誠信原則僅在交易中適用，公法關(guān)系中缺乏交易性質(zhì)；且公法關(guān)系中國家享有種種的優(yōu)越性，與對(duì)等的私法關(guān)系不同；公法關(guān)系中欠缺內(nèi)部的親密性，也與私法關(guān)系有異。

（一） 否定說

該說認(rèn)為私法多為任意性規(guī)定，公法多為強(qiáng)行性規(guī)定，私法上意思自由原則，為公法上不許。公法具有嚴(yán)格性，法規(guī)所規(guī)定的必須遵守，誠實(shí)信用原則的主要作用在于補(bǔ)充法規(guī)的不足，如果適用于公法上勢(shì)將破壞法規(guī)的嚴(yán)格性。

（二） 肯定說

肯定說認(rèn)為，誠實(shí)信用原則可以適用于公法領(lǐng)域，但又有不同見解：

1、由私法類推適用的理論。

類推適用，即關(guān)于某種事項(xiàng)，現(xiàn)行法上尚缺乏規(guī)定，法院在處理此種事項(xiàng)時(shí)，得援引其性質(zhì)相似之法規(guī)，以資解決。法的類推，可區(qū)分為法的內(nèi)部類推與法的外部類推。內(nèi)部類推，即于特定法之中，例如行政法、民法本身內(nèi)部規(guī)定間相互類推適用的情形；外部類推，即如將私法領(lǐng)域中的規(guī)定類推于公法領(lǐng)域的情形。誠實(shí)信用原則能否適用于稅法，屬于外部類推，一般并不承認(rèn)法的外部類推，因此民法與稅法等公法部門之間并不允許互相類推適用。

但有基于類推承認(rèn)誠實(shí)信用原則適用于行政法的判例，例如1926年6月 14日德國行政法院判決中指出：“國家作為立法者以及法的監(jiān)督者，若課予國民特別義務(wù)，于國民私法關(guān)系，相互遵守誠實(shí)信用的原則亦是妥當(dāng)?shù)?。”即宣示了誠實(shí)信用原則不僅于國民之間，對(duì)于與國民相對(duì)立的國家（國家機(jī)關(guān)）也是妥當(dāng)?shù)摹?/p>

2、一般的法律思想理論

基于一般的法律思想認(rèn)為誠實(shí)信用原則于公法領(lǐng)域上是妥當(dāng)?shù)?。往往與類推相混，須加以區(qū)分。類推，指其相關(guān)的法律原則不存在的情形，由其他所拿來的原則，將其適用而成立；而一般法律思想理論，與類推的情形不同，其相關(guān)原則并非不存在，由于該原則自始地存在，并非由其他原則借用而來，而是創(chuàng)新的公法領(lǐng)域中發(fā)現(xiàn)其中已經(jīng)存在的原則使用而已。

一直以來，大陸法系主張公法與私法的基本性質(zhì)是相異的，排除類推適用的方式，采用一般法律思想理論，承認(rèn)公法上有誠實(shí)信用原則的適用。即在私法與公法特別是行政法之間，以具有密切關(guān)系的一般性質(zhì)的法律思想為前提，認(rèn)為凡于私法規(guī)定的一般原則，雖并未規(guī)定于公法，不能當(dāng)然說不存在于公法中。因此于私法規(guī)定之一般的法原則，也適用于公法，其并非基于私法規(guī)定的類推，而是既成潛在于公法的相同原則，只是私法對(duì)于上述原則較早發(fā)現(xiàn)。德國首次運(yùn)用一般法律思想理論，主張德國民法第618條含有社會(huì)的保護(hù)思想，適用于公務(wù)員法；并且主張依民法第618條規(guī)定的法律上的規(guī)則，存在著一般的法律思想并且是必然的存在。法官并非依類推的方法，而是由創(chuàng)新的公法中取出，來補(bǔ)充行政上的缺陷，誠實(shí)信用原則也依此方法產(chǎn)生于公法中。

3、由法的本質(zhì)來觀察。

“法乃是由國民法意識(shí)所成立的價(jià)值判斷”，法意識(shí)乃是肯認(rèn)正當(dāng)?shù)男袨橐约安豢险J(rèn)不正當(dāng)?shù)男袨椋稍摲ㄒ庾R(shí)所判斷的事實(shí)構(gòu)成將來行來的標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范。此所謂誠實(shí)信用原則，乃基于國民法的意識(shí)所成立根本法的要求，而于法之所有體系中均妥當(dāng)，即無論公法或私法均妥當(dāng)?shù)摹浔静徽J(rèn)為公法與私法之區(qū)別——但由于所結(jié)合具體法要求不同，而產(chǎn)生誠實(shí)信用原則的限制。前述類推適用于與一般的法律思想理論，均以公法、私法的區(qū)別為前提而立論，法本質(zhì)說否認(rèn)該區(qū)別而立論，并認(rèn)為誠實(shí)信用原則乃法共同的原則方屬妥當(dāng)，此乃二者間重大的差異。

上述三種觀點(diǎn)，筆者贊同一般法律思想理論。誠信原則外延不十分確定，但確是具備強(qiáng)制性效力的一般條款，對(duì)誠信原則的研究，只有深入到其產(chǎn)生變化的經(jīng)濟(jì)、政治意識(shí)形態(tài)條件中去，才能達(dá)到深刻，誠信原則作為大陸法系中獨(dú)特的一條法律機(jī)制，在大陸法系范圍內(nèi)具有普遍性和一般性。其確立是對(duì)大陸法系追求法律絕對(duì)確定的補(bǔ)救。誠信原則以“善意及衡平”為內(nèi)容。對(duì)于私法，可給予以道德的要素，使法律漸次近于倫理的觀念。何況“善意及衡平”不僅為私法規(guī)范之目的，亦為公法規(guī)范之目的。在法律基礎(chǔ)發(fā)生動(dòng)搖之時(shí)，成為法律所視為最后的堡壘。誠信原則雖以社會(huì)倫理觀念為基礎(chǔ)，但其并非“道德”，而是將道德法律技術(shù)化，因?yàn)榈赖碌谋举|(zhì)為“自律”，而誠信原則具有“他律”的性質(zhì)，基于法律與道德的相互關(guān)系，而成為法律的最高指導(dǎo)原則，對(duì)其他法律原則，具有上位原則的意義。其雖為客觀的強(qiáng)行規(guī)范，但內(nèi)容卻可因社會(huì)變遷而賦予新的意義。誠信原則不限于民事活動(dòng)，在公法領(lǐng)域、在稅法領(lǐng)域同樣適用。實(shí)際上，私法中發(fā)展成立的誠實(shí)信用原則，在稅法領(lǐng)域已獲致承認(rèn)，各種學(xué)說、判例來看并無爭(zhēng)論，爭(zhēng)論的只是承認(rèn)的法理。稅收法律關(guān)系的建立，并非源自契約，而是依據(jù)法律規(guī)定，于有課稅權(quán)的國家與國民之間成立。他們相互之間，在稅收法律關(guān)系成立以前，已經(jīng)建立了相互信賴關(guān)系。因此，不論稅務(wù)機(jī)關(guān)或納稅義務(wù)人，出現(xiàn)相互破壞對(duì)方的正當(dāng)信賴關(guān)系并給予對(duì)方經(jīng)濟(jì)性不利的背信行為時(shí)，應(yīng)認(rèn)為有擾亂稅法秩序之嫌。

三、誠實(shí)信用原則對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的適用

（一）適用的要件

誠實(shí)信用原則適用于稅務(wù)機(jī)關(guān)，需具備以下要件：

1、稅務(wù)機(jī)關(guān)必須有成為納稅義務(wù)人信賴對(duì)象的行政行為，該行政行為可以是作為或者是不作為，只要納稅義務(wù)人能據(jù)此作合理的推論。當(dāng)行政行為為言行時(shí)，不以文書形態(tài)出現(xiàn)，該場(chǎng)合比較難加以證明。言行的形式，包含正式場(chǎng)合涉稅問題回答，申報(bào)指導(dǎo)，處理的說明，所得調(diào)查時(shí)的保證，稅法的統(tǒng)一解釋，申報(bào)確認(rèn)以及更正處分等。但對(duì)于并無代表權(quán)限的稅務(wù)職員或稅務(wù)部門的言行，因欠缺其他要件，不成為信賴之對(duì)象。

2、納稅義務(wù)人信賴稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為，并且納稅義務(wù)人主觀上為善意。但當(dāng)稅務(wù)職員未獲局長授權(quán)，若信賴該職員保證，不成立正當(dāng)信賴。當(dāng)明白地違反稅法的優(yōu)惠處置，若不存在特殊原因，不成立正當(dāng)信賴。信賴欠缺正當(dāng)性時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有舉證義務(wù)。

3、納稅義務(wù)人因信賴稅務(wù)機(jī)關(guān)行政行為，并據(jù)此信賴基礎(chǔ)為相關(guān)經(jīng)濟(jì)性處理。僅僅因納稅義務(wù)人信賴稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為，尚不足適用誠實(shí)信用原則。在信賴關(guān)系下必須為某些經(jīng)濟(jì)性處置。

4、信賴與處置之間存在因果關(guān)系。若否定適用本原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須證明信賴與處置之間無因果關(guān)系存在。

5、在稅務(wù)行政行為下，納稅義務(wù)人必須蒙受經(jīng)濟(jì)上損失。納稅義務(wù)人未遭受損失，不適用此原則。

6、稅務(wù)機(jī)關(guān)行政行為必須為違法行為或不當(dāng)行為。若稅務(wù)行政處分為一違法處分，即使不援用適用該原則，也應(yīng)當(dāng)被取消。違法處分下，即使為一違反自己言行之處分，即背離納稅義務(wù)人之信賴而予以不利益者，仍可適用此一原則。實(shí)際訴訟上，因其他理由判斷是否違法處分尚不明確時(shí)，在第二次主張下，可援用適用該原則。

（二）適用效果

本原則若適用于稅務(wù)機(jī)關(guān)，其稅務(wù)行政行為將屬違法行為或不當(dāng)行為。若對(duì)是否違反該原則有爭(zhēng)議時(shí)，一般應(yīng)通過行政復(fù)議或行政訴訟解決。由于涉及國家稅收，一般應(yīng)行政復(fù)議前置，否則將打亂稅收秩序。

但即便是上述場(chǎng)合，稅務(wù)機(jī)關(guān)并沒有喪失包含課稅處分權(quán)在內(nèi)的其他稅務(wù)行政處分權(quán)。只是禁止以違反誠實(shí)信用的方法行使處分權(quán)。除前述場(chǎng)合外，各種場(chǎng)合下，稅務(wù)行政處分權(quán)的行使都必須依循誠信原則。并且一旦出現(xiàn)違反誠實(shí)信用的稅務(wù)行政行為時(shí)，由于納稅義務(wù)人早已知悉不應(yīng)信賴稅務(wù)機(jī)關(guān)的言行，卻仍以該言行基礎(chǔ)而作經(jīng)濟(jì)性處置，并再出現(xiàn)同樣的稅務(wù)行政行為時(shí)，則不得適用誠實(shí)信用原則。

四、誠實(shí)信用原則對(duì)納稅義務(wù)人的適用

（一） 適用要件

對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)，納稅義務(wù)人若有違反自己言行的行為時(shí)，除沒有適用誠實(shí)信用原則的必要外，還需接受制裁。如通告處分、重加算稅以及取消減免稅資格等。而且，因納稅義務(wù)人也能適用該原則，但適用場(chǎng)合大受限制。適用要件如下：

1、納稅義務(wù)人有使稅務(wù)機(jī)關(guān)信賴的行為。

2、納稅義務(wù)人的使稅務(wù)機(jī)關(guān)信賴的行為主觀上不排除故意。如咨詢之際，故意隱蔽真實(shí)事實(shí)部分，或誘使稅務(wù)機(jī)關(guān)回答等。

3、稅務(wù)機(jī)關(guān)基于信賴為相應(yīng)行政行為

4、在稅務(wù)行政行為下，國家必須蒙受經(jīng)濟(jì)上損失。

5、信賴與處置之間存在因果關(guān)系。若否定適用本原則，納稅義務(wù)人必須證明信賴與處置之間無因果關(guān)系存在。

（二） 適用效果

納稅義務(wù)人的不當(dāng)?shù)靡婊蛐袨闅w于無效。并且由于納稅義務(wù)人本身有背信行為，不得主張稅務(wù)機(jī)關(guān)基于背信行為而為的“背信行為”。但納稅義務(wù)人也不因此而接受超過上述程度的不利利益。

五、誠實(shí)信用原則在我國稅法上的適用類型

（一） 信賴保護(hù)

在民法上，有信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)規(guī)定，如締約過失責(zé)任。問題是，在稅法上，若納稅義務(wù)人因信賴稅務(wù)機(jī)關(guān)的特定行為，而據(jù)以實(shí)施無法回復(fù)的財(cái)產(chǎn)上處置，事后稅務(wù)機(jī)關(guān)又不認(rèn)同，進(jìn)而主張稅收債權(quán)，此時(shí)納稅義務(wù)人能否以信賴保護(hù)為由提出抗辯呢？

我國稅法在一定程度上承認(rèn)信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)，典型規(guī)定如《稅收征收管理法》第52條第1款規(guī)定：“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金?！?/p>

上述法條規(guī)定，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任致使納稅義務(wù)人未繳或少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在3年內(nèi)要求補(bǔ)繳，但不得加收滯納金。即由于稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為，納稅人基于信賴而做出少繳或未繳稅款的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得加收滯納金，納稅人的信賴應(yīng)該尊重。但因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)仍可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，可見，我國稅法在稅收本金上未給予信賴保護(hù)，卻在滯納金方面給予了信賴保護(hù)，因而我國稅法的信賴保護(hù)是有保留的。

（二） 稅法上權(quán)利失效

誠實(shí)信用原則表現(xiàn)在權(quán)利失效制度上，稅法上的權(quán)利失效制度系從法治國家思想所導(dǎo)出的信賴保護(hù)的特殊形態(tài)，由于權(quán)利失效是誠實(shí)信用原則的特別適用情形，所以與誠信原則情形相同，其適用對(duì)象是具體的稅收法律關(guān)系的當(dāng)事人。

1、稅收權(quán)利人的權(quán)利失效（這里的稅收權(quán)利人指國家）。

我國稅法對(duì)稅收權(quán)利人權(quán)利失效的規(guī)定，主要見于《稅收征收管理法》第 52條規(guī)定：“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到5年。對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。”前述規(guī)定顯示，稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收債權(quán)，有個(gè)期限限制，超過該限制期限，稅收債權(quán)即喪失，即稱為稅收權(quán)利人的權(quán)利失效。

2、稅收義務(wù)人的權(quán)利失效。

我國稅法對(duì)稅收義務(wù)人權(quán)利失效的規(guī)定，主要見于納稅人的不當(dāng)?shù)美颠€請(qǐng)求權(quán)的規(guī)定。《稅收征收管理法》第51條規(guī)定：“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及進(jìn)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國庫管理的規(guī)定退還。即納稅人必須3年內(nèi)主張權(quán)利，否則其權(quán)利行將失效。

「參考資料

篇3

稅務(wù)檢查與稅務(wù)稽查有什么區(qū)別？公安機(jī)關(guān)、審計(jì)部門為什么不能介入稅收檢查？多重檢查、多頭檢查究竟錯(cuò)在哪里？這些看似簡(jiǎn)單的問題卻往往是基層稅收工作中的難點(diǎn)。本文試圖從稅收法定原則的基本要素入手，來解釋以上問題。

稅收法定是一項(xiàng)基本的稅法原則。它要求稅收行政過程當(dāng)中所涉及的各方主體都必須依據(jù)法律事先確定的規(guī)范行事，在法定的范圍之內(nèi)履行各自權(quán)利義務(wù)。由于歷史的原因，稅收法定原則在稅收檢查領(lǐng)域并未得到很好的確立，在我國實(shí)行多年的財(cái)政、稅收、物價(jià)大檢查，使人們?cè)诹?xí)慣上把稅務(wù)機(jī)關(guān)依照《稅收征管法》實(shí)施的稅務(wù)檢查與審計(jì)、財(cái)政等部門涉稅監(jiān)督活動(dòng)混為一談，統(tǒng)稱為稅收檢查。觀念上的混亂，導(dǎo)致在實(shí)踐中部門間相互越權(quán)，呈現(xiàn)出了多主體介入、多種法律關(guān)系混雜的局面。同時(shí)，在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部，稽查部門與征管部門關(guān)于檢查權(quán)限的劃分也是因地、因時(shí)而異，處在長期的震蕩與不懈的探索之中。

形成以上問題的原因是多方面的，除了《新征管法學(xué)習(xí)讀本》一書中多次提及的“部門利益”之爭(zhēng)之外，我認(rèn)為，還有一個(gè)重要的原因是對(duì)稅務(wù)檢查所內(nèi)含的多種法律關(guān)系缺乏系統(tǒng)的、學(xué)理上的分析。本文擬以稅收法定原則為基準(zhǔn)，探討稅收監(jiān)督權(quán)與管理權(quán)、以及稅收合法性原則與誠信原則等稅收檢查所涉及的多項(xiàng)法律關(guān)系。

一、

從程序法定看課稅調(diào)查與違法行為調(diào)查的區(qū)別

《稅收征管法》賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查權(quán)的目的，一是為了復(fù)核納稅人、扣繳義務(wù)人的申報(bào)行為是否真實(shí)，監(jiān)督納稅人據(jù)實(shí)申報(bào)，依法納稅；二是調(diào)查有違法、犯罪嫌疑的納稅人、扣繳義務(wù)人有無違法事實(shí)，為打擊、懲處稅收違法行為收集證據(jù)、依法追究違法分子的法律責(zé)任。因此，《稅收征管法》中所規(guī)定的稅務(wù)檢查，包含了針對(duì)所有納稅人的普遍意義上的“課稅調(diào)查”與針對(duì)稅收違法行為的“違法行為調(diào)查”兩種性質(zhì)不同的法律關(guān)系，前者主要是以確保依法征收為主要目的，而后者更側(cè)重于對(duì)違法行為的懲處。

由于在《稅收征管法》中，這兩種性質(zhì)不同的檢查統(tǒng)一規(guī)定在“稅務(wù)檢查”這一章節(jié)當(dāng)中，所以有的學(xué)者誤認(rèn)為，這兩種調(diào)查適用相同的法律程序。其實(shí)，在現(xiàn)有的法律制度當(dāng)中，盡管規(guī)定得不太明顯，但二者的適用程序還是有所區(qū)別的。稅收違法案件的調(diào)查是以課處行政處罰為目的，所以首先得適用行政處罰法的有關(guān)程序，并且，在《稅收征管法》的第54條第6款和第58條，也單獨(dú)就“調(diào)查稅務(wù)違法案件”設(shè)立了不同于一般的程序和權(quán)限。

并且，按照現(xiàn)行《稅收征管法》第11條“稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收、管理、稽查、行政復(fù)義的人員的職責(zé)應(yīng)當(dāng)明確，并相互分離、相互制約”，以及《稅收征管法》實(shí)施細(xì)則第9條“稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”的規(guī)定，在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部，實(shí)施這兩類檢查行為的主體是相對(duì)獨(dú)立的。《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管基礎(chǔ)工作若干問題的意見》（國稅發(fā)[2003]124號(hào)）對(duì)日常檢查定義為“是指稅務(wù)機(jī)關(guān)清理漏管戶、核查發(fā)票、催報(bào)催繳、評(píng)估問詢、了解納稅人生產(chǎn)經(jīng)營和財(cái)務(wù)狀況等不涉及立案核查與系統(tǒng)審計(jì)的日常管理行為，是征管部門的基本工作職能和管理手段之一”。并且就實(shí)施檢查的主體進(jìn)行了以下原則性的區(qū)分：“征收管理部門與稽查部門在稅務(wù)檢查上的職責(zé)范圍要按照以下三個(gè)原則劃分：一是在征管過程中，對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人履行納稅義務(wù)的日常性檢查及處理由基層征收管理機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)；二是稅收違法案件的查處（包括選案、檢查、審理、執(zhí)行）由稽查局負(fù)責(zé)；三是專項(xiàng)檢查部署稽查局負(fù)責(zé)牽頭統(tǒng)一組織”。由此可見，“違法行為調(diào)查”的案件查處職責(zé)，主要由稽查部門負(fù)責(zé)實(shí)施。

在手段的應(yīng)用上，《稅收征管法》對(duì)“調(diào)查稅收違法行為”作出了持別的規(guī)定。稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行違法行為調(diào)查時(shí)，除擁有了一般的稅務(wù)檢查時(shí)的諸多權(quán)限之外，還依法擁有案件涉嫌人員的儲(chǔ)蓄存款查詢權(quán)和錄音、照相等取證權(quán)。另外稅務(wù)機(jī)關(guān)還可以依據(jù)行政處罰所賦予的調(diào)查權(quán)，同時(shí)也要受行政處罰法的約束。

對(duì)稅收工作尤其具有重要意義的是，行政處罰法第三十七條關(guān)于證據(jù)保全的規(guī)定。例如在調(diào)查當(dāng)中發(fā)現(xiàn)了違法嫌疑人私自記載的賬外賬、假發(fā)票、造假工具等等的物證，如果不及時(shí)控制，仍然留在違法嫌疑人手中，很可能被違法嫌疑人銷毀證據(jù)，使得日后的行政處罰因證據(jù)不足而陷入非常被動(dòng)的境地，在這種情況下，可以依據(jù)這一條款，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)對(duì)這些證據(jù)先行登記保存。但必須注意的是證據(jù)保全的期限不能超過七天，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須在七天內(nèi)及時(shí)作出處理決定。

正如有的學(xué)者誤認(rèn)為課稅調(diào)查與稅務(wù)違法行為調(diào)查適用相同的程序一樣，在稅務(wù)實(shí)務(wù)當(dāng)中，確實(shí)存在忽視各條款的適用對(duì)象，錯(cuò)認(rèn)為只要是稅務(wù)檢查，就可以把稅務(wù)檢查章節(jié)中的所有權(quán)限都拿出來行使的現(xiàn)象。這些問題的發(fā)生，固然與基層人員對(duì)《稅收征管法》的理解程度有關(guān)，但更重要的是，在立法的當(dāng)初未就課稅調(diào)查與針對(duì)稅收違法行為的檢查從行政目的、二者之間執(zhí)法措施上的相互關(guān)系（比如課稅調(diào)查當(dāng)中的執(zhí)法措施能否適用于稅收違法行為的檢查）、這兩類稅收檢查的外在區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)等問題作出清楚的規(guī)定，至少是在條文上區(qū)分不太明顯。盡管在實(shí)際工作當(dāng)中，我們有《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》這樣的內(nèi)部工作制度對(duì)以上問題進(jìn)行調(diào)整，但這種工作制度只能對(duì)內(nèi)部的稅務(wù)人員產(chǎn)生約束力，而不是約束納稅人和法官的普遍意義上的法，所以有必要通過修改《稅收征管法》，對(duì)這一部分內(nèi)容加以完善。

二、從主體法定看稅務(wù)檢查與刑事犯罪調(diào)查的區(qū)別

稅務(wù)檢查是一種行政執(zhí)法活動(dòng)，是稅務(wù)機(jī)關(guān)依法對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人是否正確履行納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)的事實(shí)所作的單方面強(qiáng)制了解的行政執(zhí)法行為。它涉及面廣，直接影響到相對(duì)人的權(quán)利和利益，因此，必須要有明確的法律授權(quán)，由法定機(jī)關(guān)遵守法定的程序進(jìn)行?！抖愂照鞴芊ā返谖迨臈l明確授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)為法定的稅務(wù)檢查實(shí)施機(jī)關(guān)，因此，除稅務(wù)機(jī)關(guān)之外的任何單位和個(gè)人都不得依據(jù)《稅收征管法》對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人的納稅、扣繳行為進(jìn)行檢查。

稅務(wù)檢查與涉稅刑事犯罪調(diào)查的區(qū)別。在涉稅刑事犯罪案件和調(diào)查過程當(dāng)中，公安機(jī)關(guān)對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人的納稅情況、扣繳稅款情況擁有強(qiáng)制調(diào)查的權(quán)力，但公安機(jī)關(guān)所進(jìn)行的刑事調(diào)查是依據(jù)刑事訴訟法等有關(guān)法律進(jìn)行，并且只能針對(duì)犯罪嫌疑人進(jìn)行。稅務(wù)人員所進(jìn)行的稅務(wù)檢查是以追究違法行為人的行政責(zé)任、保障國家財(cái)政收入為目的，而公安機(jī)關(guān)進(jìn)行的犯罪調(diào)查是以追究違法行為人的刑事責(zé)任、打擊犯罪為目的的，所以這二者之間在執(zhí)法主體、法律依據(jù)、適用對(duì)象、調(diào)查的程序、手段等方面存在很大的差別，不可相互替代。稅務(wù)檢查所適用的是純粹的行政程序，檢查中所收集到的資料只能作為稅務(wù)機(jī)關(guān)核定應(yīng)納稅額或課加行政處罰的依據(jù)，而不能直接作為刑事訴訟中判罪定刑的證據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)檢查過程當(dāng)中發(fā)現(xiàn)的可以證明當(dāng)事人犯罪的資料，必須依法移交給公安機(jī)關(guān)，經(jīng)公安機(jī)關(guān)依法核實(shí)后才可以作為指控犯罪嫌疑人犯罪的證據(jù)。

而稅收犯罪調(diào)查是以追究違法行為人的刑事責(zé)任為日的，調(diào)查取證圍繞著怎樣把偷稅分子送上法庭、最終定罪判刑而展開，所依據(jù)的是刑事訴訟法，調(diào)查只能針對(duì)犯罪嫌疑人進(jìn)行，不能針對(duì)一般的納稅人。另外，審計(jì)部門順進(jìn)行審計(jì)過程當(dāng)中也可能會(huì)涉及納稅人的稅收問題，但同樣這種活動(dòng)也必須嚴(yán)格按照審計(jì)法的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行，不能把審計(jì)機(jī)關(guān)的涉稅審計(jì)活動(dòng)理解為稅務(wù)檢查。稅務(wù)檢查過程當(dāng)中一些稅務(wù)機(jī)關(guān)所獨(dú)有的權(quán)限，比如稅收保全與強(qiáng)制執(zhí)行措施就只能由稅務(wù)機(jī)關(guān)行使，公安機(jī)關(guān)、審計(jì)部門都沒有這樣的權(quán)力。

三、 從義務(wù)法定看越權(quán)檢查

接受稅務(wù)檢查的相對(duì)人只在法定的范圍內(nèi)負(fù)有接受、配合檢查的義務(wù)，超出法定范圍的檢查，當(dāng)事人有權(quán)拒絕。《稅收征管法》規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行稅務(wù)檢查當(dāng)中，擁有賬簿、憑證檢查權(quán)，生產(chǎn)經(jīng)營場(chǎng)所和貨物存放地的實(shí)地檢查權(quán)，郵政、交通企業(yè)的查證權(quán)，存款賬戶檢查權(quán)、詢問權(quán)，責(zé)成提供資料權(quán)，采取稅收保全與強(qiáng)制執(zhí)行措施權(quán)等多項(xiàng)權(quán)力，但在具體的檢查過程當(dāng)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須區(qū)別不同的對(duì)象依法行使這些權(quán)力。

《稅收征管法》規(guī)定，賬戶檢查權(quán)和采取稅收保全與強(qiáng)制執(zhí)行措施權(quán)就只能針對(duì)從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人行使，而不能針對(duì)所有的納稅人和扣繳義務(wù)人；對(duì)個(gè)人儲(chǔ)蓄存款的檢查權(quán)就只能針對(duì)稅收違法案件的涉嫌人員和個(gè)體工商戶行使；到車站、碼頭、機(jī)場(chǎng)、郵政企業(yè)及其分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行的托運(yùn)、郵寄商品、貨物查證權(quán)就只能針對(duì)納稅人行使，而不能針對(duì)扣繳義務(wù)人行使。

這些區(qū)別，盡管在《稅收征管法》的條文上表現(xiàn)得非常清楚，但在實(shí)務(wù)當(dāng)中，往往受到執(zhí)法人員的忽略。不仔細(xì)區(qū)分對(duì)象，籠統(tǒng)地認(rèn)為，只要是《稅收征管法》所列出的，就是自己可以行使的執(zhí)法手段，而不認(rèn)真體會(huì)每一法條的立法宗旨。

依照《稅收征管法》的規(guī)定，接受稅務(wù)檢查的相對(duì)人依法負(fù)有如實(shí)提供資料、如實(shí)回答有關(guān)問題、積極配合稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行檢查等義務(wù)。稅務(wù)檢查不同于征稅行為或處罰行為，不直接對(duì)相對(duì)人的財(cái)產(chǎn)權(quán)利作出調(diào)整，但稅務(wù)檢查必然要求相對(duì)人在時(shí)間上、人力上、場(chǎng)地占用上給予配合，會(huì)對(duì)相對(duì)人的正常經(jīng)營或其他活動(dòng)產(chǎn)生重大的影響，在法學(xué)上把納稅人的這種配合稱之為忍受的義務(wù)，既然如此，這種義務(wù)就必須是依法規(guī)定，并要有一定的限度。因此，相對(duì)人只服從依法擁有檢查權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查，對(duì)其他不具有稅收檢查權(quán)的部門、單位或個(gè)人違法進(jìn)行的“稅務(wù)檢查”，納稅人、扣繳義務(wù)人等相對(duì)人有權(quán)拒絕。

稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施稅務(wù)檢查，必須和被檢查的納稅人之間存在法定的管轄關(guān)系，也就是說二者之間存在依照稅法確定的征收與繳納關(guān)系。有權(quán)實(shí)施稅務(wù)檢查的機(jī)關(guān)一般是指辦理稅務(wù)登記的所屬稅務(wù)機(jī)關(guān)及其上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅行為發(fā)生地的監(jiān)管稅務(wù)機(jī)關(guān)及其上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)。在特殊情況下上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)工作的需要，有權(quán)指定檢查機(jī)關(guān)，我們?cè)谌粘９ぷ髦卸嘁姷慕徊鏅z查，就屬于因上級(jí)機(jī)關(guān)授權(quán)指定而發(fā)生的檢查權(quán)的暫時(shí)轉(zhuǎn)移。但交叉檢查中非稅收管轄稅務(wù)機(jī)關(guān)取得的檢查權(quán)來自于上級(jí)機(jī)關(guān)的授權(quán)，是臨時(shí)取得的，只在上級(jí)機(jī)關(guān)授權(quán)的期間和授權(quán)事項(xiàng)的范圍內(nèi)有效，隨著交叉檢查活動(dòng)的結(jié)束，非稅收管轄機(jī)關(guān)就無權(quán)再進(jìn)行檢查，否則納稅人、扣繳義務(wù)人就有權(quán)拒絕。

四、 從誠信原則看多重檢查

誠信原則是調(diào)整民事法律關(guān)系的一條重要原則，它在稅收法律關(guān)系當(dāng)中能否適用、或者能在多大程度上適用于稅收法律關(guān)系，是稅法學(xué)研究中的一個(gè)重要課題。在日本的稅法學(xué)研究中，有的學(xué)者認(rèn)為，在稅法領(lǐng)域，居于主導(dǎo)地位的是合法性原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)的使命在于嚴(yán)格貫徹執(zhí)行稅法、無權(quán)減免納稅人的稅收。因此，即使是已經(jīng)生效的稅收決定，如果在事后發(fā)現(xiàn)是錯(cuò)誤的，也應(yīng)當(dāng)立即糾正，而不能使在保護(hù)納稅人方面已經(jīng)形成的合理期待或信賴有絲毫影響，從而使誠信原則在稅收?qǐng)?zhí)法領(lǐng)域的存在遭受質(zhì)疑。

而大部分學(xué)者則認(rèn)為，誠信原則是一項(xiàng)公法和私法領(lǐng)域都應(yīng)當(dāng)遵從的基本原則。合法性原則與誠信原則是一對(duì)相互對(duì)立但又統(tǒng)一于稅收法定原則之內(nèi)的法律關(guān)系，是稅收法定原則兩個(gè)不同的側(cè)面，都是服務(wù)于維持稅收法律關(guān)系的穩(wěn)定、保障良好的稅收秩序、體現(xiàn)法律正義這一目的的。是否適用誠信原則，取決于在個(gè)案當(dāng)中，合法與誠信這兩大價(jià)值哪一方更能體現(xiàn)法的正義，更有利于維護(hù)良好的稅收秩序。

在我國的稅法學(xué)說當(dāng)中，也有類似的觀點(diǎn)，認(rèn)為為了保障公平正義，進(jìn)行個(gè)別救濟(jì)，可在個(gè)別情況下，對(duì)合法性原則的適用給予必要的限制，誠信原則優(yōu)先適用。

關(guān)于誠信原則的適用條件，日本的一個(gè)權(quán)威判例指出，誠信原則的適用實(shí)質(zhì)上是以犧牲其他納稅人在稅法適用上的公平與平等為代價(jià)的，所以必須慎重，除非滿足以下四點(diǎn)必要的、最低限度的條件，才能提及是否考慮適用。（1）構(gòu)成納稅人信賴對(duì)象的是稅務(wù)機(jī)關(guān)“正式的意見”；（2）納稅人因基于對(duì)該“意見”的信賴進(jìn)行了相應(yīng)的行為（作為或不作為）；（3）隨后稅務(wù)機(jī)關(guān)所作的課稅行為違背了先前表示的意思，并且該行為會(huì)給納稅人帶來經(jīng)濟(jì)上的不利后果；（4）在這一過程當(dāng)中，沒有任何可以歸責(zé)于納稅人的事由。在滿足以上要件的情況之下，稅務(wù)機(jī)關(guān)的課征行為就應(yīng)當(dāng)對(duì)已作出的意見及規(guī)范不得更改，或者，如果要更改就要對(duì)由此給納稅人帶來的損失承擔(dān)賠償責(zé)任。

誠信原則對(duì)稅務(wù)檢查的指導(dǎo)作用體現(xiàn)在兩個(gè)方面。一是限制多重檢查，二是對(duì)檢查結(jié)果的處理應(yīng)當(dāng)考慮保護(hù)納稅人的信賴?yán)?。目前，我國稅法學(xué)界關(guān)于誠信原則的討論，主要是圍繞信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)展開的，關(guān)于這一點(diǎn)，盡管學(xué)者們參考外國稅法的有關(guān)學(xué)說，提出了多種適用標(biāo)準(zhǔn)和原則，但按照我國《稅收征管法》第52條及其實(shí)施細(xì)則第80條的規(guī)定，目前對(duì)納稅人信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)僅以“不得加收滯納金”為限，從原則上是否定納稅人以信賴?yán)鏋橛蓪?duì)抗稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收權(quán)的。

與學(xué)術(shù)界所關(guān)注的焦點(diǎn)不同的是，官方對(duì)誠信原則的實(shí)踐重點(diǎn)放在了如何限制重復(fù)檢查這一點(diǎn)上。正如同一份文件所指出的“稅務(wù)檢查政出多門，多頭指揮，互不協(xié)調(diào)，層層縱向檢查，同級(jí)橫向檢查，各自為政，互不認(rèn)可；檢查缺乏規(guī)范性，工作方法簡(jiǎn)單，有的檢查同一問題，結(jié)論各異，處理不同，甚至相互抵觸”。多頭檢查和重復(fù)檢查已經(jīng)給稅收工作帶來了嚴(yán)重的危害，這種危害不僅僅表現(xiàn)為加重納稅人負(fù)擔(dān)這樣一種物質(zhì)的損失上，更為嚴(yán)重的是，頻繁的檢查無疑會(huì)動(dòng)搖納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的信賴，使稅收法律關(guān)系陷入一種長期的不穩(wěn)定狀態(tài)，這是與稅收法定原則的宗旨相違背的。

正是基于這樣一種針對(duì)現(xiàn)狀的反思，政府部門逐漸認(rèn)識(shí)到誠信是構(gòu)筑良好經(jīng)濟(jì)秩序所必需的寶貴資源，先后出臺(tái)了一系列文件限制檢查的次數(shù)。1999年7月，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，國家經(jīng)貿(mào)委、國家計(jì)委以及國這有稅務(wù)總局等10個(gè)部委，聯(lián)合下文，要求“稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)同一企業(yè)的稅務(wù)檢查，每年不得超過兩次?！?002年9月修訂后的《稅收征管法》實(shí)施細(xì)則第85條也明確規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)“嚴(yán)格控制對(duì)納稅人，扣繳義務(wù)人的檢查次數(shù)”。

2003年7月，國家稅務(wù)總局下文推行納稅信用等級(jí)評(píng)定，提出要“加強(qiáng)稅收信用體系建設(shè)”，這可以說是第一次以法律文件的形式明確地把誠信原則作為稅法當(dāng)中的一條重要原則確定下來。并且該文件的第十一條規(guī)定，對(duì)A級(jí)納稅人，除專項(xiàng)、專案檢查以及金稅協(xié)查等檢查外，兩年內(nèi)可以免除稅務(wù)檢查，把免除稅務(wù)檢查作為彼此誠信的主要標(biāo)志。

從以上的分析我們可以看到，我國稅法對(duì)誠信原則的接受，主要是通過限制檢查次數(shù)來進(jìn)行普遍的，預(yù)防性的誠信保護(hù)。但這些避免多重檢查的規(guī)定僅僅是稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部的工作制度，它可以成為稅務(wù)機(jī)關(guān)的義務(wù)（相對(duì)于上級(jí)機(jī)關(guān)的服從義務(wù)）性條款，但并不能由此成為納稅人的權(quán)利性條款。也就是說，對(duì)于納稅人來說，這并不能上升為法定的權(quán)利，納稅人并不能因?yàn)樽约阂呀?jīng)接受了兩次檢查，就可以抗拒第三次的、第四次的檢查。而且，造成多頭檢查、多重檢查的根本原因在于稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部職責(zé)設(shè)計(jì)、稅收任務(wù)管理等等體制性的因素，過錯(cuò)的責(zé)任很難定到某個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)或者是某個(gè)人身上。簡(jiǎn)單地說，在多個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查都于法有據(jù)的情況下，這樣的規(guī)定是不是有鼓勵(lì)“先下手為強(qiáng)”之弊？

既然稅收信用能夠成為一個(gè)完整的體系，那么，誠信原則對(duì)征納雙方的約束也就應(yīng)該是雙方的。如果納稅人的行為與誠信原則相違背，就會(huì)被取消稅收優(yōu)惠，或者受到行政、刑事的制裁，也就是說，納稅人遵守誠信的義務(wù)是由相應(yīng)的法律手段來確保履行的。與此相對(duì)，我們也應(yīng)當(dāng)在稅務(wù)檢查中肯定納稅人的誠信利益，規(guī)定對(duì)同一事項(xiàng)，在納稅人申報(bào)之后經(jīng)過稅務(wù)檢查的，在此之后的稅務(wù)檢查中除非發(fā)現(xiàn)新的可以歸責(zé)于納稅人的原因之外，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得再作出加重處理的變更。也就是說，在納稅人無過錯(cuò)的條件之下，重復(fù)的稅務(wù)檢查只能意味著國家稅收的減少。這樣進(jìn)行檢查的稅務(wù)機(jī)關(guān)事先就明白他所將要進(jìn)行的最終不能有所“成果”的話，其檢查的動(dòng)機(jī)就會(huì)有所克制，選案工作因此會(huì)較為慎重。稅務(wù)檢查的行政目的在于確保稅收秩序和確保國家財(cái)政收入，而決不能偏離這一目的無休止地探求合法的界限，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間長期的信賴關(guān)系也是一項(xiàng)重要的執(zhí)法資源。承認(rèn)納稅人對(duì)第一次檢查擁有有的誠信利益，是從根源上防止多重檢查的“防洪堤“。

只有可訴的權(quán)利才是真實(shí)的。我們?cè)诳吹较拗茩z查次數(shù)的相關(guān)制度對(duì)于保護(hù)納稅人的誠信利益所起的積極作用的同時(shí)，更應(yīng)當(dāng)認(rèn)識(shí)到，肯定納稅人對(duì)于初次納稅檢查所產(chǎn)生的誠信利益，讓誠信利益上升為可訴的權(quán)利，才是解決多頭、多重檢查問題的根本所在。

參考文獻(xiàn)資料目錄

1、劉劍文《稅法專題研究》，北京大學(xué)出版社2002年9月第一版。

2、《新征管法學(xué)習(xí)讀本》，中國稅務(wù)出版社2001年5月第一版。

3、施正文著《稅收程序法論——監(jiān)控征稅權(quán)運(yùn)行的法理與立法研究》，北京大學(xué)出版社2003年5月第一版。

4、（日）北野弘久《現(xiàn)代稅法講義》（三訂版），（日）法律文化社2001年出版。

5、《國家稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)行稅務(wù)檢查計(jì)劃制度的通知》（國稅發(fā)[1999]211號(hào)）。

篇4

關(guān)鍵詞：謹(jǐn)慎性原則 納稅影響會(huì)計(jì)法 時(shí)間性差異 遞延稅款

對(duì)納稅影響會(huì)計(jì)法的討論和舉例，一般都是假定產(chǎn)生應(yīng)納稅時(shí)間性差異（時(shí)間性差異=當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額-當(dāng)年的稅前會(huì)計(jì)利潤，應(yīng)納稅時(shí)間性差異是指未來應(yīng)增加應(yīng)納稅所得額的時(shí)間性差異）（負(fù)值），先形成遞延稅款貸項(xiàng)，然后在以后期間通過借記遞延稅款予以轉(zhuǎn)回。事實(shí)上，也可能形成可抵減時(shí)間性差異（可抵減時(shí)間性差異是指未來可以從應(yīng)納稅所得額中扣除的時(shí)間性差異）（正值），先形成遞延稅款借項(xiàng)，然后在以后期間通過貸記遞延稅款予以轉(zhuǎn)回。依據(jù)謹(jǐn)慎性原則，對(duì)于遞延稅款借項(xiàng)，只有在有理由預(yù)期其能夠?qū)崿F(xiàn)的，才能采用納稅影響會(huì)計(jì)法，將其納入資產(chǎn)負(fù)債表。

對(duì)于遞延稅款借項(xiàng)，若預(yù)計(jì)在將來轉(zhuǎn)銷時(shí)間性差異的時(shí)期內(nèi)，無法產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得，一般的做法是改用應(yīng)付稅款法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，就違背了一致性原則。也就是說滿足了謹(jǐn)慎性原則的要求，便會(huì)違背一致性原則，同時(shí)也給帳務(wù)處理帶來諸多不便。筆者經(jīng)過探索思考，總結(jié)出一種既滿足一致性原則又體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的會(huì)計(jì)處理方法。

企業(yè)初次采用納稅影響會(huì)計(jì)法的所得稅會(huì)計(jì)處理過程為：按稅法確定當(dāng)年應(yīng)交納的所得稅，以應(yīng)付稅款法進(jìn)行帳務(wù)處理，即借記“所得稅”，貸記“應(yīng)交稅金――應(yīng)交所得稅”。根據(jù)企業(yè)當(dāng)年的各項(xiàng)時(shí)間性差異額（含符號(hào)值），利用納稅會(huì)計(jì)影響會(huì)計(jì)法，確定對(duì)應(yīng)的各項(xiàng)遞延稅款額（含符號(hào)值），匯總當(dāng)年的遞延稅款總額（含符號(hào)值）。若為負(fù)數(shù)，則借記“所得稅”，貸記“遞延稅款”；若為正數(shù)，則以當(dāng)年確定的遞延稅款額借記“遞延稅款”，以稅法確定的當(dāng)年應(yīng)交所得稅為上限貸記“所得稅”，差額部分列入“遞延貸項(xiàng)”的貸方。

企業(yè)連續(xù)采用納稅影響會(huì)計(jì)法的所得稅會(huì)計(jì)處理時(shí)，對(duì)以前年度出現(xiàn)所得稅調(diào)整事項(xiàng)形成的“遞延貸項(xiàng)”貸方金額，則在按稅法計(jì)算當(dāng)年應(yīng)交所得稅后，采用應(yīng)付稅款法進(jìn)行帳務(wù)處理時(shí)，應(yīng)以以前年度“遞延貸項(xiàng)”的累計(jì)數(shù)為上限沖減，若有剩余則列入“所得稅”的借方；而在計(jì)算當(dāng)年的遞延稅款額后，若出現(xiàn)為正數(shù)，則應(yīng)以當(dāng)年確定的遞延稅款額借記“遞延稅款”，以稅法確定的當(dāng)年應(yīng)交所得稅減去以前年度的“遞延貸項(xiàng)”累計(jì)數(shù)后的差額為上限貸記“所得稅”，若有剩余則列入“遞延貸項(xiàng)”的貸方。

以下舉例說明，某公司從2002年開始采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算所得稅，2002年至2005年的有關(guān)資料如下：

年 份

稅法確定的

遞延稅款

所得稅額（元）

總額（元）

2002

10000

+14000

2003

12000

+ 9000

2004

700

+ 500

2005

4000

+2800

則上述各年的所得稅會(huì)計(jì)處理如下：

2002年 借：所得稅 10000

貸：應(yīng)交稅金

――應(yīng)交所得稅 10000

借：遞延稅款 14000

貸：所得稅 10000

遞延貸項(xiàng) 4000

2003年 借：遞延貸項(xiàng) 4000

所得稅 8000

貸：應(yīng)交稅金

――應(yīng)交所得稅 12000

借：遞延稅款 9000

貸：所得稅 8000

遞延貸項(xiàng) 1000

2004年 借：遞延貸項(xiàng) 700

貸：應(yīng)交稅金

――應(yīng)交所得稅 700

借：遞延稅款 500

貸：遞延貸項(xiàng) 500

此時(shí)，“遞延貸項(xiàng)”的年末余額為800元。

2005年 借：遞延貸項(xiàng) 800

所得稅 3200

貸：應(yīng)交稅金

――應(yīng)交所得稅 4000

借：遞延稅款 2800

貸：所得稅 2800

采用上述方法時(shí)，確定每年的遞延稅款金額，應(yīng)以企業(yè)當(dāng)年度的各項(xiàng)時(shí)間性差異分別計(jì)算的各項(xiàng)遞延稅款代數(shù)和為準(zhǔn)。

事實(shí)上，為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的方便，上述方法可按下列步驟進(jìn)行帳務(wù)處理：按稅法確定當(dāng)年應(yīng)交納的所得稅，以此金額貸記“應(yīng)交稅金――應(yīng)交所得稅”，以以前年度“遞延貸項(xiàng)”的累計(jì)數(shù)為上限借記“遞延貸項(xiàng)”，若有剩余則列入“所得稅”的借方。對(duì)企業(yè)當(dāng)年的每一項(xiàng)時(shí)間性差異，分別計(jì)算遞延稅款額，并分別進(jìn)行帳務(wù)處理。對(duì)應(yīng)納稅時(shí)間性差異產(chǎn)生的遞延稅款或可抵減時(shí)間性差異引起的遞延稅款的轉(zhuǎn)回，借記“所得稅”，貸記“遞延稅款”；對(duì)可抵減時(shí)間性差異產(chǎn)生的遞延稅款或應(yīng)納稅時(shí)間性差異引起的遞延稅款的轉(zhuǎn)回，借記“遞延稅款”，貸記“所得稅”。在上述兩步帳務(wù)處理的基礎(chǔ)上，計(jì)算出“所得稅”帳戶的年末余額，若為借方余額則轉(zhuǎn)入“本年利潤”的借方，若為貸方余額則轉(zhuǎn)入“遞延貸項(xiàng)”的貸方。

參考資料：

篇5

關(guān)鍵詞： 農(nóng)田水利 建設(shè) 發(fā)展

前言

中國有悠久的農(nóng)田水利建設(shè)的歷史。早在夏商時(shí)期，人們就把土地規(guī)劃成井田。井田即方塊田，把土地按相等的面積作整齊劃分，灌溉區(qū)道布置在各塊耕地之間。五代兩宋時(shí)期建設(shè)了太湖圩田。明清時(shí)期建設(shè)了江漢平原的垸田及珠江三角洲的基圍等。這些小型農(nóng)田水利形式在以后得到繼承和發(fā)展。至20世紀(jì)50年代初期，中國修建了許多近代灌溉工程，干支級(jí)渠道比較順直整齊，但對(duì)田間渠系和田塊沒有及時(shí)進(jìn)行建設(shè)和整修，田間工程配套不全。旱作灌區(qū)，土地不平整，大畦漫灌，水量浪費(fèi)嚴(yán)重；水稻灌區(qū)串灌串排現(xiàn)象普遍存在，不僅影響合理灌溉、排水曬田，而且造成肥料流失、水量浪費(fèi)。

一、我縣的水利現(xiàn)狀

霍邱作為淠史杭灌區(qū)的農(nóng)業(yè)用水大縣之一，設(shè)計(jì)灌溉面積近200萬畝，境內(nèi)擁有總干渠1條，干渠3條，分干渠3條，支渠65條，自流灌區(qū)現(xiàn)有斗渠以下灌溉渠道758條，總長2300公里，蓄水工程有4座中型水庫和323座小型水庫，總庫2.0億立方米，有塘壩2萬多座，另有灌溉補(bǔ)給泵站32座，設(shè)計(jì)灌溉面積12萬畝。沿河湖洼地排灌區(qū)現(xiàn)有國有機(jī)電泵站14座，集體泵站24座，設(shè)計(jì)排灌面積60萬畝，共有排澇渠道210條。近年來，在總局的大力支持和幫助下，霍邱灌區(qū)水利工程基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)得到了進(jìn)一步加強(qiáng)，各項(xiàng)管理制度逐步得到完善，特別是在灌溉用水管理、工程管理養(yǎng)護(hù)等方面我們也進(jìn)行了大量的有益的探索和實(shí)踐，在引水、節(jié)水和保水等方面取得了較好的效果。

農(nóng)田水利建設(shè)就是通過興修為農(nóng)田服務(wù)的水利設(shè)施，包括灌溉、排水、除澇和防治鹽、漬災(zāi)害等。下面就談?wù)勊聵I(yè)的發(fā)展原則及建設(shè)。

二、發(fā)展原則

開展農(nóng)田水利建設(shè)，正確處理農(nóng)田水利與經(jīng)濟(jì)、社會(huì)發(fā)展的關(guān)系，制定科學(xué)合理的實(shí)施方案，突出重點(diǎn)，分步實(shí)施；充分調(diào)動(dòng)社會(huì)各種力量，多方協(xié)作，推動(dòng)農(nóng)田水利建設(shè)的順利進(jìn)行。規(guī)劃中將堅(jiān)持以下原則：

1、以人為本，人與自然和諧相處的原則

從保障生命財(cái)產(chǎn)安全，提高生活水平和生活質(zhì)量的要求出發(fā)，努力滿足人民群眾對(duì)飲水安全、防洪安全、糧食安全用水、經(jīng)濟(jì)發(fā)展用水、生態(tài)環(huán)境和居住環(huán)境用水等方面的需求，把廣大農(nóng)村群眾的根本利益作為農(nóng)田水利發(fā)展和改革的出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)。充分考慮水資源承載能力和水環(huán)境承載能力，實(shí)現(xiàn)水資源的可持續(xù)利用，努力建設(shè)人與自然和諧的農(nóng)田水利綜合體系。

2、因地制宜，統(tǒng)籌兼顧，突出重點(diǎn)

根據(jù)全縣自然條件、經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展水平，多方論證，科學(xué)規(guī)劃，慎重布局。統(tǒng)籌考慮防洪除澇、水資源配置與供給、水環(huán)境治理和保護(hù)的需求，協(xié)調(diào)城鎮(zhèn)與農(nóng)村、灌區(qū)與鄉(xiāng)村、骨干工程與配套工程之間的關(guān)系，優(yōu)先解決農(nóng)民生產(chǎn)、生活中最迫切的問題。工程措施與非工程措施、更新改造與新建擴(kuò)建并重，當(dāng)前與長遠(yuǎn)、需要與可能相結(jié)合，因地制宜，實(shí)事求是，突出重點(diǎn)，講求效益。

3、開源、節(jié)流與保護(hù)并舉，建設(shè)、管理與改革同步

要堅(jiān)持水資源的合理開發(fā)和節(jié)約保護(hù)，并把節(jié)約、保護(hù)放到優(yōu)先位置。加強(qiáng)水利投、融資機(jī)制、水價(jià)形成機(jī)制、公益消耗補(bǔ)償機(jī)制等方面的改革；深化水管單位體制改革，進(jìn)一步理順體制、健全法制、改革機(jī)制、強(qiáng)化管理能力、保全工程能力、擴(kuò)展服務(wù)能力、促進(jìn)全區(qū)農(nóng)田水利全面發(fā)展。

4、加強(qiáng)與其它相關(guān)規(guī)劃的協(xié)調(diào)

要做好與經(jīng)濟(jì)社會(huì)、水資源綜合利用、國土整治、城鎮(zhèn)發(fā)展，以及水利、農(nóng)業(yè)等專項(xiàng)規(guī)劃的銜接與協(xié)調(diào)。

5、量力而行，通力協(xié)作，穩(wěn)步發(fā)展

依據(jù)水資源和水環(huán)境承載能力，兼顧經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和生態(tài)效益，按照財(cái)政資金和群眾自籌可能，合理確定農(nóng)田水利工程發(fā)展規(guī)模和建設(shè)速度，并采取積極措施，在積極爭(zhēng)取各級(jí)政府扶持的基礎(chǔ)上，動(dòng)員廣泛社會(huì)力量的參與，水利、農(nóng)業(yè)、財(cái)政、發(fā)改委等部門分工明確，通力協(xié)作，穩(wěn)步推進(jìn)，使農(nóng)田水利建設(shè)成為全區(qū)各部門的共同行動(dòng)，全面實(shí)現(xiàn)農(nóng)田水利建設(shè)目標(biāo)。

建立健全監(jiān)督管理機(jī)制，包括工程質(zhì)量行政領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任制、參建單位工程質(zhì)量責(zé)任制以及工程質(zhì)量檢查監(jiān)督驗(yàn)收管理辦法等。嚴(yán)格控制工程投資、工程質(zhì)量、工程進(jìn)度。地方政府和有關(guān)部門積極參與，及時(shí)協(xié)調(diào)處理好工程實(shí)施過程中出現(xiàn)的問題。在全區(qū)形成全社會(huì)共同參與的農(nóng)田水利工程建設(shè)局面，切實(shí)保障本次農(nóng)田水利工程建設(shè)的順利實(shí)施，確保按計(jì)劃、按標(biāo)準(zhǔn)、按質(zhì)量完成。

三、水利建設(shè)

我國是一個(gè)農(nóng)業(yè)大國，人多地少、水資源短缺、降雨時(shí)空分布不均、水旱災(zāi)害頻繁，這些基本國情決定了農(nóng)田水利建設(shè)在我國農(nóng)業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展中具有特殊的重要性。我國水資源缺乏的矛盾日益尖銳，灌溉用水占整個(gè)用水的比重達(dá)，節(jié)水的潛力也隨之增大，因而必須把節(jié)水灌溉作為一項(xiàng)重要措施來抓，即通過灌溉管理制度的改進(jìn)，以經(jīng)濟(jì)手段為主，綜合運(yùn)用法律、行政、工程、經(jīng)濟(jì)、科技等多種措施，建立長效的節(jié)水機(jī)制，以保證在改善灌排水條件，提高抗御自然災(zāi)害能力的同時(shí)，為建設(shè)節(jié)水做出貢獻(xiàn)。

為發(fā)展農(nóng)業(yè)生產(chǎn)服務(wù)的水利事業(yè)?；救蝿?wù)是通過水利工程技術(shù)措施，改變不利于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)發(fā)展的自然條件，為農(nóng)業(yè)高產(chǎn)高效服務(wù)。 主要措施有：

（1）全面規(guī)劃。因地制宜地制定具體建設(shè)規(guī)劃。采取蓄水、引水、跨流域調(diào)水等措施調(diào)節(jié)

水資源的時(shí)空分布，為充分利用水、土資源和發(fā)展農(nóng)業(yè)創(chuàng)造良好條件；

（2）以治水為中心，實(shí)行山、水、田、林、路綜合治理，采取灌溉、排水等措施調(diào)節(jié)農(nóng)田水分狀況，滿足農(nóng)作物需水要求，改良低產(chǎn)土壤，提高農(nóng)業(yè)生產(chǎn)水平。

四、結(jié)語

水利是農(nóng)業(yè)的命脈，是國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)。搞好農(nóng)田水利的發(fā)展原則和水利建設(shè)，是增強(qiáng)農(nóng)業(yè)抗災(zāi)能力，推行農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化經(jīng)營，保護(hù)和提高糧食綜合生產(chǎn)能力，增加農(nóng)民收入，改善農(nóng)民生產(chǎn)生活條件及生態(tài)環(huán)境的必然要求。

參考文獻(xiàn)

1.朱榮華 “淺談新時(shí)期新形勢(shì)下我國農(nóng)田水利建設(shè)”《中國科技信息》2005.02

2.李穎，趙峰“淺談農(nóng)田水利的發(fā)展原則及建設(shè)”《農(nóng)民致富之友》2009.（6）

篇6

關(guān)鍵詞：農(nóng)田水利 建設(shè) 發(fā)展

一、前言

中國有悠久的農(nóng)田水利建設(shè)的歷史。早在夏商時(shí)期，人們就把土地規(guī)劃成井田。井田即方塊田，把土地按相等的面積作整齊劃分，灌溉區(qū)道布置在各塊耕地之間。五代兩宋時(shí)期建設(shè)了太湖圩田。明清時(shí)期建設(shè)了江漢平原的垸田及珠江三角洲的基圍等。這些小型農(nóng)田水利形式在以后得到繼承和發(fā)展。至20世紀(jì)50年代初期，中國修建了許多近代灌溉工程，干支級(jí)渠道比較順直整齊，但對(duì)田間渠系和田塊沒有及時(shí)進(jìn)行建設(shè)和整修，田間工程配套不全。旱作灌區(qū)，土地不平整，大畦漫灌，水量浪費(fèi)嚴(yán)重；水稻灌區(qū)串灌串排現(xiàn)象普遍存在，不僅影響合理灌溉、排水曬田，而且造成肥料流失、水量浪費(fèi)。

二、發(fā)展原則

開展農(nóng)田水利建設(shè)，正確處理農(nóng)田水利與經(jīng)濟(jì)、社會(huì)發(fā)展的關(guān)系，制定科學(xué)合理的實(shí)施方案，突出重點(diǎn)，分步實(shí)施；充分調(diào)動(dòng)社會(huì)各種力量，多方協(xié)作，推動(dòng)農(nóng)田水利建設(shè)的順利進(jìn)行。規(guī)劃中將堅(jiān)持以下原則：

1、以人為本，人與自然和諧相處的原則

從保障生命財(cái)產(chǎn)安全，提高生活水平和生活質(zhì)量的要求出發(fā)，努力滿足人民群眾對(duì)飲水安全、防洪安全、糧食安全用水、經(jīng)濟(jì)發(fā)展用水、生態(tài)環(huán)境和居住環(huán)境用水等方面的需求，把廣大農(nóng)村群眾的根本利益作為農(nóng)田水利發(fā)展和改革的出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)。充分考慮水資源承載能力和水環(huán)境承載能力，實(shí)現(xiàn)水資源的可持續(xù)利用，努力建設(shè)人與自然和諧的農(nóng)田水利綜合體系。

2、因地制宜，統(tǒng)籌兼顧，突出重點(diǎn)

根據(jù)全縣自然條件、經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展水平，多方論證，科學(xué)規(guī)劃，慎重布局。統(tǒng)籌考慮防洪除澇、水資源配置與供給、水環(huán)境治理和保護(hù)的需求，協(xié)調(diào)城鎮(zhèn)與農(nóng)村、灌區(qū)與鄉(xiāng)村、骨干工程與配套工程之間的關(guān)系，優(yōu)先解決農(nóng)民生產(chǎn)、生活中最迫切的問題。工程措施與非工程措施、更新改造與新建擴(kuò)建并重，當(dāng)前與長遠(yuǎn)、需要與可能相結(jié)合，因地制宜，實(shí)事求是，突出重點(diǎn)，講求效益。

3、開源、節(jié)流與保護(hù)并舉，建設(shè)、管理與改革同步

要堅(jiān)持水資源的合理開發(fā)和節(jié)約保護(hù)，并把節(jié)約、保護(hù)放到優(yōu)先位置。加強(qiáng)水利投、融資機(jī)制、水價(jià)形成機(jī)制、公益消耗補(bǔ)償機(jī)制等方面的改革；深化水管單位體制改革，進(jìn)一步理順體制、健全法制、改革機(jī)制、強(qiáng)化管理能力、保全工程能力、擴(kuò)展服務(wù)能力、促進(jìn)全區(qū)農(nóng)田水利全面發(fā)展。

4、加強(qiáng)與其它相關(guān)規(guī)劃的協(xié)調(diào)

要做好與經(jīng)濟(jì)社會(huì)、水資源綜合利用、國土整治、城鎮(zhèn)發(fā)展，以及水利、農(nóng)業(yè)等專項(xiàng)規(guī)劃的銜接與協(xié)調(diào)。

5、量力而行，通力協(xié)作，穩(wěn)步發(fā)展

依據(jù)水資源和水環(huán)境承載能力，兼顧經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和生態(tài)效益，按照財(cái)政資金和群眾自籌可能，合理確定農(nóng)田水利工程發(fā)展規(guī)模和建設(shè)速度，并采取積極措施，在積極爭(zhēng)取各級(jí)政府扶持的基礎(chǔ)上，動(dòng)員廣泛社會(huì)力量的參與，水利、農(nóng)業(yè)、財(cái)政、發(fā)改委等部門分工明確，通力協(xié)作，穩(wěn)步推進(jìn)，使農(nóng)田水利建設(shè)成為全區(qū)各部門的共同行動(dòng)，全面實(shí)現(xiàn)農(nóng)田水利建設(shè)目標(biāo)。

建立健全監(jiān)督管理機(jī)制，包括工程質(zhì)量行政領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任制、參建單位工程質(zhì)量責(zé)任制以及工程質(zhì)量檢查監(jiān)督驗(yàn)收管理辦法等。嚴(yán)格控制工程投資、工程質(zhì)量、工程進(jìn)度。地方政府和有關(guān)部門積極參與，及時(shí)協(xié)調(diào)處理好工程實(shí)施過程中出現(xiàn)的問題。在全區(qū)形成全社會(huì)共同參與的農(nóng)田水利工程建設(shè)局面，切實(shí)保障本次農(nóng)田水利工程建設(shè)的順利實(shí)施，確保按計(jì)劃、按標(biāo)準(zhǔn)、按質(zhì)量完成。

三、水利建設(shè)

我國是一個(gè)農(nóng)業(yè)大國，人多地少、水資源短缺、降雨時(shí)空分布不均、水旱災(zāi)害頻繁，這些基本國情決定了農(nóng)田水利建設(shè)在我國農(nóng)業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展中具有特殊的重要性。 我國水資源缺乏的矛盾日益尖銳，灌溉用水占整個(gè)用水的比重達(dá)，節(jié)水的潛力也隨之增大，因而必須把節(jié)水灌溉作為一項(xiàng)重要措施來抓，即通過灌溉管理制度的改進(jìn)，以經(jīng)濟(jì)手段為主，綜合運(yùn)用法律、行政、工程、經(jīng)濟(jì)、科技等多種措施，建立長效的節(jié)水機(jī)制，以保證在改善灌排水條件，提高抗御自然災(zāi)害能力的同時(shí)，為建設(shè)節(jié)水做出貢獻(xiàn)。

為發(fā)展農(nóng)業(yè)生產(chǎn)服務(wù)的水利事業(yè)?；救蝿?wù)是通過水利工程技術(shù)措施，改變不利于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)發(fā)展的自然條件，為農(nóng)業(yè)高產(chǎn)高效服務(wù)。 主要措施有：

（1）全面規(guī)劃。因地制宜地制定具體建設(shè)規(guī)劃。采取蓄水、引水、跨流域調(diào)水等措施調(diào)節(jié)水資源的時(shí)空分布，為充分利用水、土資源和發(fā)展農(nóng)業(yè)創(chuàng)造良好條件；

（2）以治水為中心，實(shí)行山、水、田、林、路綜合治理，采取灌溉、排水等措施調(diào)節(jié)農(nóng)田水分狀況，滿足農(nóng)作物需水要求，改良低產(chǎn)土壤，提高農(nóng)業(yè)生產(chǎn)水平。

四、結(jié)語

水利是農(nóng)業(yè)的命脈，是國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)。搞好農(nóng)田水利的發(fā)展原則和水利建設(shè)，是增強(qiáng)農(nóng)業(yè)抗災(zāi)能力，推行農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化經(jīng)營，保護(hù)和提高糧食綜合生產(chǎn)能力，增加農(nóng)民收入，改善農(nóng)民生產(chǎn)生活條件及生態(tài)環(huán)境的必然要求。

參考文獻(xiàn)

1朱榮華 “淺談新時(shí)期新形勢(shì)下我國農(nóng)田水利建設(shè)”《中國科技信息》2005.02

2李穎，趙峰“淺談農(nóng)田水利的發(fā)展原則及建設(shè)”《農(nóng)民致富之友》2009.（6）

篇7

【關(guān)鍵詞】水土保持；規(guī)劃研究；科學(xué)發(fā)展

1. 我國水土保持的現(xiàn)狀

（1）合理利用山丘區(qū)和風(fēng)沙區(qū)水土資源，維護(hù)和提高土地生產(chǎn)力以利于充分發(fā)揮水土資源的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益，建立良好生態(tài)環(huán)境的事業(yè)。在科學(xué)發(fā)展觀的指導(dǎo)下，水土保持應(yīng)該是建立人與自然和諧共處，保證國民經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的有力支撐。在水利方面，我國存在著水多、水少、水污、水濁的四大問題。其中水濁既獨(dú)自為害水體，又增加其他“三水”對(duì)河流的不利影響，處于關(guān)鍵地位。水土流失破壞土壤結(jié)構(gòu)，降低植被質(zhì)量，影響流域?qū)搅鞯恼{(diào)蓄能力，增加水多水少的矛盾。泥沙增多既降低河流質(zhì)量，影響水生物活動(dòng)，又作為污染物的載體，提高污染的濃度與防治的難度。從辯證的觀點(diǎn)來看，似不應(yīng)就問題論問題，而應(yīng)當(dāng)追根溯源，將水土保持作為水利的中心環(huán)節(jié)與戰(zhàn)略措施，提高其在國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展計(jì)劃中的地位與作用。

（2）水土保持面廣量大，情況復(fù)雜，既是理論問題，也是實(shí)用問題，既是自然科學(xué)，也是社會(huì)科學(xué)，既注重于經(jīng)濟(jì)發(fā)展，更關(guān)注生態(tài)環(huán)境，既要有辯論思維，又要考慮政策法規(guī)。從人與自然以及物與物之間的和諧共處，才是水土保持的最高理想。當(dāng)然，這既是很高的要求，也是很艱巨的任務(wù)，既限于科技水平，也限于政經(jīng)條件。但是只要我們努力研究，積極爭(zhēng)取，總有一天能夠達(dá)到或部分達(dá)到這一艱巨而偉大的戰(zhàn)略目標(biāo)。

2. 土壤侵蝕量與輸移比防治的方向與對(duì)策

流域面上的土壤侵蝕量與進(jìn)入河道的輸沙量本是一個(gè)問題的兩個(gè)方面，彼此密切相關(guān)。根本原因就是土壤侵蝕量沒有顯著減少。一般總是從源頭開始，正本清源，將侵蝕、輸移、沉積貫穿為一個(gè)整體，以觀其全貌的攔截與滯蓄，然后進(jìn)入干流。干流輸沙量與流域侵蝕量的比值稱為輸移比。有些專家從土壤植被、地形地貌、流域面積、時(shí)空差異等多方面對(duì)輸移比作了理論分析；有些專家根據(jù)眾多考慮與測(cè)試成果分析了水沙從源頭至主干流一系列變化及相應(yīng)的匡算。防治：一是防蝕，二是攔泥。攔泥作用顯著，成效快，有利于防療急性病癥，狹義的水土保持，顧名思義是減蝕，一般包括農(nóng)業(yè)措施、林草措施和以梯田為主的坡地工程措施。這些措施直接作用是減少水土流失，發(fā)展社會(huì)經(jīng)濟(jì)，改善生態(tài)環(huán)境，間接作用是減少進(jìn)入河下游的泥沙，減少河道的淤積抬高和洪水威脅，利在當(dāng)?shù)?，惠及全河，既具有攔泥壩庫對(duì)下游的有利作用，又沒有攔泥壩庫對(duì)當(dāng)?shù)厝宋纳缃?jīng)的某些不利影響。

3. 水土資源的保護(hù)與利用

（1）水土保持與水土利用是一個(gè)問題的兩個(gè)方面，同為國民經(jīng)濟(jì)服務(wù)。保護(hù)為了利用，利用必須保護(hù)，兩者相輔相成，總體效益更為完善，是科學(xué)發(fā)展觀，人地合一保證持續(xù)發(fā)展的時(shí)代要求。水土保持的內(nèi)容與要求已為大家所熟知。中小型的水土利用復(fù)雜多樣：一是建設(shè)基本農(nóng)田，發(fā)展農(nóng)業(yè)生產(chǎn)；二是植樹種草培育生物多樣性，維護(hù)生態(tài)環(huán)境；三是營造水窖、坑壙、澇地，就地調(diào)蓄雨水，提高當(dāng)?shù)乜购捣篮的芰?；四是引洪漫地，放淤改土，引水墾荒既增加耕地?cái)?shù)量，也提高土壤質(zhì)量；五是開發(fā)小型水電，直接緩解能源匱乏，間接維護(hù)林木發(fā)展；六是大中型灌區(qū)的渾水灌溉、中小水庫的吸泥排沙，充分利用水沙資源，增肥保墑。是持續(xù)發(fā)展的最佳模式。

（2）坡改梯與淤地壩是水土保持工作中兩項(xiàng)主要工作措施，目的是調(diào)整坡地與溝道的坡度，以就地入滲和就近入滲方式達(dá)到減輕水土流失的作用。淤地壩在一定程度上兼有小型攔泥庫的作用，長期效果可能降低，梯田可以持續(xù)利用，兩者時(shí)空搭配，相輔相成，共同對(duì)黃河中上游的減泥增產(chǎn)發(fā)揮重要作用。大部分水土利用的成就，是廣大群眾的自發(fā)性成果，不夠理想。有時(shí)拿泥沙填死庫容，難以發(fā)揮肥力作用；有時(shí)削坡填溝，劈山筑路，破壞表土；有時(shí)管理不當(dāng)，良田沃土遭受沙埋沙壓，變利為害令人遺憾。提高水土流失方面的水土利用在經(jīng)濟(jì)發(fā)展與生態(tài)建設(shè)中的重要地位。

4. 水土保持的效益與評(píng)價(jià)

水土保持是一項(xiàng)面廣量大、復(fù)雜的系統(tǒng)工作，要全面測(cè)試分析評(píng)估其效益，確實(shí)不易。一般將水保效益分為經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、生態(tài)三部分，對(duì)水少沙多的北方河流還增加一項(xiàng)攔泥效益。不同水保措施，不同地形地質(zhì)條件下的單項(xiàng)效益，以便為水保評(píng)價(jià)提供依據(jù)；從土壤流失至進(jìn)入干流之間各河段的水沙變化及其對(duì)周邊的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、生態(tài)和人文的影響，以便了解輸移過程，可能產(chǎn)生的負(fù)效益或不利影響，如對(duì)大小水庫、坑塘、澇池的運(yùn)用壽命，對(duì)河岸的沖刷破壞，對(duì)農(nóng)作物沙壓減產(chǎn)等。效益計(jì)算：采用有無措施或增減措施后在時(shí)空方面的對(duì)比。為實(shí)現(xiàn)科學(xué)管理和國家決策要求，必須客觀地、定量地認(rèn)識(shí)和評(píng)價(jià)水土保持的全面和單項(xiàng)問題，揭示水土保持的基本情況與動(dòng)態(tài)變化、水土保持的成效與進(jìn)展，水土保持的潛力與展望?？傂б媸歉黜?xiàng)效益的融合，研究分類效益及其間的相互關(guān)系應(yīng)是主要內(nèi)容。生態(tài)環(huán)境既是總效益的一部分，也是促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要因素，分析

（下轉(zhuǎn)第97頁）

遵循科學(xué)發(fā)展觀的原則，做好水土保持規(guī)劃工作

吳紅

（新疆瑞祥農(nóng)牧設(shè)計(jì)院有限公司新疆烏魯木齊830000）

【摘要】水土保持是防治水土流失、保護(hù)、改良和合理利用山丘區(qū)和風(fēng)沙區(qū)水土資源，維護(hù)和提高土地生產(chǎn)力以利于充分發(fā)揮水土資源的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益，建立良好生態(tài)環(huán)境的事業(yè)。

【關(guān)鍵詞】水土保持；規(guī)劃研究；科學(xué)發(fā)展

Follow the principles of the scientific concept of development， good soil and water conservation planning

篇8

【關(guān)鍵詞】稅法基本原則理論基礎(chǔ)現(xiàn)實(shí)根據(jù)歷史依據(jù)

法律原則是一個(gè)部門法存在的根本，任何部門法如不能歸納、總結(jié)出若干自己的法律原則，而只依賴于某種價(jià)值取向，則難以構(gòu)造出一套嚴(yán)密、周全的理論和相應(yīng)的體系。稅法基本原則是一定社會(huì)關(guān)系在稅收法制建設(shè)中的反映，其核心是如何稅收法律關(guān)系適應(yīng)一定生產(chǎn)關(guān)系的要求。稅法基本原則是稅法建設(shè)中的主要理論問題，對(duì)此問題的研究不但有重要的理論意義，而且對(duì)我國的稅收法制建設(shè)還有著重要的意義。本文試圖對(duì)我國稅法基本原則的形成與發(fā)展的基礎(chǔ)和依據(jù)作以探討。

一、關(guān)于我國稅法基本原則的各種觀點(diǎn)

關(guān)于稅法基本原則的定義，有人認(rèn)為“稅法基本原則是指一國調(diào)整稅收關(guān)系的基本規(guī)律的抽象和概括，亦是一國一切社會(huì)組織和個(gè)人，包括（征稅）雙方應(yīng)普遍遵循的法律準(zhǔn)則。”也有人認(rèn)為“稅法的基本原則是規(guī)定或寓意于法律之中，對(duì)稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法法學(xué)研究具有指導(dǎo)和適用解釋的根本指導(dǎo)思想和規(guī)則。”

對(duì)于稅法的基本原則的內(nèi)容，我國學(xué)者觀點(diǎn)不一，論述頗多。1986年劉隆亨教授最早提出“稅法制度建立的六大基本原則”。進(jìn)入九十年代以來，一些學(xué)者開始借鑒和參考西方稅法基本理論，將西方稅法的四大基本原則，即稅收法定原則、稅收公平原則、社會(huì)政策原則和社會(huì)效率原則介紹到我國，研究如何確立我國稅法的基本原則，到目前為止，僅從數(shù)量上看，我國學(xué)者對(duì)稅法基本原則的概括就有三原則說、四原則說、五原則說、六原則說等四種，即使所主張的原則數(shù)目相等，不同的學(xué)者對(duì)各原則的表述、概括又不僅相同。徐孟洲教授根據(jù)價(jià)值取向?qū)⒍惙ɑ驹瓌t區(qū)分為稅法公德性原則和稅法政策性原則。稅法公德性原則涵蓋以下內(nèi)容：（1）保障財(cái)政收入原則、（2）無償征收原則、（3）公平征收原則、（4）法定征收原則、（5）維護(hù)國家原則。稅法政策性原則包括稅法效率原則、稅法宏觀調(diào)控原則。而劉劍文教授將稅法基本原則界定為稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則。還有學(xué)者認(rèn)為稅法基本原則包括稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、稅收民主主義原則。稅法學(xué)界對(duì)稅法基本原則的研究意見歸納起來有十幾項(xiàng)之多：（1）財(cái)政原則、（2）稅收法定原則、（3）稅收公平原則、（4）稅收效率原則、（5）社會(huì)政策原則、（6）實(shí)質(zhì)征稅原則、（7）合理征稅原則、（8）平等征稅原則、（9）普遍納稅原則、（10）簡(jiǎn)便征稅原則、（11）稅收重型原則、（12）宏觀調(diào)控原則、（13）無償財(cái)政收入原則、（14）保障國家和經(jīng)濟(jì)利益原則、（15）保障納稅人合法權(quán)益原則、（16）稅收民主主義原則、（17）稅收公開原則、（18）保障財(cái)政收入原則等等。

我國學(xué)者以上稅法基本原則的理論難免存在以下嫌疑：（1）以偏蓋全，將某一具體法律制度當(dāng)成稅法的基本原則；（2）未能正確界定稅法基本原則之定義，將稅法或稅收的某些職能作為稅法的基本原則；（3）混淆了稅法原則和稅收原則之概念。

二、我國稅法基本原則的內(nèi)容

那么，到底那些原則可以作為稅法的基本原則呢？我認(rèn)為，我國稅法的基本原則應(yīng)包括以下基本內(nèi)容：

1、稅收法定原則。稅收法定原則，又稱稅收法定主義、租稅法定主義、合法性原則等等，它是稅法中的一項(xiàng)十分重要的原則。日本學(xué)者金子宏認(rèn)為，稅收法定主義是指“沒有法律的根據(jù)，國家就不能課賦和征收稅收，國民也不得被要求交納稅款。我國學(xué)者認(rèn)為，是指一切稅收的課征都必須有法律依據(jù)，沒有相應(yīng)的法律依據(jù)，納稅人有權(quán)拒絕。稅收法定是稅法的最高法定原則，它是民主和法治等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對(duì)保障人權(quán)、維護(hù)國家利益和社會(huì)公益舉足輕重。它強(qiáng)調(diào)征稅權(quán)的行使，必須限定在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，確定征稅雙方的權(quán)利義務(wù)必須以法律規(guī)定的稅法構(gòu)成要素為依據(jù)，任何主體行使權(quán)利和履行義務(wù)均不得超越法律的規(guī)定，從而使當(dāng)代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階。

稅收法定原則的內(nèi)容一般包括以下方面：（1）課稅要件法定原則。課稅要件是指納稅義務(wù)成立所必須要滿足的條件，即通常所說的稅制要求，包括納稅人（納稅主體），課稅對(duì)象（課稅客體），稅率、計(jì)稅方法、納稅期限、繳納方法、減免稅的條件和標(biāo)準(zhǔn)、違章處理等。課稅要件法定原則是指課稅要件的全部內(nèi)容都必須由法律來加以規(guī)定，而不能由行政機(jī)關(guān)或當(dāng)事人隨意認(rèn)定。（2）課稅要素明確原則。這一原則是指對(duì)課稅要件法定原則的補(bǔ)充。它要求課稅要素、征稅程序不僅要由法律做出專門規(guī)定，而且還必須盡量明確，以避免出現(xiàn)漏洞和歧義。（3）課稅合法、正當(dāng)原則。它要求稅收稽征機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依照法律的規(guī)定征稅、核查；稅務(wù)征納從稅務(wù)登記、納稅申報(bào)、應(yīng)納稅額的確定，稅款繳納到納稅檢查都必須有嚴(yán)格而明確的法定程序，稅收稽征機(jī)關(guān)無權(quán)變動(dòng)法定征收程序，無權(quán)開征、停征、減免、退補(bǔ)稅收。這就是課稅合法正當(dāng)原則。包括課稅有法律依椐、課稅須在法定的權(quán)限內(nèi)、課稅程序合法。即要作到“實(shí)體合法，程序正當(dāng)”。（4）禁止溯及既往和類推適用原則。禁止溯及既往和類推適用原則是指稅法對(duì)其生效以前的事件和行為不具有溯及既往的效力，在司法上嚴(yán)格按照法律規(guī)定執(zhí)行，禁止類推適用。在稅法域，溯及既往條款將會(huì)破壞人民生活的安全性和可預(yù)測(cè)性，而類推可能導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)以次為由而超越稅法規(guī)定的課稅界限，在根本上阻滯稅收法律主義內(nèi)在機(jī)能的實(shí)現(xiàn)，因而不為現(xiàn)代稅收法律主義所吸收。（5）禁止賦稅協(xié)議原則，即稅法是強(qiáng)行法，命令法。稅法禁止征稅機(jī)關(guān)和納稅義務(wù)人之間進(jìn)行稅額和解或協(xié)議。

2、公平原則。指納稅人的地位在法律上必須平等，稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間進(jìn)行，公平分配，對(duì)此可參照西方有“利益說”與“能力說”?！袄嬲f”依據(jù)“社會(huì)契約論”，認(rèn)為納稅人應(yīng)納多少稅，則依據(jù)每個(gè)人從政府提供的服務(wù)中所享受的利益即得到的社會(huì)公共產(chǎn)品來確定，沒有受益就不納稅。而“能力說”則認(rèn)為征稅應(yīng)以納稅能力為依據(jù)，能力大者多征稅，能力小者少征稅，無能力者不征稅。而能力的標(biāo)準(zhǔn)又主要界定為財(cái)富，即收入。我國實(shí)際中通常用的是“能力說”，按納稅人的收入多少來征稅。稅收公平原則應(yīng)包括兩個(gè)方面：（1）稅收立法公平原則。它是公平原則的起點(diǎn)，它確定了稅收分配的法定模式，沒有稅法之公平，就沒有稅收之公平；具體又包括（1）納稅地位平等原則，（2）賦稅分配公平原則，它可分為橫向公平與縱向公平，橫向公平只能力相同的人應(yīng)納相同的稅，縱向公平指能力不同的人應(yīng)納不同的稅。（3）稅收?qǐng)?zhí)法公平原則，也稱為平等對(duì)待原則，即稅務(wù)機(jī)關(guān)在運(yùn)用稅法時(shí)必須公正合理，對(duì)于情況相同的人應(yīng)給予相同的對(duì)待。

3、稅收效率原則。指以最小的費(fèi)用獲得最大稅收收入，并利用經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用最大限度的促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。稅收的效率包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟(jì)效率兩大方面。稅收行政效率是通過一定時(shí)期直接的征稅成本與入庫的稅率之間的比率而衡量，即表現(xiàn)為征稅收益與稅收成本之比。稅收的經(jīng)濟(jì)效率是指征稅對(duì)納稅人及整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)的價(jià)值影響程度，征稅必須使社會(huì)承受的超額負(fù)擔(dān)為最小，即以較小的稅收成本換取較大的稅率。

三、我國稅法基本原則形成的基礎(chǔ)和依據(jù)

對(duì)上述我國稅法基本原則之判定是依據(jù)以下我國稅法基本原則形成的基礎(chǔ)和依據(jù)而得出的結(jié)論：

1、基本原則法理之構(gòu)成要件是我國稅法基本原則形成的理論基礎(chǔ)

法理學(xué)告訴我們，一項(xiàng)法律原則是否能成為該部門法的基本原則，至少要滿足此條件：（1）該原則必須具有普遍指導(dǎo)性；它能夠作為該部門法的各項(xiàng)具體制度得到應(yīng)用，即該原則在該部門法中具有普遍指導(dǎo)意義性。（2）該原則必須具有貫穿性；原則內(nèi)容能貫穿該部門法的總則與分則，能貫穿于該部門法任何具體制度。（3）該原則具有獨(dú)立排他性；該原則須與其他部門法的基本原則相互區(qū)別，不被其他原則所吸收。（4）該原則須具有能反映該法本質(zhì)特征的專屬性，反之則不能作為該部門法的基本原則。（5）該原則須具有合憲性；憲法是國家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，該原則的確立須依據(jù)憲法，原則的內(nèi)容須符合憲法的規(guī)定。我國稅法基本原則形成也只有符合上述法理規(guī)定的幾個(gè)條件后，才能作為稅法的基本原則。

2、社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的確立是我國稅法基本原則形成的現(xiàn)實(shí)根據(jù)

哲學(xué)告訴我們，經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定上層建筑，上層建筑是一定的生產(chǎn)關(guān)系的反應(yīng)。任何一國的稅法基本原則通常都是在一定的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的決定下構(gòu)建的，其核心是稅收法律關(guān)系應(yīng)適應(yīng)一定生產(chǎn)關(guān)系發(fā)展的要求。目前，我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制已經(jīng)確立，各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都圍繞著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速有序發(fā)展進(jìn)行。稅法，作為保障國家財(cái)政收入的主要來源和經(jīng)濟(jì)調(diào)控的主要手段，在國民經(jīng)濟(jì)中具有不可替代的作用。經(jīng)濟(jì)決定稅法，稅法又反作用于經(jīng)濟(jì)，這是一條必須遵循的客觀規(guī)律。經(jīng)濟(jì)決定稅法，就是要求我們?cè)谥贫ǘ愂辗煞ㄒ?guī)、確定稅收負(fù)擔(dān)時(shí)要從客觀實(shí)際出發(fā)，充分考慮到納稅人的負(fù)擔(dān)能力，依法辦事，依率計(jì)征，充分發(fā)揮稅法對(duì)經(jīng)濟(jì)的促進(jìn)作用。首先，社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是法制經(jīng)濟(jì)，依法治稅和發(fā)展經(jīng)濟(jì)是相輔相成的統(tǒng)一體，必須強(qiáng)調(diào)稅法與發(fā)展經(jīng)濟(jì)有機(jī)結(jié)合起來，而稅法的基本原則則是稅法的靈魂，它必須能夠反映經(jīng)濟(jì)的客觀需要。因此，對(duì)于稅目、稅率、課稅依據(jù)、課稅對(duì)象、稅收的開征、停征、負(fù)征、減免、退稅、計(jì)稅以及納稅的程序都必須做出符合經(jīng)濟(jì)要求的法律規(guī)定，這些均體現(xiàn)了稅收法定主義原則的內(nèi)在要求。其次，黨的政策也強(qiáng)調(diào)執(zhí)政為民、依法行政，而社會(huì)主義市場(chǎng)本身是法制經(jīng)濟(jì)，法追求的價(jià)值即是公平、正義、效率；因此，經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求必須要求稅法也難體現(xiàn)正義的精神，體現(xiàn)公平與效率的價(jià)值。故稅法的基本原則應(yīng)涵蓋公平原則與效率原則。最后，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)需要完善的法制。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制中，由于市場(chǎng)本身具有自發(fā)性、滯后性盲目性，需要國家這只“看不見的手”進(jìn)行調(diào)節(jié)、管制，需要完善的法制對(duì)它進(jìn)行調(diào)整，西方資本主義經(jīng)濟(jì)發(fā)展史給了我們重要的啟示，國家必須對(duì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行適度的干預(yù)。所以，體現(xiàn)國家意志的稅法理應(yīng)是貫徹這種意圖，作為稅法的基本原則，更應(yīng)理當(dāng)其中體現(xiàn)國家適度干預(yù)經(jīng)濟(jì)的意志。

篇9

「關(guān)鍵詞國際稅法、調(diào)整對(duì)象、法律特征

國際稅法，作為國際經(jīng)濟(jì)法的一個(gè)獨(dú)立法律分支，是調(diào)整國家涉外稅收征納關(guān)系和國家間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總和。國際稅法，或稱國際稅收法律關(guān)系的特征主要表現(xiàn)在下述五個(gè)方面。

一、關(guān)于調(diào)整對(duì)象問題

國際稅法的調(diào)整對(duì)象是國家的涉外稅收征納關(guān)系和國家間的稅收分配關(guān)系。從發(fā)展趨勢(shì)來看，國際稅法總是同時(shí)對(duì)國家的涉外稅收征納關(guān)系和國家間的稅收分配關(guān)系進(jìn)行共同調(diào)整的，已經(jīng)很難明顯區(qū)分出國際稅法只調(diào)整其中一種關(guān)系而不調(diào)整另一種關(guān)系。盡管從單個(gè)的國際稅收法律規(guī)范來看，其調(diào)整對(duì)象的單一性仍然存在，但已顯得模糊了?！皣覍?duì)跨國納稅人具體征收的每一項(xiàng)稅收，其中既包括了國家對(duì)跨國納稅人的跨國所得的征納關(guān)系，也涉及國家之間的稅收分配關(guān)系”（注：參見余勁松主編：《國際經(jīng)濟(jì)法》，高等教育出版社1994年版，第415 頁。）。因?yàn)闊o論如何，國際稅收條約或協(xié)定必然最終要在國家的涉外稅法中體現(xiàn)并依據(jù)這些涉外稅法才得以實(shí)施；而國家在制定或修改本國涉外稅法時(shí)，也必須考慮到本國締結(jié)或參加的國際稅收條約或協(xié)定以及有關(guān)的國際稅收慣例，創(chuàng)造本國涉外稅收法制與國際稅法相銜接的“軌道”，從而使本國的涉外稅法不可避免地帶有“國際性”的烙印。

國家的涉外稅收征納關(guān)系和國家間的稅收分配關(guān)系，二者雖然作為一個(gè)整體成為國際稅法的調(diào)整對(duì)象，但在整體的內(nèi)部，二者的地位又稍有不同。這在于：從國際稅收關(guān)系的形成來看，國家的涉外稅收征納關(guān)系的出現(xiàn)早于國家間的稅收分配關(guān)系的產(chǎn)生，后者是以前者為邏輯前提而導(dǎo)致的必然結(jié)果。所以，我們?cè)诒硎錾峡偸前褔业纳嫱舛愂照骷{關(guān)系放在前面。然而從關(guān)系的本質(zhì)來看，盡管國家的涉外稅法具有鮮明的“國際性”，但同時(shí)也是其國內(nèi)稅法的組成部分之一，涉外稅收征納關(guān)系與國內(nèi)稅收征納關(guān)系并無本質(zhì)不同；而國家間的稅收分配關(guān)系則從根本上促成了國際稅法作為國際經(jīng)濟(jì)法的一個(gè)獨(dú)立法律分支的最終形成并成為其區(qū)別于國內(nèi)稅法的本質(zhì)特征。

需要單獨(dú)加以說明的是，我們對(duì)國際稅法概念中的“涉外納稅人”以及“涉外稅收征納關(guān)系”的表述，與目前國內(nèi)其他學(xué)者使用的“跨國納稅人”和“國家與跨國納稅人間的稅收征納關(guān)系”的表述有所不同。因?yàn)樵谟嘘P(guān)國際稅法的客體和淵源等方面的問題上，我們主張國際稅法所涉及的稅種，不僅包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅，還包括關(guān)稅等流轉(zhuǎn)稅。這樣，在國際稅法的概念中仍舊使用“跨國納稅人”和“國家與跨國納稅人間的稅收征納關(guān)系”的表述就未免有失偏頗，不足涵蓋上述稅種。

當(dāng)然，國家的涉外稅收征納關(guān)系和國家間的稅收分配關(guān)系-這兩種關(guān)系以及二者作為一個(gè)整體的緊密結(jié)合，是國際稅法區(qū)別于其他所有法律部門，包括上一級(jí)法律部門，如國際公法、國際私法，和同一級(jí)法律部門，如國內(nèi)稅法、國際經(jīng)濟(jì)法其他法律分支的根本特征?？梢哉J(rèn)為，國際稅法的其他大部分特征均派生自這一根本特征。

二、關(guān)于客體問題

我們認(rèn)為，國際稅法的客體包含著具有遞進(jìn)關(guān)系的兩個(gè)層面的內(nèi)容。

第一層面，國際稅法中的征稅對(duì)象。要回答這個(gè)問題，必須先要弄清的是：國際稅收法律關(guān)系涉及哪些稅種或者說國際稅收關(guān)系會(huì)發(fā)生在哪些法定稅種上？目前，存在著狹義說和廣義說兩種觀點(diǎn)。前者認(rèn)為國際稅收分配關(guān)系主要發(fā)生在所得稅上，在某些國家，也會(huì)發(fā)生在財(cái)產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅上。因此，國際稅法的客體就是跨國納稅人的跨國所得，在關(guān)稅等流轉(zhuǎn)稅方面，因?yàn)榱鬓D(zhuǎn)稅的征稅環(huán)節(jié)的地域性質(zhì)往往同國家的地域管轄權(quán)相吻合，一般不會(huì)發(fā)生不同國家對(duì)同一征稅對(duì)象同時(shí)征稅的現(xiàn)象，所以，關(guān)稅法等流轉(zhuǎn)稅法是不包括在國際稅法中的（注：參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第8—9頁。 ）。后者則認(rèn)為除了狹義說所涉及的稅種法以外，關(guān)稅法等涉外性的流轉(zhuǎn)稅法也包括在國際稅法中（注：參見王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學(xué)出版社1992年版，第13—16頁。）。

我們贊成廣義的國際稅法客體說。主要是因?yàn)椋海? ）從國際稅法的早期發(fā)展歷史來看，商品課稅的國際經(jīng)濟(jì)矛盾及其協(xié)調(diào)（如關(guān)稅同盟）比所得課稅的國際性協(xié)調(diào)活動(dòng)要早，是國際稅法產(chǎn)生、形成和發(fā)展的整個(gè)歷史進(jìn)程的起始環(huán)節(jié)。如果將關(guān)稅法等流轉(zhuǎn)稅法排除在國際稅法的范圍之外，則無異于割裂了國際稅法發(fā)展的整個(gè)歷史過程。因此，應(yīng)當(dāng)歷史地、整體地看問題。把對(duì)在國際商品貿(mào)易中于商品流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)課征的國際協(xié)調(diào)活動(dòng)看作是國際稅收活動(dòng)中的一個(gè)組成部分，從而將關(guān)稅法等流轉(zhuǎn)稅法一并納入國際稅法的范圍。（2 ）持狹義的國際稅法客體說的學(xué)者的理由之一就是國際稅收分配關(guān)系主要發(fā)生在所得稅上。事實(shí)的確如此。但是，國際稅收分配關(guān)系只是國際稅法的調(diào)整對(duì)象的一部分，我們?cè)诒疚摹瓣P(guān)于調(diào)整對(duì)象問題”部分已經(jīng)明確了廣義的國際稅法說中國際稅法的調(diào)整對(duì)象還包括國家的涉外稅收征納關(guān)系；如果僅以國際稅收分配關(guān)系所涉及的稅種來限定國際稅法所涉及的稅種，豈不是以偏概全？豈不是正好符合了狹義的國際稅法說的觀點(diǎn)？而實(shí)際上，上述學(xué)者又都是持廣義的國際稅法說，并且也承認(rèn)廣義的國際稅法客體說的合理性，同時(shí)對(duì)關(guān)稅等流轉(zhuǎn)稅加以論述（注：參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第8—9頁。）。因此，盡管國際稅收分配關(guān)系主要發(fā)生在所得稅上，但國家的涉外稅收征納關(guān)系不僅發(fā)生在所得稅上，還發(fā)生在財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅以及關(guān)稅等流轉(zhuǎn)稅上，而二者都是國際稅法不可或缺的調(diào)整對(duì)象，所以，國際稅法涉及的稅種包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅以及關(guān)稅等流轉(zhuǎn)稅。（3）誠然，對(duì)商品國際貿(mào)易課稅，雖然不可能在同一時(shí)間對(duì)同一納稅人的同一課稅對(duì)象重復(fù)征稅，但仍然可能發(fā)生不同國家的政府對(duì)不同納稅人的同一課稅對(duì)象（如進(jìn)出口商品金額等）的重復(fù)征稅。例如，甲國實(shí)行產(chǎn)地征稅原則，乙國實(shí)行消費(fèi)地（目的地）征稅原則，現(xiàn)甲國向乙國出口一批產(chǎn)品，則兩國都會(huì)依據(jù)各自的稅收管轄權(quán)對(duì)這筆交易額課稅，這批產(chǎn)品的所有人也就同時(shí)承擔(dān)了雙重納稅義務(wù)。而各國實(shí)行不同的商品課稅政策，如低進(jìn)口關(guān)稅或免關(guān)稅政策，也會(huì)引起國際間避稅或逃稅活動(dòng)的發(fā)生。況且隨著國際經(jīng)濟(jì)交往的深入開展，對(duì)國際商品在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的課稅和跨國所得課稅將會(huì)更加密切地交織在一起，其相互轉(zhuǎn)化的趨勢(shì)也會(huì)愈加明顯。各國對(duì)進(jìn)出口商品流轉(zhuǎn)額的課稅對(duì)國際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的影響以及為此采取的一系列國際協(xié)調(diào)活動(dòng)，說明這些稅收本身作為各國涉外稅收的同時(shí)，進(jìn)一步涉及到國家與國家間稅收利益的分配，反映了國際稅收的本質(zhì)（注：參見王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學(xué)出版社1992年版，第13—16頁。）。

國際稅收法律關(guān)系第二層面的客體是在國家間進(jìn)行分配的國際稅收收入或稱國際稅收利益。看起來，這似乎僅僅是國際稅收分配關(guān)系的客體，將其作為國際稅法的客體似乎又犯了以偏概全的錯(cuò)誤。其實(shí)不然，因?yàn)檫@一國際稅收收入正是通過各國行使稅收管轄權(quán)進(jìn)行涉外稅收征管而獲得的，與各國的涉外稅收征納關(guān)系有著密不可分的聯(lián)系。也正因?yàn)樵趪议g進(jìn)行分配的國際稅收利益直接來源于各國對(duì)其涉外稅種的征稅對(duì)象的課征，我們才認(rèn)為后者作為國際稅法第一層面的客體與前者作為第二層面的客體間存在著遞進(jìn)關(guān)系，從而共同構(gòu)成了國際稅法的雙重客體。需要說明的是，并不存在一個(gè)超國家的征稅主體，對(duì)各國涉外稅種的征稅對(duì)象加以課征而獲得國際稅收收入，再將其分配給有關(guān)各國；實(shí)際上，這部分稅收利益在征收之時(shí)就已經(jīng)通過國際稅收協(xié)定隨著對(duì)某一征稅對(duì)象的征稅權(quán)的劃歸而歸屬于各個(gè)主權(quán)國家了。

因此，從理論上看，國際稅收利益是各國的涉外稅收收入?yún)R總而形成的整體利益；從實(shí)踐上看，國際稅收利益并未實(shí)際匯總，而是分散于各個(gè)主權(quán)國家的控制之中。正是由于國際稅收利益這種理論上的整體性和實(shí)踐中的分散性，以及其對(duì)各國征稅主權(quán)乃至相應(yīng)征稅對(duì)象的強(qiáng)烈依附，使我們?cè)诜治鰢H稅法的客體時(shí)容易將其忽視。然而，與其說各國締結(jié)國際稅收協(xié)定的目的在于劃分對(duì)某一跨國征稅對(duì)象的征稅主權(quán)，不如說其實(shí)質(zhì)目的在于劃分從征稅對(duì)象上可獲得的實(shí)際的稅收利益。故國際稅收利益是潛在的，但卻是能夠從深層次上反映國際稅收法律關(guān)系的客體層面。

三、關(guān)于主體問題

國際稅法的主體，從其在國際稅收法律關(guān)系中所處的地位來看，可以分為國際征稅主體、國際納稅主體和國際稅收分配主體；從主體的表現(xiàn)形式來看，有國家、國際組織、法人和自然人。目前，國內(nèi)幾乎所有研究國際稅法的學(xué)者都將國際稅法的主體分為國家和跨國納稅人（包括自然人和法人）兩種；我們認(rèn)為，這種分法有失偏頗。我們對(duì)國際稅法的主體作出上述劃分的理由與在本文“關(guān)于調(diào)整對(duì)象問題”部分中使用“國家涉外稅收征納關(guān)系”的理由以及與本文“關(guān)于客體問題”部分特征的觀點(diǎn)是一致的。很顯然，基于獲得跨國收入的跨國納稅人不足以涵蓋在“國家涉外稅收征納關(guān)系”中的所有納稅主體，而只是其中的一部分，盡管是其主要部分。

國家在國際稅收法律關(guān)系中同時(shí)作為征稅主體和稅收分配主體，這與國家在國內(nèi)稅收法律關(guān)系中僅作為征稅主體（注：國家作為征稅主體是從實(shí)質(zhì)意義上而言的。通常所說的征稅主體。即代表國家行使稅收征收管理職能的有關(guān)國家機(jī)關(guān)，尤其是稅務(wù)機(jī)關(guān)，都是從形式意義上來說的。）的身份的單一性是不同的，此其一。其二，國家在國際稅法和國內(nèi)稅法中分別作為不同主體身份的依據(jù)也是不同的。在國內(nèi)稅法中，國家作為唯一的實(shí)質(zhì)意義上的征稅主體是國家主權(quán)的對(duì)內(nèi)最高權(quán)的具體體現(xiàn)之一；而在國際稅法中，特別是國家作為國際稅收分配主體時(shí)，則是國家主權(quán)的對(duì)外獨(dú)立權(quán)的具體表現(xiàn)。其三，對(duì)單個(gè)國家而言，國家在國內(nèi)稅法中征稅主體的地位是唯一的，在數(shù)量上是一元的；而在國際稅法中，國家在數(shù)量上是多元的，必須存在兩個(gè)或兩個(gè)以上的國家，否則就無法構(gòu)成國際稅收法律關(guān)系。

自然人和法人在國際稅法中和在國內(nèi)稅法中都是納稅主體，而且在國際私法和國際經(jīng)濟(jì)法其他分支中也可以作為主體。一般來說，則不能作為國際公法的主體，但自第一次世界大戰(zhàn)以后，西方國際法學(xué)界也出現(xiàn)了主張個(gè)人和法人是國際法主體的觀點(diǎn)（注：參見王鐵崖主編：《國際法》，法律出版社1981年版，第98—100頁。）。此外，一些國際經(jīng)濟(jì)組織，也是國際稅法中的納稅主體。有的學(xué)者就認(rèn)為，國際稅法是調(diào)整國家間、國際組織、法人和自然人之間關(guān)于國際稅收關(guān)系的國際、國內(nèi)稅法規(guī)范的總和。

四、關(guān)于法律規(guī)范問題

國際稅法的法律規(guī)范既包括國際法規(guī)范，又包括國內(nèi)法規(guī)范；既包括實(shí)體法規(guī)范，又包括程序法規(guī)范。國際稅法的國際法規(guī)范源于用以調(diào)整國家間稅收分配關(guān)系的國際稅收協(xié)定；其國內(nèi)法規(guī)范源于各國的涉外稅收法律制度。國際稅法的實(shí)體法規(guī)范是指在國際稅收法律規(guī)范中所規(guī)定的直接確定當(dāng)事人權(quán)利義務(wù)的規(guī)范；其程序法規(guī)范是指國際稅收法律規(guī)范中關(guān)于稅收征收管理機(jī)關(guān)及其征收管理程序的規(guī)定以及用以確定不同國家稅收管轄權(quán)的沖突規(guī)范。國際稅法中的沖突規(guī)范在形式上與國際私法中的沖突規(guī)范是相同的。不同的是，前者只是將征稅權(quán)劃歸某一方，而不象國際私法那樣采用反致或轉(zhuǎn)致的方法，而且，前者也不存在重疊性的沖突規(guī)范和選擇性的沖突規(guī)范兩個(gè)類別。

此外，由于國際稅法中既有實(shí)體法規(guī)范，又有沖突法規(guī)范，就決定了國際稅法在調(diào)整方法上必然具有“兼?zhèn)渲苯诱{(diào)整和間接調(diào)整方法”的特征。

五、關(guān)于國際稅法原則問題

基于國際稅法在調(diào)整對(duì)象上的本質(zhì)特征，還派生出國際稅法在法律原則上兼具國際經(jīng)濟(jì)法和國內(nèi)稅法的原則的綜合性特征，以及在其公平原則的價(jià)值取向上的特征。國際稅法的原則主要有兩項(xiàng)，即國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則和稅法公平原則。

國家稅收管轄權(quán)是國家主權(quán)的重要組成部分。稅收管轄權(quán)獨(dú)立，意味著一個(gè)國家在征稅方面行使權(quán)力的完全自主性，對(duì)本國的稅收立法和稅務(wù)管理具有獨(dú)立的管轄權(quán)力；在國際稅法領(lǐng)域，即指一國通過制定法律，確定本國稅收管轄權(quán)的范圍，有權(quán)對(duì)屬于該范圍內(nèi)的征稅對(duì)象進(jìn)行征稅。稅收管轄權(quán)獨(dú)立同時(shí)意味著其排他性，即國家獨(dú)立自主地行使征稅權(quán)力，不受任何外來意志的控制或干涉；對(duì)國家稅收管轄權(quán)的限制，只能是一種在國家間相互自愿、平等地進(jìn)行協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上的自我限制。國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則是維護(hù)國家權(quán)益，平等互利地發(fā)展國際經(jīng)濟(jì)交往的基礎(chǔ)。

稅法公平原則一般都是各國國內(nèi)稅法的基本原則。國際稅法領(lǐng)域中公平原則的含義不完全等同于國內(nèi)稅法中的公平原則，既是對(duì)國內(nèi)稅法中公平原則的承繼，又是由國際稅法的本質(zhì)特征所決定的；從這個(gè)意義上來說，國際稅法的公平原則的綜合性及其價(jià)值取向上的特點(diǎn)是派生自國際稅法本質(zhì)屬性的又一特征。

篇10

要想實(shí)現(xiàn)稅法解釋活動(dòng)的有序發(fā)展,離不開對(duì)稅法解釋理論的研究。但是,在我國,稅法解釋的理論研究長期以來一直處于一個(gè)相對(duì)弱勢(shì)的地位,這種地位和稅收實(shí)踐的發(fā)展是極不匹配的。這種局面的形成,依筆者來看,主要是由兩個(gè)方面的原因造成的。第一,國內(nèi)所說的稅法解釋一般主要指的是立法解釋和行政解釋。立法和行政解釋所處的強(qiáng)勢(shì)地位使得通常所定義的法律解釋似乎沒有太多存在的必要,反映在稅法解釋上就是稅法不要解釋。第二,在追求公共財(cái)政、民主的過程中,稅收法治的一個(gè)基本原則是稅收法定主義,而稅收法定主義的直觀要求似乎就是說稅法不能解釋,這樣一來更進(jìn)一步杜絕了稅法解釋發(fā)展的空間。

因此,要想使稅法解釋保有獨(dú)立發(fā)展的空間和性格,促進(jìn)稅法解釋理論的研究,就必須認(rèn)真剖析上述兩個(gè)方面的原因。第一個(gè)阻礙稅法解釋發(fā)展的原因究其根本在于對(duì)稅法解釋的概念沒有理解透徹,認(rèn)為立法和行政解釋可以涵蓋一切具體案件,事實(shí)上這點(diǎn)是極不現(xiàn)實(shí)的。有人將立法和行政解釋概括成統(tǒng)一解釋,事實(shí)上就包含了這兩種統(tǒng)一解釋不能取代法律解釋的潛臺(tái)詞。相反,正如陳金釗所言,在具體案件中,法律解釋的數(shù)量是遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于立法和行政解釋的,因此稅法解釋不僅無法被立法和行政解釋取代,反而較兩者有更大的發(fā)展空間。第二個(gè)阻礙稅法解釋發(fā)展的原因是稅法解釋理論研究至為根本的問題(排除我國行政解釋過強(qiáng)的特殊原因,在其他地方也有不少學(xué)者主張考慮到稅收法定稅法不應(yīng)解釋),也是本文擬將探討的問題。

一、稅收法定主義:對(duì)稅法解釋的限制

稅收法定主義,也稱稅收法律主義或者稅捐法定主義,是指“稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須有法律加以規(guī)定,稅法的各類構(gòu)成要素都必須且只能由法律予以明確規(guī)定,征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù),沒有法律依據(jù),任何主體不得征稅或減免稅收”,在現(xiàn)代社會(huì)法治國家,稅收法定主義原則是“稅法中極為重要的原則,甚至是最高原則”。

稅收法定主義原則最初萌芽于英國新興資產(chǎn)階級(jí)與封建勢(shì)力斗爭(zhēng)的過程中。新興的資產(chǎn)階級(jí)為了維護(hù)自身財(cái)權(quán)與人身自由,在反復(fù)的斗爭(zhēng)中提出了“無代表則無稅”的思想,并極力推動(dòng)該條思想寫入該國憲法之中進(jìn)而形成稅收法定主義的原則?？v觀整個(gè)稅收法定主義原則形成的過程,稅收法定主義最初是“無代表則無稅”的思想與三權(quán)分立思想結(jié)合形成的,最初體現(xiàn)的是一種稅收立法精神。但是由于稅法解釋是將法律精神落到實(shí)處的重要環(huán)節(jié),和稅收法定主義原則存在著密切關(guān)系,稅收法定主義遂成了稅法解釋的一個(gè)重要的指導(dǎo)原則。

這一點(diǎn),特別是在公共選擇理論或者說是財(cái)政選擇理論成熟后,稅收法定主義對(duì)稅法解釋的指導(dǎo)和限制作用更加明顯。財(cái)政選擇理論通過規(guī)范的理論分析明確指出了在利維坦模型之下的政府有著極力使自身收入最大化的傾向,這樣一來,若不借助稅收法定主義對(duì)稅法解釋進(jìn)行約束,稅法解釋必然朝著有利于政府的方面發(fā)展,公眾對(duì)政府的約束力雖則有立法約束仍會(huì)名存實(shí)亡。

稅收法定主義對(duì)稅法解釋的指導(dǎo)和限制主要體現(xiàn)在西方諸國(無論是自然法系還是成文法系國家)長期以來都極力堅(jiān)持從嚴(yán)解釋的原則。這種從嚴(yán)解釋的原則相對(duì)其他任一部門法解釋而言都是相當(dāng)嚴(yán)苛的。在其他部門法解釋中,所謂的從嚴(yán)解釋有若干可供選擇的辦法,這些辦法的一個(gè)共性是只要能反映立法原意的方法即可。按照張志銘對(duì)立法原意的劃分,立法原意包括文字原意、歷史原意和理性原意三類,所以一般所說的從嚴(yán)解釋包括著反映上述三種不同原意的各種方法。但是在稅法解釋中,長期以來西方諸國均主張只采用反映文字原意的方法,將其他兩種在其他部門法解釋學(xué)中也歸屬從嚴(yán)解釋但有造法嫌疑的方法排除在外。這種情況在稅法解釋上又被我國臺(tái)灣學(xué)者稱為“類推禁止原則”。例如英國國內(nèi)收入局訴威斯敏斯特公爵一案就被視為是按字面解釋的指導(dǎo)性案例:“每個(gè)人都有權(quán)采用合理的方式來安排事務(wù),盡可能使自身的納稅義務(wù)低于在其他安排下的納稅義務(wù),如果他能成功而安全地達(dá)到這一目的,則不論稅務(wù)官員或其他與情況相同的納稅人對(duì)他的精心安排有何不滿,他都不必繳納更多的稅”。

這種指導(dǎo)和限制一方面保證了稅法解釋沿著固定的軌道前進(jìn),另一方面也在實(shí)踐中維護(hù)著稅收法定主義的原則。

二、稅法從嚴(yán)解釋的困境:表現(xiàn)與理解

遵循稅收法定主義原則的從嚴(yán)解釋,在理論和現(xiàn)實(shí)上遇到了如下幾個(gè)方面的困境,致使稅收法定主義原則和從嚴(yán)解釋都面臨著多重的挑戰(zhàn):

1稅法解釋學(xué)和一般法解釋學(xué)之間的矛盾。一般法解釋學(xué)在探尋法解釋的必要時(shí),指出一般法解釋在三個(gè)場(chǎng)合如法律漏洞、價(jià)值補(bǔ)充等是需要解釋的;但稅法解釋似乎將這些可能摻雜主觀意圖的場(chǎng)合均排斥在外。這個(gè)是稅法解釋與一般法解釋無法回避的沖突,而且事實(shí)上這些場(chǎng)合在稅法中也不可能不存在。因此,如果嚴(yán)格遵循通常所說的稅法從嚴(yán)解釋原則在道理上是說不過去的。葛克昌認(rèn)為稅法解釋上的這種做法使得“其拘泥于形式意義上之租稅法律主義,并未發(fā)揮積極之形成功能,賦予租稅文化價(jià)值之意義,致使憲法上稅概念處于荒蕪階段”。

2稅法解釋與公法解釋之間的矛盾。西方諸國在研究稅法解釋時(shí)多將其歸于公法加以研究,但是同樣是限制公權(quán)力的其他公法在現(xiàn)實(shí)中事實(shí)上并不排斥類推解釋或從寬解釋。或許我們可以將此點(diǎn)區(qū)別歸因于稅法特性——稅法是籌集財(cái)政收入的法律規(guī)定,其他公權(quán)法則更可歸類為支出或履行職能的法律規(guī)定,人民的根本傾向是希望能在繳納盡可能少的稅收的基礎(chǔ)上辦更多的事情——因此對(duì)稅法趨于嚴(yán)格限制,對(duì)其他公法則有條件限制。但這點(diǎn)是相當(dāng)勉強(qiáng)的,因?yàn)樵诙惙ㄖ幸泊嬖谥喾N多樣的稅式支出的樣式,因此稅法解釋與公法解釋之間的矛盾也是有待解決的問題。

3稅法解釋與現(xiàn)實(shí)緊張關(guān)系之間的矛盾。在避稅現(xiàn)象沒有形成氣候之前,稅法堅(jiān)持從嚴(yán)解釋時(shí)可接受;但自從上世紀(jì)50年代以后,避稅現(xiàn)象以越來越大的規(guī)模日益沖擊著政府的收入體系甚至稅法體系,不顧現(xiàn)實(shí)的稅法從嚴(yán)解釋不可能再以一種從容的姿態(tài)出現(xiàn)在稅法面前了。上述三種矛盾的集中出現(xiàn)是稅法不可回避的問題,事實(shí)上自從上世紀(jì)80年代以來西方諸國已經(jīng)開始在稅法解釋方面采取了放開的態(tài)度,開始考慮諸如目的解釋、合憲解釋等解釋方法了,這種改變可以看成是對(duì)稅法解釋所遭遇困境的一種回應(yīng)。但這種回應(yīng)目前來看仍是一種嘗試性的、緩慢的稅法解釋實(shí)踐的回應(yīng),因?yàn)椴簧賴以诙惙ń忉尫矫娴牟阶舆~得是相當(dāng)小的,如英國上議院承認(rèn)在法律不明確之處可以進(jìn)行從寬解釋,但是只承認(rèn)“參照立法確定的立法意圖為主”。所以對(duì)稅法解釋學(xué)中稅法需要不需要從寬解釋、能不能進(jìn)行從寬解釋、如果進(jìn)行從寬解釋需要注意的問題仍需從理論上進(jìn)行思考,只有這樣才能把握稅法解釋的發(fā)展方向。

作為法律而言,稅法不可能不存在法律漏洞,這些漏洞或因疏忽或因故意疏忽而存在于稅法的不同地方;此外稅法多部之間的不同規(guī)定也必定會(huì)存在違反計(jì)劃處,所以稅法解釋必不能脫離一般法解釋學(xué),一般法解釋學(xué)所言的法解釋必要之處在稅法中亦會(huì)存在,所以從理論上來說稅法應(yīng)當(dāng)需要從寬解釋的。此外,現(xiàn)實(shí)中避稅現(xiàn)象大幅增加,也必然對(duì)稅法的從寬解釋提出客觀要求,因此從現(xiàn)實(shí)來看,稅法也是需要從寬解釋的。所以稅法需不需要從寬解釋不是問題,問題在于一旦我們準(zhǔn)許從寬或類推解釋,我們應(yīng)當(dāng)注意哪些問題。

三、稅法從寬解釋:如何協(xié)調(diào)與稅收法定之間的關(guān)系

雖說需要對(duì)稅法進(jìn)行從寬或類推解釋,但必須防范這種解釋淪為恣意解釋。防范從寬解釋變?yōu)閷?duì)稅法的恣意解釋,首先就是要把握好如何在堅(jiān)持稅收法定主義的原則下進(jìn)行從寬解釋。稅收法定主義強(qiáng)調(diào)稅收征收必須有稅法明文規(guī)定,對(duì)稅法從寬解釋主要就是要追問在稅法自身沒有明文規(guī)定的情況是否可征稅。所以要做到既堅(jiān)持稅收法定主義原則又做到從寬解釋,就是要保證稅法的從寬解釋在那些法無明文規(guī)定情況下進(jìn)行解釋才不算是違反稅收法定原則。

要實(shí)現(xiàn)這點(diǎn),第一是要為稅法的從寬解釋找到較稅法更高階的法律。在法無明文之處進(jìn)行從寬解釋唯有找到更高階的法律依據(jù)才能不算違背稅收法定主義原則;若無更高的法律依據(jù),從寬解釋便變成了恣意而為。在現(xiàn)實(shí)中,憲法是進(jìn)行從寬解釋的一個(gè)法源,但是憲法中只有平等、公平的條文可以作為從寬解釋的法律依據(jù),這是不夠的。其次就是稅收基本法,這部法律包括了稅法的基本精神,為稅法的從寬解釋提供了更詳細(xì)的法律依據(jù)。第二是明晰哪些場(chǎng)合適合從寬解釋。以稅法與更高階的法源比如憲法或稅收基本法相互沖突的情形來看,第一種情況是稅法有明文規(guī)定但與更根本的法源提倡的精神相違背(一般又稱有違立法計(jì)劃),此處的爭(zhēng)議有必要以從寬解釋加以解決。第二種情況是稅法無明文規(guī)定之處但若不征收也有悖于更根本法源的精神或主張?zhí)?一般所說的法律漏洞的情形),也需要從寬解釋加以解決。當(dāng)然還有不少學(xué)者如Tipke更進(jìn)一步將法律漏洞區(qū)分為有意和無意的法律漏洞并主張只在無意的法律漏洞場(chǎng)合進(jìn)行類推解釋適用,可以看出力求辨析清楚稅法解釋場(chǎng)合均認(rèn)為是堅(jiān)持稅收法定的路徑。

由此可見,只有堅(jiān)持在上述兩類場(chǎng)合進(jìn)行稅法的從寬解釋方能有效處理稅法解釋與稅收法定主義之間的關(guān)系。當(dāng)然,這并不是全部工作,還需要注意的是,在從寬解釋時(shí)不同的解釋方法可能產(chǎn)生不同的結(jié)果,所以在具體案件中還必須注意對(duì)解釋方法的選擇和權(quán)衡。比如說現(xiàn)行的消費(fèi)稅法只規(guī)定了若干類消費(fèi)品和行為的征稅,并沒有規(guī)定對(duì)高檔家具等征稅,按照憲法解釋或稅收基本法解釋可能認(rèn)為是違背平等精神,如果真依此種解釋則會(huì)有悖于消費(fèi)稅法的目的(前述Tipke強(qiáng)調(diào)通過更詳細(xì)地界定從寬解釋的場(chǎng)合防范恣意解釋容易陷入有意和無意的爭(zhēng)論,不如借助方法權(quán)衡進(jìn)行防范)。所以,從寬解釋與違背稅收法定主義原則只差一步之遙,若想不違背稅收法定主義必須對(duì)場(chǎng)合界定和方法選擇進(jìn)行雙重限定。