導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫(xiě)好一篇稅法實(shí)體法和程序法，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

論文關(guān)鍵詞：資源型城市,可持續(xù)發(fā)展,指標(biāo)體系,模糊層次評(píng)價(jià)

引言

資源型城市是一類以礦產(chǎn)等自然資源開(kāi)發(fā)而逐步形成和發(fā)展起來(lái)的工業(yè)城市。一個(gè)世紀(jì)以來(lái)，資源型城市伴隨著煤炭、石油、金屬礦藏等自然資源的開(kāi)發(fā)利用已成為重要的能源、原材料基地，在我國(guó)工業(yè)化和城市化的進(jìn)程中發(fā)揮了巨大作用。面對(duì)快速經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)不可再生資源的巨大需求，資源型城市的發(fā)展顯得尤為重要。因此對(duì)這類城市的可持續(xù)發(fā)展進(jìn)行研究意義重大。對(duì)資源型城市可持續(xù)發(fā)展水平的狀況進(jìn)行評(píng)價(jià)是實(shí)現(xiàn)其可持續(xù)發(fā)展總體規(guī)劃中一個(gè)必要步驟，既是對(duì)以前發(fā)展的一個(gè)總結(jié)，也為以后可持續(xù)發(fā)展調(diào)整的重點(diǎn)和方向提供了科學(xué)的依據(jù)。城市的可持續(xù)發(fā)展系統(tǒng)具有規(guī)模大、子系統(tǒng)和系統(tǒng)要素多、系統(tǒng)內(nèi)部各種關(guān)系復(fù)雜等特點(diǎn)。因此，可持續(xù)發(fā)展系統(tǒng)所呈現(xiàn)的多目標(biāo)、多層次結(jié)構(gòu)使得其指標(biāo)體系本身具有一定的松散性，這就需要通過(guò)綜合評(píng)價(jià)的方法將其綜合起來(lái)，得出一個(gè)可表達(dá)的綜合指標(biāo)，以便于城市可持續(xù)發(fā)展?fàn)顩r的時(shí)空比較和對(duì)未來(lái)趨勢(shì)的監(jiān)測(cè)?？沙掷m(xù)發(fā)展評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建和綜合評(píng)價(jià)方法的選擇是資源型城市可持續(xù)發(fā)展評(píng)價(jià)研究的兩個(gè)重要問(wèn)題。

2.構(gòu)建資源型城市可持續(xù)發(fā)展評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的原則

要對(duì)資源型城市可持續(xù)發(fā)展系統(tǒng)進(jìn)行合理的評(píng)價(jià)和指導(dǎo)，必須建立一套具有導(dǎo)向性和綜合性的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。指標(biāo)體系既要反應(yīng)可持續(xù)發(fā)展的內(nèi)涵，又要考慮資源型城市的特性，既要有利于職能部門(mén)的決策，又要使公眾易于理解。因此，構(gòu)建資源型城市可持續(xù)發(fā)展評(píng)價(jià)指標(biāo)體系時(shí)，必須遵循以下原則。

第一，科學(xué)性與實(shí)用性原則。要求所選指標(biāo)概念必須明確，且具有一定的科學(xué)內(nèi)涵。指標(biāo)權(quán)重系數(shù)的確定以及數(shù)據(jù)的選取、計(jì)算等要以公認(rèn)的科學(xué)理論為依托。同時(shí)，又要避免指標(biāo)間的重疊和簡(jiǎn)單羅列，盡量選取具有相對(duì)獨(dú)立性的指標(biāo)。另外，要考慮指標(biāo)的可取性，可測(cè)性，可操作性等實(shí)用性特點(diǎn)。

第二，整體性與層次性原則。城市可持續(xù)發(fā)展系統(tǒng)是一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)，它由不同層次、不同要素組成。要求指標(biāo)體系作為一個(gè)整體能夠全面反映城市的發(fā)展?fàn)顩r，不同層次的要素指標(biāo)又能夠具體反映城市不同方面的特征。因此，在選取指標(biāo)時(shí)應(yīng)注意整體與層次的關(guān)系。

第三，動(dòng)態(tài)性與靜態(tài)性原則。城市可持續(xù)發(fā)展既是目標(biāo)又是過(guò)程，因此可持續(xù)發(fā)展評(píng)價(jià)指標(biāo)體系應(yīng)是靜態(tài)與動(dòng)態(tài)的統(tǒng)一，既要有靜態(tài)指標(biāo)，又要有動(dòng)態(tài)指標(biāo)。

3.資源型城市可持續(xù)發(fā)展評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的分析與設(shè)計(jì)

評(píng)價(jià)指標(biāo)體系是由若干個(gè)有效的評(píng)價(jià)指標(biāo)組成的有機(jī)整體，能夠全面、系統(tǒng)和科學(xué)的反映一定時(shí)期內(nèi)某個(gè)評(píng)價(jià)區(qū)域多個(gè)方面的現(xiàn)狀特征和發(fā)展趨勢(shì)。資源型城市可持續(xù)發(fā)展系統(tǒng)作為一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)，它是由許多同一層次、不同作用和特點(diǎn)的功能集以及不同層次、作用程度不一的功能集組成的。資源型城市可持續(xù)發(fā)展系統(tǒng)的評(píng)價(jià)目的是對(duì)城市的可持續(xù)發(fā)展水平進(jìn)行評(píng)估，評(píng)估該城市可持續(xù)發(fā)展的實(shí)際狀態(tài)或理想程度，同時(shí)通過(guò)不同層次指標(biāo)的評(píng)估值反映城市各個(gè)方面的優(yōu)劣，從而為進(jìn)一步進(jìn)行可持續(xù)發(fā)展規(guī)劃提供指導(dǎo)。

根據(jù)資源型城市可持續(xù)發(fā)展系統(tǒng)評(píng)價(jià)的目標(biāo)和可持續(xù)發(fā)展的內(nèi)涵，將其評(píng)價(jià)指標(biāo)體系分為三層：目標(biāo)層、準(zhǔn)則層和指標(biāo)層。其中，目標(biāo)層為資源型城市可持續(xù)發(fā)展總體水平，用以衡量整個(gè)城市各個(gè)方面發(fā)展的綜合可持續(xù)程度。準(zhǔn)則層由反映目標(biāo)層的各項(xiàng)準(zhǔn)則構(gòu)成，本文擬定了四個(gè)方面準(zhǔn)則：經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會(huì)發(fā)展、資源稟賦、生態(tài)環(huán)境。指標(biāo)層是各個(gè)準(zhǔn)則層的具體體現(xiàn)，是進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)。各個(gè)指標(biāo)的選取既要全面，又要具有典型性，同時(shí)還要有可行性，從而使得評(píng)價(jià)結(jié)果更能符合實(shí)際，更能指導(dǎo)實(shí)踐。依照指標(biāo)體系的構(gòu)建原則，經(jīng)過(guò)綜合、分析、篩選等過(guò)程，構(gòu)建出資源型城市可持續(xù)發(fā)展評(píng)價(jià)水平指標(biāo)體系如表1所示。

表1資源型城市可持續(xù)發(fā)展水平評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

目標(biāo)層

準(zhǔn)則層

指標(biāo)層

資源型城市可持續(xù)發(fā)展水平A

經(jīng)濟(jì)發(fā)展()

GDP增長(zhǎng)率（）

人均GDP（）

第三產(chǎn)業(yè)從業(yè)人員比重（）

資源型產(chǎn)業(yè)產(chǎn)值占GDP比重（）

第三產(chǎn)業(yè)產(chǎn)值占GDP比重（）

重工業(yè)產(chǎn)值占工業(yè)總產(chǎn)值比重（）

進(jìn)出口總額占GDP比重（）

財(cái)政收入占GDP比重（）

實(shí)際利用外資總額（）

固定資產(chǎn)投資總額（）

投資率（）

規(guī)模以上企業(yè)資金利稅率（）

社會(huì)發(fā)展（）

職工年平均工資（）

城鎮(zhèn)居民人均可支配收入（）

城鎮(zhèn)登記的失業(yè)率（）

恩格爾系數(shù)（）

基尼系數(shù)（）

人口自然增長(zhǎng)率（）

大專以上人口占總?cè)丝诒戎兀ǎ?/p>

科研經(jīng)費(fèi)占GDP的比重（）

教育經(jīng)費(fèi)占GDP的比重（）

社會(huì)保險(xiǎn)綜合參保率（）

資源稟賦（）

人均可耕地面積（）

人均可利用水資源量（）

礦產(chǎn)資源年開(kāi)采量（）

能源消費(fèi)彈性系數(shù)（）

單位GDP耗能量（）

單位GDP耗水量（）

工業(yè)廢水回收利用率（）

固體廢物綜合利用率（）

生態(tài)環(huán)境（）

工業(yè)廢水排放達(dá)標(biāo)率（）

工業(yè)廢氣排放達(dá)標(biāo)率（）

生活垃圾處理率（）

城市人均綠地面積（）

篇2

本文通過(guò)對(duì)西方依法治稅起源和我國(guó)依法治稅內(nèi)涵的探討，強(qiáng)調(diào)我國(guó)依法治稅必須明確稅收體系，確定稅收法定主義。所謂依法治稅 ，是指在依法治國(guó)的前提和條件下，通過(guò)稅收法制建設(shè)，使征稅主體依法征稅、納稅主體依法納稅，從而達(dá)到稅收法治的狀態(tài)。這一概念可以從以下幾方面理解：表明了依法治國(guó)與依法治稅二者間的關(guān)系，前者是后者的前提和條件，后者是前者的有機(jī)組成部分和結(jié)果之一。依法治稅只有在依法治國(guó)的大背景下，并作為依法治國(guó)整體系統(tǒng)工程中的一個(gè)子系統(tǒng)工程，在與其他包括國(guó)家事務(wù)、文化事業(yè)、事務(wù)等諸方面在內(nèi)的法治子系統(tǒng)工程相互有機(jī)聯(lián)系、互相促進(jìn)的過(guò)程中才能切實(shí)開(kāi)展并深入進(jìn)行。突出了依法治稅的核心內(nèi)容和主要手段，即稅收法制建設(shè)。稅收法制建設(shè)本身就是一個(gè)包括稅法的立法、執(zhí)法、司法和守法以及法律監(jiān)督的統(tǒng)一體，其內(nèi)容亦極其廣泛和豐富。指出了依法治稅所要達(dá)到的基本目標(biāo)——“征稅主體依法征稅、納稅主體依法納稅”和根本目標(biāo)——“稅收法治”。將“征稅主體依法征稅”置于“納稅主體依法納稅”之前，突破了二者的傳統(tǒng)排序，表明了當(dāng)前依法治稅的重點(diǎn)在于前者，即依法治權(quán)、依法治官，杜絕“人治”的權(quán)力異化。

關(guān)鍵詞：依法治稅、法律關(guān)系、稅收法定主義

一、西方依法治稅理論的起源和與我國(guó)依法治稅內(nèi)涵

（一） 西方依法治稅理論起源和發(fā)展

1、西方早期對(duì)依法治稅思想的認(rèn)識(shí)。西方早期的稅收學(xué)說(shuō)“公共需要論”，是從公共國(guó)家的基點(diǎn)出發(fā)，認(rèn)為國(guó)家為了實(shí)現(xiàn)其職能，滿足公共需求，需要?jiǎng)佑靡欢ǖ呢?cái)物，這就要向人民征稅。該學(xué)說(shuō)的假設(shè)前提是政府是柏拉圖式的保護(hù)者。但從20世紀(jì)30年代晚期開(kāi)始，馬斯格雷夫提出了公共經(jīng)濟(jì)自愿交換論，它最核心的觀點(diǎn)是強(qiáng)調(diào)個(gè)人主義，個(gè)人才是自身利益最大化的決策者。當(dāng)這一理論被廣泛接受并加以推廣時(shí)，公共選擇學(xué)派提出：自我利益是通過(guò)一系列自愿交換得以滿足的。當(dāng)通過(guò)交換已無(wú)法取得最大利益時(shí)，人與人之間就取得了一致性和穩(wěn)定性。這時(shí)候，人們就會(huì)遵守群體規(guī)則（社會(huì)契約），因?yàn)樽袷匾?guī)則會(huì)使得到的收益大于成本?？梢?jiàn)，自我利益法的思想理論基礎(chǔ)是社會(huì)契約理論。社會(huì)契約論認(rèn)為，國(guó)家起源于原初狀態(tài)下的人們相互締結(jié)的契約。當(dāng)國(guó)家作為一個(gè)實(shí)體產(chǎn)生以后，人民與國(guó)家締結(jié)了一個(gè)規(guī)定彼此基本權(quán)利義務(wù)的契約，這就是憲法，其中有關(guān)稅收的條款，可以認(rèn)為是人民與國(guó)家之間的“稅收契約”。隨后，與之相適應(yīng)的稅收交換說(shuō)在理論界占據(jù)了主導(dǎo)地位。稅收交換說(shuō)，也叫稅收價(jià)格論，認(rèn)為稅收是人們獲得國(guó)家保護(hù)所應(yīng)付出的代價(jià)；國(guó)家征稅和人們納稅是一種權(quán)利和義務(wù)相互交換，通過(guò)這種“自愿”進(jìn)行的交換，不僅社會(huì)資源得到充分，有效地利用，而且交換雙方都認(rèn)為其利益會(huì)因?yàn)榻粨Q而得到滿足，從而在對(duì)方的價(jià)值判斷中得到較高的評(píng)價(jià)。不難看出，稅收價(jià)格論是以確認(rèn)征納雙方權(quán)利和義務(wù)對(duì)等為前提的。

2、契約精神和稅收價(jià)格論。西方的稅收學(xué)說(shuō)是從“個(gè)人本位”的角度看待稅收，自始至終都是肯定征納雙方的平等地位。筆者認(rèn)為，建立在社會(huì)契約論基礎(chǔ)之上的稅收交換說(shuō)在解釋某些稅收現(xiàn)象時(shí)有其合理性，在一定程度上符合我國(guó)人民當(dāng)家作主和人民主權(quán)國(guó)家的實(shí)質(zhì)。下面筆者對(duì)相關(guān)闡述進(jìn)行介紹。

首先，人們?yōu)槭裁床灰婪{稅，反而進(jìn)行大量的偷逃稅活動(dòng)？眾所周知，市場(chǎng)在提供公共產(chǎn)品上是失靈的，政府作為社會(huì)管理者，理應(yīng)承擔(dān)提供公共產(chǎn)品的任務(wù)。政府提供公共產(chǎn)品需要大量的支出，并由作為公共產(chǎn)品消費(fèi)者的社會(huì)成員來(lái)補(bǔ)償這些費(fèi)用。政府取得這些費(fèi)用的基本手段就是與人們簽訂稅收契約——“稅法”，對(duì)納稅人進(jìn)行征稅。因此，人們納稅，就是在為自己消費(fèi)公共產(chǎn)品支付相應(yīng)的“價(jià)格”。但我們必須注意一點(diǎn)，人們與政府制定的稅收契約的有效性是建立在當(dāng)人們認(rèn)為政府能夠正確運(yùn)用權(quán)力，自愿地放棄自主權(quán)的前提之上的。即有一個(gè)“理想人”假說(shuō)，政府失靈是不存在的，行政人員執(zhí)法行為規(guī)范，所作所為只有一個(gè)目標(biāo)，那就是一切為了全體人民。所以，如果該“假說(shuō)”成立，人們必然會(huì)自愿遵守“稅收契約”，依法納稅。但當(dāng)“理想人”不存在，政府行為出現(xiàn)偏差，變得富于強(qiáng)制性，從而對(duì)個(gè)人自由構(gòu)成威脅或者認(rèn)為政府的福利支出支付給了行騙者，感到政府的許多社會(huì)政策沒(méi)有實(shí)現(xiàn)他們的目標(biāo)，那他們必然會(huì)違背國(guó)家意志（社會(huì)契約）。這時(shí)候，人們就會(huì)盡量偷逃稅，不依法納稅。

其次，政府征稅為什么表現(xiàn)出強(qiáng)制性？西方的威克賽爾——林達(dá)爾模型從規(guī)范性的角度試圖找出民主國(guó)家選定公共產(chǎn)品產(chǎn)出的合理水平和決定人們之間稅負(fù)合理分布所需的原則和決策章程。在確定“稅收價(jià)格”上該模型分析了兩個(gè)消費(fèi)者共同納稅分擔(dān)一件公共產(chǎn)品的成本問(wèn)題，即每個(gè)人在總稅額中應(yīng)納稅額與他從該公共產(chǎn)品消費(fèi)中所享有的邊際社會(huì)效用價(jià)值相等。這從價(jià)值論上解決了公共產(chǎn)品的供應(yīng)與其費(fèi)用來(lái)源的關(guān)系問(wèn)題。但采用這一價(jià)值論，就要求課稅必須遵守受益原則，稅率的確定也應(yīng)在此基礎(chǔ)上進(jìn)行設(shè)計(jì)。它明顯地不符合稅收強(qiáng)制性的現(xiàn)實(shí)。倘若稅收是自愿的，建立在個(gè)人的邊際評(píng)價(jià)上，這就給個(gè)人低估實(shí)際收益提供了回旋余地。換句話說(shuō)，受益原則對(duì)免費(fèi)搭車(chē)者的策略行為無(wú)能為力。再者，受益原則完全忽略了政府的職能之一，即收入的再分配目標(biāo)，而將注意力完全集中在公共和私人部門(mén)活動(dòng)對(duì)資源的有效配置上。因此西方學(xué)者用科斯的產(chǎn)權(quán)理論進(jìn)一步指出，由于個(gè)人產(chǎn)權(quán)不明晰，在公有資源中，未經(jīng)調(diào)節(jié)的市場(chǎng)無(wú)法產(chǎn)生帕累托效率，也就是市場(chǎng)交換無(wú)法形成一套自愿協(xié)定 （社會(huì)契約）。所以只好求助于政府來(lái)提供一種解決辦法，對(duì)未經(jīng)協(xié)調(diào)的結(jié)果進(jìn)行帕累托改善。政府的解決辦法就是強(qiáng)制征收，政府只有依靠法律權(quán)威強(qiáng)制征收，才能確保稅收正常及時(shí)足額的獲得，才能確保必不可少的政府費(fèi)用的支付和公共產(chǎn)品的供給。

最后，政府為什么要依法征稅？盡管理論上稅收可看作是人民與國(guó)家之間自愿達(dá)成的合意契約，但在實(shí)際工作中，稅收征納的主動(dòng)權(quán)掌握在政府手中。政府作為一個(gè)獨(dú)立主體，有著自己相對(duì)獨(dú)立的利益、意志和活動(dòng)能力，如果不受外力有效約束和限制，結(jié)果將是政府權(quán)益欲和權(quán)力欲的惡性膨脹。稅收作為政府收入的重要組成部分，如果不受制衡，其結(jié)果必然是稅收的失控和泛濫，對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)形成致命的危害。這樣一來(lái)，光是納稅人自愿依法是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，還需要有政府征稅活動(dòng)的正?；?。如何規(guī)范政府征稅活動(dòng)，使政府征稅適度，西方國(guó)家在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的形成和發(fā)展過(guò)程中是通過(guò)法律手段來(lái)解決的。具體地說(shuō)，就是將稅收納入法治化的軌道，使得政府除了依據(jù)稅法之外無(wú)權(quán)取得任何收入，使得政府在稅法約束和規(guī)范下無(wú)法違背市場(chǎng)根本意愿，這實(shí)質(zhì)上形成了類似市場(chǎng)的等價(jià)交換關(guān)系，從而避免了政府對(duì)市場(chǎng)的侵犯或服務(wù)不足的問(wèn)題?？梢?jiàn)，稅法的確立，就是稅收價(jià)格的確立，就是社會(huì)公眾愿意支付公共產(chǎn)品價(jià)格的契約的簽署，是對(duì)政府征稅權(quán)的認(rèn)可和授予，從而使稅收的繳納從根本上看是一種自愿行為。所以，政府征稅必須依法。

（二）我國(guó)依法治稅的內(nèi)涵

關(guān)于依法治稅的內(nèi)涵，有學(xué)者認(rèn)為依法治稅的核心和關(guān)鍵就是處于矛盾主導(dǎo)地位的稅務(wù)機(jī)關(guān)的依法行政，因此側(cè)重從這一層意義上去探討依法治稅的內(nèi)涵，即職權(quán)法定、職權(quán)與職責(zé)統(tǒng)一、法律優(yōu)先。也有學(xué)者認(rèn)為應(yīng)從兩個(gè)角度來(lái)理解，一是把依法治稅看作是治稅的思想體系，另一則是把依法治稅看作是治稅的方式、原則和制度。具體包括五層涵義：法律至上、職權(quán)法定、義務(wù)法定、程序法定和作為法定。還有學(xué)者將依法治稅的內(nèi)涵概括為：主體是廣大人民群眾和稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作人員；客體是納稅人的納稅行為和稅務(wù)機(jī)關(guān)人員的行政行為；手段是法律、法規(guī)；實(shí)質(zhì)是實(shí)現(xiàn)稅收的制度化和法律化；核心是法治。盡管學(xué)者們的表述不同，但都蘊(yùn)涵著“稅收法治”這一核心思想。

綜合學(xué)者們的看法，所謂依法治稅 ，是指在依法治國(guó)的前提和條件下，通過(guò)稅收法制建設(shè)，使征稅主體依法征稅、納稅主體依法納稅，從而達(dá)到稅收法治的狀態(tài)。這一概念可以從以下幾方面理解：

1、表明了依法治國(guó)與依法治稅二者間的關(guān)系，前者是后者的前提和條件，后者是前者的有機(jī)組成部分和結(jié)果之一。依法治稅只有在依法治國(guó)的大背景下，并作為依法治國(guó)整體系統(tǒng)工程中的一個(gè)子系統(tǒng)工程，在與其他包括國(guó)家事務(wù)、經(jīng)濟(jì)文化事業(yè)、社會(huì)事務(wù)等諸方面在內(nèi)的法治子系統(tǒng)工程相互有機(jī)聯(lián)系、互相促進(jìn)的過(guò)程中才能切實(shí)開(kāi)展并深入進(jìn)行。

2、突出了依法治稅的核心內(nèi)容和主要手段，即稅收法制建設(shè)。稅收法制建設(shè)本身就是一個(gè)包括稅法的立法、執(zhí)法、司法和守法以及法律監(jiān)督的統(tǒng)一體，其內(nèi)容亦極其廣泛和豐富。

3、指出了依法治稅所要達(dá)到的基本目標(biāo)——“征稅主體依法征稅、納稅主體依法納稅”和根本目標(biāo)——“稅收法治”。

4、將“征稅主體依法征稅”置于“納稅主體依法納稅”之前，突破了二者的傳統(tǒng)排序，表明了當(dāng)前依法治稅的重點(diǎn)在于前者，即依法治權(quán)、依法治官，杜絕“人治”的權(quán)力異化。

5、表明了依法治稅和稅收法治二者間的關(guān)系，前者是手段，后者是目的；前者是過(guò)程，后者是狀態(tài)。

二、依法治稅必須明確稅收法律關(guān)系

所謂稅收法律關(guān)系，是指由稅法確認(rèn)和調(diào)整的，在國(guó)家稅收活動(dòng)中，各方當(dāng)事人之間形成的，具有權(quán)利義務(wù)內(nèi)容的社會(huì)關(guān)系。

（一）稅收法律關(guān)系的性質(zhì)

對(duì)稅收法律加以定性分析，主要集中在兩個(gè)焦點(diǎn)問(wèn)題上：一是稅收法律關(guān)系究竟是“權(quán)力關(guān)系”還是“債務(wù)關(guān)系”；二是分析的論問(wèn)題，是“一元論”還是“二元論”。

“權(quán)力說(shuō)”與“債務(wù)說(shuō)”這兩種學(xué)說(shuō)的對(duì)立，正式形成于1926年3月在明斯特召開(kāi)的德國(guó)法學(xué)家協(xié)會(huì)上。這場(chǎng)爭(zhēng)論對(duì)稅法理論的發(fā)展產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的。在德國(guó)，“權(quán)力關(guān)系說(shuō)”的代表人物是行政法學(xué)家?jiàn)W特麥雅（Mager Otto）。該傳統(tǒng)行政學(xué)派認(rèn)為，稅收法律關(guān)系是依托財(cái)政權(quán)力而產(chǎn)生，并在作為權(quán)力優(yōu)位體的國(guó)家或地方公共團(tuán)體與人民之間形成的關(guān)系。具體來(lái)說(shuō)，是將稅收法律關(guān)系劃分為稅收實(shí)體法關(guān)系和稅收程序法關(guān)系，國(guó)家或地方公共團(tuán)體在稅收程序法關(guān)系或稅收實(shí)體法關(guān)系中，以全權(quán)人地位兼有自力執(zhí)行特權(quán)，因此國(guó)家或地方公共團(tuán)體在稅收法律關(guān)系中具有絕對(duì)的優(yōu)越性地位。另外，應(yīng)當(dāng)將依據(jù)程序法上的自力執(zhí)行特權(quán)所產(chǎn)生的優(yōu)越性理論納入實(shí)體法關(guān)系中，即把整個(gè)稅收法律關(guān)系視作是一種權(quán)力關(guān)系?！皞鶆?wù)關(guān)系說(shuō)”的代表人物是德國(guó)法學(xué)家阿爾巴特亨塞爾（Albert Hensel），該學(xué)說(shuō)是以1919年德國(guó)租稅通則法的制定為契機(jī)所形成的，認(rèn)為稅收法律關(guān)系是國(guó)家請(qǐng)求納稅人履行稅收債務(wù)的一種公法上的債務(wù)關(guān)系，納稅義務(wù)只需滿足稅法規(guī)定的課稅要素即可成立，而并非以行政機(jī)關(guān)的課稅處分來(lái)創(chuàng)設(shè)。債務(wù)關(guān)系說(shuō)者并不否認(rèn)在稅收程序法即行政法領(lǐng)域中存在著國(guó)家或地方公共團(tuán)體具有優(yōu)越性地位的構(gòu)造或者說(shuō)是權(quán)力關(guān)系的構(gòu)造，但他們更注重分析稅收法律關(guān)系中存在的實(shí)體法即構(gòu)成要件法，故將稅收法律關(guān)系的最基本關(guān)系確定為稅收實(shí)體法關(guān)系，把稅收程序法關(guān)系置身于稅收實(shí)體法關(guān)系的從屬地位。并結(jié)論性地認(rèn)為，稅收法律關(guān)系中最基本關(guān)系的稅收實(shí)體法關(guān)系是一種與權(quán)力毫不相干的全權(quán)債務(wù)關(guān)系（公法上的債務(wù)關(guān)系）。綜上所述，債務(wù)關(guān)系說(shuō)旨在強(qiáng)調(diào)國(guó)家或地方公共團(tuán)體與納稅者之間在稅收法律關(guān)系上具有對(duì)等性。

在分析的方法論問(wèn)題上，也存在兩種不同觀點(diǎn)?！岸摗闭哒J(rèn)為如果以法認(rèn)識(shí)論為基礎(chǔ)來(lái)分析稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，則可以用稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)和稅收權(quán)力關(guān)系說(shuō)分別給稅收實(shí)體法律關(guān)系和稅收程序法律關(guān)系的性質(zhì)恰如其分的解釋。但“一元論”者認(rèn)為若以法實(shí)踐論為基礎(chǔ)，則會(huì)如阿爾巴特亨塞爾所言，應(yīng)以稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)來(lái)解釋整個(gè)稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，力圖將稅收法律關(guān)系中課稅廳（征稅機(jī)關(guān)）與納稅者之間對(duì)等性的表現(xiàn)上升為法理化。也就是說(shuō)，它是以稅收實(shí)體法律關(guān)系為中心，程序法則是實(shí)體法規(guī)定，將有關(guān)納稅人的實(shí)體規(guī)范具體化的程序。

我國(guó)對(duì)稅收法律關(guān)系性質(zhì)的情況則是，學(xué)者們以前都是以“權(quán)力關(guān)系”單一地理解和分析稅收法律關(guān)系，即對(duì)征稅主體來(lái)說(shuō)，享有單方面的征稅權(quán)利，對(duì)納稅主體來(lái)說(shuō)，負(fù)有單方面的納稅義務(wù)。后來(lái)學(xué)者們逐漸意識(shí)到稅收法律關(guān)系中雙方應(yīng)互享權(quán)利和義務(wù)，只是二者享有的權(quán)利的性質(zhì)不同?，F(xiàn)在有學(xué)者認(rèn)為稅收實(shí)體法律關(guān)系性質(zhì)的重心是債務(wù)關(guān)系，稅收程序法律關(guān)系主要以國(guó)家行政權(quán)力為基礎(chǔ)，體現(xiàn)權(quán)力關(guān)系的性質(zhì)。這實(shí)質(zhì)上是一種“二元論”觀點(diǎn)。筆者認(rèn)為，法律制定的依據(jù)應(yīng)以實(shí)踐為基礎(chǔ)，才能更好地規(guī)范主體行為?，F(xiàn)在稅收活動(dòng)強(qiáng)調(diào)契約精神的平等意識(shí)，故應(yīng)當(dāng)將稅收法律關(guān)系界定為一種公法上的債務(wù)關(guān)系。

（二）稅收法律關(guān)系的解析

本文所深討的主要是國(guó)內(nèi)稅法，不包括國(guó)際稅法中的相關(guān)內(nèi)容，故將稅收法律關(guān)系概括為三方主體之間形成的三種法律關(guān)系組成的兩層結(jié)構(gòu)。

首先，稅收法律關(guān)系的主體。在主體方面，一般分為征稅主體和納稅主體。對(duì)征稅主體的組成爭(zhēng)議較大，有學(xué)者認(rèn)為包括國(guó)家各級(jí)權(quán)力機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)及具體履行稅收征管職能的財(cái)政機(jī)關(guān)、稅務(wù)機(jī)關(guān)和海關(guān)等；有的認(rèn)為僅指國(guó)家行政機(jī)關(guān)；有的認(rèn)為國(guó)家是嚴(yán)格意義上的征稅主體，而稅務(wù)機(jī)關(guān)是惟一的征稅主體；還有的認(rèn)為國(guó)家是實(shí)質(zhì)意義上的征稅主體，征稅機(jī)關(guān)及其工作人員是形成意義上的征稅主體。筆者同意最后一種觀點(diǎn)。稅收法律關(guān)系應(yīng)當(dāng)是一個(gè)具有三方主體（納稅主體、國(guó)家、征稅機(jī)關(guān)及其工作人員）的多邊法律關(guān)系。

其次，稅收法律關(guān)系的范圍。稅收法律關(guān)系所涉及的范圍是圍繞著稅收法律關(guān)系的客體“稅收利益”的流動(dòng)形成的，共包含稅收征納法律關(guān)系、稅收行政法律關(guān)系和稅收憲法性法律關(guān)系。在稅收征納過(guò)程中，對(duì)納稅主體而言，稅收利益表現(xiàn)為部分財(cái)產(chǎn)的單方面轉(zhuǎn)移；對(duì)征稅機(jī)關(guān)而言，稅收利益表現(xiàn)為稅收收入的“無(wú)償”取得。隨后，圍繞著國(guó)家稅收收入形成過(guò)程產(chǎn)生了稅收行政法律關(guān)系?；谇皟煞N稅收法律關(guān)系，納稅主體因而獲得了要求并享有國(guó)家提供“公共服務(wù)”的權(quán)利，國(guó)家同時(shí)也負(fù)有為人民提供“公共服務(wù)”的義務(wù)，這便形成了在稅收法定主義基礎(chǔ)上的稅收憲法性法律關(guān)系。它是指人民（納稅人的代名詞）與國(guó)家之間就稅收的憲法性條款而產(chǎn)生的法律關(guān)系。憲法性稅收條款可以認(rèn)為是人民與國(guó)家就征納稅以及提供公共服務(wù)等事項(xiàng)達(dá)成合意的“契約”表現(xiàn)形式。

最后，稅收法律關(guān)系的結(jié)構(gòu)。從稅收利益的流動(dòng)過(guò)程可知，稅收征納法律關(guān)系和稅收行政法律關(guān)系構(gòu)成第一層，是人們通常所認(rèn)識(shí)的稅收法律關(guān)系；稅收憲法性法律關(guān)系構(gòu)成了第二層，在這一層，國(guó)家和納稅主體之間沒(méi)有直接的關(guān)系，而是通過(guò)作為中間主體的征稅機(jī)關(guān)相互聯(lián)系，是一種間接性的稅收法律關(guān)系，是潛在的、深層次的，也是往往被人們所忽視的稅收法律關(guān)系，但是最深刻地反映了稅收法律關(guān)系的本質(zhì)。

（三）稅收關(guān)系的本質(zhì)

稅收法律關(guān)系的本質(zhì)是公平價(jià)值與平等原則，它們體現(xiàn)了契約精神，貫穿在稅收法律關(guān)系的各個(gè)層面上。筆者認(rèn)為，要認(rèn)清稅收法律關(guān)系的本質(zhì)，實(shí)質(zhì)上就是要正確認(rèn)識(shí)稅收法律關(guān)系中納稅人與征稅機(jī)關(guān)和國(guó)家之間法律地位的平等性。下面，筆者就上述三種稅收法律關(guān)系逐一其中的公平價(jià)值和平等原則。

首先，稅收征納法律關(guān)系。前文已經(jīng)提到將稅收征納法律關(guān)系的基本性質(zhì)界定為一種公法上的債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系。既然是一種（來(lái)源于民法上的）債權(quán)債務(wù)關(guān)系，盡管其具有公法性質(zhì)，但也不可避免地內(nèi)涵有“平等”的因素。因?yàn)椤胺申P(guān)系”這一來(lái)源于19世紀(jì)大陸法系民法學(xué)的基本范疇，自產(chǎn)生之初就帶有“平等”的烙印，這就給稅收法律關(guān)系的平等性提供了上的淵源。

其次，稅收行政法律關(guān)系。稅收行政法律關(guān)系是稅法與行下法的交叉領(lǐng)域。在日常的稅收活動(dòng)中，如果不考慮稅法的宏觀調(diào)控職能的話，稅法的行政法屬性更為明顯。而在行政法領(lǐng)域，契約精神一樣可以體現(xiàn)在行政法律關(guān)系中。西方行政法學(xué)的觀點(diǎn)認(rèn)為，政府與公眾之間明顯的不平等的“命令與服從”的關(guān)系，早就被以平等為特征的“服務(wù)與合作”的關(guān)系所取代。如美國(guó)在1994年和1996年兩次公布了“納稅人權(quán)利法案”，法案明確規(guī)定納稅人享有專業(yè)禮貌服務(wù)的權(quán)利。當(dāng)納稅人沒(méi)有得到專業(yè)的服務(wù)和禮遇、甚至受到粗暴對(duì)待時(shí)，納稅人有權(quán)上告，直到獲得滿意答復(fù)為止。西方現(xiàn)代行政關(guān)系更多地表現(xiàn)為政府為納稅人服務(wù)的基本思想，更多地體現(xiàn)了征納雙方在行政法律關(guān)系上的平等地位。在我國(guó)，有學(xué)者也對(duì)“行政法律關(guān)系主體法律地位不平等性”提出了質(zhì)疑主張應(yīng)當(dāng)“確立行政法中公民與政府的平等關(guān)系”，甚至已有學(xué)者直接就納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)法律地位的平等性問(wèn)題作出了理論嘗試。筆者以為，在行政法領(lǐng)域引入“契約精神”是十分必要的，在稅收活動(dòng)中更多地融入“服務(wù)與合作”觀念是國(guó)家行政管理體制的必然選擇。

最后，稅收憲法性關(guān)系。前文已指出憲法性稅收條款可以認(rèn)為是人民與國(guó)家就征納稅以及提供公共服務(wù)等事項(xiàng)達(dá)成合意的“契約”表現(xiàn)形式。要認(rèn)識(shí)這層稅收法律關(guān)系所蘊(yùn)涵的契約精神，就涉及對(duì)國(guó)家起源問(wèn)題的探討。西方學(xué)者中以霍布斯、洛克、孟德斯鳩和盧梭為代表的古典法學(xué)家均提出了國(guó)家起源于契約的觀念。在他們看來(lái)，國(guó)家起源于自然狀態(tài)的人們向狀態(tài)過(guò)渡時(shí)所締結(jié)的契約；人們向國(guó)家讓渡自身財(cái)產(chǎn)權(quán)利的一部分，是為了能夠更好地享有其他的自然權(quán)利以及其自然權(quán)利一旦受到侵犯時(shí)可以尋求國(guó)家的公力救濟(jì)；國(guó)家征稅，也是為了能夠有效地滿足人們對(duì)國(guó)家的要求。所以，納稅與征稅在時(shí)間上的邏輯關(guān)系應(yīng)當(dāng)是人民先同意納稅并進(jìn)行授權(quán)，然后才有國(guó)家征稅 。通過(guò)考察“稅 收利益”從“取之于民”到“用之于民”這個(gè)流轉(zhuǎn)的過(guò)程，能看出權(quán)利和義務(wù)在其間的雙向流動(dòng)，稅收憲法性法律關(guān)系中的平等原則也得到了真正體現(xiàn)。

綜上所述，稅收法律關(guān)系的債權(quán)債務(wù)關(guān)系性質(zhì)以及稅法的公平價(jià)值的根本就在于：經(jīng)由憲法的形式，國(guó)家和納稅人根據(jù)稅收法定主義，通過(guò)“稅收法律”（以及作為中間主體的征稅機(jī)關(guān)）建立其相互之間以征稅和納稅為外在表現(xiàn)形態(tài)、而以滿足和要求“公共需要”為內(nèi)在本質(zhì)內(nèi)容的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。這一關(guān)系所內(nèi)涵的“契約精神”要求在調(diào)整納稅人分別與征稅機(jī)關(guān)和國(guó)家之間的關(guān)系時(shí)必須貫徹和體現(xiàn)“公平價(jià)值”以及“平等原則”。

三、依法治稅必須確立稅收法定主義

（一）稅收法定主義概述

稅收法定主義，又稱租稅法律主義，稅捐法定主義，是指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構(gòu)成要素必須且只能由法律予以明確規(guī)定，沒(méi)有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅，任何人不得被要求納稅。稅收法定主義的具體內(nèi)容中概括為三個(gè)原則，即課稅要素法定原則、課稅要素明確原則、程序合法原則。前兩個(gè)原則側(cè)重于實(shí)體部分，后一個(gè)原則側(cè)重于程序部分，它們都是稅收法定主義的組成部分。在此，應(yīng)特別指出的，依據(jù)民主原則和法治原則，國(guó)家征稅所依據(jù)的法律，僅是指人民行使權(quán)力機(jī)關(guān)的議會(huì)制定的法律或議會(huì)授權(quán)制定的法規(guī)，但最重要、最大量的應(yīng)是議會(huì)制定的法律。

為何稅收法定主義要求之法律中最重要、最大量的應(yīng)是議會(huì)制定的法律，而不是法的其他形式，筆者認(rèn)為，這是契約精神中的公平價(jià)值觀念對(duì)稅收的要求。首先，雖然從表面上看，稅收被認(rèn)為是國(guó)家或是公法人團(tuán)體對(duì)符合法定課稅要素的主體無(wú)償課征資財(cái)以獲取財(cái)政收入的活動(dòng)，是將私人主體的部分財(cái)富轉(zhuǎn)為國(guó)有的手段。但實(shí)質(zhì)上表現(xiàn)為人民因納稅而獲得要求國(guó)家和政府提供公共服務(wù)的權(quán)利，所以征稅活動(dòng)是以人民的同意——代議機(jī)關(guān)制定法律——為前提。其次，政府是實(shí)際上稅收利益的保管員，并且作為權(quán)力機(jī)關(guān)的執(zhí)行機(jī)關(guān)，又是滿足人民對(duì)公共服務(wù)的需要的執(zhí)行者，如果僅依據(jù)其自身所立的行政法規(guī)來(lái)規(guī)范自身行為，可能會(huì)導(dǎo)致征稅權(quán)力的不合理擴(kuò)大和提供公共服務(wù)義務(wù)的不合理縮小的結(jié)果，從而以造成人民的義務(wù)大于權(quán)利的假象，掩蓋了政府與人民之間平等的實(shí)質(zhì)。因此，為了使人民的財(cái)產(chǎn)權(quán)利免遭非法侵害，明確征納雙方的權(quán)利和義務(wù)，就要求稅收活動(dòng)必須有法律依據(jù)，從而形成了稅法上至關(guān)重要的原則——稅收法定主義。

（二）稅收法定主義在當(dāng)代的

稅收法定主義原則在當(dāng)代的發(fā)展主要表現(xiàn)為稅收的立法、執(zhí)法和司法領(lǐng)域。

首先，在稅收的立法領(lǐng)域，當(dāng)代的稅收法律主義論者提出，稅收法律主義并不是僅明確國(guó)家的課稅權(quán)應(yīng)屬于人民，更重要的是在于強(qiáng)調(diào)國(guó)家的稅收支出權(quán)也應(yīng)屬于人民。因?yàn)檫^(guò)去憲法以及稅法中使用的稅收概念是借用財(cái)政學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)等學(xué)科所使用的非法律概念，它不是各國(guó)現(xiàn)代憲法所強(qiáng)調(diào)的包含人民主權(quán)、和平生存為內(nèi)容的人權(quán)保障意識(shí)。為了使現(xiàn)代稅收概念從法律上獲得成立，并落實(shí)到稅收的立法實(shí)踐，日本學(xué)者提出，稅收的征收和支出都必須符合憲法規(guī)定的保障人民基本權(quán)利的目的，作為納稅者的人民享有對(duì)符合憲法目的的稅收支出與征收而承擔(dān)納稅義務(wù)的權(quán)利。

其次，在稅收的執(zhí)法領(lǐng)域，當(dāng)代的稅收法律主義論者認(rèn)為，按照現(xiàn)代憲法保障人權(quán)的要求，傳統(tǒng)體現(xiàn)在執(zhí)法領(lǐng)域的稅收法律主義觀已落后于發(fā)展的要求?，F(xiàn)代稅法不應(yīng)單純是稅務(wù)機(jī)關(guān)行使征稅權(quán)的根據(jù)，即“征稅之法”，更重要的是，稅法是保障納稅者基本權(quán)利的，旨在對(duì)抗征稅權(quán)濫用的“權(quán)利之法”。

最后，在稅收的司法領(lǐng)域，當(dāng)代的稅收法律主義論者認(rèn)為，過(guò)去的訴訟只能從消極、事后救濟(jì)的角度，而不能從積極的立場(chǎng)對(duì)納稅者的權(quán)利實(shí)現(xiàn)全面保護(hù)。納稅者應(yīng)當(dāng)不僅有對(duì)不法的征稅行為提出訴訟的權(quán)利，而且有對(duì)國(guó)家或地方政府違憲、違法的稅收支出行為提出訴訟并要求給予司法救濟(jì)的權(quán)利。西方國(guó)家已采用不同的方式允許納稅者可以對(duì)違法的稅金支出行為向法院提出訴訟，這種訴訟被稱為“納稅者訴訟”，像美國(guó)、日本均有相關(guān)規(guī)定。

（三）各國(guó)對(duì)稅收法定主義重要地位的確立

世界各國(guó)紛紛將稅收法定主義作為憲法原則加以確認(rèn)，尤其是倡導(dǎo)法治的國(guó)家，都注重在憲法中就有關(guān)財(cái)稅制度的部分，對(duì)稅收法定主義予以明確規(guī)定。如美國(guó)憲法第一條就規(guī)定征稅的法律必須由眾議院提出，就是說(shuō)，只有眾議院提出并通過(guò)法律后，政府才能向人民征稅。日本憲法第84條規(guī)定征收新稅或改變現(xiàn)行稅收，必須以法律定之。法國(guó)憲法第34條規(guī)定，征稅必須以法律規(guī)定?？仆貞椃ㄒ?guī)定，非有法律規(guī)定，一般不得征收新稅、修改或廢除舊稅；非有法律規(guī)定，任何人不得全部免除或部分免除應(yīng)繳的該項(xiàng)稅款；在法律的范圍以外，不得要求任何人支付其他稅款、費(fèi)用或承受其他負(fù)擔(dān)。又如埃及憲法規(guī)定，只有通過(guò)法律規(guī)定才能設(shè)置、修改或取消公共捐稅；除法律規(guī)定的情況以外，任何人不得免繳稅捐；只有在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，才可以責(zé)成人們繳納其他形式的賦稅。

綜上所述，各國(guó)在確立稅收法定主義時(shí)，大都是從征稅主體的征稅權(quán)和納稅主體的納稅義務(wù)這兩方面加以規(guī)定，尤其強(qiáng)調(diào)征稅權(quán)的行使必須限定在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，確定征納雙方的權(quán)利義務(wù)必須以法律規(guī)定的稅法構(gòu)成要素為依據(jù)，從而使稅收法定主義具有了憲法原則的位階。

（四）我國(guó)必須確立稅收法定主義的重要地位

我國(guó)憲法中關(guān)于稅收法定主義的規(guī)定并不明確，憲法第56條規(guī)定“中華人民共和國(guó)的公民有依照法律規(guī)定納稅的義務(wù)”，沒(méi)有體現(xiàn)稅收法定主義的要求。國(guó)家立法機(jī)關(guān)為了彌補(bǔ)不足，在《稅收征收管理法》中作了有關(guān)規(guī)定，使稅收法定主義在一個(gè)稅收法律中得到了確立。在2001年4月28日公布的修訂后的《稅收征收管理法》中規(guī)定更加明確，稅收的開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的，依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅和其他與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定。但筆者以為，為使憲法乃至整個(gè)法制更趨完善，在憲法上確立稅收法定主義仍十分必要。因?yàn)閼椃ㄊ菄?guó)家的根本大法，在憲法中確立稅收法定主義，有助于稅法與其他相關(guān)法律的協(xié)調(diào)配合，有助于稅收法制的完善，進(jìn)而推動(dòng)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的良性運(yùn)行和協(xié)調(diào)發(fā)展。

（1）張守文著《稅法原理》，北京大學(xué)出版社會(huì) 1999年出版。

（2）蔣先福著《契約文明：法治文明的源與流》，上海人民出版社1999年社2000年出版。

（3）呂忠梅 陳虹 彭朝暉《規(guī)范政府之法——政府經(jīng)濟(jì)行為的法律規(guī)制》，法律出版社2001年出版。

（4）張馨《“稅收價(jià)格論”：理念更新與現(xiàn)實(shí)意義》，《稅務(wù)》2001年第6期。

（5）陳少項(xiàng)《論稅收法律關(guān)系中納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的平等性》，《法學(xué)家》1996年第4期。

（6）王成全《論稅收法律關(guān)系主體之間法律地位的不平等性》，《政法管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)》1995年第3期。

篇3

一、中小企業(yè)的概念淺析

中小企業(yè)就是指和同行業(yè)的大企業(yè)相比較，不管是人員規(guī)模、經(jīng)濟(jì)規(guī)模還是資產(chǎn)規(guī)模都比較小的經(jīng)濟(jì)單位，是指在我國(guó)境內(nèi)依法設(shè)立的能夠促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、維持社會(huì)穩(wěn)定、合理配置資源以及促進(jìn)競(jìng)爭(zhēng)，能夠有效滿足社會(huì)發(fā)展實(shí)際需要，和國(guó)家的產(chǎn)業(yè)政策相符，對(duì)國(guó)家整體科技發(fā)展有幫助，生產(chǎn)規(guī)模比較小的企業(yè)。

二、稅法對(duì)中小企業(yè)發(fā)展的作用

（一）稅法對(duì)中小企業(yè)發(fā)展的積極作用

首先稅法對(duì)于中小企業(yè)投資的影響。采用稅收的優(yōu)惠政策，利用稅法的宏觀調(diào)控手段，可以讓個(gè)人以及銀行等投資者的投資積極性得到有效提高，這對(duì)于中小企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展來(lái)說(shuō)能夠起到很好的促進(jìn)作用。其次稅法能夠幫助中小企業(yè)引進(jìn)高素質(zhì)的人才，通過(guò)對(duì)中小企業(yè)職工的個(gè)人所得稅提供稅收優(yōu)惠，能夠讓中小企業(yè)吸引更多的高素質(zhì)人才，只要中小企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策設(shè)計(jì)合理，就能夠讓中小企業(yè)引進(jìn)更多的高素質(zhì)人才，中小企業(yè)也就能夠得到更好的發(fā)展。最后稅法能夠調(diào)整中小企業(yè)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，我國(guó)的中小企業(yè)發(fā)展出現(xiàn)非常明顯的不平衡現(xiàn)象，如果能夠通過(guò)稅收優(yōu)惠政策來(lái)明確各種優(yōu)勢(shì)產(chǎn)業(yè)，對(duì)中小企業(yè)的轉(zhuǎn)產(chǎn)大力支持，我國(guó)中小企業(yè)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)就能夠得到比較明顯的改善。

（二）稅法對(duì)中小企業(yè)發(fā)展的消極作用

首先稅法對(duì)中小企業(yè)稅收程序的影響。我國(guó)中小型企業(yè)在征稅的過(guò)程中和大企業(yè)一樣要受制于稅收程序法，中小企業(yè)在納稅程序上付出的成本代價(jià)和大型企業(yè)是一樣的，所以稅收程序?qū)χ行∑髽I(yè)的發(fā)展會(huì)存在一定的消極影響。其次稅種對(duì)中小企業(yè)的影響，稅種對(duì)中小企業(yè)的影響主要就表現(xiàn)在稅收實(shí)體法上，我國(guó)現(xiàn)在的稅收實(shí)體法中還沒(méi)有專門(mén)針對(duì)中小企業(yè)的所得稅進(jìn)行立法，在對(duì)中小企業(yè)進(jìn)行征稅時(shí)參照的相關(guān)法律法規(guī)并不符合中小企業(yè)的實(shí)際特點(diǎn)，這樣就會(huì)對(duì)中小企業(yè)帶來(lái)一些不可預(yù)測(cè)的稅賦負(fù)擔(dān)，對(duì)中小企業(yè)的發(fā)展會(huì)帶來(lái)比較大的影響。

三、稅法局限性對(duì)中小企業(yè)發(fā)展的不良影響

（一）稅法立法的滯后性及立法主體不統(tǒng)一。在我國(guó)的稅收立法中針對(duì)中小企業(yè)優(yōu)惠政策和稅收制度比較少，很多稅收政策的目標(biāo)都很模糊，在支持中小企業(yè)方面力度還不夠；同時(shí)稅收立法的主體也不統(tǒng)一，這樣對(duì)于中小企業(yè)的發(fā)展會(huì)產(chǎn)生比較嚴(yán)重的影響。

（二）稅法給予的優(yōu)惠形式陳舊單一?，F(xiàn)在的稅收優(yōu)惠形式基本上都是直接優(yōu)惠，間接優(yōu)惠比較少，形式比較單一和陳舊。直接優(yōu)惠的作用比較快，時(shí)效性也強(qiáng)，但是透明度卻不高，而且也沒(méi)有形成相應(yīng)的監(jiān)督體系，這樣就可能會(huì)在一定程度上對(duì)中小企業(yè)的發(fā)展造成影響。

（三）稅法執(zhí)行不足。我國(guó)稅法在實(shí)際的執(zhí)行過(guò)程中還存在很多需要及時(shí)改進(jìn)的地方，首先相關(guān)稅收政策的效率不高；其次是各種各樣的避稅行為比較嚴(yán)重；第三是地方特權(quán)的減免現(xiàn)象嚴(yán)重；最后我國(guó)中小企業(yè)在稅收的征收過(guò)程中，依然還存在稅收征管效率不高、重視懲罰輕視服務(wù)以及支出管理缺位的思想。

（四）稅法缺乏激勵(lì)。在我國(guó)現(xiàn)在的稅收體制中，政策目標(biāo)在定位時(shí)不高，中小企業(yè)的稅收激勵(lì)措施還比較缺失，這對(duì)于中小企業(yè)的發(fā)展非常不利，對(duì)于提高中小企業(yè)的技術(shù)水平和改善產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)會(huì)產(chǎn)生嚴(yán)重的阻礙作用。

四、中小企業(yè)完善稅法的對(duì)策措施

（一）加強(qiáng)稅法立法公平性和法定性。在制定法律政策和制度的時(shí)候不能夠出現(xiàn)歧視企業(yè)的情況，在運(yùn)用稅收法律法規(guī)的時(shí)候，不僅需要考慮到宏觀調(diào)控需要的稅負(fù)差異，同時(shí)還應(yīng)該要避免因?yàn)槲⒂^稅負(fù)不公平而帶來(lái)的負(fù)面效應(yīng)。而且在對(duì)我國(guó)中小企業(yè)稅收立法的時(shí)候，還需要遵守稅收的法定原則，只有這樣才能夠讓中小企業(yè)的基本權(quán)益得到保證。

（二）完善針管措施。首先可以建立起專門(mén)針對(duì)中小企業(yè)的稅收程序。我們現(xiàn)在并沒(méi)有專門(mén)針對(duì)中小企業(yè)的稅收程序，各種針對(duì)中小企業(yè)的優(yōu)惠程序措施基本上都附帶在稅收實(shí)體法中。但是這種稅收征管程序和我國(guó)中小企業(yè)現(xiàn)在的發(fā)展情況并不相符，所以就需要建立起專門(mén)針對(duì)中小企業(yè)的稅收程序，這樣對(duì)納稅人的服務(wù)質(zhì)量和納稅效率才能得到有效提高。其次要對(duì)稅收征管程序進(jìn)行簡(jiǎn)化，減輕中小企業(yè)的行政負(fù)擔(dān)。我國(guó)可以借鑒外國(guó)一些比較成功的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)我國(guó)的中小企業(yè)的稅收程序法規(guī)進(jìn)行不斷完善，對(duì)稅收的征管程序進(jìn)行簡(jiǎn)化，減輕中小企業(yè)的行政負(fù)擔(dān)，讓稅收征管效率得到有效提升。

（三）完善稅法服務(wù)體系。我國(guó)現(xiàn)在實(shí)行的是統(tǒng)管全社會(huì)所有納稅人的稅收征管模式，這種征管模式的程序比較復(fù)雜，不僅不能夠讓稅收征管的效率得到有效提升，而且還會(huì)讓中小企業(yè)的行政負(fù)擔(dān)增加。所以我國(guó)應(yīng)該要采用國(guó)外先進(jìn)的成功經(jīng)驗(yàn)，對(duì)現(xiàn)行的稅收征管模式進(jìn)行改進(jìn)，對(duì)稅收的征納程序進(jìn)行簡(jiǎn)化，對(duì)稅法的服務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行完善，這樣納稅征管效率才能提升。首先稅務(wù)機(jī)構(gòu)要對(duì)傳統(tǒng)的思想觀念進(jìn)行轉(zhuǎn)變，對(duì)中小企業(yè)的稅收服務(wù)力度進(jìn)行不斷加強(qiáng)；其次對(duì)稅收的服務(wù)進(jìn)行不斷完善；最后建立起比較完善的稅收信息傳遞制度，地稅和國(guó)稅之間的合作應(yīng)該要加強(qiáng)。

（四）完善稅法的稅收優(yōu)惠政策。首先完善增值稅法的政策。在認(rèn)定一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)方面可以進(jìn)一步的放寬；調(diào)整小規(guī)模納稅人的納稅標(biāo)準(zhǔn)；擴(kuò)大增值稅起征點(diǎn)的優(yōu)惠適用對(duì)象。其次完善企業(yè)所得稅的政策，在企業(yè)所得稅中對(duì)中小企業(yè)的鼓勵(lì)投資和稅率方面并沒(méi)有很好的體現(xiàn)出對(duì)中小企業(yè)特殊的稅收優(yōu)惠政策，所以還需要進(jìn)一步的優(yōu)化。因?yàn)橹行∑髽I(yè)在實(shí)際的發(fā)展過(guò)程中融資比較困難，而且企業(yè)的規(guī)模也比較小，所以政府部門(mén)應(yīng)該要充分發(fā)揮出稅收的調(diào)控職能，引導(dǎo)資金向中小企業(yè)投資。最后完善營(yíng)業(yè)稅費(fèi)的政策，可以對(duì)金融機(jī)構(gòu)對(duì)中小企業(yè)貸款所取得的利息收入減免部門(mén)的營(yíng)業(yè)額，如果社會(huì)服務(wù)機(jī)構(gòu)向中小企業(yè)提供服務(wù)而取得了一定的利益，就可以給與一定時(shí)間內(nèi)免征營(yíng)業(yè)稅的優(yōu)惠政策。

（五）擴(kuò)大受益范圍。在提高中小企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的過(guò)程中合適的稅收優(yōu)惠具有非常重要的作用，同時(shí)還能夠讓中小企業(yè)抵御市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的能力加強(qiáng)。我國(guó)現(xiàn)階段已經(jīng)開(kāi)始借鑒國(guó)外先進(jìn)和成功的稅收優(yōu)惠方式，但是在稅收的內(nèi)容和形式上還需要進(jìn)一步的擴(kuò)大。企業(yè)的受益范圍也應(yīng)該要不斷擴(kuò)大，讓中小私營(yíng)企業(yè)、個(gè)體工商戶以及合作企業(yè)都能夠獲得國(guó)家的稅收優(yōu)惠政策。

篇4

    稅法體系中按各稅法的立法目的、征稅對(duì)象、權(quán)限劃分、適用范圍、職能作用的不同，可分為不同類型的稅法。

    （一） 按照稅法的基本內(nèi)容和效力的不同，可分為稅收基本法和稅收普通法 稅收基本法是稅法體系的主體和核心，在稅法體系中起著稅收母法的作用。其基本內(nèi)容一般包括：稅收制度的性質(zhì)、稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)、稅收立法與管理權(quán)限、納稅人的基本權(quán)利與義務(wù)、稅收征收范圍（稅種）等。我國(guó)中央人民政府1949年的《全國(guó)稅政實(shí)施要?jiǎng)t》就具有稅收基本法的性質(zhì)。稅收普通法是根據(jù)稅收基本法的原則，對(duì)稅收基本法規(guī)定的事項(xiàng)分別立法進(jìn)行實(shí)施，如個(gè)人所得稅法、稅收征收管理法等。我國(guó)目前還沒(méi)有制定統(tǒng)一稅收基本法，隨著我國(guó)稅收法制建設(shè)的發(fā)展和完善，將研究制定稅收基本法。

    （二） 按照稅法的功能作用的不同，可分為稅收實(shí)體法和稅收程序法 稅收實(shí)體法主要是指確定稅種立法，具體規(guī)定各稅種的征收對(duì)象、征收范圍、稅目、稅率、納稅地點(diǎn)等。例如《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》就屬于稅收實(shí)體法。稅收程序法是指稅務(wù)管理方面的法律，主要包括稅收管理法、納稅程序法、發(fā)票管理法、稅務(wù)機(jī)關(guān)組織法、稅務(wù)爭(zhēng)議處理法等。《中華人民共和同稅收征收管理法》就屬于稅收程序法。

    （三） 按照稅法征收對(duì)象的不同，可分為：

    1.對(duì)流轉(zhuǎn)額課稅的稅法，主要包括增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅、關(guān)稅等稅法。這類稅法的特點(diǎn)是與商品生產(chǎn)、流通、消費(fèi)有密切聯(lián)系。對(duì)什么商品征稅，稅率多高，對(duì)商品經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都有直接的影響，易于發(fā)揮對(duì)經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控作用。

    2.對(duì)所得額課稅的稅法。主要包括企業(yè)所得稅、外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅等稅法。其特點(diǎn)是可以直接調(diào)節(jié)納稅人收入，發(fā)揮其公平稅負(fù)調(diào)整分配關(guān)系的作用。

    3.對(duì)財(cái)產(chǎn)、行為課稅的稅法。主要是對(duì)財(cái)產(chǎn)的價(jià)值或某種行為課稅。包括房產(chǎn)稅、印花稅等稅法。

    4. 對(duì)自然資源課稅的稅法。主要是為保護(hù)和合理使用國(guó)家自然資源而課征的稅。我國(guó)現(xiàn)行的資源稅、土地使用稅等稅種均屬于資源課稅的范疇。

    5. 按照稅收收入歸屬和征管管轄權(quán)限的不同，可分為中央（收入）稅法和地方（收入）稅法。

    中央稅一般由中央統(tǒng)一征收管理。地方稅一般由各級(jí)地方政府負(fù)責(zé)征收管理。1994年我國(guó)實(shí)行新的財(cái)稅體制改革，把現(xiàn)行18種工商稅收劃分為中央稅、地方稅、中央地方共享稅三類；其中，消費(fèi)稅為中央稅，增值稅為中央地方共享稅，其他稅一般為地方稅。按照主權(quán)國(guó)家行使 稅收管轄權(quán)的不同，可分為國(guó)內(nèi)稅法、國(guó)際稅法、外國(guó)稅法等國(guó)內(nèi)稅法一般是按照屬人或?qū)俚卦瓌t，規(guī)定一個(gè)國(guó)家的內(nèi)部稅收制度。國(guó)際稅法是指國(guó)家間形成的稅收制度，主要包括雙邊或多邊國(guó)家間的稅收協(xié)定、條約和國(guó)際慣例等。外國(guó)稅法是指外國(guó)各個(gè)國(guó)家制定的稅收制度。

    五、稅法的作用

    由于稅法調(diào)整的對(duì)象涉及社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各個(gè)方面，與國(guó)家的整體利益及企業(yè)、單位、個(gè)人的直接利益有著密切的關(guān)系，并且在建立和發(fā)展我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制中，國(guó)家將通過(guò)制定實(shí)施稅法加強(qiáng)對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控，因此，稅法的地位越來(lái)越重要。正確認(rèn)識(shí)稅法在我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的重要作用，對(duì)于我們?cè)趯?shí)際工作中準(zhǔn)確地把握和認(rèn)真執(zhí)行稅法的各項(xiàng)規(guī)定是很必要的。我國(guó)稅法的重要作用主要有這樣幾方面：

    稅法是國(guó)家組織財(cái)政收入的法律保障我國(guó)為了加速國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，促進(jìn)實(shí)現(xiàn)工業(yè)、農(nóng)業(yè)、科技和國(guó)防的四個(gè)現(xiàn)代化，必須籌集大量的資金用于大規(guī)模工農(nóng)業(yè)基礎(chǔ)建設(shè)和能源、交通等重點(diǎn)建設(shè)。對(duì)資金的需求，從一定意義上講，是我國(guó)經(jīng)濟(jì)能否騰飛發(fā)展的關(guān)鍵。中國(guó)的實(shí)際情況證明，單靠私人或某些企業(yè)的投資，不可能籌集國(guó)家建設(shè)資金的最主要渠道。為了保證稅收組織財(cái)政收入職能的發(fā)揮，必須通過(guò)制定稅法，以法律的形式確定企業(yè)、單位和個(gè)人履行納稅義務(wù)的具體項(xiàng)目、數(shù)額和納稅程序，懲治偷逃稅款的行為，防止稅款流失，保證國(guó)家依法征稅，及時(shí)足額地取得稅收收入。1994年我國(guó)實(shí)施新稅制改革，建立符合社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求的稅法體系，其中一個(gè)重要的目的就是要逐步提高稅收占國(guó)民生產(chǎn)總值的比重，以此保障財(cái)政收入。

    稅法是國(guó)家宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)的法律手段我國(guó)建立和發(fā)展社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，一個(gè)重要的改革目標(biāo)，就是從過(guò)去國(guó)家習(xí)慣于用行政手段直接管理經(jīng)濟(jì)，向主要運(yùn)用法律、經(jīng)濟(jì)的手段宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變。稅收作為國(guó)家宏觀調(diào)控的重要手段，通過(guò)制定稅法，以法律的形式確定國(guó)家與納稅人之間的利益分配關(guān)系，調(diào)節(jié)社會(huì)成員的收入水平，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和社會(huì)資源的優(yōu)化配置，使之符合國(guó)家的宏觀經(jīng)濟(jì)政策；同時(shí)，以法律的平等原則，公平經(jīng)營(yíng)單位和個(gè)人的稅收負(fù)擔(dān)，鼓勵(lì)平等競(jìng)爭(zhēng)，為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展創(chuàng)造了良好的條件。例如：1994年制定實(shí)施新的增值稅和消費(fèi)稅暫行條例，對(duì)于調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)商品的生產(chǎn)、流通，適應(yīng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制的要求，都發(fā)揮了積極的作用。

    稅法對(duì)維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序有重要的作用由于稅法的貫徹執(zhí)行，涉及到從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的每個(gè)單位和個(gè)人，一切經(jīng)營(yíng)單位和個(gè)人通過(guò)辦理稅務(wù)登記、建帳建制、納稅申報(bào)，其各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都將納入稅法的規(guī)范制約和管理范圍，都將較全面地反映出納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況。這樣稅法就確定了一個(gè)規(guī)范有效的納稅秩序和經(jīng)濟(jì)秩序，監(jiān)督經(jīng)營(yíng)單位和個(gè)人依法經(jīng)營(yíng)，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)核算，提高經(jīng)營(yíng)管理水平；同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)按照稅法規(guī)定對(duì)納稅人進(jìn)行稅務(wù)檢查，嚴(yán)肅查處偷逃稅款及其他違反稅法規(guī)定行為，也將有效地打擊各種違法經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展創(chuàng)造一個(gè)良好、穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)秩序。

    稅法有效地保護(hù)納稅人的合法權(quán)益由于國(guó)家征稅直接涉及納稅人的切身利益，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)出現(xiàn)隨意征稅的現(xiàn)象，就會(huì)侵犯納稅人的合法權(quán)益，影響納稅人的正常經(jīng)營(yíng)，這是法律所不允許的。因此，稅法在確定稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅權(quán)力和納稅人履行納稅義務(wù)的同時(shí)，相應(yīng)規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)必盡的義務(wù)和納稅人享有的權(quán)利，如納稅人享有延期納稅權(quán)、申請(qǐng)減稅免稅權(quán)、多繳稅款要求退還權(quán)、不服稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理決定申請(qǐng)復(fù)議或提起訴訟權(quán)等；稅法還嚴(yán)格規(guī)定了對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法行為的監(jiān)督制約制度，如進(jìn)行稅收征收管理必須按照法定的權(quán)限和程序行事，造成納稅人合法權(quán)益損失的要負(fù)賠償責(zé)任等。所以說(shuō)，稅法不僅是稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅的法律依據(jù)，同時(shí)也是納稅人保護(hù)自身合法權(quán)益的重要法律依據(jù)。

篇5

【關(guān)鍵詞】稅收 行政執(zhí)法 風(fēng)險(xiǎn)防范 【中圖分類號(hào)】F253 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A

稅收行政執(zhí)法是稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行相關(guān)法律法規(guī)的行為。稅收行政執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)是指外部環(huán)境因素導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)在征收、管理以及檢查稅款的過(guò)程中存在違法行為，并為此承擔(dān)行政、法律和經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)。稅收行政執(zhí)法的風(fēng)險(xiǎn)存在意味著稅收中可能產(chǎn)生稅收行政執(zhí)法部門(mén)及其工作人員的腐敗行為，降低了稅收行政執(zhí)法工作的效率，侵害國(guó)家財(cái)產(chǎn)和納稅人的利益。但稅收行政執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)是責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，具有可控性，為此我國(guó)可通過(guò)一定的手段防范稅收行政執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。

稅收行政執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的主要表現(xiàn)

稅收征收管理方面。首先，在稅務(wù)管理各個(gè)環(huán)節(jié)上存在執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。在稅務(wù)登記上存在漏征漏管的現(xiàn)象，一部分納稅人不主動(dòng)繳納稅款，而稅務(wù)人員也并未進(jìn)行催辦。在登記內(nèi)容上由于審核不嚴(yán)或者未調(diào)查核實(shí)，造成登記內(nèi)容虛假或失實(shí)。還有一些納稅人并未辦理稅務(wù)登記注銷(xiāo)便一走了之，這也造成稅款流失或者發(fā)票遺失。在發(fā)票管理方面，稅收人員對(duì)發(fā)票的開(kāi)票限額、領(lǐng)用、代繳、票種核定、代開(kāi)發(fā)票方面也存在把關(guān)不嚴(yán)的問(wèn)題，這為稅務(wù)管理埋下稅款流失的隱患。在納稅申報(bào)環(huán)節(jié)上，稅務(wù)人員在審核納稅申報(bào)中，僅僅將之作為一種形式工作，并未真正去調(diào)查核實(shí)；其次，在稅款征收環(huán)節(jié)存在多方面的行政執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。在稅款征收中，稅收行政執(zhí)法人員要考慮到稅款的稅目、稅率、所屬期，它的預(yù)算級(jí)次與入庫(kù)級(jí)次，是否存在減免退補(bǔ)等等因素，這些環(huán)節(jié)都可能出現(xiàn)稅收行政執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)；最后，在稅務(wù)檢查環(huán)節(jié)也存在行政執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。這主要表現(xiàn)在：一是稅務(wù)人員在檢查選案上具有隨意性，而且還存在重復(fù)檢查、多頭檢查的問(wèn)題，還有的并未履行承諾保護(hù)舉報(bào)人信息、兌現(xiàn)獎(jiǎng)勵(lì)等。二是稅務(wù)人員在檢查中并沒(méi)有按法定程序進(jìn)行檢查，調(diào)查取證的方式不規(guī)范，取證調(diào)查水平不高。三是在審理環(huán)節(jié)，并未按規(guī)定舉行聽(tīng)證會(huì)，審理程序不規(guī)范。四是在執(zhí)行環(huán)節(jié)存在稅務(wù)文書(shū)送達(dá)不及時(shí)、稅款入庫(kù)執(zhí)行緩慢等。

稅務(wù)行政處理方面。稅收的保全、強(qiáng)制執(zhí)行以及稅務(wù)行政處罰等都屬于稅務(wù)行政處理。在這一過(guò)程中，主要存在以下三個(gè)方面的風(fēng)險(xiǎn)：執(zhí)法程序的風(fēng)險(xiǎn)；濫用執(zhí)法權(quán)力、忽視執(zhí)法權(quán)限；自由裁量權(quán)使用上的風(fēng)險(xiǎn)。

稅務(wù)行政救濟(jì)方面。稅務(wù)行政救濟(jì)主要是指稅務(wù)行政復(fù)議和稅收行政賠償。在這類案件中違法違規(guī)的行為也給稅收行政執(zhí)法帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)。如在行政復(fù)議中，存在對(duì)行政復(fù)議訴求不受理、不審查、超期不答復(fù)等不作為行為，還有復(fù)議機(jī)關(guān)為了避免成為被告，不惜違背法律做出復(fù)議決定，有的未將復(fù)議決定及其時(shí)間通知申請(qǐng)人，引發(fā)訴訟時(shí)效問(wèn)題等等。

稅收行政執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的成因分析

稅收?qǐng)?zhí)法法律不完備。首先，我國(guó)的稅收實(shí)體法中存在不確定的要素，這使得稅收?qǐng)?zhí)法人員難以把握。目前我國(guó)在稅收實(shí)體法上有單行法，也有各種行政法規(guī)、規(guī)章。但在實(shí)體法內(nèi)容上，對(duì)很多稅種的征收要素并沒(méi)有做出具體規(guī)定，因此稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)在實(shí)踐中擁有很大的自由裁量權(quán)，最終導(dǎo)致征稅結(jié)果摻雜著大量主觀因素。其次，我國(guó)稅收在立法內(nèi)容上具有滯后性。當(dāng)前我國(guó)使用的稅收實(shí)體法依然是20世紀(jì)90年代初制定的，當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r、企業(yè)發(fā)展水平已經(jīng)與現(xiàn)在有較大差距，稅務(wù)立法顯然要落后于現(xiàn)實(shí)的社會(huì)發(fā)展。最后，我國(guó)在稅收程序法上的規(guī)定過(guò)于籠統(tǒng)，缺乏具體操作指導(dǎo)。

稅收計(jì)劃管理存在稅收行政執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。我國(guó)目前的稅收計(jì)劃制定的依據(jù)主要是上一年的稅收完成數(shù)和預(yù)計(jì)今年經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度。但上級(jí)政府和當(dāng)?shù)卣念A(yù)計(jì)可能會(huì)存在偏差。在稅收行政執(zhí)法中還存在文書(shū)不規(guī)范、不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膯?wèn)題，一些稅收行政執(zhí)法人員在執(zhí)法過(guò)程中沒(méi)有收集證據(jù)的意識(shí)，執(zhí)法質(zhì)量不高，這都為稅收行政執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生埋下隱患。

納稅人納稅遵從度不強(qiáng)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，納稅人有追求個(gè)人利益的強(qiáng)烈動(dòng)機(jī)，所以當(dāng)逃稅的利益大于逃稅風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，納稅人很可能會(huì)違法逃稅漏稅，以獲取更多利益。納稅人依法納稅的遵從度必然會(huì)增加稅務(wù)部門(mén)的行政執(zhí)法行為，這也相應(yīng)的增加了稅收行政執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

外部環(huán)境的影響。首先，地方政府存在干涉稅收行政執(zhí)法的行為，地方政府為了招商引資，發(fā)展地方經(jīng)濟(jì)，便希望以稅收優(yōu)惠政策吸引企業(yè)，并不惜為此干預(yù)稅收?qǐng)?zhí)法，但由此引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)往往要由稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)。其次，我國(guó)稅收立法與其他法律之間缺乏協(xié)調(diào)性，這也導(dǎo)致稅收部門(mén)很難與其他部門(mén)進(jìn)行協(xié)調(diào)執(zhí)法，導(dǎo)致稅法難以貫徹落實(shí)，也形成一定的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

稅收行政執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的防范舉措

完善稅收法律體系。首先，我國(guó)要完備稅收法律體系，這是規(guī)避稅收行政執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)，應(yīng)出臺(tái)稅收基本法作為稅收法律體系的主導(dǎo)，建立稅收實(shí)體法與程序法并重的框架，提升稅收法的法律層次。其次，在稅收立法上要注重規(guī)范化和系統(tǒng)化，對(duì)滯后于當(dāng)前社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r的稅收法律法規(guī)進(jìn)行清理，將經(jīng)實(shí)踐能夠較好指導(dǎo)稅收行政執(zhí)法的規(guī)章制度可升級(jí)為法律，還要解決部分稅收法律與其他法律不協(xié)調(diào)甚至相抵觸的狀況。最后，我國(guó)要建立起稅法公告制度，提升稅收立法的透明度。

提高稅收行政執(zhí)法隊(duì)伍的素質(zhì)。歸根結(jié)底，稅收行政執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)是因執(zhí)法質(zhì)量不高造成的，而稅收行政執(zhí)法人員的素質(zhì)又直接影響稅收行政執(zhí)法的質(zhì)量。為此，要防范稅收行政執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，必然要提升稅收行政執(zhí)法人員的素質(zhì)，建立一支專業(yè)化的稅收行政執(zhí)法隊(duì)伍。首先，要對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法人員進(jìn)行法制教育，防止其，避免執(zhí)法工作中的不規(guī)范性，使之依法行政，降低稅收行政執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生率。其次，要加強(qiáng)稅收?qǐng)?zhí)法人員的專業(yè)教育，定期對(duì)稅收行政執(zhí)法人員進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn)，可以就執(zhí)法過(guò)程中不符合規(guī)范的執(zhí)法行為進(jìn)行重點(diǎn)教育，盡快提升稅收行政執(zhí)法人員的業(yè)務(wù)水準(zhǔn)，從而確保稅收行政執(zhí)法質(zhì)量，防范風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生。最后，還要建立能進(jìn)能出的人事管理制度，應(yīng)該將那些能力不足或者者逐出稅收行政執(zhí)法隊(duì)伍，并吸納具備專業(yè)素養(yǎng)、擁有良好職業(yè)道德的人員進(jìn)入隊(duì)伍，保障稅收行政執(zhí)法隊(duì)伍的整體素質(zhì)，降低稅收行政執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

完善稅收救濟(jì)制度。我國(guó)應(yīng)關(guān)注納稅人權(quán)利的維護(hù)，并建設(shè)完善的納稅人救濟(jì)制度，當(dāng)稅收行政執(zhí)法與納稅人之間發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，要保障納稅人有充分表達(dá)自己意見(jiàn)的權(quán)利與空間。稅收行政執(zhí)法人員也應(yīng)提升自身的服務(wù)意識(shí)，通過(guò)創(chuàng)新服務(wù)提升自身的服務(wù)水平，要能夠?qū)⒍愂請(qǐng)?zhí)法與服務(wù)相結(jié)合，關(guān)注納稅人的現(xiàn)實(shí)困境，建立稅收行政機(jī)構(gòu)與納稅人之間的和諧關(guān)系。要想降低稅收行政執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，稅收行政執(zhí)法機(jī)關(guān)還應(yīng)合理引導(dǎo)納稅人權(quán)利的使用，避免其走向極端，這也是對(duì)稅收行政執(zhí)法機(jī)構(gòu)自身的一種保護(hù)。

建立執(zhí)法責(zé)任制與監(jiān)督機(jī)制。首先，要建立稅收行政執(zhí)法責(zé)任制。在稅收?qǐng)?zhí)法體系中，要關(guān)注執(zhí)法崗位與上下環(huán)節(jié)之間的銜接適配，梳理稅收行政執(zhí)法流程，規(guī)范執(zhí)法的各個(gè)環(huán)節(jié)。隨著稅收法制建設(shè)的完備以及信息化建設(shè)的發(fā)展，我國(guó)的稅收行政執(zhí)法工作也應(yīng)與時(shí)俱進(jìn)，及時(shí)更正那些不符合現(xiàn)行法律以及社會(huì)發(fā)展要求的工作規(guī)定。在稅收行政執(zhí)法責(zé)任制建設(shè)中，最為關(guān)鍵的是要建設(shè)一套科學(xué)的評(píng)議考核體系，考核標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)以提高效率、避免重復(fù)和資源共享為目標(biāo)，形成一個(gè)包括征管質(zhì)量、目標(biāo)管理等在內(nèi)的綜合考評(píng)體系。在考核方式上，可以引入信息化手段，這不僅能夠提高考核效率，還能夠保證考核的公平性和客觀性，防止個(gè)人主觀因素對(duì)考核成績(jī)進(jìn)行干擾。另外，推行稅收行政執(zhí)法責(zé)任制，對(duì)存在執(zhí)法過(guò)失的人員進(jìn)行相應(yīng)的責(zé)任追究，促使稅收行政執(zhí)法人員自覺(jué)規(guī)范執(zhí)法行為，從而降低執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。其次，是要建立稅收行政執(zhí)法監(jiān)督機(jī)制，尤其是要充分動(dòng)員外部監(jiān)督力量，如鼓勵(lì)納稅人和媒體監(jiān)督稅收?qǐng)?zhí)法人員以及稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法行為，使之成為促進(jìn)稅收行政執(zhí)法人員規(guī)范執(zhí)法的外部力量。

篇6

在稅收法治尚有明顯缺陷的條件下擴(kuò)增稅收，其負(fù)面效應(yīng)會(huì)大過(guò)正面效應(yīng)。征稅的隨意性在我國(guó)個(gè)別地方時(shí)有存在，下指標(biāo)任務(wù)等常見(jiàn)的增收辦法雖長(zhǎng)久以來(lái)為社會(huì)所指，但也一直未真正退場(chǎng)，這使得一些基層政府的稅收行為常游離于法治軌道之外。其結(jié)果，越是單方面加強(qiáng)征收，人們的被剝奪感和不公平感就越強(qiáng)烈，對(duì)稅收就越反感，稅反而越難收上來(lái)。

現(xiàn)實(shí)中，政府部門(mén)一方面竭力強(qiáng)調(diào)公民的納稅義務(wù)，不斷加強(qiáng)征收力度；另一方面卻難以自律，常忽視納稅人的權(quán)利。稅法對(duì)政府征稅和用稅的規(guī)定含義過(guò)于模糊、籠統(tǒng)，也給稅務(wù)機(jī)關(guān)留下了過(guò)大的自由裁量空間。近來(lái)府民之間互不信任的現(xiàn)象有所抬頭，征納雙方的沖突與不合作等現(xiàn)象頻繁發(fā)生，多與稅收無(wú)度有直接或間接的關(guān)系。

經(jīng)濟(jì)危機(jī)之中，民間中小企業(yè)和公眾的消費(fèi)能力比較脆弱，而更為嚴(yán)峻的就業(yè)問(wèn)題與此有直接關(guān)系。目前政府對(duì)民營(yíng)企業(yè)的稅收需要“放水養(yǎng)魚(yú)”，這個(gè)時(shí)候再?gòu)?qiáng)征賦稅，只會(huì)給民營(yíng)企業(yè)的生存發(fā)展制造障礙，不利于維持政府收入的穩(wěn)定。所以，現(xiàn)在最需要“收拾人心”，善待納稅人，適當(dāng)放寬、放松稅收力度，著力于改善不合理的稅制，減少對(duì)民間創(chuàng)業(yè)投資的干預(yù)，提高政府的社會(huì)信用度和責(zé)任履行度，以重建市場(chǎng)信心。

從嚴(yán)征稅不能依靠稅務(wù)機(jī)關(guān)較大的自由裁量權(quán)或繼續(xù)擴(kuò)大這種權(quán)力來(lái)解決，而應(yīng)針對(duì)稅收法律中的不確定概念和稅收?qǐng)?zhí)法中遇到的新問(wèn)題，啟動(dòng)和完善司法解釋程序，健全稅收法律，走法治之路，才是唯一正確的選擇。應(yīng)該通過(guò)《稅收基本法》以及《預(yù)算法》等財(cái)政賦稅法，建立起一整套賦稅自由裁量權(quán)的控制體系，使稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政管理行為不僅要遵循實(shí)體法，也要遵循程序法，稅務(wù)機(jī)關(guān)的裁量只能在法律授權(quán)的范圍內(nèi)進(jìn)行。要嚴(yán)格遵守程序規(guī)則，認(rèn)真履行告知、聽(tīng)證、回避、不單方面接觸等制度，通過(guò)程序限制稅務(wù)人員的主觀隨意性。

篇7

「關(guān)鍵詞國(guó)際稅法、調(diào)整對(duì)象、法律特征

國(guó)際稅法，作為國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的一個(gè)獨(dú)立法律分支，是調(diào)整國(guó)家涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總和。國(guó)際稅法，或稱國(guó)際稅收法律關(guān)系的特征主要表現(xiàn)在下述五個(gè)方面。

一、關(guān)于調(diào)整對(duì)象問(wèn)題

國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象是國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間的稅收分配關(guān)系。從發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看，國(guó)際稅法總是同時(shí)對(duì)國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間的稅收分配關(guān)系進(jìn)行共同調(diào)整的，已經(jīng)很難明顯區(qū)分出國(guó)際稅法只調(diào)整其中一種關(guān)系而不調(diào)整另一種關(guān)系。盡管從單個(gè)的國(guó)際稅收法律規(guī)范來(lái)看，其調(diào)整對(duì)象的單一性仍然存在，但已顯得模糊了?！皣?guó)家對(duì)跨國(guó)納稅人具體征收的每一項(xiàng)稅收，其中既包括了國(guó)家對(duì)跨國(guó)納稅人的跨國(guó)所得的征納關(guān)系，也涉及國(guó)家之間的稅收分配關(guān)系”（注：參見(jiàn)余勁松主編：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法》，高等教育出版社1994年版，第415 頁(yè)。）。因?yàn)闊o(wú)論如何，國(guó)際稅收條約或協(xié)定必然最終要在國(guó)家的涉外稅法中體現(xiàn)并依據(jù)這些涉外稅法才得以實(shí)施；而國(guó)家在制定或修改本國(guó)涉外稅法時(shí)，也必須考慮到本國(guó)締結(jié)或參加的國(guó)際稅收條約或協(xié)定以及有關(guān)的國(guó)際稅收慣例，創(chuàng)造本國(guó)涉外稅收法制與國(guó)際稅法相銜接的“軌道”，從而使本國(guó)的涉外稅法不可避免地帶有“國(guó)際性”的烙印。

國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，二者雖然作為一個(gè)整體成為國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象，但在整體的內(nèi)部，二者的地位又稍有不同。這在于：從國(guó)際稅收關(guān)系的形成來(lái)看，國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系的出現(xiàn)早于國(guó)家間的稅收分配關(guān)系的產(chǎn)生，后者是以前者為邏輯前提而導(dǎo)致的必然結(jié)果。所以，我們?cè)诒硎錾峡偸前褔?guó)家的涉外稅收征納關(guān)系放在前面。然而從關(guān)系的本質(zhì)來(lái)看，盡管?chē)?guó)家的涉外稅法具有鮮明的“國(guó)際性”，但同時(shí)也是其國(guó)內(nèi)稅法的組成部分之一，涉外稅收征納關(guān)系與國(guó)內(nèi)稅收征納關(guān)系并無(wú)本質(zhì)不同；而國(guó)家間的稅收分配關(guān)系則從根本上促成了國(guó)際稅法作為國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的一個(gè)獨(dú)立法律分支的最終形成并成為其區(qū)別于國(guó)內(nèi)稅法的本質(zhì)特征。

需要單獨(dú)加以說(shuō)明的是，我們對(duì)國(guó)際稅法概念中的“涉外納稅人”以及“涉外稅收征納關(guān)系”的表述，與目前國(guó)內(nèi)其他學(xué)者使用的“跨國(guó)納稅人”和“國(guó)家與跨國(guó)納稅人間的稅收征納關(guān)系”的表述有所不同。因?yàn)樵谟嘘P(guān)國(guó)際稅法的客體和淵源等方面的問(wèn)題上，我們主張國(guó)際稅法所涉及的稅種，不僅包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅，還包括關(guān)稅等流轉(zhuǎn)稅。這樣，在國(guó)際稅法的概念中仍舊使用“跨國(guó)納稅人”和“國(guó)家與跨國(guó)納稅人間的稅收征納關(guān)系”的表述就未免有失偏頗，不足涵蓋上述稅種。

當(dāng)然，國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間的稅收分配關(guān)系-這兩種關(guān)系以及二者作為一個(gè)整體的緊密結(jié)合，是國(guó)際稅法區(qū)別于其他所有法律部門(mén)，包括上一級(jí)法律部門(mén)，如國(guó)際公法、國(guó)際私法，和同一級(jí)法律部門(mén)，如國(guó)內(nèi)稅法、國(guó)際經(jīng)濟(jì)法其他法律分支的根本特征?？梢哉J(rèn)為，國(guó)際稅法的其他大部分特征均派生自這一根本特征。

二、關(guān)于客體問(wèn)題

我們認(rèn)為，國(guó)際稅法的客體包含著具有遞進(jìn)關(guān)系的兩個(gè)層面的內(nèi)容。

第一層面，國(guó)際稅法中的征稅對(duì)象。要回答這個(gè)問(wèn)題，必須先要弄清的是：國(guó)際稅收法律關(guān)系涉及哪些稅種或者說(shuō)國(guó)際稅收關(guān)系會(huì)發(fā)生在哪些法定稅種上？目前，存在著狹義說(shuō)和廣義說(shuō)兩種觀點(diǎn)。前者認(rèn)為國(guó)際稅收分配關(guān)系主要發(fā)生在所得稅上，在某些國(guó)家，也會(huì)發(fā)生在財(cái)產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅上。因此，國(guó)際稅法的客體就是跨國(guó)納稅人的跨國(guó)所得，在關(guān)稅等流轉(zhuǎn)稅方面，因?yàn)榱鬓D(zhuǎn)稅的征稅環(huán)節(jié)的地域性質(zhì)往往同國(guó)家的地域管轄權(quán)相吻合，一般不會(huì)發(fā)生不同國(guó)家對(duì)同一征稅對(duì)象同時(shí)征稅的現(xiàn)象，所以，關(guān)稅法等流轉(zhuǎn)稅法是不包括在國(guó)際稅法中的（注：參見(jiàn)高爾森主編：《國(guó)際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第8—9頁(yè)。 ）。后者則認(rèn)為除了狹義說(shuō)所涉及的稅種法以外，關(guān)稅法等涉外性的流轉(zhuǎn)稅法也包括在國(guó)際稅法中（注：參見(jiàn)王傳綸主編：《國(guó)際稅收》，中國(guó)人民大學(xué)出版社1992年版，第13—16頁(yè)。）。

我們贊成廣義的國(guó)際稅法客體說(shuō)。主要是因?yàn)椋海? ）從國(guó)際稅法的早期發(fā)展歷史來(lái)看，商品課稅的國(guó)際經(jīng)濟(jì)矛盾及其協(xié)調(diào)（如關(guān)稅同盟）比所得課稅的國(guó)際性協(xié)調(diào)活動(dòng)要早，是國(guó)際稅法產(chǎn)生、形成和發(fā)展的整個(gè)歷史進(jìn)程的起始環(huán)節(jié)。如果將關(guān)稅法等流轉(zhuǎn)稅法排除在國(guó)際稅法的范圍之外，則無(wú)異于割裂了國(guó)際稅法發(fā)展的整個(gè)歷史過(guò)程。因此，應(yīng)當(dāng)歷史地、整體地看問(wèn)題。把對(duì)在國(guó)際商品貿(mào)易中于商品流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)課征的國(guó)際協(xié)調(diào)活動(dòng)看作是國(guó)際稅收活動(dòng)中的一個(gè)組成部分，從而將關(guān)稅法等流轉(zhuǎn)稅法一并納入國(guó)際稅法的范圍。（2 ）持狹義的國(guó)際稅法客體說(shuō)的學(xué)者的理由之一就是國(guó)際稅收分配關(guān)系主要發(fā)生在所得稅上。事實(shí)的確如此。但是，國(guó)際稅收分配關(guān)系只是國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象的一部分，我們?cè)诒疚摹瓣P(guān)于調(diào)整對(duì)象問(wèn)題”部分已經(jīng)明確了廣義的國(guó)際稅法說(shuō)中國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象還包括國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系；如果僅以國(guó)際稅收分配關(guān)系所涉及的稅種來(lái)限定國(guó)際稅法所涉及的稅種，豈不是以偏概全？豈不是正好符合了狹義的國(guó)際稅法說(shuō)的觀點(diǎn)？而實(shí)際上，上述學(xué)者又都是持廣義的國(guó)際稅法說(shuō)，并且也承認(rèn)廣義的國(guó)際稅法客體說(shuō)的合理性，同時(shí)對(duì)關(guān)稅等流轉(zhuǎn)稅加以論述（注：參見(jiàn)高爾森主編：《國(guó)際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第8—9頁(yè)。）。因此，盡管?chē)?guó)際稅收分配關(guān)系主要發(fā)生在所得稅上，但國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系不僅發(fā)生在所得稅上，還發(fā)生在財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅以及關(guān)稅等流轉(zhuǎn)稅上，而二者都是國(guó)際稅法不可或缺的調(diào)整對(duì)象，所以，國(guó)際稅法涉及的稅種包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅以及關(guān)稅等流轉(zhuǎn)稅。（3）誠(chéng)然，對(duì)商品國(guó)際貿(mào)易課稅，雖然不可能在同一時(shí)間對(duì)同一納稅人的同一課稅對(duì)象重復(fù)征稅，但仍然可能發(fā)生不同國(guó)家的政府對(duì)不同納稅人的同一課稅對(duì)象（如進(jìn)出口商品金額等）的重復(fù)征稅。例如，甲國(guó)實(shí)行產(chǎn)地征稅原則，乙國(guó)實(shí)行消費(fèi)地（目的地）征稅原則，現(xiàn)甲國(guó)向乙國(guó)出口一批產(chǎn)品，則兩國(guó)都會(huì)依據(jù)各自的稅收管轄權(quán)對(duì)這筆交易額課稅，這批產(chǎn)品的所有人也就同時(shí)承擔(dān)了雙重納稅義務(wù)。而各國(guó)實(shí)行不同的商品課稅政策，如低進(jìn)口關(guān)稅或免關(guān)稅政策，也會(huì)引起國(guó)際間避稅或逃稅活動(dòng)的發(fā)生。況且隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的深入開(kāi)展，對(duì)國(guó)際商品在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的課稅和跨國(guó)所得課稅將會(huì)更加密切地交織在一起，其相互轉(zhuǎn)化的趨勢(shì)也會(huì)愈加明顯。各國(guó)對(duì)進(jìn)出口商品流轉(zhuǎn)額的課稅對(duì)國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的影響以及為此采取的一系列國(guó)際協(xié)調(diào)活動(dòng)，說(shuō)明這些稅收本身作為各國(guó)涉外稅收的同時(shí)，進(jìn)一步涉及到國(guó)家與國(guó)家間稅收利益的分配，反映了國(guó)際稅收的本質(zhì)（注：參見(jiàn)王傳綸主編：《國(guó)際稅收》，中國(guó)人民大學(xué)出版社1992年版，第13—16頁(yè)。）。

國(guó)際稅收法律關(guān)系第二層面的客體是在國(guó)家間進(jìn)行分配的國(guó)際稅收收入或稱國(guó)際稅收利益?？雌饋?lái)，這似乎僅僅是國(guó)際稅收分配關(guān)系的客體，將其作為國(guó)際稅法的客體似乎又犯了以偏概全的錯(cuò)誤。其實(shí)不然，因?yàn)檫@一國(guó)際稅收收入正是通過(guò)各國(guó)行使稅收管轄權(quán)進(jìn)行涉外稅收征管而獲得的，與各國(guó)的涉外稅收征納關(guān)系有著密不可分的聯(lián)系。也正因?yàn)樵趪?guó)家間進(jìn)行分配的國(guó)際稅收利益直接來(lái)源于各國(guó)對(duì)其涉外稅種的征稅對(duì)象的課征，我們才認(rèn)為后者作為國(guó)際稅法第一層面的客體與前者作為第二層面的客體間存在著遞進(jìn)關(guān)系，從而共同構(gòu)成了國(guó)際稅法的雙重客體。需要說(shuō)明的是，并不存在一個(gè)超國(guó)家的征稅主體，對(duì)各國(guó)涉外稅種的征稅對(duì)象加以課征而獲得國(guó)際稅收收入，再將其分配給有關(guān)各國(guó)；實(shí)際上，這部分稅收利益在征收之時(shí)就已經(jīng)通過(guò)國(guó)際稅收協(xié)定隨著對(duì)某一征稅對(duì)象的征稅權(quán)的劃歸而歸屬于各個(gè)主權(quán)國(guó)家了。

因此，從理論上看，國(guó)際稅收利益是各國(guó)的涉外稅收收入?yún)R總而形成的整體利益；從實(shí)踐上看，國(guó)際稅收利益并未實(shí)際匯總，而是分散于各個(gè)主權(quán)國(guó)家的控制之中。正是由于國(guó)際稅收利益這種理論上的整體性和實(shí)踐中的分散性，以及其對(duì)各國(guó)征稅主權(quán)乃至相應(yīng)征稅對(duì)象的強(qiáng)烈依附，使我們?cè)诜治鰢?guó)際稅法的客體時(shí)容易將其忽視。然而，與其說(shuō)各國(guó)締結(jié)國(guó)際稅收協(xié)定的目的在于劃分對(duì)某一跨國(guó)征稅對(duì)象的征稅主權(quán)，不如說(shuō)其實(shí)質(zhì)目的在于劃分從征稅對(duì)象上可獲得的實(shí)際的稅收利益。故國(guó)際稅收利益是潛在的，但卻是能夠從深層次上反映國(guó)際稅收法律關(guān)系的客體層面。

三、關(guān)于主體問(wèn)題

國(guó)際稅法的主體，從其在國(guó)際稅收法律關(guān)系中所處的地位來(lái)看，可以分為國(guó)際征稅主體、國(guó)際納稅主體和國(guó)際稅收分配主體；從主體的表現(xiàn)形式來(lái)看，有國(guó)家、國(guó)際組織、法人和自然人。目前，國(guó)內(nèi)幾乎所有研究國(guó)際稅法的學(xué)者都將國(guó)際稅法的主體分為國(guó)家和跨國(guó)納稅人（包括自然人和法人）兩種；我們認(rèn)為，這種分法有失偏頗。我們對(duì)國(guó)際稅法的主體作出上述劃分的理由與在本文“關(guān)于調(diào)整對(duì)象問(wèn)題”部分中使用“國(guó)家涉外稅收征納關(guān)系”的理由以及與本文“關(guān)于客體問(wèn)題”部分特征的觀點(diǎn)是一致的。很顯然，基于獲得跨國(guó)收入的跨國(guó)納稅人不足以涵蓋在“國(guó)家涉外稅收征納關(guān)系”中的所有納稅主體，而只是其中的一部分，盡管是其主要部分。

國(guó)家在國(guó)際稅收法律關(guān)系中同時(shí)作為征稅主體和稅收分配主體，這與國(guó)家在國(guó)內(nèi)稅收法律關(guān)系中僅作為征稅主體（注：國(guó)家作為征稅主體是從實(shí)質(zhì)意義上而言的。通常所說(shuō)的征稅主體。即代表國(guó)家行使稅收征收管理職能的有關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)，尤其是稅務(wù)機(jī)關(guān)，都是從形式意義上來(lái)說(shuō)的。）的身份的單一性是不同的，此其一。其二，國(guó)家在國(guó)際稅法和國(guó)內(nèi)稅法中分別作為不同主體身份的依據(jù)也是不同的。在國(guó)內(nèi)稅法中，國(guó)家作為唯一的實(shí)質(zhì)意義上的征稅主體是國(guó)家主權(quán)的對(duì)內(nèi)最高權(quán)的具體體現(xiàn)之一；而在國(guó)際稅法中，特別是國(guó)家作為國(guó)際稅收分配主體時(shí)，則是國(guó)家主權(quán)的對(duì)外獨(dú)立權(quán)的具體表現(xiàn)。其三，對(duì)單個(gè)國(guó)家而言，國(guó)家在國(guó)內(nèi)稅法中征稅主體的地位是唯一的，在數(shù)量上是一元的；而在國(guó)際稅法中，國(guó)家在數(shù)量上是多元的，必須存在兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家，否則就無(wú)法構(gòu)成國(guó)際稅收法律關(guān)系。

自然人和法人在國(guó)際稅法中和在國(guó)內(nèi)稅法中都是納稅主體，而且在國(guó)際私法和國(guó)際經(jīng)濟(jì)法其他分支中也可以作為主體。一般來(lái)說(shuō)，則不能作為國(guó)際公法的主體，但自第一次世界大戰(zhàn)以后，西方國(guó)際法學(xué)界也出現(xiàn)了主張個(gè)人和法人是國(guó)際法主體的觀點(diǎn)（注：參見(jiàn)王鐵崖主編：《國(guó)際法》，法律出版社1981年版，第98—100頁(yè)。）。此外，一些國(guó)際經(jīng)濟(jì)組織，也是國(guó)際稅法中的納稅主體。有的學(xué)者就認(rèn)為，國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)家間、國(guó)際組織、法人和自然人之間關(guān)于國(guó)際稅收關(guān)系的國(guó)際、國(guó)內(nèi)稅法規(guī)范的總和。

四、關(guān)于法律規(guī)范問(wèn)題

國(guó)際稅法的法律規(guī)范既包括國(guó)際法規(guī)范，又包括國(guó)內(nèi)法規(guī)范；既包括實(shí)體法規(guī)范，又包括程序法規(guī)范。國(guó)際稅法的國(guó)際法規(guī)范源于用以調(diào)整國(guó)家間稅收分配關(guān)系的國(guó)際稅收協(xié)定；其國(guó)內(nèi)法規(guī)范源于各國(guó)的涉外稅收法律制度。國(guó)際稅法的實(shí)體法規(guī)范是指在國(guó)際稅收法律規(guī)范中所規(guī)定的直接確定當(dāng)事人權(quán)利義務(wù)的規(guī)范；其程序法規(guī)范是指國(guó)際稅收法律規(guī)范中關(guān)于稅收征收管理機(jī)關(guān)及其征收管理程序的規(guī)定以及用以確定不同國(guó)家稅收管轄權(quán)的沖突規(guī)范。國(guó)際稅法中的沖突規(guī)范在形式上與國(guó)際私法中的沖突規(guī)范是相同的。不同的是，前者只是將征稅權(quán)劃歸某一方，而不象國(guó)際私法那樣采用反致或轉(zhuǎn)致的方法，而且，前者也不存在重疊性的沖突規(guī)范和選擇性的沖突規(guī)范兩個(gè)類別。

此外，由于國(guó)際稅法中既有實(shí)體法規(guī)范，又有沖突法規(guī)范，就決定了國(guó)際稅法在調(diào)整方法上必然具有“兼?zhèn)渲苯诱{(diào)整和間接調(diào)整方法”的特征。

五、關(guān)于國(guó)際稅法原則問(wèn)題

基于國(guó)際稅法在調(diào)整對(duì)象上的本質(zhì)特征，還派生出國(guó)際稅法在法律原則上兼具國(guó)際經(jīng)濟(jì)法和國(guó)內(nèi)稅法的原則的綜合性特征，以及在其公平原則的價(jià)值取向上的特征。國(guó)際稅法的原則主要有兩項(xiàng)，即國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則和稅法公平原則。

國(guó)家稅收管轄權(quán)是國(guó)家主權(quán)的重要組成部分。稅收管轄權(quán)獨(dú)立，意味著一個(gè)國(guó)家在征稅方面行使權(quán)力的完全自主性，對(duì)本國(guó)的稅收立法和稅務(wù)管理具有獨(dú)立的管轄權(quán)力；在國(guó)際稅法領(lǐng)域，即指一國(guó)通過(guò)制定法律，確定本國(guó)稅收管轄權(quán)的范圍，有權(quán)對(duì)屬于該范圍內(nèi)的征稅對(duì)象進(jìn)行征稅。稅收管轄權(quán)獨(dú)立同時(shí)意味著其排他性，即國(guó)家獨(dú)立自主地行使征稅權(quán)力，不受任何外來(lái)意志的控制或干涉；對(duì)國(guó)家稅收管轄權(quán)的限制，只能是一種在國(guó)家間相互自愿、平等地進(jìn)行協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上的自我限制。國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則是維護(hù)國(guó)家權(quán)益，平等互利地發(fā)展國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的基礎(chǔ)。

稅法公平原則一般都是各國(guó)國(guó)內(nèi)稅法的基本原則。國(guó)際稅法領(lǐng)域中公平原則的含義不完全等同于國(guó)內(nèi)稅法中的公平原則，既是對(duì)國(guó)內(nèi)稅法中公平原則的承繼，又是由國(guó)際稅法的本質(zhì)特征所決定的；從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，國(guó)際稅法的公平原則的綜合性及其價(jià)值取向上的特點(diǎn)是派生自國(guó)際稅法本質(zhì)屬性的又一特征。

篇8

一、確定電子商務(wù)稅收法律體系的基本原則

研究和確定我國(guó)電子商務(wù)稅收立法問(wèn)題,首先要從我國(guó)電子商務(wù)的實(shí)際,以及我國(guó)的稅收法律體系的實(shí)際出發(fā),研究和確定我國(guó)電子商務(wù)稅收立法的基本原則,為電子商務(wù)稅收立法打下基礎(chǔ)。

按照稅法公平原則的要求,電子商務(wù)與傳統(tǒng)貿(mào)易應(yīng)該適用相同的稅法,負(fù)擔(dān)相同的稅負(fù)。因?yàn)閺慕灰椎谋举|(zhì)來(lái)看,電子商務(wù)和傳統(tǒng)交易是一致的。主要目的,一方面是為鼓勵(lì)和支持電子商務(wù)的發(fā)展,另一方面也意味著沒(méi)有必要對(duì)電子商務(wù)立法開(kāi)征新稅,而只是要求修改完善現(xiàn)行稅法,將電子商務(wù)納入到現(xiàn)行稅法的內(nèi)容中來(lái)。其他方面,如以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)的原則,中性原則,維護(hù)國(guó)家稅收的原則,財(cái)政收入與優(yōu)惠原則,效率和便利原則,以及整體性和前瞻性原則等,在電子商務(wù)稅收立法中也要充分予以考慮。

二、明確電子商務(wù)稅收立法的基本內(nèi)容

根據(jù)我國(guó)電子商務(wù)發(fā)展和立法的現(xiàn)實(shí)情況,可以明確我國(guó)目前電子商務(wù)稅收立法的主要任務(wù)和工作重點(diǎn),應(yīng)集中在對(duì)現(xiàn)行稅收法律法規(guī)的修訂完善上。在暫不開(kāi)征新稅及附加稅的前提下,通過(guò)對(duì)現(xiàn)行稅法一些相關(guān)概念、范疇、基本原則和條款的修改、刪除、重新界定和解釋,以及增加對(duì)電子商務(wù)適用的相應(yīng)條款,妥善處理有關(guān)電子商務(wù)引發(fā)的稅收法律問(wèn)題。因此,我國(guó)目前電子商務(wù)稅收立法的基本內(nèi)容是:首先,在稅法中重新界定有關(guān)電子商務(wù)稅收的基本概念,具體包括“居民”、“常設(shè)機(jī)構(gòu)”、“所得來(lái)源”、“商品”、“勞務(wù)”、“特許權(quán)”等電子商務(wù)相關(guān)的稅收概念的內(nèi)涵和外延。其次,在稅法中界定電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)行為的征稅范圍,根據(jù)國(guó)情和階段性原則,對(duì)電子商務(wù)征稅按不同時(shí)期分步考慮和實(shí)施。在稅法中明確電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)行為的課稅對(duì)象,根據(jù)購(gòu)買(mǎi)者取得何種權(quán)利(產(chǎn)品所有權(quán)、無(wú)形資產(chǎn)的所有權(quán)或使用權(quán)),決定這類交易產(chǎn)品屬于何種課稅對(duì)象;在稅法中規(guī)范電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)行為的納稅環(huán)節(jié)、期限和地點(diǎn)等。

三、進(jìn)一步修改稅收實(shí)體法

根據(jù)電子商務(wù)的發(fā)展,適時(shí)調(diào)整我國(guó)稅收實(shí)體法,如流轉(zhuǎn)稅法、所得稅法及其他稅法。在電子商務(wù)稅收立法中,要根據(jù)實(shí)體法受到電子商務(wù)影響的不同情況,具體考慮對(duì)他們的修訂、改動(dòng)、補(bǔ)充和完善。例如,對(duì)受電子商務(wù)沖擊最大的流轉(zhuǎn)稅法,可以考慮從兩個(gè)方面進(jìn)行修訂:一是適當(dāng)對(duì)《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則等法規(guī)進(jìn)行修訂,二是適時(shí)對(duì)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則等法規(guī)進(jìn)行修訂,并根據(jù)電子商務(wù)的發(fā)展?fàn)顩r,適時(shí)增加對(duì)電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的相關(guān)規(guī)定。

四、進(jìn)一步完善稅收征管法

除考慮建立專門(mén)的電子商務(wù)登記制度,使用電子商務(wù)交易專用發(fā)票,確立電子申報(bào)納稅方式,確立電子票據(jù)和電子賬冊(cè)的法律地位之外,還應(yīng)明確征納雙方的權(quán)利義務(wù)和法律責(zé)任,以及嚴(yán)格實(shí)行財(cái)務(wù)軟件備案制度等問(wèn)題。首先,應(yīng)當(dāng)在法律中確認(rèn)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)電子交易數(shù)據(jù)的稽查權(quán)。應(yīng)在稅收條文中明確規(guī)定,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按法定程序查閱或復(fù)制納稅人的電子數(shù)據(jù)信息,并有義務(wù)為納稅人保密。而納稅人則有義務(wù)如實(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)涉稅信息和密碼的備份,并有權(quán)利要求稅務(wù)機(jī)關(guān)保密。稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人違約均要承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。其次,應(yīng)在稅法中對(duì)財(cái)務(wù)軟件的備案制度作出更明確、更具體的規(guī)定。要求對(duì)開(kāi)展電子商務(wù)的企業(yè),必須嚴(yán)格實(shí)行財(cái)務(wù)軟件備案制度,規(guī)定企業(yè)在使用財(cái)務(wù)軟件時(shí),必須向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供軟件的名稱、版本號(hào)、超級(jí)用戶名和密碼等信息,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后才能使用。

五、完善電子商務(wù)的相關(guān)法律

(1)應(yīng)完善金融和商貿(mào)立法。制定電子貨幣法,規(guī)范電子貨幣的流通過(guò)程和國(guó)際金融結(jié)算的規(guī)程,為電子支付系統(tǒng)提供相應(yīng)的法律保證。(2)應(yīng)完善計(jì)算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)安全的立法,防止網(wǎng)上銀行金融風(fēng)險(xiǎn)和金融詐騙、金融黑客等網(wǎng)絡(luò)犯罪的發(fā)生。(3)完善《會(huì)計(jì)法》等相關(guān)法律,針對(duì)電子商務(wù)的隱匿化、數(shù)字化等特點(diǎn),會(huì)導(dǎo)致計(jì)稅依據(jù)難以確定的問(wèn)題,可在立法中考慮從控管網(wǎng)上數(shù)字化發(fā)票入手,完善《會(huì)計(jì)法》及其他相關(guān)法律,明確數(shù)字化發(fā)票作為記賬核算及納稅申報(bào)憑證的法律效力。

六、不同的電子商務(wù)活動(dòng)應(yīng)用不同的稅收政策

電子商務(wù)分為三種形式:(1)電子商務(wù)作為遠(yuǎn)程銷(xiāo)售有形產(chǎn)品的方式。即互聯(lián)網(wǎng)作為有形產(chǎn)品的交易場(chǎng)所而存在,互聯(lián)網(wǎng)上實(shí)現(xiàn)的僅是查看商品目錄,發(fā)出訂單等,有形產(chǎn)品的配送仍通過(guò)傳統(tǒng)的運(yùn)輸渠道完成。(2)電子商務(wù)作為遠(yuǎn)程提供服務(wù)的方式。使用電子媒介從遙遠(yuǎn)的地方提供服務(wù),包括通過(guò)電話、傳真、因特網(wǎng)技術(shù)提供信息服務(wù)。(3)通過(guò)電子商務(wù)銷(xiāo)售數(shù)字產(chǎn)品,即將圖表、文本、或聲音轉(zhuǎn)化為數(shù)字形式,對(duì)同樣信息的數(shù)字版本加以傳送或銷(xiāo)售純數(shù)字產(chǎn)品。

前兩種方式,電子商務(wù)只是作為一種交易媒介革新的方式而存在,互聯(lián)網(wǎng)作為有形產(chǎn)品、勞務(wù)的的交易場(chǎng)所,仍需傳統(tǒng)物流配送系統(tǒng)的配合才能完成,適用于傳統(tǒng)的稅收制度。真正存在問(wèn)題的是以電子方式傳送數(shù)字產(chǎn)品的電子商務(wù),目前應(yīng)對(duì)這種交易方式實(shí)行免稅政策,電子商務(wù)作為二十一世紀(jì)最有潛力,充滿商機(jī)的領(lǐng)域,過(guò)重的稅收會(huì)抑制電子商務(wù)的開(kāi)展。

七、加強(qiáng)國(guó)際稅收協(xié)調(diào)與合作

篇9

一、推進(jìn)依法行政的現(xiàn)實(shí)意義

依法行政是貫徹依法治國(guó)方略、提高行政管理水平的基本要求，推進(jìn)依法行政工作對(duì)國(guó)家機(jī)關(guān)具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。

（一）推進(jìn)依法行政有利于保障人民群眾的權(quán)利和自由；有利于加強(qiáng)廉政建設(shè)，保證政府及其公職人員不變質(zhì)，增強(qiáng)政府的權(quán)威；有利于防止行政權(quán)力的缺失和濫用，提高行政管理水平；有利于帶動(dòng)全社會(huì)尊重法律、遵守法律、維護(hù)法律，推進(jìn)社會(huì)主義民主法制建設(shè)。

（二）依法行政的基本要求是確定和維護(hù)法律、法規(guī)的權(quán)威，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政的依據(jù)是法律、法規(guī)，《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則為稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政提供了保障。在實(shí)際工作中，稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)格執(zhí)行國(guó)家的一系列稅收政策，嚴(yán)格依法行政，嚴(yán)格遵守《行政強(qiáng)制法》給予稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的權(quán)力，必須做到有法必依，執(zhí)法必嚴(yán)，違法必糾，依法嚴(yán)厲打擊經(jīng)濟(jì)犯罪，保障了稅收政策的貫徹執(zhí)行，使地稅機(jī)關(guān)即堅(jiān)持了依法行政又為地方經(jīng)濟(jì)作出了貢獻(xiàn)，保證了國(guó)家改革、發(fā)展的順利進(jìn)行。

（三）國(guó)家機(jī)關(guān)的任何一個(gè)環(huán)節(jié)工作的好壞都直接影響依法行政的整體狀況。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為政府部門(mén)，必須按照專業(yè)化、信息化、規(guī)范化、法治化的工作原則，進(jìn)一步深化征管改革，調(diào)整征管機(jī)構(gòu)，明晰崗位職責(zé)，科學(xué)設(shè)置崗位，以崗定責(zé)，以責(zé)定人，構(gòu)建完整的崗責(zé)體系，明確各崗位工作的程序規(guī)范，注意崗位之間工作規(guī)程的有關(guān)銜接，嚴(yán)格征管過(guò)程責(zé)任追究，使任何一項(xiàng)權(quán)力的行使都受到其他權(quán)力的制約，保證依法行政的順利開(kāi)展。

因此，要全面推進(jìn)依法行政，必須做到“有權(quán)必有責(zé)、用權(quán)受監(jiān)督、違法受追究”以及全面提高行政執(zhí)法水平，體現(xiàn)執(zhí)法為民的要求。

二、目前依法行政工作存在的問(wèn)題和產(chǎn)生根源

當(dāng)前依法行政工作取得了一定的成效，正走向法制化、規(guī)范化的軌道，但是，在實(shí)際工作中依法行政還存在著諸多問(wèn)題。

一是少數(shù)干部依法行政意識(shí)淡薄，依法行政的能力不強(qiáng)，執(zhí)法錯(cuò)位，執(zhí)法水平不高。

二是越權(quán)執(zhí)法、隨意執(zhí)法、以言代法、以權(quán)壓法、執(zhí)法不公的問(wèn)題在有的地方時(shí)有發(fā)生。一些政府機(jī)關(guān)的個(gè)別官員不懂法,也不學(xué)法，很少?gòu)姆傻慕嵌热タ紤]問(wèn)題,而是以言代法,以權(quán)壓法。由于不依法辦事,常事與愿違,給工作造成了無(wú)法挽回的損失。

三是對(duì)行政行為的監(jiān)督制約機(jī)制不夠健全，一些違法或不當(dāng)?shù)男姓袨榈貌坏郊皶r(shí)、有效的制止和糾正。行政管理相對(duì)人的合法權(quán)益受到損害得不到及時(shí)救濟(jì)。

這些問(wèn)題的存在不僅侵害了廣大人民群眾的合法權(quán)益，也損害了國(guó)家機(jī)關(guān)的社會(huì)形象。究其根源主要原因是：

一是封建特權(quán)思想、長(zhǎng)官意識(shí)存在，執(zhí)法思想落后，為追求效率而輕視程序。在實(shí)際執(zhí)法過(guò)程中，為數(shù)不少的執(zhí)法人員不依法辦事，執(zhí)法簡(jiǎn)單化、言語(yǔ)化，忽略了行政當(dāng)事人的權(quán)利。

二是執(zhí)法人員素質(zhì)參差不齊，執(zhí)法水平低。個(gè)別執(zhí)法人員法制意識(shí)弱，缺乏危機(jī)意識(shí)，平時(shí)不注重學(xué)習(xí)，不能夠完全適應(yīng)新時(shí)期工作需要，從而造成執(zhí)法時(shí)出現(xiàn)執(zhí)法偏差。

三是監(jiān)督制約機(jī)制不健全，過(guò)錯(cuò)責(zé)任追究震動(dòng)小。絕大多數(shù)的責(zé)任追究，僅限于“扣發(fā)獎(jiǎng)金”，因此對(duì)執(zhí)法過(guò)錯(cuò)人的震動(dòng)并不大，對(duì)周?chē)鷪?zhí)法人員的感染也較小，影響了執(zhí)法責(zé)任制的實(shí)施效果和對(duì)規(guī)范執(zhí)法重要性的認(rèn)識(shí)和感受。

隨著人民群眾法制意識(shí)和維權(quán)意識(shí)的不斷增強(qiáng)，這就要求國(guó)家機(jī)關(guān)采取措施來(lái)推進(jìn)依法行政工作上新臺(tái)階。

三、推進(jìn)依法行政工作機(jī)制的措施

推進(jìn)依法行政工作是科學(xué)發(fā)展觀的內(nèi)在要求，是依法治國(guó)的客觀要求，是促進(jìn)社會(huì)和諧的必然選擇，要充分認(rèn)識(shí)到工作中存在的問(wèn)題，采取必要的措施推進(jìn)依法行政工作。

（一）加強(qiáng)培訓(xùn)，提高依法行政的觀念和素質(zhì)

首先，要加強(qiáng)學(xué)習(xí)和熟悉基本法律知識(shí)，提高運(yùn)用法律手段解決行政法律事務(wù)的能力。一是要樹(shù)立正確的執(zhí)法觀念。二是要遵循合法、合理、公平、公正的原則正確行使執(zhí)法自由裁量權(quán)、堅(jiān)決杜絕越權(quán)減免和處罰不公等現(xiàn)象。三是改善服務(wù)觀念，大力倡導(dǎo)在執(zhí)法中服務(wù)，又要在服務(wù)中執(zhí)法。

（二）完善依法行政的監(jiān)督制約機(jī)制，增強(qiáng)自我約束能力

為保證依法行政工作落到實(shí)處，就必須完善內(nèi)部和外部監(jiān)督制約機(jī)制。一是要自覺(jué)接受外部監(jiān)督。要自覺(jué)接受人大、政府、政協(xié)的監(jiān)督；接受監(jiān)察、檢察和法院等專門(mén)的監(jiān)督機(jī)關(guān)對(duì)執(zhí)法行為的監(jiān)督，積極落實(shí)監(jiān)督?jīng)Q定。要主動(dòng)拓寬社會(huì)監(jiān)督渠道，堅(jiān)持政務(wù)公開(kāi)，自覺(jué)接受新聞?shì)浾摰谋O(jiān)督。二是要繼續(xù)加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督。要充分發(fā)揮國(guó)家機(jī)關(guān)法規(guī)、監(jiān)察等職能部門(mén)的作用，加強(qiáng)上級(jí)機(jī)關(guān)對(duì)下級(jí)機(jī)關(guān)的執(zhí)法監(jiān)督。認(rèn)真開(kāi)展執(zhí)法檢查，運(yùn)用信息化建設(shè)、規(guī)范化建設(shè)成果，建立以電子化考核為技術(shù)支撐、人機(jī)結(jié)合的執(zhí)法責(zé)任考核機(jī)制，實(shí)現(xiàn)對(duì)執(zhí)法行為的全過(guò)程監(jiān)控和考核；加大執(zhí)法過(guò)錯(cuò)責(zé)任追究力度，對(duì)違法決策、違法征管、違法檢查等執(zhí)法過(guò)錯(cuò)行為，堅(jiān)決落實(shí)責(zé)任追究。違紀(jì)政紀(jì)的，由紀(jì)檢監(jiān)察部門(mén)追究其相應(yīng)責(zé)任，觸及刑律的，移送司法部門(mén)依法追究其刑事責(zé)任，絕不姑息遷就。

（三）加強(qiáng)法制宣傳，優(yōu)化依法行政工作環(huán)境

第一、建立統(tǒng)一完備的法律公告制度，增強(qiáng)法律知識(shí)的覆蓋面、滲透力和透明度。第二、堅(jiān)持不懈地搞好法制宣傳活動(dòng)。要在宣傳手段、宣傳內(nèi)容、宣傳形式、宣傳對(duì)象上推陳出新，突出重點(diǎn)，形式多樣，取得實(shí)效。第三，深入持久地搞好日常宣傳。宣傳活動(dòng)僅僅靠突擊是不行的，僅僅靠突擊宣傳活動(dòng)是不夠的，而必須持之以恒，并將其作為與業(yè)務(wù)工作一樣重要的工作來(lái)抓落實(shí)，為依法行政工作創(chuàng)造良好的工作環(huán)境。

（四）推行依法行政，建立科學(xué)完備的法律體系保障機(jī)制

建立完善法律體系是實(shí)施依法行政的重要保證。以稅務(wù)機(jī)關(guān)為例：目前，我國(guó)稅收法制還不夠科學(xué)、健全，稅法體系亟待完善。首先，現(xiàn)有稅法在稅制結(jié)構(gòu)上不完整，主要是綜合性、基礎(chǔ)性的稅法尚未完全建立起來(lái)。到目前為止，我國(guó)還沒(méi)有“稅收基本法”，稅收實(shí)體法只有《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》、《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》，稅收程序法只有《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》。其次，稅收法律體系不健全，具體表現(xiàn)為，稅收領(lǐng)域中有些法律、法規(guī)不符合法理，下位法與上位法之間存在沖突，有的法規(guī)規(guī)范不明確，有的同位階的規(guī)范性文件互相矛盾，造成稅務(wù)部門(mén)內(nèi)部之間、內(nèi)部與外部之間“依法打架”的情況時(shí)有發(fā)生；再次稅務(wù)部門(mén)與其他部門(mén)之間缺乏聯(lián)系與互補(bǔ)，形成不了有機(jī)的整體，導(dǎo)致銀行、工商等部門(mén)在如何配合依法征稅上存在不協(xié)調(diào)現(xiàn)象，缺乏法律約束。四是某些現(xiàn)行稅收條例在內(nèi)容上還有欠缺，各個(gè)稅收條例本身具有的功能沒(méi)有完全地表現(xiàn)出來(lái)，有些條款與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展有沖突，稅法中的一些制度、措施還不夠規(guī)范，從法制建設(shè)的角度來(lái)通盤(pán)設(shè)計(jì)稅法體系的考慮比較少，不利于依法行政和依法治稅。五是由于缺少《稅收基本法》作為稅收法律體系的統(tǒng)領(lǐng)，使稅法和憲法有關(guān)涉稅內(nèi)容難以銜接，出現(xiàn)了明顯的空檔，稅收法律體系難以達(dá)到嚴(yán)密合理，影響其法律效力。1982年制定的《憲法》中有關(guān)“稅收”的內(nèi)容只有一條，即第五十六條“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)”顯得過(guò)于單調(diào)，《憲法》反映稅收的條款很少。這與新形勢(shì)下稅收的地位和作用不斷提高顯然不相適應(yīng)，與依法治稅更加不相適應(yīng)。

這些要求我們必須盡快建立《稅收基本法》，完善《稅收程序法》，充實(shí)《稅收實(shí)體法》。使完善的稅收法律體系能夠保證實(shí)施依法行政。

（五）加強(qiáng)機(jī)關(guān)作風(fēng)建設(shè)，提升依法行政的服務(wù)質(zhì)量

篇10

1.稅收債權(quán)消滅時(shí)效的界定和意義

所謂稅收債權(quán)的消滅時(shí)效，是指稅收債權(quán)不行使的事實(shí)狀態(tài)在法定期間內(nèi)持續(xù)存在，即經(jīng)過(guò)一定的法定期間不行使稅收債權(quán)，即產(chǎn)生該稅收債權(quán)喪失的法律效果。稅收債權(quán)消滅時(shí)效由法律事實(shí)、期間和法律后果三個(gè)要素構(gòu)成，其中法律后果是核心要素。

稅收債權(quán)消滅時(shí)效的設(shè)置具有重要意義，首先有助于實(shí)現(xiàn)稅法的安定性和稅收法律秩序的和平。由于稅收請(qǐng)求權(quán)在發(fā)生后隨著時(shí)間的經(jīng)過(guò)而愈加難以證明，對(duì)有關(guān)證據(jù)資料不可能無(wú)期間限制地進(jìn)行永久保管，當(dāng)事人的記憶時(shí)間也有限，因證明困難導(dǎo)致無(wú)法正確查明的事實(shí)與時(shí)俱增，此時(shí)如再允許強(qiáng)求，稅收的確定和征收將大受影響。為避免舉證困難和課稅憑證資料的過(guò)長(zhǎng)保管，維持法律秩序的穩(wěn)定，稅收債權(quán)請(qǐng)求權(quán)的主張不能毫無(wú)時(shí)間的限制，至少，應(yīng)就該項(xiàng)權(quán)利主張賦予債務(wù)人一項(xiàng)抗辯權(quán)，或使該項(xiàng)權(quán)利歸于消滅。其次，稅收債權(quán)消滅時(shí)效會(huì)促使權(quán)利人及時(shí)行使權(quán)利。正如法諺所謂“法律不保護(hù)權(quán)利上之睡眠人”，消滅時(shí)效削弱了權(quán)利人的權(quán)利，其用意無(wú)非在于限制權(quán)利的不行使，增進(jìn)征稅效率，防止征稅機(jī)關(guān)因“怠于行使征稅權(quán)力”而導(dǎo)致稅款損失，并保護(hù)納稅人的權(quán)利。再次，作為證據(jù)之代用。稅收債權(quán)長(zhǎng)期不行使，會(huì)因有關(guān)證據(jù)的湮滅而使稅收債務(wù)難以證明。實(shí)行時(shí)效制度，凡時(shí)效期間屆滿，即認(rèn)定稅收債權(quán)人喪失權(quán)利，此系以時(shí)效作為證據(jù)之代用，可避免當(dāng)事人舉證及法庭調(diào)查證據(jù)的困難。這也說(shuō)明，時(shí)效制度所要實(shí)現(xiàn)的并不是一種絕對(duì)的正義，而只是一種相對(duì)的正義，是可能比較接近于實(shí)質(zhì)的正義。

作為一種一般法律思想的體現(xiàn)，稅法上也如同民法規(guī)定一樣，承認(rèn)消滅時(shí)效的法律制度。日本國(guó)稅通則法對(duì)稅收債權(quán)消滅時(shí)效做出了特別規(guī)定，按照該法第72條第3款的規(guī)定，只要稅法上沒(méi)有特別規(guī)定的，則準(zhǔn)用民法有關(guān)時(shí)效的規(guī)定?！病车聡?guó)稅收通則法雖然沒(méi)有關(guān)于準(zhǔn)用民法時(shí)效的規(guī)定，但該法基本上吸收了民法時(shí)效制度，在第169一171條、第228一232條對(duì)稅收時(shí)效做出了詳細(xì)規(guī)定。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)行政程序法第31條規(guī)定:“公法上之請(qǐng)求權(quán)，除法律有特別規(guī)定外，因5年間不行使而消滅。公法上請(qǐng)求權(quán)，因時(shí)效完成而當(dāng)然消滅。前項(xiàng)時(shí)效，因行政機(jī)關(guān)為實(shí)現(xiàn)該權(quán)利所做成之行政處分而中斷。”其稅捐稽征法還對(duì)稅收債權(quán)的時(shí)效問(wèn)題做出了特別規(guī)定。我國(guó)稅法上的稅收債權(quán)時(shí)效制度，則主要表現(xiàn)為稅收征收管理法關(guān)于稅收追征期限和追繳期限的規(guī)定。

2.稅收債權(quán)消滅時(shí)效的種類

稅收債務(wù)于法律規(guī)定的稅收要件滿足時(shí)即告成立，但除了極少數(shù)稅收外，〔2〕對(duì)大多數(shù)稅收來(lái)說(shuō)，此時(shí)成立的為抽象的稅收債務(wù)，因其內(nèi)容尚不確定而無(wú)法實(shí)際履行。由于稅基和應(yīng)納稅額的確定比較復(fù)雜，因而產(chǎn)生的分歧和爭(zhēng)議也比較多，必須通過(guò)一定的程序來(lái)具體規(guī)定，這種專門(mén)為確定具體稅收債務(wù)而設(shè)置的特別程序被稱為稅收確定程序。為確定具體的稅收債務(wù)，稅收債權(quán)人和稅收債務(wù)人因此而享有的權(quán)利稱為確定權(quán)，或稱為核定權(quán)、核課權(quán)。在具體的稅收債務(wù)內(nèi)容已經(jīng)確定之后，稅收債務(wù)人自動(dòng)履行或稅收債權(quán)人強(qiáng)制征收稅款的程序稱為稅收征收程序。這種以稅收征收為目的，稅收債權(quán)人要求以及強(qiáng)制稅收債務(wù)人履行稅收債務(wù)的權(quán)利稱為征收權(quán)。

因此，作為稅收債權(quán)人的國(guó)家和地方政府所享有的稅收債權(quán)包括確定權(quán)和征收權(quán)，稅收債權(quán)的時(shí)效也相應(yīng)分為確定時(shí)效和征收時(shí)效兩種，行使確定權(quán)的期間稱為確定期間，行使征收權(quán)的期間稱為征收期間。例如，德國(guó)稅收通則法第169條專門(mén)規(guī)定了核定期間，第228條則專門(mén)針對(duì)稅收債務(wù)關(guān)系的請(qǐng)求權(quán)規(guī)定了納付時(shí)效。日本國(guó)稅通則法第70條專門(mén)規(guī)定確定權(quán)的除斥期間，第72條專門(mén)規(guī)定征收權(quán)的時(shí)效，其地方稅法、關(guān)稅法等也都明確規(guī)定了確定期間和征收期間，只是期間的長(zhǎng)度有所區(qū)別而已。美國(guó)聯(lián)邦所得稅法第6501條規(guī)定，該法所適用的稅收應(yīng)于申報(bào)書(shū)提出后3年內(nèi)課征。如果以印花納稅，則于納稅期限開(kāi)始后3年內(nèi)征收。這其實(shí)是一種確定時(shí)效。至于征收時(shí)效，該法第6502條規(guī)定，在確定期限內(nèi)課征的稅收，應(yīng)當(dāng)在課征之后6年內(nèi)以扣押或司法程序征收。

如果納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)議延收期限，則遵循協(xié)議?！?〕我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)稅捐稽征法第21條和第23條即分別規(guī)定了核課期間和征收期間。

我國(guó)稅收征收管理法第52條規(guī)定:“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到5年。對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制?！焙ｊP(guān)法第62條規(guī)定:“進(jìn)出口貨物、進(jìn)出境物品放行后，海關(guān)發(fā)現(xiàn)少征或者漏征稅款，應(yīng)當(dāng)自繳納稅款或者貨物、物品放行之日起1年內(nèi)，向納稅義務(wù)人補(bǔ)征。因納稅義務(wù)人違反規(guī)定而造成的少征或者漏征，海關(guān)在3年以內(nèi)可以追征。”可見(jiàn)，我國(guó)稅法對(duì)征稅機(jī)關(guān)追征權(quán)和補(bǔ)征權(quán)的時(shí)效期間只規(guī)定了統(tǒng)一的追征期和補(bǔ)征期，并沒(méi)有區(qū)分確定期間和征收期間。在我國(guó)刑事處罰及行政處罰領(lǐng)域，也存在相關(guān)的時(shí)效制度，不過(guò)法律也都沒(méi)有區(qū)分處罰決定時(shí)效與處罰執(zhí)行時(shí)效。例如，我國(guó)刑法第87條只對(duì)追訴時(shí)效做出了規(guī)定，即國(guó)家依法對(duì)犯罪分子追究刑事責(zé)任的有效期限;卻并沒(méi)有規(guī)定行刑時(shí)效，即對(duì)被判處刑罰的犯罪分子執(zhí)行刑罰的有效期限。傳統(tǒng)的解釋是，不規(guī)定行刑時(shí)效，司法機(jī)關(guān)在任何時(shí)候都有權(quán)將被判刑后在逃的罪犯緝拿歸案，執(zhí)行原判的刑罰，從而更有利于同犯罪做斗爭(zhēng)。而在德國(guó)及我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的刑法上，追訴權(quán)和行刑權(quán)則是分開(kāi)的，二者各有期間的限制。另外，我國(guó)臺(tái)灣行政處罰法第29條關(guān)于行政處罰追責(zé)時(shí)效的規(guī)定也是針對(duì)做出處罰決定的時(shí)效，沒(méi)有對(duì)處罰執(zhí)行時(shí)效做出規(guī)定。這說(shuō)明，稅收追征期所面臨的問(wèn)題并非個(gè)別，其在我國(guó)公法領(lǐng)域普遍存在。

稅收征納的實(shí)際操作客觀上要求存在稅收確定程序與稅收征收程序的必要區(qū)分。一般情況下，必須先經(jīng)過(guò)稅收確定，然后才能具體實(shí)施征收。我國(guó)稅法雖然沒(méi)有對(duì)此加以明確區(qū)分，但實(shí)際的操作過(guò)程也在遵循這一規(guī)則。例如，根據(jù)稅收征收管理法第38、40和68條的規(guī)定，無(wú)論是采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施還是對(duì)欠稅行為實(shí)施處罰，稅務(wù)機(jī)關(guān)都必須先“責(zé)令限期繳納”，即必須先行確定納稅人是否欠繳稅款以及欠繳多少稅款。如果沒(méi)有稅收確定的前提，征收和執(zhí)行行為就會(huì)失去依據(jù)。從其他國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，它們通常也在法律上區(qū)分了稅收債權(quán)行使的確定期間和征收期間。因此，我國(guó)將來(lái)修改和完善稅法時(shí)，應(yīng)當(dāng)將確定期間與征收期間分別加以規(guī)定，以使稅收征納制度更加精細(xì)、科學(xué)和嚴(yán)密。但在法律修改前，應(yīng)當(dāng)類推刑法上關(guān)于時(shí)效制度的規(guī)定，將追征期和補(bǔ)征期解釋為確定期間，至于征收期間則應(yīng)不受時(shí)效限制。

二、稅收之債的確定時(shí)效

1.確定期間的性質(zhì)

在法律_L，督促權(quán)利人行使權(quán)利的時(shí)效制度，除了消滅時(shí)效外，還有除斥期間，因?yàn)橄麥鐣r(shí)效并不適用于所有的法律關(guān)系，它可以中斷和中止，在某些場(chǎng)合下若不另加限制，法律關(guān)系還是會(huì)處于無(wú)限期的不確定狀態(tài)之中。所謂除斥期間，是指法定的權(quán)利存續(xù)的預(yù)定期間，因該期間經(jīng)過(guò)而發(fā)生權(quán)利消滅的法律效果。在民法上，消滅時(shí)效與除斥期間一般有以下不同:(1)適用客體不同。消滅時(shí)效的客體為請(qǐng)求權(quán);除斥期間的客體則為形成權(quán)。(2)構(gòu)成要件不同。消滅時(shí)效須法定期間經(jīng)過(guò)和權(quán)利持續(xù)不行使之事實(shí)狀態(tài)兩個(gè)構(gòu)成要件才能成立;除斥期間只需要法定期間經(jīng)過(guò)一個(gè)構(gòu)成要件。(3)期間起算點(diǎn)不同。消滅時(shí)效自請(qǐng)求權(quán)可以行使時(shí)起算，以不作為為目的的請(qǐng)求權(quán)自行為時(shí)起算;除斥期間除法律另有規(guī)定外，自權(quán)利發(fā)生時(shí)起算。(4)期間變動(dòng)性不同。消滅時(shí)效因中斷而重新起算，因中止而延長(zhǎng)，屬于可變期間;除斥期間則沒(méi)有中斷或中止的問(wèn)題，屬于絕對(duì)不變期間。(5)適用主體不同。消滅時(shí)效的適用必須由債務(wù)人主張，而除斥期間即使未經(jīng)當(dāng)事人主張，法院也可以依職權(quán)適用。(6)維持的秩序不同。消滅時(shí)效所維持的是反于原有秩序的新秩序，而除斥期間所維持的是繼續(xù)存在的舊秩序。除斥期間與消滅時(shí)效區(qū)別的意義，主要在于除斥期間之規(guī)定，使系爭(zhēng)權(quán)利一經(jīng)過(guò)法定期間即歸于消滅，沒(méi)有期間中斷或中止的問(wèn)題，其效力之變更單純系于在法定期間內(nèi)權(quán)利人不行使權(quán)利，不再考慮權(quán)利人為何不行使權(quán)利;而消滅時(shí)效的適用則考慮權(quán)利人為何不行使權(quán)利或行使權(quán)利的障礙問(wèn)題，其得行使權(quán)利者的行使應(yīng)生中斷時(shí)效的效力，其有行使權(quán)利之障礙者，法律將之規(guī)定為時(shí)效中止的事由。

關(guān)于稅收債權(quán)確定期間的法律性質(zhì)，有除斥期間和消滅時(shí)效兩種觀點(diǎn)之爭(zhēng)。日本國(guó)稅通則法第七章第一節(jié)以“國(guó)稅的更正、決定等的期間限制”為題，專門(mén)規(guī)定了確定期間問(wèn)題。學(xué)者們認(rèn)為，由于確定權(quán)是征稅機(jī)關(guān)確定稅收債權(quán)，亦即以做成更正、決定或賦課決定等特殊的行政處分為內(nèi)容的權(quán)利，并不產(chǎn)生中斷、停止的問(wèn)題;且確定權(quán)的行使使抽象的稅收債權(quán)具體化，相當(dāng)于形成權(quán)的行使.而對(duì)形成權(quán)的行使期間，一般認(rèn)為是除斥期間而非消滅時(shí)效期間。所以，日本通說(shuō)認(rèn)為，確定期間屬于除斥期間?！?〕我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)實(shí)務(wù)上也采此見(jiàn)解，認(rèn)為稽征機(jī)關(guān)核課稅捐屬行政行為，有關(guān)稅捐核課期間乃行政行為的行為期間，并非時(shí)效;而學(xué)界通行的觀點(diǎn)，也是認(rèn)為核課期間的對(duì)象是核課權(quán)，而核課的法律功能有經(jīng)由核定之行政處分確定稅額之確認(rèn)甚至形成的意義，即核課權(quán)是一種形成權(quán)，因此核課期間屬于除斥期間。德國(guó)則認(rèn)為核定期間屬于消滅時(shí)效，因?yàn)楹硕ㄆ陂g的完成使抽象的稅收債務(wù)關(guān)系請(qǐng)求權(quán)歸于消滅，并且德國(guó)稅收通則法第171條還規(guī)定了核定期間的中止問(wèn)題。另外，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)有學(xué)者提出了折衷的看法，認(rèn)為稅收的核定期間屆滿之后，在實(shí)體法上以及程序法上均發(fā)生效果。在實(shí)體法上，發(fā)生稅收債務(wù)關(guān)系的請(qǐng)求權(quán)(抽象的稅收債權(quán)等)歸于消滅的法律效果;在程序法上，則發(fā)生不得再為核定稅收的效力。因此，從實(shí)體法的觀點(diǎn)言之，核定期間應(yīng)為消滅時(shí)效期間;從程序法的觀點(diǎn)言之，核定期間較接近除斥期間，故兩說(shuō)均有其根據(jù)。所以，可以認(rèn)為核定期間是一種特殊的期間，具有兩面性質(zhì)?！?〕

確定期間的性質(zhì)問(wèn)題實(shí)際上觸及稅法最基本的法理。如果稅收債務(wù)在法定構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)時(shí)即行成立，則征稅機(jī)關(guān)的確定只是一種宣言性質(zhì)的確認(rèn)行為，不具有創(chuàng)設(shè)效力。因此，確定期間也只能是消滅時(shí)效，而不是以形成權(quán)為客體的除斥期間。如果稅收債務(wù)在法定構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)時(shí)并不發(fā)生，還需得到征稅機(jī)關(guān)做出確定行為后方才成立，那么，征稅機(jī)關(guān)的確定行為就是一種創(chuàng)設(shè)性的形成行為，而確定期間也只能是除斥期間，而不是消滅時(shí)效。但從1919年德國(guó)帝國(guó)稅收通則法規(guī)定稅收債務(wù)問(wèn)題以來(lái)，稅收實(shí)體法律關(guān)系的債務(wù)關(guān)系說(shuō)已得到普遍認(rèn)同，認(rèn)為稅收債務(wù)于構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)時(shí)即告成立，征稅機(jī)關(guān)確定權(quán)的行使僅在于使稅收債務(wù)內(nèi)容具體化，并進(jìn)而使抽象的稅收債務(wù)消滅，因此，確定期間表現(xiàn)出鮮明的消滅時(shí)效特性。況且，如果確定期間是除斥期間，那么它應(yīng)該維持期間屆滿前的舊秩序，而確定期間屆滿前的舊秩序，是納稅人因稅收構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)而成立稅收債務(wù)，但確定期間屆滿的法律后果卻是稅收債務(wù)歸于消滅，因此，確定期間維持的是期間屆滿后的新秩序，應(yīng)屬于消滅時(shí)效的范疇?！?〕

對(duì)于我國(guó)稅法上追征期的法律性質(zhì)問(wèn)題，也有除斥期間與消滅時(shí)效的不同觀點(diǎn)。但從稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)的法理要求來(lái)看，征稅機(jī)關(guān)的稅收確定行為只是對(duì)稅收債務(wù)內(nèi)容的具體化，而不是創(chuàng)設(shè)稅收債務(wù)的形成行為。因此，追征期的性質(zhì)應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為消滅時(shí)效。至于目前的追征期制度中沒(méi)有中斷或中止的規(guī)定，并不代表追征期不能中斷或中止，而只是說(shuō)明了稅收立法的不完善。

這里還需要探討的是，稅收債務(wù)人能否享有稅收債權(quán)的確定權(quán)及其相應(yīng)的時(shí)效問(wèn)題。從各國(guó)稅法的規(guī)定看，申報(bào)納稅方式已經(jīng)成為最基本的一種稅收債權(quán)確定方式，指原則上應(yīng)根據(jù)稅收債務(wù)人的申報(bào)確定應(yīng)納稅額，只有在稅收債務(wù)人未自動(dòng)申報(bào)或申報(bào)不適當(dāng)?shù)那闆r下，才由征稅機(jī)關(guān)確定應(yīng)納稅額。納稅申報(bào)是一種私人公法行為，具有確定應(yīng)納稅額的效力。〔7〕因此，在申報(bào)納稅方式下，稅收債務(wù)人享有稅收債權(quán)的初次確定權(quán)，稅收債務(wù)的內(nèi)容通過(guò)稅收債務(wù)人行使申報(bào)行為而得到了首次確定。我們認(rèn)為，既然認(rèn)可稅收債務(wù)人的確定權(quán)，其確定權(quán)的行使也應(yīng)當(dāng)受到時(shí)效制度的限制。稅收債務(wù)人確定權(quán)的期間一般就是納稅申報(bào)期間，有關(guān)期間的起算、期限、延長(zhǎng)、效果等問(wèn)題適用法律對(duì)納稅申報(bào)期間的要求。當(dāng)然，如果允許期限后申報(bào)，稅收債務(wù)人確定權(quán)的期間則延長(zhǎng)至征稅機(jī)關(guān)做出稅收核定決定之前?！?〕

但是，稅收債務(wù)人享有的確定權(quán)，并不是一種終極和本來(lái)意義上的稅收債權(quán)確定權(quán)。在申報(bào)納稅方式下，征稅機(jī)關(guān)依然享有確定權(quán)，即對(duì)稅收債務(wù)人申報(bào)的應(yīng)納稅額享有復(fù)核權(quán)，只不過(guò)稅收債權(quán)人之確定權(quán)的可動(dòng)用范圍因申報(bào)納稅制度的設(shè)置而受到一定的限定。換句話說(shuō)，在申報(bào)納稅方式下，稅收債權(quán)是通過(guò)稅收債務(wù)人的初次確定權(quán)和稅收債權(quán)人的復(fù)核確定權(quán)共同行使而最終確定的。征稅機(jī)關(guān)復(fù)核權(quán)的表現(xiàn)形式，在日本就是征稅機(jī)關(guān)對(duì)稅收債務(wù)人申報(bào)的應(yīng)納稅額有權(quán)做出“更正、決定”?！吧陥?bào)納稅的稅收，其課稅標(biāo)準(zhǔn)或稅額等，雖是由納稅人的初次申報(bào)確定的，但它也賦予稅收機(jī)關(guān)再次確定的權(quán)限。具體地說(shuō)，稅務(wù)署長(zhǎng)……在納稅人申報(bào)的課稅標(biāo)準(zhǔn)或稅額等的計(jì)算未根據(jù)國(guó)稅法的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行時(shí)，其課稅標(biāo)準(zhǔn)或稅額等與其調(diào)查的結(jié)果不一致時(shí)，根據(jù)其調(diào)查結(jié)果，可以對(duì)課稅標(biāo)準(zhǔn)或稅額等進(jìn)行更正(稅通24條)?！薄?〕“由于更正是對(duì)納稅申報(bào)所記載的內(nèi)容進(jìn)行的訂正處分，所以應(yīng)在有申報(bào)時(shí)進(jìn)行。與此相反，決定則在無(wú)申報(bào)時(shí)進(jìn)行，即稅務(wù)署長(zhǎng)在認(rèn)為有提出納稅申報(bào)書(shū)義務(wù)的人未提出其申報(bào)書(shū)時(shí)，根據(jù)調(diào)查，可決定有關(guān)該申報(bào)書(shū)的課稅標(biāo)準(zhǔn)及稅額(國(guó)稅通則法第25條正文)。”〔10j征稅機(jī)關(guān)復(fù)核確定權(quán)在我國(guó)的表現(xiàn)形式是“調(diào)整”、“核定”。根據(jù)稅收征收管理法第35、37條的規(guī)定，征稅機(jī)關(guān)行使應(yīng)納稅額核定權(quán)包括下列幾種情形:(1)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)置賬簿的;(2)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置賬簿但未設(shè)置的;(3)擅自銷(xiāo)毀賬簿或者拒不提供納稅資料的;(4)雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收人憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以查賬的;(5)發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報(bào)，逾期仍不申報(bào)的;(6)納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由的;(7)未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記以及臨時(shí)從事經(jīng)營(yíng)的。[ll〕根據(jù)該法第36條的規(guī)定，企業(yè)或者外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用;不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收人或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。而根據(jù)《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第54、55條的規(guī)定，征稅機(jī)關(guān)調(diào)整權(quán)的對(duì)象包括應(yīng)納稅額和計(jì)稅收人額或者所得額，即調(diào)整的對(duì)象包括稅額和稅基兩種。在核定征收方式下，稅收債務(wù)人不享有確定權(quán)，而是由征稅機(jī)關(guān)直接和單獨(dú)行使確定權(quán)。

在法律效果上，稅收債務(wù)人確定權(quán)的不徹底性的表現(xiàn)，就是當(dāng)其在法定期間內(nèi)不行使時(shí)并不能在實(shí)體上產(chǎn)生抽象的稅收債務(wù)消滅的法律效果，法定期間經(jīng)過(guò)后則由征稅機(jī)關(guān)通過(guò)核定等方式行使確定權(quán)。另外，納稅申報(bào)雖然具有初次確定應(yīng)納稅額權(quán)利的性質(zhì)，但它同時(shí)也是稅收債務(wù)人必須履行的程序上的義務(wù)，是不能拋棄或者怠于行使的，否則將承擔(dān)程序違法的責(zé)任。所以，從完全的意義上說(shuō)，稅收債權(quán)確定權(quán)的主體是國(guó)家或征稅機(jī)關(guān)，各國(guó)稅法上一般也是只對(duì)征稅機(jī)關(guān)的確定權(quán)時(shí)效問(wèn)題做出規(guī)定。但從法理和實(shí)踐來(lái)看，稅收債務(wù)人的確定權(quán)及其時(shí)效問(wèn)題是客觀存在的，也是需要在立法上予以完善的。

2.確定期間的長(zhǎng)度

根據(jù)德國(guó)稅收通則法第169條第2款的規(guī)定，德國(guó)核定期間的長(zhǎng)度是:關(guān)稅、消費(fèi)稅、關(guān)稅退給及消費(fèi)稅退給為1年;其他稅收及稅收退給為4年。在稅收核定期間，有逃漏稅收時(shí)為10年，因重大過(guò)失而短漏稅收時(shí)為5年。

根據(jù)日本國(guó)稅通則法第70、71條的規(guī)定，日本確定權(quán)的除斥期間分為普通除斥期間和特別除斥期間。普通除斥期間是法律對(duì)確定權(quán)規(guī)定的一般除斥期間，根據(jù)確定權(quán)行使方式的不同，其具體長(zhǎng)度分別是:(1)更正(包括再更正，但對(duì)決定的再更正除外)的除斥期間原則上為3年。(2)減額更正，為增加純損失等金額或退還金額的更正或?qū)⑸鲜鼋痤~作為內(nèi)容的更正，減少純損失金額的更正，從法定申報(bào)期限起經(jīng)過(guò)3年之后提交了期限后申報(bào)書(shū)的國(guó)稅的更正等，除斥期間為5年。(3)決定及對(duì)此進(jìn)行的再更正，除斥期間為5年。(4)對(duì)采取虛偽或其他不正當(dāng)行為逃避所課征的全部或部分稅額，或接受其全部或部分稅額的退還的國(guó)稅的更正、決定，除斥期間為7年。(5)要求提交課稅標(biāo)準(zhǔn)申報(bào)書(shū)的國(guó)稅，自提交申報(bào)書(shū)起，課賦決定的除斥期間為3年;納稅人未提交該申報(bào)書(shū)，除斥期間為5年。(6)減額的課賦決定，除斥期間為5年。(7)不要求提交課稅標(biāo)準(zhǔn)申報(bào)書(shū)的采取課賦納稅方式的國(guó)稅，除斥期間為5年。(8)對(duì)采取虛偽或其他不正當(dāng)行為逃避課征的全部或部分稅額的國(guó)稅進(jìn)行的課賦決定，除斥期間為7年。特別除斥期間，是對(duì)于一定事實(shí)后發(fā)的情況，法律上規(guī)定了特別的除斥期間，即在普通除斥期間經(jīng)過(guò)后也可以做出更正、決定的處分。包括:(l)對(duì)更正、決定等提起不服申訴或訴訟，因此而做出的裁決、決定或判決導(dǎo)致原處分發(fā)生變動(dòng)，或基于更正請(qǐng)求而做出的更正導(dǎo)致課稅標(biāo)準(zhǔn)及稅額等產(chǎn)生變動(dòng)的，征稅機(jī)關(guān)對(duì)其進(jìn)行的更正、決定等，可以在做出裁決、決定、判決或更正之日起6個(gè)月內(nèi)進(jìn)行。(2)對(duì)采取申報(bào)納稅方式征收的國(guó)稅，由于成為其課稅標(biāo)準(zhǔn)的計(jì)算基礎(chǔ)的事實(shí)中，根據(jù)無(wú)效行為產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)成果因該行為無(wú)效而喪失，或者該事實(shí)中包括的應(yīng)取消行為被取消，基于上述理由而做的更正，可在該理由產(chǎn)生之日起3年內(nèi)進(jìn)行。例如，因貪污取得的財(cái)物所得退還給對(duì)方，或曾作為課稅對(duì)象的未收債權(quán)其后成為壞賬時(shí)，即屬于此種情況。

根據(jù)韓國(guó)國(guó)稅通則法第26條的規(guī)定，韓國(guó)確定權(quán)的除斥期間長(zhǎng)度是:所得稅、法人稅、繼承稅、贈(zèng)與稅、再評(píng)價(jià)稅、不當(dāng)?shù)美?、附加價(jià)值稅、防衛(wèi)稅、教育稅等，除斥期間為5年;其他國(guó)稅，除斥期間為2年;以欺騙手段及其他不正當(dāng)行為偷漏稅、或者接受還給、扣除的情況，除斥期間為5年;在提出異議申請(qǐng)、審查請(qǐng)求、審判請(qǐng)求、按照監(jiān)察院法的審察請(qǐng)求、或者提起按照行政訴訟法的訴訟時(shí)，可不管3年除斥期間的規(guī)定，從該判決或決定確定之日起，在1年內(nèi)，按該判決或決定進(jìn)行更正決定及其他必要處分。

根據(jù)我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)稅捐稽征法第21條第l項(xiàng)的規(guī)定，稅捐核課期間的長(zhǎng)度是:依法應(yīng)由納稅義務(wù)人申報(bào)繳納的稅捐，已在規(guī)定的期間內(nèi)申報(bào)，且無(wú)故意以詐欺或其他不正當(dāng)方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年;依法應(yīng)由納稅義務(wù)人實(shí)貼之印花，及應(yīng)由稅捐稽征機(jī)關(guān)依稅籍底冊(cè)或查得資料核定課征之稅捐，〔l2）其核課期間為5年;未于規(guī)定期間內(nèi)申報(bào)，或故意以詐欺或其他不正當(dāng)方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。

根據(jù)我國(guó)稅收征收管理法第52條的規(guī)定，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)的稅收來(lái)說(shuō)，其追征期和補(bǔ)征期的長(zhǎng)度是:(1)因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，補(bǔ)征期(補(bǔ)繳期)為3年;〔13〕(2)因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，追征期為3年;(3)有特殊情況的，(14)追征期為5年;(4)對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征期不受時(shí)間限制。根據(jù)海關(guān)法第62條的規(guī)定，對(duì)海關(guān)負(fù)責(zé)的稅收，包括關(guān)稅和海關(guān)代征的進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅和消費(fèi)稅以及船舶噸稅等，其追征期和補(bǔ)征期的長(zhǎng)度是:進(jìn)出口貨物、進(jìn)出境物品放行后，海關(guān)發(fā)現(xiàn)少征或者漏征稅款，補(bǔ)征期為1年;因納稅義務(wù)人違反規(guī)定而造成的少征或者漏征，追征期為3年。兩類征稅機(jī)關(guān)所適用的時(shí)效制度的區(qū)別是:海關(guān)負(fù)責(zé)的稅收的補(bǔ)征期為1年，短于稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)的稅收的3年補(bǔ)征期;海關(guān)負(fù)責(zé)的稅收沒(méi)有5年追征期和對(duì)偷稅等適用的無(wú)時(shí)間限制的追征期。

比較中外稅法關(guān)于確定期間的規(guī)定，下列幾個(gè)方面值得借鑒:(l)對(duì)于關(guān)稅等對(duì)征納管理時(shí)效有特別要求的少數(shù)稅收，為促使征稅機(jī)關(guān)盡快行使確定權(quán)，適用比較短的確定期間，一般為1年。(2)對(duì)于大多數(shù)稅收，在正常情況下的確定期間一般為3一4年。(3)對(duì)于因?qū)嵤┢墼p行為而偷逃稅收的，適用比較長(zhǎng)的確定期間，一般為5一10年。(4)對(duì)于因訴訟裁決變更了征稅決定或無(wú)效行為被撤銷(xiāo)而導(dǎo)致課稅基礎(chǔ)喪失等特別事實(shí)的出現(xiàn)，適用特別確定期間，即在普通確定期間經(jīng)過(guò)后，從發(fā)生該特別事實(shí)之日起1年左右內(nèi)可以行使確定權(quán)。

可見(jiàn)我國(guó)稅法追征期長(zhǎng)度的確定接近各國(guó)一般做法，但稍顯粗糙，應(yīng)當(dāng)細(xì)分不同情況適用不同的確定期間。特別需要討論的是，對(duì)于偷稅、騙稅、抗稅等稅收違法行為，追征期是否有必要不受限制。在民法上，民事權(quán)利的行使一般都有最長(zhǎng)時(shí)效期限的要求，如法國(guó)民法典規(guī)定的最長(zhǎng)時(shí)效為30年，德國(guó)民法典規(guī)定的也是30年，日本民法典規(guī)定債權(quán)的最長(zhǎng)時(shí)效為10年、所有權(quán)外的財(cái)產(chǎn)權(quán)為20年。對(duì)于稅收違法行為，德國(guó)、日本、韓國(guó)和我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)等規(guī)定了較長(zhǎng)的確定期間，但最長(zhǎng)為10年。英國(guó)和美國(guó)為了加重對(duì)逃稅行為的懲罰，規(guī)定隨時(shí)可以核課，或不經(jīng)核課而直接通過(guò)扣押及司法程序予以征收。對(duì)比而言，我國(guó)的做法與英美法系國(guó)家更為接近。不過(guò)，按照對(duì)刑罰也有最長(zhǎng)時(shí)效限制的規(guī)定(我國(guó)最長(zhǎng)訴訟時(shí)效為20年)，對(duì)于尚沒(méi)有構(gòu)成稅收犯罪的一般稅收違法行為，卻允許征稅機(jī)關(guān)無(wú)限期行使稅收追征權(quán)，并不利于對(duì)征納雙方權(quán)利的均衡保護(hù)，對(duì)實(shí)現(xiàn)稅法的安定性和稅法秩序的和平也有害。另外，追征權(quán)的實(shí)施效果也不會(huì)很好，充其量?jī)H是表明了國(guó)家對(duì)偷騙抗稅行為的極大否定態(tài)度，而被偷逃的稅款卻恐怕很難實(shí)際追征到。因此，從實(shí)際可能的角度出發(fā)，針對(duì)偷稅、騙稅、抗稅行為的追征期，還是應(yīng)該有所限制。

3.確定期間的起算

德國(guó)稅法對(duì)時(shí)效起算的規(guī)定比較有特色，無(wú)論是確定期間還是征收期間，都是以特定行為或事實(shí)發(fā)生的日歷年度之屆滿而開(kāi)始。例如，德國(guó)稅收通則法第170條第1項(xiàng)規(guī)定，核定期間因租稅成立之日歷年度屆滿而開(kāi)始，附條件成立的租稅在條件成立之日歷年度屆滿而開(kāi)始，這是德國(guó)租稅核定期間起算的一般原則。(15)日本稅法對(duì)時(shí)效起算點(diǎn)規(guī)定最為復(fù)雜，日本國(guó)稅通則法第70一71條規(guī)定:(1)在申報(bào)納稅方式下，除斥期間自法定申報(bào)期限屆滿時(shí)起算。(2)在課賦征收方式下，要求提交課稅標(biāo)準(zhǔn)申報(bào)書(shū)的國(guó)稅，除斥期間自課稅標(biāo)準(zhǔn)申報(bào)書(shū)提交期限屆滿時(shí)起算;不要求提交課稅標(biāo)準(zhǔn)申報(bào)書(shū)的國(guó)稅，除斥期間自稅收債務(wù)成立之日起算。(3)對(duì)于特別除斥期間，對(duì)更正、決定等提起不服申訴或訴訟，因此而做出的裁決、決定或判決導(dǎo)致原處分發(fā)生變動(dòng)，或基于更正請(qǐng)求而做出的更正導(dǎo)致課稅標(biāo)準(zhǔn)及稅額等產(chǎn)生變動(dòng)的，征稅機(jī)關(guān)對(duì)其進(jìn)行的更正、決定等，除斥期間自做出裁決、決定、判決或更正之日起算;對(duì)采取申報(bào)納稅方式征收的國(guó)稅，由于成為其課稅標(biāo)準(zhǔn)的計(jì)算基礎(chǔ)的事實(shí)中，根據(jù)無(wú)效行為產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)成果因該行為無(wú)效而喪失，或者該事實(shí)中包括的應(yīng)取消行為被取消，基于上述理由而做的更正，除斥期間自該理由產(chǎn)生之日起算。韓國(guó)國(guó)稅通則法第26條規(guī)定，除了對(duì)因提出異議申請(qǐng)、審查請(qǐng)求、審判請(qǐng)求、按照監(jiān)察院法的審察請(qǐng)求、按照行政訴訟法的訴訟時(shí)，除斥期間自該判決或決定確定之日起算外，在一般情況下，稅收課征的除斥期間自“可課征之日起算”。根據(jù)我們的理解，所謂“可課征之日”應(yīng)當(dāng)是納稅申報(bào)期限屆滿之日或者在課賦征收方式下稅收債務(wù)成立之日。因此，韓國(guó)的規(guī)定與日本完全一致，只是立法語(yǔ)言的表達(dá)不夠明確而已。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)稅捐稽征法第22條對(duì)核課期間的起算做出的規(guī)定是:依法應(yīng)由納稅人申報(bào)繳納的稅收，已在規(guī)定期間內(nèi)申報(bào)者，自申報(bào)日起算;依法應(yīng)由納稅人申報(bào)繳納的稅收，未在規(guī)定期間內(nèi)申報(bào)者，自規(guī)定申報(bào)期間屆滿之翌日起算;印花稅自依法應(yīng)貼用印花稅票日起算;由稅務(wù)機(jī)關(guān)按稅籍底冊(cè)或查得資料核定征收的稅收，自該稅收所屬征期屆滿的翌日起算。

考察上述各國(guó)和地區(qū)稅法對(duì)確定期間起算的規(guī)定，可以得出下列結(jié)論:(1)由于稅收關(guān)系的復(fù)雜性，稅收確定期間的起算較為復(fù)雜。正如學(xué)者所言，“民法上請(qǐng)求權(quán)消滅時(shí)效之起算點(diǎn)有統(tǒng)一之規(guī)定，刑法上消滅時(shí)效之起算點(diǎn)，亦有統(tǒng)一之規(guī)定，但租稅時(shí)效卻無(wú)法為統(tǒng)一之規(guī)定。蓋租稅之課征，在權(quán)力方面，則有課征權(quán)與征收權(quán)之不同;在程序方面，又有申報(bào)稅與查征稅之差異，于是其消滅時(shí)效之起算點(diǎn)，即應(yīng)分別情形，做個(gè)別之規(guī)定，而無(wú)法加以統(tǒng)一。尤其印花稅，情形更為特殊，既無(wú)需申報(bào)，亦無(wú)需查征，只有‘實(shí)貼’與‘總繳’兩種方式，因而其消滅時(shí)效之起算點(diǎn)，自又與申報(bào)稅及查征稅不同。可見(jiàn)，，租稅時(shí)效在起算點(diǎn)上與其他公法上消滅時(shí)效不能不有所差別也?！?16)(2)從法理上說(shuō)，確定權(quán)的起算應(yīng)當(dāng)以“能夠行使權(quán)利之日”開(kāi)始。稅收債權(quán)在稅收構(gòu)成要件具備時(shí)即告成立，而后征稅機(jī)關(guān)原本應(yīng)可行使稅收確定權(quán)。但由于對(duì)大部分稅收都實(shí)行申報(bào)納稅方式，所以在申報(bào)期限之前，應(yīng)期待稅收債務(wù)人自行辦理結(jié)算申報(bào)，征稅機(jī)關(guān)不得行使確定權(quán)，或者說(shuō)應(yīng)當(dāng)由稅收債務(wù)人首先行使確定權(quán)。在采取核定征收方式的稅收中，也有需要提出稅收申報(bào)以供征稅機(jī)關(guān)課稅參考的情形，因此，在提出納稅申報(bào)的法定期限屆滿以前，也不得行使確定權(quán)。即在核定征收方式下，確定權(quán)行使期間的起算日，應(yīng)當(dāng)以納稅申報(bào)書(shū)提出期限的翌日為準(zhǔn);而在不需要提出納稅申報(bào)書(shū)的情形，則以稅收債務(wù)的成立日為其起算日。(3)各國(guó)關(guān)于確定期間起算的規(guī)定大致有兩種模式，一是德國(guó)的“歷年時(shí)效”起算模式，即從稅收債務(wù)成立之日或納稅申報(bào)期限屆滿之日的下一日歷年度開(kāi)始起算。其優(yōu)點(diǎn)是較為簡(jiǎn)捷和方便，只需于年終時(shí)審查有無(wú)時(shí)效之屆滿。二是多數(shù)國(guó)家實(shí)行的“屆滿時(shí)效”起算模式，即對(duì)于實(shí)行申報(bào)納稅方式的稅收，自納稅申報(bào)期限屆滿時(shí)起算;(17)對(duì)于實(shí)行核定征收方式的稅收，自稅收債務(wù)成立之日起算。這種模式的優(yōu)點(diǎn)是針對(duì)稅收征納的不同情況，分別適用不同的起算制度，督促征稅機(jī)關(guān)及時(shí)行使確定權(quán)，但規(guī)定較為復(fù)雜。

我國(guó)稅法規(guī)定的追征期期限有1年、3年、5年、無(wú)限期四種，但對(duì)追征期的起算沒(méi)有做出規(guī)定，這給具體的稅收實(shí)踐帶來(lái)困難，應(yīng)當(dāng)借鑒其他國(guó)家和地區(qū)的有益經(jīng)驗(yàn)予以完善。一是在稅法上明確區(qū)分確定期間和征收期間。二是借鑒日本和我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的做法，對(duì)于實(shí)行申報(bào)納稅方式的稅收，如果稅收債務(wù)人已在規(guī)定期間內(nèi)申報(bào)的，自申報(bào)日起算;對(duì)于未在規(guī)定期間內(nèi)申報(bào)者，自規(guī)定申報(bào)期間屆滿起算。對(duì)于實(shí)行核定征收方式的稅收，自稅收債務(wù)成立之日起算。對(duì)于特別確定期間，自有關(guān)機(jī)關(guān)做出裁決之日起算。

4.確定期間的中止

消滅時(shí)效因法定情形的出現(xiàn)而中斷或中止。由于確定行為做出后即已經(jīng)達(dá)到效果，不需要進(jìn)行時(shí)效中斷，因此各國(guó)稅法都沒(méi)有關(guān)于確定期間中斷的規(guī)定。但確定稅收債權(quán)的請(qǐng)求權(quán)如因特定原因致不能行使，即不能對(duì)應(yīng)納稅額做出確定或廢棄或變更處分時(shí)，則有必要使確定期間中止，以使征稅機(jī)關(guān)能夠有合理的時(shí)間行使確定權(quán)。所謂確定期間的中止，又稱確定期間的不完成，是指由于與稅收債權(quán)人無(wú)關(guān)的法定事由的出現(xiàn)，使稅收債權(quán)人無(wú)法行使確定權(quán)，導(dǎo)致確定期間暫停計(jì)算，待中止事由消滅后繼續(xù)計(jì)算。例如，德國(guó)稅法即有核定期間中止的規(guī)定，德國(guó)稅收通則法第171條共規(guī)定了13項(xiàng)導(dǎo)致核定期間中止的事由，其中較為重要的有:(l)在核定期間最后6個(gè)月內(nèi)，因不可抗力而不能做成稅收核定時(shí);(2)課稅處分顯然錯(cuò)誤，于處分通知后未屆滿1年前;(3)核定期間屆滿前，申請(qǐng)為稅收核定或稅收核定的廢棄、變更，于對(duì)該申請(qǐng)做成不可爭(zhēng)議的稅收核定前;(4)

在核定期間屆滿前就已經(jīng)開(kāi)始調(diào)查，于根據(jù)調(diào)查而做成不可爭(zhēng)議的稅收核定前;(5)對(duì)于稅收核定具有拘束力的基礎(chǔ)裁決，于通知后屆滿1年以前;(6)無(wú)行為能力人或限制行為能力人無(wú)法定人，自其成為行為能力人或其法定人就職時(shí)起，于屆滿6個(gè)月前;(7)稅收如果涉及遺產(chǎn)，自繼承人承認(rèn)繼承，或?qū)z產(chǎn)開(kāi)始破產(chǎn)程序，或得對(duì)人核定稅收之時(shí)起，于屆滿6個(gè)月前;(8)未經(jīng)核定的稅收，在核定期間屆滿前，如果在破產(chǎn)程序中已經(jīng)申報(bào)，自破產(chǎn)程序終了后屆滿3個(gè)月前。在日本，由于其將確定權(quán)的期間限制定位為除斥期間，因此稅法上沒(méi)有關(guān)于確定權(quán)期間中斷和中止的規(guī)定。

我國(guó)稅法沒(méi)有對(duì)追征期的中止做出規(guī)定。對(duì)于民事權(quán)利，民法通則第139條規(guī)定:“在訴訟時(shí)效期間的最后6個(gè)月內(nèi)，因不可抗力或者其他障礙不能行使請(qǐng)求權(quán)的，訴訟時(shí)效中止。從中止時(shí)效的原因消除之日起，訴訟時(shí)效期間繼續(xù)計(jì)算。”由于追征期的中止對(duì)稅收債務(wù)人不利，按照稅收法定原則，如果沒(méi)有稅法的明文規(guī)定，似不宜直接類推適用民法的規(guī)定。對(duì)此，只能通過(guò)完善稅收立法來(lái)加以解決。

5.確定期間屆滿的法律效果

關(guān)于確定期間屆滿的法律效果，一是德國(guó)、日本、韓國(guó)等大陸法系國(guó)家采取的稅收債權(quán)消滅主義。即確定期間屆滿后，在實(shí)體法上，稅收債權(quán)人的抽象的稅收債務(wù)請(qǐng)求權(quán)歸于消滅，并進(jìn)而導(dǎo)致由于不能確定具體的稅收債務(wù)，整個(gè)稅收債務(wù)關(guān)系的請(qǐng)求權(quán)亦應(yīng)歸于消滅;在程序法上，征稅機(jī)關(guān)不得再為稅收確定行為。例如，德國(guó)稅收通則法第169條第1項(xiàng)規(guī)定:“租稅之核定期間屆滿者，不得再為租稅核定及其廢棄或變更。(l8〕此規(guī)定亦適用于依第129條規(guī)定，(19〕因顯然之不正確而為之更正。在核定期間屆滿前，有下列之情形者，其期間已被遵守:(1)租稅裁決已離開(kāi)租稅核定之管轄稽征機(jī)關(guān)之范圍，或(2)公示送達(dá)時(shí)，租稅裁決或行政送達(dá)法第巧條第2項(xiàng)規(guī)定之通知，已經(jīng)揭示?！比毡緡?guó)稅通則法第70條規(guī)定，確定權(quán)的除斥期間屆滿后，“不得進(jìn)行”國(guó)稅的更正、決定或課賦決定。韓國(guó)國(guó)稅通則法第26條之2規(guī)定，國(guó)稅的除斥期間結(jié)束之日以后，“不得課征”。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)稅捐稽征法第21條第2項(xiàng)規(guī)定:“在前項(xiàng)核課期間內(nèi)，經(jīng)另發(fā)現(xiàn)應(yīng)征之租稅者，仍應(yīng)依法補(bǔ)征或并予處罰;在核課期間內(nèi)未經(jīng)發(fā)現(xiàn)者，以后不得再補(bǔ)稅處罰?！薄?0)二是英國(guó)、美國(guó)等國(guó)家，其稅法及民法的消滅時(shí)效都采抗辯權(quán)發(fā)生主義。我國(guó)稅收征收征管法第52條只是規(guī)定追征期屆滿后不得追征稅款，但并沒(méi)有清楚地說(shuō)明稅收在追征期屆滿后是否消滅，有待法律解釋與立法完善。

上述德國(guó)稅法對(duì)確定期間屆滿法律效果的規(guī)定，尤其強(qiáng)調(diào)程序法上的法律效果，即確定期間屆滿后，不僅不得為稅收核定，亦不得為稅收核定之變更及廢棄，即使對(duì)顯然不正確的更正，亦僅許可在核定期間內(nèi)為之。但我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)稅法并未規(guī)定不得為廢棄、變更的課稅處分。由于征稅機(jī)關(guān)確定稅收債權(quán)的行為屬于行政行為，除法律另有規(guī)定外(如公示送達(dá))，應(yīng)以到達(dá)稅收債務(wù)人始生效力。因此，征稅機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在確定期間內(nèi)合法送達(dá)稅單(稅款繳納通知書(shū))，以免逾越期間。但對(duì)于在確定期間屆滿后所做成的稅收核定、或?qū)Χ愂蘸硕ǖ膹U棄或變更決定，為有瑕疵的行政行為，如依其情形并非為顯然重大瑕疵時(shí)，則并非當(dāng)然無(wú)效，當(dāng)事人得對(duì)之請(qǐng)求法律救濟(jì)。(21)

三、稅收之債的征收時(shí)效

稅收債權(quán)的征收時(shí)效，是指已經(jīng)發(fā)生并已經(jīng)確定的稅收債權(quán)，不行使征收權(quán)超過(guò)法定期間后產(chǎn)生稅收債權(quán)喪失的法律效果。與確定時(shí)效的客體是已經(jīng)成立但尚未確定的稅收債權(quán)不同，征收時(shí)效的客體是已經(jīng)成立并對(duì)其內(nèi)容確定之后的稅收債權(quán)。稅收征收的法律功能為收取稅款，作用上類似于債法上之履行的請(qǐng)求，屬于請(qǐng)求權(quán)的行使，不涉及法律關(guān)系之確認(rèn)或形成，所以對(duì)于征收時(shí)效的性質(zhì)各國(guó)都規(guī)定為消滅時(shí)效。征收時(shí)效不僅適用于稅收主債權(quán)，也適用于滯納金、利息等附帶債權(quán)。

1.征收期間的長(zhǎng)度和起算

德國(guó)稅收通則法第228條規(guī)定:“租稅債務(wù)關(guān)系之請(qǐng)求權(quán)，應(yīng)適用特別之納付時(shí)效。時(shí)效期間為5年?！钡?29條規(guī)定:“(l)時(shí)效因請(qǐng)求權(quán)首次屆至清償期之日歷年度之屆滿而開(kāi)始。但租稅債務(wù)關(guān)系請(qǐng)求權(quán)所根據(jù)之請(qǐng)求權(quán)核定或該核定之廢棄或變更，其生效之日歷年度屆滿前，時(shí)效不開(kāi)始;租稅報(bào)告視同租稅核定。(2)責(zé)任裁決之做成，未附有繳納催告者，時(shí)效因責(zé)任裁決生效之日歷年度之屆滿而開(kāi)始?！备鶕?jù)日本國(guó)稅通則法第72條的規(guī)定，國(guó)稅征收權(quán)從其國(guó)稅的法定納稅期限起5年內(nèi)未行使，依時(shí)效而消滅。根據(jù)日本地方稅法第18條第1項(xiàng)的規(guī)定，日本地方稅的征收期間也是5年?！?2〕韓國(guó)國(guó)稅通則法第27條規(guī)定:“以征收國(guó)稅為目的之國(guó)家權(quán)利，如果自可行使之時(shí)起5年未行使，則為完成消滅時(shí)效?！蔽覈?guó)臺(tái)灣地區(qū)稅捐稽征法第23條規(guī)定:“稅捐之征收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算?！薄?3〕

我國(guó)稅法沒(méi)有區(qū)分確定期間與征收期間。按照我們的理解，我國(guó)稅法上的追征期宜解釋為確定期間，而對(duì)征收期間則為無(wú)時(shí)間限制。但從健全稅法時(shí)效制度出發(fā)，我國(guó)征收期間的長(zhǎng)度和起算制度應(yīng)予以完善:(l)征收期間的長(zhǎng)度可規(guī)定為5年。上述各國(guó)和地區(qū)的征收期間長(zhǎng)度一般都規(guī)定為5年，較好地兼顧了征納雙方的利益，我國(guó)也應(yīng)做出相同的規(guī)定?？紤]到關(guān)稅征收管理對(duì)時(shí)效的特殊要求，關(guān)稅的征收期間可規(guī)定為2年?！?4〕(2)征收期間的起算以“可以行使征收權(quán)”為原則，分別不同情況規(guī)定開(kāi)始時(shí)間。第一，由于抽象的稅收債務(wù)只有經(jīng)過(guò)確定后變成具體的稅收債務(wù)時(shí)，稅收債務(wù)人才能履行，因此征收期間應(yīng)當(dāng)“自稅收債權(quán)確定之時(shí)起算”。正如日本學(xué)者指出的:“在民法上，消滅時(shí)效的起算點(diǎn)是‘能夠行使權(quán)利之時(shí)’。如果把它適用于稅收法律關(guān)系，則稅收債權(quán)消滅時(shí)效的起算點(diǎn)，至少應(yīng)是納稅義務(wù)的確定之時(shí)?！保?5〕如韓國(guó)國(guó)稅通則法第27條即明確規(guī)定征收時(shí)效的起算“自可行使之時(shí)”;德國(guó)稅收通則法第229條規(guī)定“時(shí)效因請(qǐng)求權(quán)首次屆至清償期之日歷年度之屆滿而開(kāi)始”，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)稅捐稽征法第23條規(guī)定“自繳納期間屆滿之翌日起算”等，（26〕即表達(dá)了這樣的原則。第二，對(duì)于實(shí)行申報(bào)納稅方式，稅收債務(wù)人按期申報(bào)的，征收期間自納稅期限屆滿之日起算;對(duì)于未在規(guī)定期限內(nèi)申報(bào)從而由征稅機(jī)關(guān)在確定期間內(nèi)核定征收以及其他實(shí)行核定征收方式，征收期間自稅收核定生效之日開(kāi)始。例如，德國(guó)稅收通則法第229條規(guī)定，如果稅收債權(quán)請(qǐng)求權(quán)依據(jù)的是稅收核定、法院裁決等征稅裁決，則自裁決生效之日歷年度屆滿而開(kāi)始?！?7〕第三，對(duì)于稅收債務(wù)自成立的同時(shí)即當(dāng)然確定的稅收，即對(duì)自動(dòng)確定的稅收債權(quán)，由于不需要確定期間，征收期間自稅收債務(wù)成立之日開(kāi)始。第四，對(duì)于確定期間屆滿的稅收，因抽象稅收債務(wù)的確定權(quán)歸于消滅，所以不存在適用征收時(shí)效的前提，此時(shí)無(wú)論是抽象稅收債務(wù)還是具體稅收債務(wù)均歸于消滅。

轉(zhuǎn)貼于 2.征收期間的中斷

所謂時(shí)效的中斷，是指因?yàn)榉ǘㄊ掠傻某霈F(xiàn)，已經(jīng)過(guò)的期間歸于無(wú)效，待中斷事由消滅后，全部期間重新開(kāi)始起算。規(guī)定時(shí)效中斷，有助于保護(hù)權(quán)利人利益。很多國(guó)家和地區(qū)在稅法上規(guī)定了征收時(shí)效的中斷。例如，德國(guó)稅收通則法第231條規(guī)定，征收時(shí)效中斷的事由包括以書(shū)面行使請(qǐng)求權(quán)，延展清償期，緩期清償，停止執(zhí)行，提供擔(dān)保，延期強(qiáng)制執(zhí)行，強(qiáng)制執(zhí)行措施，申報(bào)破產(chǎn)債權(quán)以及稽征機(jī)關(guān)調(diào)查納稅人的住所或居所等;中斷的事由在時(shí)間上具有持續(xù)性者，在中斷事由終了年度之屆滿后開(kāi)始新時(shí)效期間;時(shí)效僅依中斷行為所涉及的金額高度而中斷(故經(jīng)常發(fā)生部分稅收債務(wù)消滅的情形)。日本國(guó)稅通則法第73條等將更正或者決定，屬于各種加算稅之有關(guān)課賦決定，關(guān)于納稅的告知、督促、交付要求等，作為納稅義務(wù)消滅時(shí)效的中斷理由;日本地方稅法第18條也將告知、督促和交付要求等三種情況作為時(shí)效中斷的理由，即當(dāng)做出上述處分之時(shí)，時(shí)效在該處分生效之時(shí)中斷，納稅期限以及其他所規(guī)定的期間已經(jīng)過(guò)的部分重新開(kāi)始進(jìn)行。依交付要求而產(chǎn)生的時(shí)效中斷，即使與交付要求相關(guān)的強(qiáng)制換價(jià)程序被撤銷(xiāo)，該時(shí)效中斷的效力也不喪失。另外，根據(jù)上述處分所形成的時(shí)效中斷，其效力只涉及與該處分相關(guān)的稅額部分。所以諸如實(shí)行增稅更正時(shí)，依其更正所形成的時(shí)效中斷，僅限于依其更正重新確定的稅額(增差稅額)部分。韓國(guó)國(guó)稅通則法第28條規(guī)定，消滅時(shí)效的中斷事由包括納稅通知，督促或繳納催告，交付請(qǐng)求，扣押;中斷后的消滅時(shí)效從超過(guò)下列期間時(shí)起重新進(jìn)行:通知的繳納期間，按照督促或繳納催告之繳納期間，交付請(qǐng)求中止期間，截止解除扣押之期間。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)稅捐稽征法第23條第1項(xiàng)但書(shū)規(guī)定:“但于征收期間屆滿前，已移送法院強(qiáng)制執(zhí)行，或已依強(qiáng)制執(zhí)行法規(guī)定聲明參與分配，或已依破產(chǎn)法規(guī)定申報(bào)債權(quán)尚未結(jié)案者，不在此限”，有學(xué)者認(rèn)為系時(shí)效中斷的規(guī)定?！?8〕

考察上述各國(guó)和地區(qū)關(guān)于征收時(shí)效中斷的規(guī)定，其中斷時(shí)效事由多是由于征稅機(jī)關(guān)(權(quán)利人)行使征收權(quán)所致。因?yàn)樵跈?quán)力服從關(guān)系的公法中，經(jīng)常是由行政機(jī)關(guān)為實(shí)現(xiàn)其請(qǐng)求權(quán)而行政處分命相對(duì)人履行公法上義務(wù)并導(dǎo)致時(shí)效中斷。另外，也可承認(rèn)在一定的情況下，稅收債務(wù)人的行為也成為稅收債權(quán)時(shí)效中斷的事由。例如，在完成期限后申報(bào)或法定納稅期限后修正申報(bào)的情況下，可以認(rèn)為是有稅收債務(wù)人的承認(rèn)，已經(jīng)確定的稅收債務(wù)的時(shí)效因此即被中斷?！?9〕我國(guó)稅法沒(méi)有規(guī)定追征期的中斷，雖然民法上有時(shí)效中斷的規(guī)定，〔30〕但由于稅收債權(quán)的公法屬性，不宜直接類推適用，（3l〕應(yīng)盡快完善稅收立法予以解決。

3.征收期間的中止

德國(guó)稅收通則法第230條規(guī)定:“于時(shí)效期間之最后6個(gè)月內(nèi)，因不可抗力而不能行使請(qǐng)求權(quán)者，時(shí)效不完成。”日本國(guó)稅通則法第73條第5項(xiàng)規(guī)定:“國(guó)稅征收權(quán)的時(shí)效，對(duì)有關(guān)與延納、納稅的延期或征收或者滯納處分的延期有關(guān)部分的國(guó)稅(包括與該部分的國(guó)稅應(yīng)一并繳納的延滯稅與利息稅)，在其延納或延期的期間內(nèi)不進(jìn)行?！表n國(guó)國(guó)稅通則法第28條第③項(xiàng)規(guī)定:“依據(jù)第27條規(guī)定的消滅時(shí)效，在按照稅法規(guī)定的分期繳納期間、征收猶豫期間、滯納處分猶豫期間、或者年賦延納期間不進(jìn)行?！蔽覈?guó)臺(tái)灣地區(qū)稅捐稽征法第23條第3項(xiàng)規(guī)定:“依第39條暫緩移送法院強(qiáng)制執(zhí)行或其他法律規(guī)定停止稅收之執(zhí)行者，第一項(xiàng)征收期間之計(jì)算，應(yīng)扣除暫緩執(zhí)行或停止執(zhí)行之期間”，故暫緩移送執(zhí)行或停止執(zhí)行的期間，即不算人時(shí)效期間內(nèi)。

4.征收期間屆滿的法律效果

德國(guó)稅收通則法第232條規(guī)定:“租稅債務(wù)關(guān)系之請(qǐng)求權(quán)及由該請(qǐng)求權(quán)產(chǎn)生之利息，因時(shí)效之完成而消滅?！比毡緡?guó)稅通則法第72條規(guī)定，國(guó)稅征收權(quán)“依時(shí)效而消滅”，“關(guān)于國(guó)稅征收權(quán)的時(shí)規(guī)無(wú)須援用，并且，其利益不得放棄”。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)稅捐稽征法第一23條第1項(xiàng)規(guī)定，“應(yīng)征之稅捐未于征收期間征起者，不得再行征收”。

上述各國(guó)和地區(qū)民法上時(shí)效屆滿的法律效果，雖然有采用實(shí)體權(quán)利消滅主義、抗辯權(quán)發(fā)生主義及訴權(quán)消滅主義之區(qū)分，〔32〕但稅收債權(quán)的時(shí)效效力普遍采取權(quán)利消滅主義。稅收債權(quán)消滅時(shí)效的效力為稅收債權(quán)的絕對(duì)消滅，與一些國(guó)家民法上采取訴權(quán)消滅主義不同，不待稅收債務(wù)人援用抗辯，稅收債務(wù)人也不能拋棄該利益。因此，稅收債務(wù)人對(duì)于不知征收期間已經(jīng)完成而繳納之稅收，得依適用法令錯(cuò)誤為理由，請(qǐng)求退稅。但對(duì)已逾征收期間的稅收，若納稅人自愿清繳，法無(wú)禁止收受之規(guī)定的，征稅機(jī)關(guān)仍有受領(lǐng)權(quán)。

稅法上普遍采取權(quán)利消滅主義的理由，一是在于對(duì)時(shí)效完成的稅收債務(wù)應(yīng)給予公平處理;二是便于統(tǒng)一處理稅收事務(wù)，因?yàn)槎愂諅鶆?wù)的大量發(fā)生，為避免逐一確認(rèn)各個(gè)當(dāng)事人的意思，實(shí)行統(tǒng)一處理合乎便利原則，又可防止權(quán)利濫用。正如有學(xué)者指出的，大陸法系國(guó)家之所以采用權(quán)利消滅主義，除由于國(guó)家與個(gè)人實(shí)力懸殊，如果采用抗辯權(quán)發(fā)生主義，個(gè)人將懼于行使抗辯權(quán)，公務(wù)人員也容易濫用權(quán)限外，抗辯權(quán)發(fā)生主義將產(chǎn)生公法上的自然債務(wù)，這有違公法的強(qiáng)制性。而采用權(quán)利消滅主義，對(duì)所有的納稅人都發(fā)生相同的結(jié)果，符合平等原則，并利于大量性稅收事件的統(tǒng)一處理?！?3）我國(guó)稅法沒(méi)有對(duì)追征期屆滿的效力做出明確規(guī)定，將來(lái)立法時(shí)采取權(quán)利消滅主義較為合理。

另外，稅收債權(quán)消滅時(shí)效的效力及于附帶債權(quán)，即包括稅收債權(quán)和滯納金、利息等附帶債權(quán)，但罰款、罰金等不在時(shí)效的適用范圍內(nèi)。由于附帶債權(quán)屬于從權(quán)利，故附帶債權(quán)請(qǐng)求權(quán)不獨(dú)立進(jìn)行，而是依附于稅收債權(quán)。即附帶債權(quán)至遲于稅收債權(quán)時(shí)效完成時(shí)隨之消滅，而不問(wèn)其本身之時(shí)效是否已完成。根據(jù)我國(guó)稅收征管法第52條的規(guī)定，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任而追征稅款時(shí)，其追征的對(duì)象只是未繳或少繳的稅款，不包括滯納金。這樣規(guī)定的理由是考慮到未繳或少繳稅款是由稅務(wù)機(jī)關(guān)造成的，基于對(duì)稅收債務(wù)人信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)，不征收利息，當(dāng)然更不能加收滯納金。

除了上述稅收之債消滅的原因以外，有學(xué)者認(rèn)為還包括課稅處分的無(wú)效與撤銷(xiāo)。稅收債務(wù)經(jīng)征稅機(jī)關(guān)以課稅處分核定具體的應(yīng)納稅額之后，可能創(chuàng)設(shè)實(shí)體法上本來(lái)不存在的稅收債務(wù)，如果其課稅處分具有重大而且明顯的違法瑕疵時(shí)，則其處分即屬無(wú)效，于該無(wú)效確定時(shí)，原來(lái)在外觀上所成立的稅收債務(wù)即自始不存在。如果課稅處分有瑕疵而被撤銷(xiāo)時(shí)，則其稅收債務(wù)也溯及既往歸于消滅?！?4〕但按照稅收法定原則，只有依據(jù)稅收實(shí)體法對(duì)稅收要件的規(guī)定才能產(chǎn)生稅收債務(wù)關(guān)系請(qǐng)求權(quán)，征稅機(jī)關(guān)的核定行為只能據(jù)以產(chǎn)生“繳納義務(wù)”，因此上述情況下稅收債務(wù)實(shí)際上沒(méi)有發(fā)生，當(dāng)然也就沒(méi)有消滅的問(wèn)題。所以嚴(yán)格來(lái)講，課稅處分的無(wú)效與撤銷(xiāo)并非稅收債務(wù)消滅的原因，它所涉及的實(shí)際上是稅收債務(wù)是否成立的問(wèn)題。在此情況下，如有已經(jīng)繳納的稅款，應(yīng)以不當(dāng)?shù)美颠€。

四、結(jié)論

時(shí)效是民法上一項(xiàng)重要和廣泛適用的法律制度，其對(duì)權(quán)利行使的時(shí)間要求和維護(hù)法安定和法律秩序和平的功能，使其成為一般法律思想。行政法發(fā)展較遲，所以技術(shù)上常常借用民法的規(guī)定，以規(guī)范行政法律關(guān)系，如日本、韓國(guó)稅法即做出了準(zhǔn)用民法的規(guī)定。有學(xué)者認(rèn)為，這種現(xiàn)象在英美法系國(guó)家無(wú)可厚非，因?yàn)橛⒚婪ㄉ显瓱o(wú)公法與私法的區(qū)別。但大陸法系國(guó)家既然已經(jīng)承認(rèn)公法與私法的本質(zhì)差異，公法的發(fā)展就不能長(zhǎng)久停留于依賴私法的階段。例如，德國(guó)稅法規(guī)定，有關(guān)時(shí)效問(wèn)題不準(zhǔn)用民法的規(guī)定，而是另辟條文，參照民法規(guī)定，加人稅法之特征。諸如時(shí)效期間的起算、中斷、不完成以及其效力等，都自成體系，這樣更符合公法的精神?！?5〕

我國(guó)稅法乃至其他公法上的時(shí)效制度很不完善。僅從稅收之債消滅的角度來(lái)看，消滅時(shí)效是其重要原因，但我國(guó)稅法對(duì)稅收債權(quán)消滅時(shí)效的類型、期間、中斷、中止、效力等的規(guī)定十分簡(jiǎn)單，無(wú)法解決稅法適用中的問(wèn)題。實(shí)際上時(shí)效制度在稅法上具有廣泛的應(yīng)用領(lǐng)域和重要的制度價(jià)值，例如，按照時(shí)效期限的適用范圍不同，可分為一般期限的時(shí)效和特殊期限的時(shí)效;按照時(shí)效期限的適用主體，可分為征稅主體活動(dòng)的時(shí)效和納稅人活動(dòng)的時(shí)效(納稅人的確定時(shí)效);按照時(shí)效適用的征稅活動(dòng)類型的不同，可分為秩序征稅活動(dòng)的時(shí)效和服務(wù)征稅活動(dòng)的時(shí)效;按照時(shí)效期限的始期和終期是否確定為標(biāo)準(zhǔn)，可分為確定的時(shí)效和不確定的時(shí)效等。在對(duì)時(shí)效價(jià)值的認(rèn)識(shí)上，我國(guó)突出其效率價(jià)值，特別是偏重于考慮如何加快納稅人服從與滿足征稅機(jī)關(guān)征稅活動(dòng)的時(shí)間要求，而忽視了對(duì)征稅機(jī)關(guān)活動(dòng)時(shí)限的規(guī)定，或者是沒(méi)有規(guī)定征稅主體違反時(shí)效期限的法律后果，致使時(shí)效制度缺乏剛性。而時(shí)效制度絕不單純是為了追求征稅效率，其基本價(jià)值取向應(yīng)當(dāng)是在公平基礎(chǔ)上追求征納雙方的效率?！?6〕

加入WTO以后，完善稅收時(shí)效制度更具有緊迫性和時(shí)代意義。例如《反傾銷(xiāo)協(xié)議))第9條反傾銷(xiāo)稅的征收第3款(a)項(xiàng)規(guī)定:當(dāng)反傾銷(xiāo)稅額是按照追溯到以往基礎(chǔ)來(lái)估算時(shí)，最終支付反傾銷(xiāo)稅責(zé)任裁定應(yīng)盡快做出，在提出要求做出反傾銷(xiāo)稅最終估算的數(shù)額之后，通常在12個(gè)月之內(nèi)做出，但最長(zhǎng)不得超過(guò)18個(gè)月。我們應(yīng)當(dāng)通過(guò)制定稅收通則法，積極借鑒他國(guó)有益經(jīng)驗(yàn)，建立和完善稅收時(shí)效制度，既促進(jìn)征稅權(quán)的積極行使，又限制其任意裁量，并為說(shuō)明理由、聽(tīng)證等相關(guān)制度的運(yùn)行提供條件，以實(shí)現(xiàn)國(guó)家征稅權(quán)力和納稅人權(quán)利之間的平衡，切實(shí)保護(hù)納稅人的信賴?yán)?，為稅收公平和納稅人權(quán)利提供制度保障。 注釋

〔l〕韓國(guó)國(guó)稅通則法第27條也做出了準(zhǔn)用民法的規(guī)定。

〔2〕如預(yù)繳的所得稅、扣繳的稅收、印花稅等，這些稅收的稅基金額或數(shù)量比較明確，稅額的計(jì)算也極為容易，稅收債務(wù)在基于法律的規(guī)定而成立的同時(shí)就當(dāng)然確定，不需要特別的確定程序。參見(jiàn)日本國(guó)稅通則法第15條第3項(xiàng)。

〔3〕參見(jiàn)鄭玉波、翁岳生:《租稅稽征之時(shí)效問(wèn)題》，載鄭玉波:

〔4〕參見(jiàn)【日】金子宏:《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌等譯，法律出版社2004年版，第444頁(yè);【日】北野弘久:《稅法學(xué)原論》(第四版)，陳剛等譯，中國(guó)檢察出版社2001年版，第196頁(yè)。

（5）參見(jiàn)陳清秀:《稅法總論》，臺(tái)灣翰蘆圖書(shū)出版有限公司2001年版，第392頁(yè)。

（6）參見(jiàn)陳敏:《租稅法上消滅時(shí)效》，臺(tái)灣《政大法學(xué)評(píng)論》第32期。

（7）參見(jiàn)前引〔4〕，金子宏書(shū)，第421頁(yè)。

〔8〕日本國(guó)稅通則法第18條規(guī)定，應(yīng)為期限內(nèi)申報(bào)者，即使在法定申報(bào)期限之后，只要尚無(wú)稅收課賦決定，都可以進(jìn)行申報(bào)。但期限后申報(bào)也不是無(wú)期限限制的，一般在國(guó)稅征收權(quán)的消滅時(shí)效完成后，稅收債務(wù)人不能提出期限后申報(bào)書(shū)，課稅廳也不能受理該申報(bào)書(shū)。參見(jiàn)前引〔4〕，北野弘久書(shū)，第179頁(yè)。而我國(guó)稅法沒(méi)有明確規(guī)定期限后申報(bào)問(wèn)題，但從稅收征收管理法第35條的規(guī)定來(lái)看，發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報(bào)，逾期仍不申報(bào)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額。這里的“責(zé)令限期申報(bào)”，應(yīng)當(dāng)是一種期限后申報(bào)。并且，在這種情形(法定申報(bào)納稅方式)下，首先應(yīng)當(dāng)由納稅人通過(guò)申報(bào)來(lái)確定應(yīng)稅稅額，只有在經(jīng)責(zé)令限期申報(bào)逾期仍不申報(bào)時(shí)，才能由稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)核定來(lái)確定應(yīng)納稅額。從該規(guī)定也可以推出，稅收征管法已將申報(bào)納稅方式確立為法定的稅收確定方式，只是沒(méi)有明確在何種情況下必須適用申報(bào)確定方式，而日本國(guó)稅通則法則明確規(guī)定了申報(bào)納稅方式和賦課征收方式的適用范圍、條件和程序，這應(yīng)當(dāng)是我國(guó)稅收立法予以完善的稅收基本制度。

〔9〕前引(4〕，金子宏書(shū)，第433頁(yè)。

〔10〕前引〔4〕，北野弘久書(shū)，第188頁(yè)以下。

〔11〕但我國(guó)稅收征管法并沒(méi)有明確規(guī)定稅收確定方式包括申報(bào)納稅方式和核定征收方式(即稅收債務(wù)人的應(yīng)納稅額直接根據(jù)征稅機(jī)關(guān)的征稅決定加以確定)，所以，稅收征管法關(guān)于稅收核定權(quán)的上述規(guī)定，既可能是在申報(bào)納稅方式下征稅機(jī)關(guān)行使的復(fù)核確定權(quán)(如第35條第1款第(五)項(xiàng)規(guī)定的情形)，也可能是在核定征收方式下征稅機(jī)關(guān)以核定方式行使的直接確定權(quán)。從制度健全的角度看，我國(guó)應(yīng)當(dāng)在法律上對(duì)稅收確定方式做出明確劃分，并具體規(guī)定相關(guān)確定權(quán)的行使要求。不過(guò)，在征稅機(jī)關(guān)直接以核定方式確定應(yīng)納稅額時(shí)，雖然也可能要求稅收債務(wù)人提交納稅申報(bào)書(shū)，但它與申報(bào)納稅方式下的申報(bào)不同，它沒(méi)有對(duì)稅收債務(wù)的確定力，只不過(guò)是為便于征稅機(jī)關(guān)做出核定決定而提交的參考資料。另外，根據(jù)《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第47條的規(guī)定，稅收債務(wù)人對(duì)征稅機(jī)關(guān)核定的應(yīng)納稅額有異議的，可以提供相關(guān)證據(jù)，經(jīng)征稅機(jī)關(guān)認(rèn)定后，調(diào)整應(yīng)納稅額。

〔12〕所謂依稅籍底冊(cè)課稅的稅目，是指地價(jià)稅、房屋稅及使用牌照稅;所謂依查得資料課稅，其情形包括由主管稽征機(jī)關(guān)依查定課征營(yíng)業(yè)稅的典當(dāng)業(yè)、特種飲食業(yè)、小規(guī)模營(yíng)利事業(yè)等，以及經(jīng)營(yíng)方式特殊及小規(guī)模娛樂(lè)業(yè)，經(jīng)稽征機(jī)關(guān)查定課征娛樂(lè)稅等.

〔13〕因?yàn)樾惺拐鞫悪?quán)的主體是征稅機(jī)關(guān)，而補(bǔ)繳行為的主體是納稅人，因此，使用“補(bǔ)征期”概念比‘’補(bǔ)繳期”更為恰當(dāng)，我國(guó)海關(guān)法第62條即使用了“補(bǔ)征”概念，將來(lái)稅收征收管理法修訂時(shí)，應(yīng)將“補(bǔ)繳期”改為“補(bǔ)征期”，但最完善的辦法是在稅收通則法中明確規(guī)定確定期間。

〔14〕按照《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第82條的規(guī)定，特殊情況是指納稅人或者扣繳義務(wù)人因計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款，累計(jì)數(shù)額在10萬(wàn)元以上的.

(15〕德國(guó)稅收通則法第170條第2項(xiàng)對(duì)核定期間開(kāi)始的例外情況做出了詳細(xì)規(guī)定:“在下列之情形，核定期間之開(kāi)始不同于第1項(xiàng)之規(guī)定:1.基于法律之規(guī)定，應(yīng)做成租稅申報(bào)或租稅報(bào)告，或應(yīng)提出報(bào)告時(shí)，因租稅申報(bào)、租稅報(bào)告或報(bào)告提出之日歷年度之屆滿而開(kāi)始，惟至遲于租稅成立之日歷年度后第三日歷年度之屆滿而開(kāi)始，但租稅之核定期間依第1項(xiàng)規(guī)定較后開(kāi)始者，不在此限。2.租稅以使用租稅印花或租稅印戳繳納，而已為該租稅事件使用租稅印花或租稅印戳者，因使用之日歷年度之屆滿而開(kāi)始，但至遲因應(yīng)使用租稅印花或租稅印戳之日歷年度后第三日歷年度之屆滿而開(kāi)始。對(duì)于關(guān)稅及消費(fèi)稅不適用本規(guī)定。3.租稅或租稅退給僅基于申請(qǐng)而核定者，該核定之廢棄或變更之期間，于提出申請(qǐng)之日歷年度未屆滿前不開(kāi)始。4.因第2項(xiàng)第1款之規(guī)定適用于財(cái)產(chǎn)稅或不動(dòng)產(chǎn)稅，致使主要課征期間之第一日歷年度，或法律規(guī)定之申報(bào)生效之第一日歷年度，其核定期間被延后者，則該主要課征期間之以后各日歷年度之核定期間，皆做同等時(shí)間之延后。5.遺產(chǎn)稅(增與稅)之核定期間，依第1項(xiàng)或第2項(xiàng)之規(guī)定而開(kāi)始者，適用下列規(guī)定:(l)因死亡而取得者，其開(kāi)始不早于取得人知悉其取得之日歷年度之屆滿;(2)在贈(zèng)與，其開(kāi)始不早于贈(zèng)與人死亡，或稽征機(jī)關(guān)知有完成之贈(zèng)與之日歷年度之屆滿;(3)在生存者間之目的財(cái)產(chǎn)之給與，不早于履行義務(wù)之日歷年度之屆滿。6.票據(jù)稅之核定期間，其開(kāi)始不早于票據(jù)清償期日歷年度之屆滿?！?/p>

〔16〕前引〔3〕，鄭玉波等文，第338頁(yè)。

〔17〕我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)還根據(jù)稅收債務(wù)人是否按期辦理納稅申報(bào)而對(duì)起算做出了不同的規(guī)定，即依法應(yīng)由稅收債務(wù)人申報(bào)繳納的稅收，已在規(guī)定期間內(nèi)申報(bào)者，自申報(bào)日起算;依法應(yīng)由稅收債務(wù)人申報(bào)繳納的稅收，未在規(guī)定期間內(nèi)申報(bào)者，自規(guī)定申報(bào)期間屆滿之翌日起算。

(18)德國(guó)稅收通則法第172條規(guī)定:(1)非暫時(shí)性或附有事后調(diào)查之保留之租稅裁決，僅于有下列之情形時(shí)，始得廢棄或變更之:1.為關(guān)于關(guān)稅或消費(fèi)稅之裁決;2.為關(guān)于其他租稅之裁決.而(a)租稅義務(wù)人同意，或依事件之性質(zhì)可認(rèn)為與租稅義務(wù)人之申請(qǐng)相符合者；但該租稅裁決如已不得爭(zhēng)議，則僅得為租稅義務(wù)人之利益而廢棄或變更之，(b)該租稅裁決系由無(wú)事物管轄機(jī)關(guān)做成，(c)該租稅裁決系由于惡意詐欺、脅迫或賄賂等不正當(dāng)手段而促成者，(d)別有其他法律規(guī)定許可者；第130條及131條之規(guī)定不適用之。租稅裁決雖以異議裁決與以確認(rèn)或變更者，亦同其適用。(2)對(duì)租稅裁決之做成、廢棄或變更之申請(qǐng)，為全部或一部駁回之行政處分，亦有第一項(xiàng)規(guī)定之適用?！?/p>

(19)德國(guó)稅收通則法第129條規(guī)定:“稽征機(jī)關(guān)對(duì)于做成行政處分時(shí)，所發(fā)生之書(shū)寫(xiě)錯(cuò)誤、計(jì)算錯(cuò)誤或類似之顯然不正確，得隨時(shí)更正之。在當(dāng)事人有合理之利益時(shí)，應(yīng)為更正?；鳈C(jī)關(guān)得要求提出應(yīng)行更正之文件?！?/p>

(20)另外，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)行政程序法第132條規(guī)定:“行政處分因撤銷(xiāo)、廢止或其他事由而溯及既往失效時(shí)，自該處分失效時(shí)起，已中斷之時(shí)效視為不中斷?！币虼?，在核課期間內(nèi)所做成之課稅處分被撤銷(xiāo)、廢止或其他事由而溯及既往失效時(shí)，自該處分失效時(shí)起，已中斷之時(shí)效視為不中斷，如因此而已逾核課期間，即不得重新做成課稅處分。

(21)參見(jiàn)《德國(guó)租稅通則》，陳敏譯，臺(tái)灣財(cái)政部財(cái)稅人員訓(xùn)練所1985年版，第187頁(yè)。

〔22〕但對(duì)于以偽裝及其他不正當(dāng)行為獲得免除或還付的稅金，其時(shí)效原則上為從法定納稅期限起2年間不進(jìn)行。這種情況下的時(shí)效期間，實(shí)際上是7年(除關(guān)稅外的國(guó)稅、地方稅)或4年(關(guān)稅)。

〔23〕我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)稅捐稽征法修改前，征收期間的起算點(diǎn)規(guī)定為“自確定之日”起算，并目_臺(tái)灣也有學(xué)者對(duì)該修改提出了異議。參見(jiàn)黃茂榮:《稅捐法論衡》，植根法學(xué)叢書(shū)編輯室1991年版，第99頁(yè)。

〔24〕例如日本關(guān)稅法第14條之2即規(guī)定關(guān)稅的征收期間為2年。

〔25〕但日本國(guó)稅通則法第72條規(guī)定的是國(guó)稅征收權(quán)從“法定納稅期限起”開(kāi)始。對(duì)此，有學(xué)者解釋為:“國(guó)稅通則法等法律，之所以不管納稅義務(wù)是否業(yè)已確定，一律以法定納稅期限作為稅收債權(quán)消滅時(shí)效起算日，這是由于出自于對(duì)下述理由的重視。即如超過(guò)法定納稅期限，國(guó)家以及地方政府，即使對(duì)未確定的納稅義務(wù)，做出確定具體內(nèi)容的處分之后，也能夠行使督促和滯納處分的權(quán)利”參見(jiàn)前引〔4〕，金子宏書(shū)，第387頁(yè)。

〔26〕根據(jù)我國(guó)臺(tái)灣稅捐稽征法第23條第2項(xiàng)的規(guī)定，依稅捐稽征法第10條規(guī)定因天災(zāi)而延長(zhǎng)其繳納期間，依同法第25條規(guī)定為保全稅捐而于法定開(kāi)征日期前稽征之稅捐，依同法第26條規(guī)定因天災(zāi)或遭受重大財(cái)產(chǎn)損失而經(jīng)稽征機(jī)關(guān)準(zhǔn)予分期或延期繳納之稅捐，依同法第27條規(guī)定停止緩繳或分期繳納權(quán)利之稅捐，則白各該變更繳費(fèi)期間屆滿之翌日起算。但從“各該變更繳費(fèi)期間屆滿之翌日起算”的效力而論，屬于“時(shí)效中斷”。

〔27〕我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)征收期間“自繳納期間屆滿之翌日起算”，對(duì)此有學(xué)者認(rèn)為，已在核課期間內(nèi)核課的稅收，自該核課處分之日起，證收期間開(kāi)始起算。參見(jiàn)前引〔6〕，陳敏文。

〔28〕但也有認(rèn)為此系時(shí)效不完成。參見(jiàn)前引〔5〕，陳清秀書(shū)，第398頁(yè)。

〔29〕在日本，爭(zhēng)議最大的是請(qǐng)求是否成為時(shí)效中斷的事由。日本判例表明，對(duì)稅收債權(quán)也行扣押等程序之時(shí)，稅收債權(quán)的消滅時(shí)效被中斷。另外下級(jí)法院的判例還判明，允許國(guó)家為中斷稅收債權(quán)的消滅時(shí)效而進(jìn)行訴訟請(qǐng)求。所以有學(xué)者認(rèn)為，日本稅法上雖未明文規(guī)定排除就稅收法律關(guān)系適用民法第15條的規(guī)定，但現(xiàn)行法上的規(guī)定，將確定納稅義務(wù)的權(quán)限保留于作為稅收債權(quán)人的國(guó)家及地方政府手中，并且當(dāng)出現(xiàn)納稅人無(wú)故不履行納稅義務(wù)的情況時(shí)，允許實(shí)行督促之后以滯納處分來(lái)保證其債權(quán)的強(qiáng)制實(shí)現(xiàn)?？梢哉J(rèn)為，這是現(xiàn)行法上所事先預(yù)定的征收稅款的途徑，不允許國(guó)家及地方政府與私法上的債權(quán)人一樣，以催告或訴訟請(qǐng)求而中斷消滅時(shí)效。參見(jiàn)前引〔4〕，金子宏書(shū)，第388頁(yè)。

〔30〕民法通則第140條規(guī)定:“訴訟時(shí)效因提起訴訟、當(dāng)事人一方提出要求或者同意履行義務(wù)而中斷。從中斷時(shí)起，訴訟時(shí)效期間重新計(jì)算?！?/p>

〔31〕我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者大多贊成類推民法的規(guī)定。例如有學(xué)者認(rèn)為，“如今，我國(guó)之立法技術(shù)尚待加強(qiáng)之時(shí)，似以準(zhǔn)用民法之規(guī)定為上策，而稅法上時(shí)效中斷或不完成之特殊理由，始于稅法別加以揭示。”參見(jiàn)前引〔3〕，鄭玉波文。

〔32〕德國(guó)民法典第222條第l項(xiàng)規(guī)定:“消滅時(shí)效完成時(shí)，債務(wù)人得拒絕給付?！辈粌H如此，德國(guó)通說(shuō)認(rèn)為公法卜的消滅時(shí)效，亦如同民法，除法律另有特別規(guī)定外，義務(wù)人在特定期間(時(shí)效期間)屆滿之后，原則上并非導(dǎo)致權(quán)利之消滅，而只是取得一個(gè)拒絕給付權(quán)利。也就是該項(xiàng)請(qǐng)求權(quán)不能再對(duì)義務(wù)人加以實(shí)現(xiàn)，但仍可被獲得滿足，其受滿足仍具有法律上原因。并且，這種拒絕給付的抗辯權(quán)只有在當(dāng)事人于程序上加以援用時(shí)，才能予以考慮。

〔33〕參見(jiàn)前引〔6〕，陳敏文。

（34〕參見(jiàn)前引（5），陳清秀書(shū)，第389頁(yè)。