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關鍵詞：誠實信用；稅法；適用

中圖分類號：F810.42

文獻標志碼：A

文章編號：1673-291X(2007)10-0014-03

稅法適用，是稅收行政機關與稅收司法機關按照法定職權和程序，將稅法適用于具體的人和事，從而產(chǎn)生、變更或消滅稅收法律關系的活動。社會主義市場經(jīng)濟是法治經(jīng)濟。法治經(jīng)濟要求誠實信用，誠實信用原則起源于民法，但在公法上特別是稅法上能否適用誠實信用原則呢?

一、誠實信用原則適用于稅法的必要性

誠實信用原則，指的是人們在行使債權和履行債務時必須具有善意、誠實的良好心態(tài)，恪守信用。誠實信用原則要求人們善意真誠、守信不欺、講求公平合理。一般認為是維護民事活動中雙方主體的利益平衡，以及當事人利益與社會利益的平衡，體現(xiàn)立法者的意志。

由于納稅主體總是追求個體利益的最大化，總是存在減輕或免除自己納稅義務的動機，而征稅主體則從自身利益出發(fā)，總是想擴大稅收，因此，征稅和納稅始終是一對難以調和的矛盾，為了處理好征納關系，筆者認為，誠實信用原則有必要適用于稅法。

1.對稅法的適用起到評價作用。在稅法中，誠實信用原則的作用在于公平分配征稅機關與納稅人之間的權利義務，實現(xiàn)納稅人利益與國家利益之間的平衡。誠實信用原則的確立，既賦予了法官一定的自由裁量權，增強了司法活動的創(chuàng)造性，事實上也給法官確立了價值判斷的基礎，對司法自由裁量權形成必要的約束。在稅務訴訟中，誠實信用原則的確立，讓法官在國家與納稅人利益之間進行平衡，對征稅行為和納稅行為進行評價，維持二者之間權利義務的平衡狀態(tài)。

2.對稅法的適用起補充與解釋作用。稅收法定原則是稅法的最基本原則，這決定了稅法追求外在形式的確定性，但稅法的適用不可能是機械的，稅法也具有滯后性特點，要對稅法進行補充與解釋，對稅法進行適用時，依課稅目的或依誠信原則進行解釋，其結果可能會大不一樣。依課稅目的解釋，或許能保障國家稅收的實現(xiàn)，卻難免對納稅人的利益造成侵害；而依誠實信用原則進行解釋，則更能體現(xiàn)稅法的公平，彰顯稅法的目的[1]。因此，進行稅法解釋時，為了體現(xiàn)公平和正義這一法的最高價值，須確立誠實信用原則。而當稅法規(guī)定存在欠缺或不完備時，也需要以誠實信用原則為準則進行法律漏洞補充，才不會發(fā)生立法偏差。

3.對稅法的適用起降低成本的作用。社會主義市場經(jīng)濟是信用經(jīng)濟。信用的最大價值就在于減少交易成本，提高經(jīng)濟效率，保證交易安全，而誠實信用原則是建立信用的有力工具。在稅收執(zhí)法中，最有效率的稅收執(zhí)法活動，是建立在稅收法律關系主體彼此信任的基礎上的。就稅收而言，所包含的成本主要有：第一，征稅的成本；第二，納稅的成本；第三，征稅和納稅博弈的成本。在稅收當事人之間按照誠實信用原則建立起稅收征納法律關系，可減少稅收征納成本，對社會經(jīng)濟起促進與保障作用。

二、誠實信用原則適用于稅法的可行性

1.誠實信用原則是稅收法定原則的必要補充，有利于保護當事人的信賴利益。稅收法定原則也稱稅收法定主義，指稅法主體的權利義務必須由法律加以規(guī)定的稅收法定原則[2]。主要包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和合法性原則。課稅要素法定原則，要求稅法構成要素中的實體法要素和程序要素都必須由法律規(guī)定，沒有法律的規(guī)定，政府就無權向人民征稅。課稅要素明確要求，凡構成課稅要素的規(guī)定應當盡量明確，避免出現(xiàn)歧義，防止行政自由裁量權被濫用而產(chǎn)生不良后果。合法性原則，指稅務機關必須按照稅法規(guī)定的標準和程序來依法征稅，稅務機關既不得隨意減免稅，也不得與納稅人就課稅要素和課稅程序達成任何協(xié)議。由上述可知，稅收法定原則追求的是外在的客觀性和形式的合法性。稅收法定主義原則作為一項憲法原則出現(xiàn)在稅法中，在稅法中具有最高法律原則的地位。但由于法律是普遍的，雖然能達到公正，但未必能做到個案的公平，稅收法定原則追求的外在客觀性和形式合法性可能會帶來個案實質的不合理。這時，就要考慮對其進行補充，以實現(xiàn)實質的公平。而誠實信用原則是在當事人之間確立以誠實守信的方式行使權利和履行義務的原則，誠實信用是一種彈性原則，追求的是具體個案中的合理性與妥當性，強調法律行為完成后，原則上不得撤銷，以保護當事人之間的信賴利益。征稅機關實施溯及既往的變更不僅會給納稅者帶來不利益，違反課稅中的誠信規(guī)則，而且也違反“法不溯及既往”這一公認的法治原則。誠實信用原則可以排除稅收法定主義原則在適用上所產(chǎn)生的不合理性，可作為對抗個案不公平的手段，平衡國家與納稅人的利益，實現(xiàn)稅法的正義。

2.稅收征納實體的法律關系是一種公法上的債權債務關系[3]。這決定了處理債權債務關系的最基本原則――誠實信用原則的可適用性。稅收法定原則在稅法中最高法律原則的確立，決定了納稅義務只要滿足法定的課稅要素就成立。稅收征納實體法律是國家請求納稅人履行稅收債務的一種公法上的債權債務關系。這種債權債務由于公法的原因而發(fā)生，國家是債權人，納稅人是債務人，這種債權債務具有法定性，不能協(xié)議變更，債權人和債務人的地位并不平等，因此，稅收和一般的債權債務關系不同，但由于稅收也是一種經(jīng)濟活動，雖然具有強烈的行政性，但從稅收關系的實質內容來看，這是經(jīng)濟關系，內容是一種金錢給付。由我國稅收的方針“取之于民，用之于民”可知，稅收活動蘊含著等價交換的規(guī)則。稅收債權債務關系，與私法上的債權債務關系有相似之處。這種債權債務的履行和行使同樣要受到誠實信用原則的支配。

3.信賴保護原則在各國行政法上的確立，決定了將傳統(tǒng)私法領域的誠實信用原則引入稅法不存在理論上的障礙。國家公共職能的變化，使得傳統(tǒng)的公權力方法已不足調整國家和行政相對人之間的關系，為了更好糾正和克服市場失靈，國家還要借鑒和引入大量的私法調整方法來彌補傳統(tǒng)公權力方法調整的不足，作為私法的最高原則――誠實信用原則也被引入到公法中，在公法領域得到廣泛適用。信賴保護原則就是誠實信用原則的體現(xiàn)之一。信賴保護原則是指政府對其行為應守信用，個人或組織對政府行為的正當信賴必須予以合理保護，以使其免受不可預計的不利后果。誠實信用原則并非只有私法上可以適用，在公法上也同樣可以適用于稅收法律關系。

三、誠實信用原則的稅法具體適用

稅收法定原則是稅法的最高原則，日本學者北野弘久認為：“作為貫穿解釋和運用整個稅法的基本原理只能是租稅法律主義。”我國臺灣地區(qū)學者張進德也認為：“租稅法律主義原則以外之基本原則，乃系形成租稅法律主義原則之內在原則，亦不外乎是由租稅法律主義原則之內容必然發(fā)生的衍生原則。所以，租稅法律主義原則可為稅法的基本原則?！盵4]因此，要把誠實信用原則看作是對稅收法定原則的有益補充，而不是替代稅收法定原則。適用誠實信用原則保護納稅人的信賴利益時，要進行嚴格限定，避免濫用誠實信用原則破壞稅收法定原則。

一般情況下，稅收實體法和程序法的制定和執(zhí)行應當適用稅收法定主義原則，即便在稅務行政處罰和稅務行政訴訟等方面，也應當首先適用稅收法定主義原則。因為稅收是國家憑借政治權力而向公民進行的無償財產(chǎn)征收，為了有效保護公民的財產(chǎn)權免遭任意侵害，必須通過法定的形式對政府的征稅行為進行限制。稅收法定主義原則強調征稅行為要遵守嚴格的程序，具有形式的確定性，最易于執(zhí)法和司法。

與稅收法定主義原則不同，誠實信用原則是作為對抗個案的不公平手段適用的。因此，只有在納稅人與稅務機關之間已經(jīng)確立具體的稅收法律關系，適用稅收法定主義原則可能發(fā)生個案的不公平，納稅人的信賴利益嚴重受損害時，甚至危及稅法的安定性時，才可考慮適用誠實信用原則。

(一)關于誠實信用原則對稅務機關的適用

1.稅務行政機關對納稅人提出了構成信賴對象的正式主張。稅務機關必須有可以為納稅人信賴對象的行政行為，該行政行為可以是作為或者是不作為。這種主張既可以由正式的通告做出，也可以是稅務人員代表稅務機關做出。但對于并沒有代表權限的稅務職員或稅務部門的言行，因欠缺充分要件，不可作為信賴的對象。

2.納稅人信賴稅務機關的表示，并以此信賴基礎做出了相關經(jīng)濟性處理行為。僅僅因納稅人信賴稅務機關的行政行為，尚不足以適用誠實信用原則。要在信賴基礎上進行了某些經(jīng)濟性處置。這種經(jīng)濟性處理行為帶來納稅人的財產(chǎn)變動，構成信賴利益的生成。

3.納稅人的信賴利益值得保護。納稅人主觀上為善意，若納稅人本身采取了隱瞞、虛報等不真實行為，則其信賴利益不值得保護。《稅收征收管理法》第52條規(guī)定：“因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到5年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制?！庇伞抖愂照魇展芾矸ā房梢?，我國稅法在稅收本金上未給予信賴保護，卻在滯納金方面給予了信賴保護，我國稅法在一定程度上承認對納稅人信賴利益的保護。保護信賴利益的依據(jù)就是誠實信用原則，這起到實現(xiàn)納稅人利益與國家利益之間的平衡的作用。

在符合上述要件的情況下，如果稅務機關的行為損害了納稅人的信賴利益，可以根據(jù)誠實信用原則認定其無效。即便如此，誠實信用原則的適用還受到一定的限制，如不得一般普遍地將法律部分廢止或修正，也不得使納稅義務發(fā)生或消滅。

(二)關于誠實信用原則對納稅人的適用

筆者認為，誠實信用原則，僅適用于稅務機關代表國家向納稅人所作的意思表示的行為。

誠實信用原則不能對納稅人適用。

1.稅收是政府憑借政治權力而向公民進行的無償財產(chǎn)征收，這決定了稅收法律關系中只存在納稅人對征稅人――政府的信賴。由于稅收法定主義，納稅人對征稅人――政府往往存在征收法定租稅的信賴，而稅收是政府依賴政治權力而向公民進行的無償財產(chǎn)征收，雖然政府提供的是公共物品，但每個納稅主體都想“搭便車”，都追求自身利益的最大化，總是存在減輕或免除自己納稅義務的動機。這才需要強制措施，保證國家稅收的實現(xiàn)。從納稅機關和征稅機關的關系來看，納稅人的確應該誠實信用地履行稅收債務，但是這應為道德義務，而不是法律義務。對納稅人的不誠信行為，如偷稅、抗稅、騙稅的行為，法律不能以違反誠實信用原則為由進行處罰。

2.納稅人誠信義務已經(jīng)具體化為法律的規(guī)定，政府的信賴得不到保護時已有救濟措施，不必適用誠實信用原則。政府作為公權力的一方，在信賴納稅人依法履行稅收債務，而信賴未得到實現(xiàn)時，政府可以動用公權力對納稅人進行強制，讓納稅人履行稅收債務。如《稅收征收管理法》就對納稅人不依法履行稅收債務，違反誠實信用原則進行的偷稅、騙稅和轉移、隱匿財產(chǎn)欠稅的行為作出了規(guī)定。該法52條規(guī)定：“對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制?！奔{稅人的不誠信必將受到法律的追究，不必適用誠實信用原則保護政府的信賴。法律有具體規(guī)定時應該適用具體規(guī)定，這是法律適用的一般原則。

參考文獻：

[1] 包子川，李初仕，陳光宇.誠實信用原則與稅收法定主義原則[J].稅務研究，2002，(8).

[2] 張守文.稅法原理[M].北京：北京大學出版社，2004：33.

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關鍵詞:誠實信用原則;稅法;問題;完善

一、誠實信用原則在我國稅法上的體現(xiàn)及問題之檢視

(一)誠實信用原則在我國稅法上的體現(xiàn)

1、誠實信用原則在稅收滯納金制度上的體現(xiàn)。我國稅法在一定程度上承認信賴利益的保護,如《稅收征收管理法》第52條規(guī)定,因征稅機關的責任致使納稅義務人未繳或少繳稅款的,征稅機關可以在三年內要求補繳,但不得加收滯納金。即由于征稅機關的行為,納稅人基于信賴而作出少繳或未繳稅款的行為,征稅機關不得加收滯納金,納稅人的信賴應該尊重。但因征稅機關的責任,致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的,征稅機關在三年內仍可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款,可見,我國稅法在稅收本金上未給予信賴保護,卻在滯納金方面給予了信賴保護,因而我國稅法的信賴保護是有限的。

2、誠實信用原則在稅收權利失效制度上的表現(xiàn)。(1)征稅機關的權利失效制度:我國稅法對征稅機關權利失效的規(guī)定,主要體現(xiàn)在《稅收征收管理法》第52條規(guī)定“因稅務機關的責任,致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的,稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款,但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤,未繳或者少繳稅款的,稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的,追征期可以延長到五年。對偷稅、抗稅、騙稅的,稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款,不受前款規(guī)定期限的限制。”前述規(guī)定顯示,征稅機關行使稅收債權,有個期限限制,超過該限制期限,稅收債權即喪失,即稱為征稅機關的權利失效。(2)納稅人的權利失效制度:我國稅法對納稅人權利失效的規(guī)定,主要見于納稅人的不當?shù)美颠€請求權的規(guī)定。《稅收征收管理法》第51條規(guī)定“納稅人超過應納稅額繳納的稅款,稅務機關發(fā)現(xiàn)后應當立即退還;納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發(fā)現(xiàn)的,可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息,稅務機關及時查實后應當立即退還;涉及從國庫中退庫的,依照法律、行政法規(guī)有關國庫管理的規(guī)定退還?！奔醇{稅人必須在三年內主張權利,否則其權利行將失效。

(二)誠實信用原則在我國稅法上存在的問題的檢視

1、稅法目的的設定沒有體現(xiàn)誠實信用原則的要求。按照一般的觀點,稅法的目的應當不同于稅收的目的,稅收的目的主要集中在財政與經(jīng)濟方面,而稅法的目的則是保護人民的權利。這既符合現(xiàn)代法治國家的法治理念,也符合現(xiàn)代民主思想的要求。誠實信用原則的宗旨正是稅法目的的體現(xiàn)。我國目前還沒有制定稅收基本法,稅法的立法目的主要體現(xiàn)在征管法的有關規(guī)定中。《稅收征管法》第1條規(guī)定:“為了加強稅收征管,規(guī)范稅收征收和繳納行為,保障國家稅收收入,保護納稅人的合法權益,促進經(jīng)濟和社會發(fā)展,制定本法?！睆脑撘?guī)定看,我國稅法的立法目的主要有四方面:財政目的、納稅人權利保障目的、經(jīng)濟政策目的和社會政策目的。立法將稅收的目的與稅法的目的交織在一起,并且以稅收的財政目的為第一位,從而沖淡了稅法保護人民權利的目的。造成這種局面的原因:一是與我國民主政治的進程有關;二是與我國稅法理論研究的薄弱有關。因此,進一步深化政治體制改革,強化對稅法基礎理論的研究,真正確立適合我國特色的稅法原則,是當前應當給予高度重視的問題。

2、征納雙方權利和義務的設定沒有體現(xiàn)誠實信用原則的要求。(1)納稅人在我國稅法中一直是以義務主體的身份出現(xiàn)的,其權利主體的身份沒有得到相應的重視,導致納稅人與征稅機關在稅收法律關系中地位不平等,不利于納稅人權利的保護。因此,稅收立法應當轉變觀念,確定納稅人的權利主體地位,實現(xiàn)納稅人與征稅機關在身份上的平等。(2)對納稅人權利的規(guī)定不完善。從現(xiàn)代租稅國家的法治理念出發(fā),納稅人的權利不僅是稅法上的權利,而且應當是憲法上的權利,關系到納稅人基本人權。

二、我國稅法上誠實信用原則缺失的原因分析

當前,我國稅收誠信總體狀況差強人意,稅收誠信缺失比較嚴重。導致這種狀況的原因是復雜的、多方面的,既有社會的因素,也有失信成本偏低的問題,同時還有深層次的制度因素:

(一)征納雙方的非誠信造成稅收誠信缺失

1、納稅人的非誠信。我們必須客觀地認識到納稅人的種種非誠信行為是受其深刻的內在動機和外在制度環(huán)境的影響,而絕非納稅人單方之責。造成納稅人非誠信的原因主要有:(1)納稅人存在稅收錯覺,認為納稅是對其財產(chǎn)和權利的絕對侵蝕。(2)征納關系中,作為征收方的政府同樣存在著非誠信行為,從而弱化了納稅人對納稅義務的履行。(3)長期以來,由于我國不僅在法律上而且在輿論宣傳上,片面強調納稅人的義務而忽視納稅人的權利,使得納稅人滋生逆反心理,甚至不惜違約失信、偷逃稅款。對用稅人和征稅機關而言,則過于強調了其擁有的權利,而忽略了義務,這不僅不能為納稅人所認同,而且在相當程度上障礙了政府在稅收與其支出關系問題上的視線,導致在納稅人監(jiān)督缺位的情況下,征稅和用稅中的行為扭曲現(xiàn)象頻繁發(fā)生,使納稅人的契約觀念和誠信意識日趨淡化。

2、政府的非誠信。納稅人納稅的實質就是納稅人為滿足其對公共產(chǎn)品的需求而對政府的付費。它既是一種資源轉移過程,又是一種社會交易活動。從資源轉移的角度看,是納稅人把資源委托給政府以期政府為其提供公共產(chǎn)品。那么根據(jù)市場經(jīng)濟的資源使用法則,政府作為者必須為委托者――納稅人負責,受納稅人的制約和監(jiān)督。從交易活動的角度來看,雙方的交易對象就是公共產(chǎn)品,根據(jù)商品經(jīng)濟的交換規(guī)律,雙方必須等價交換。無論怎樣理解稅收及其實質,征收方(政府),繳納方(納稅人)都必須遵守誠信原則。

(二)稅收主體信息不對稱造成稅收誠信缺失

納稅人既作為納稅信息的強勢方,又作為稅收政策法規(guī)信息、稅款數(shù)量、財政資金使用方向等信息的弱勢方,具有不對稱性;用稅人、征稅機關是稅款使用信息、稅收政策法規(guī)信息的強勢方,又是納稅信息的弱勢方,也具有不對稱性。這種信息雙向不對稱性和不對稱的強弱變化導致并決定了稅收誠信的不穩(wěn)固。

(三)失信成本偏低造成稅收誠信缺失

所謂稅收失信成本,是指稅收誠信主體因失信行為而付出的代價,它包括道德成本、經(jīng)濟成本和法律成本。目前我國稅收失信的成本均小于其收益,利益驅動使得具有有限理性和機會主義行為動機的稅收誠信主體,放棄誠實守信的做法,而選擇失信違法的行動。

三、我國稅法上誠實信用原則完善的若干構想

(一)我國稅法上誠實信用原則立法完善的制度設計

1、稅收立法制度誠信的完善。稅收立法誠信,指稅法、制度和政策的穩(wěn)定性如何,做出的優(yōu)惠承諾是否及時、充分兌現(xiàn):(1)要盡快組織制定稅收基本法,健全和完善我國稅收法律關系體系;(2)加大稅收立法力度,逐步提升稅收立法級次,樹立稅法的法律權威,提高稅收立法誠信;(3)規(guī)范清理稅收法規(guī),統(tǒng)一法律口徑。征稅機關法規(guī)部門應定期組織對稅收法規(guī)進行清理規(guī)范,確保稅收法律口徑一致。

2、現(xiàn)有稅法條文上誠實信用原則的完善。(1)第8條。對納稅人知情權的規(guī)定,范圍還有待進一步的擴大,應將可公開的稅收政策的有關信息包括進去。而且對于提供錯誤信息和不提供信息的行為也缺乏相應的法律責任的規(guī)定。(2)第7條、第8條、第13條。在這些條款中提到要為納稅人、扣繳義務人、檢舉人保密,但并未能解決征稅機關和其他國家機關對于相對人信息的共享范圍。(3)對納稅人、扣繳義務人和納稅擔保人的權利的規(guī)定,應進一步的理順。例如,《稅收征管法》中第51條規(guī)定納稅人的稅款退回請求權,其中未提及扣繳義務人和納稅擔保人,但依法理來講,是應包括兩者的。這一缺陷同時體現(xiàn)在第8條和第52條當中。(4)在《稅收征管法》中對征稅機關的通知義務規(guī)定的很少。在韓國、日本、臺灣的法律中多規(guī)定國家有納稅告知的義務,納稅通知的義務,納稅延期通知的義務,還有扣押時對其他債權人的通知義務。這些通知無疑可以更加完善地保護納稅人的權利。(5)在《稅收征管法》中用具體的條文體現(xiàn)出誠實信用原則,而不僅僅在理論上進行體現(xiàn),這樣做使得征稅機關執(zhí)法有據(jù),納稅人護權有方。(6)建立納稅人組織以便更好地保護納稅人權利,同時這些組織要保持獨立性。

3、完善社會誠信監(jiān)督體制。塑造良好的誠信關系,一定要加強社會的廣泛監(jiān)督:(1)法律的監(jiān)督,不僅是有法必依,還要執(zhí)法必嚴,違法必究,保證法律的尊嚴;(2)財稅等部門的監(jiān)督,財稅、金融和經(jīng)濟管理部門應根據(jù)國家方針政策、法令法規(guī),嚴格審查經(jīng)濟業(yè)務的合法合理性,監(jiān)督各部門、各單位內部執(zhí)行財政紀律,防止弄虛作假,抨擊各種經(jīng)濟犯罪,維護國家財產(chǎn)的安全;(3)建立社會公示制度,不論是企業(yè)還是個人,如果出現(xiàn)偷逃騙欠稅失約失信,均可通過新聞媒體的進行公示,督促其自覺守信履約,形成社會誠信監(jiān)督。

(二)我國稅法上誠實信用原則運行的完善

1、政府稅收執(zhí)法上誠信的構建。(1)稅收執(zhí)法中誠信適用。要實現(xiàn)誠信稅收,征稅機關必須要為納稅人創(chuàng)造公平、公開、公正的稅收環(huán)境。首先,正確執(zhí)行稅收法律是征稅機關誠信的前提,在稅收征管上,要嚴格以稅收法律為依據(jù),做到規(guī)范執(zhí)法,法律面前人人平等;其次,要做到稅負公平。在確定納稅人的應納稅額時,只能以稅法為依據(jù),而不能任意自由裁量;最后,依法辦事、依率計征,杜絕有稅不收和收過頭稅的現(xiàn)象。征稅機關規(guī)范執(zhí)法,誠信征稅,能夠使納稅人看到法律的公正所在,并自覺遵守稅收法律。(2)用稅誠信。用稅誠信即財政誠信,這里特指使用稅款的決策和具體操作過程的理財誠信。稅款既要合理、有效地使用,保證納稅人的血汗不被貪污、浪費和濫用;又要民主、透明地使用,確保納稅人廣泛、平等受益。

2、納稅人權利上誠信的構建。稅收立法只有貫徹了誠實信用原則的要求,從實體到程序都對納稅人權利給予充分的關懷,納稅人才能得到應有的尊重和保護,其稅法奉行的意識和水平才能得到極大提高,稅收征管的誠信狀態(tài)才能得到構建。(1)應當在憲法上完善納稅人的稅收立法參與權、稅款使用監(jiān)督權。(2)在《稅收征管法》和相關法律中進一步完善納稅人權利體系,以實現(xiàn)納稅人權利與稅務機關權力的平衡,例如納稅人最低生活費不得被征稅的權利、對非合法程序征稅的拒絕權利、對征稅機關不提供納稅服務或對服務不滿意的投訴權利。(3)要完善納稅人權利的保護機制,當前主要是要擴大稅務行政復議和訴訟的受案范圍,簡化復議和訴訟程序,如將違反稅法規(guī)定、增加納稅人稅收負擔的稅收規(guī)范性文件直接納入復議或訴訟的受案范圍,取消復議或訴訟中設置的前置條件。待條件成熟時,還可以考慮將美國的納稅者訴訟制度引進我國,即納稅人可以對與自己無法律上直接利害關系的違法支出稅金的行為提訟,要求確認該支出行為違法或者返還稅金。

3、稅法解釋的誠信適用。進行稅法解釋時,須受誠實信用原則的支配,方能維持公平和正義這一法的最高價值。除此之外,當稅法規(guī)定存在欠缺或不完備時,也需要以誠實信用原則為準進行漏洞補充,才不致發(fā)生立法上的偏差。當然,以誠實信用原則為法律漏洞之補充,也須受一定的限制,否則就可能濫用誠實信用原則損害稅法的權威。

參考文獻:

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3、包子川.誠實信用原則與稅收法定主義原則[J].稅務研究,2002(8).

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現(xiàn)代民主法治國家基本人身、財產(chǎn)權利之保障以國家財政需求借由稅收供應，作為成立之前提。換言之，稅收不僅系個人為享有其經(jīng)濟自由法律保障，所提供之代價，也是整個經(jīng)濟社會體制存續(xù)、發(fā)展的根本。因此，有學者指出，“國家，尤其是實質法治國家，本質上必須同時為租稅國家?！盵1]而在實質法治國理念下，實現(xiàn)市場主體公正合理之稅賦，無疑是稅法理論界與實務界共同追求的目標。在此問題的討論中，實質課稅理論備受注目而被屢屢涉及。甚至有學者認為，實質課稅原則“既是稅法內在的最原始、最根本、最典型的法律原則，也是構筑稅法獨立基礎的契機性原則?！盵2]然而遺憾的是，對實質課稅理論的研究，無論是德國、日本，還是我國臺灣地區(qū)以及大陸地區(qū)，都缺乏系全面的梳理和系統(tǒng)研究。從德國、日本理論上對實質課稅理論認識、其在稅收法制中的地位、適用的具體類型等基礎理論問題的不斷變化[3]，我國臺灣地區(qū)理論及實務界一直對大法官會議釋字第420號飽受爭議的現(xiàn)實[4]，以及我國大陸地區(qū)對無效合同是否需要補稅的討論[5]，對“小姐”收入是否征稅的長期爭論[6]，以及財政部、國家稅務總局的《關于加強教育勞務營業(yè)稅征收管理有關問題的通知》（財稅[2006]3號）規(guī)定對高校收取的贊助費、擇校費等征收營業(yè)稅，所引起的對“擇校費”等非法收入是否應征稅的激烈討論[7]，都顯示出各國對實質課稅理論的長期關注以及迄今為止理論研究的不足。實質課稅理論非常復雜，而其中最為關鍵和基礎的問題，應該是對實質課稅概念本身、其基本價值建立之基礎，以及該理論適用本質的理解。此種問題的解決無疑是實質課稅理論正確適用的前提，遺憾的是，國內外稅法學界對此問題的討論并未深入，也缺乏廣泛的共識。本文擬在現(xiàn)有文獻梳理基礎上，對該問題進行深入研究，以期為我國實質課稅理論上研究與實務上的適用，提供一些參考。

二、現(xiàn)有文獻的梳理及評價

（一）國內外關于實質課稅概念之既有理論

誠如有學者所言，所謂“實質”，為“形式”之對。其指稱者，在存在上，指觀察對象之“事實內容”；在當為上，指應以一定事實為基礎，或指一定事實之事務法則……該陳述之正確性建立在一個認識或假定上：任何存在皆有其所以存在的道理。是故，一方面存在決定了與之對應之事務法則的內容，另一方面制定之法則的內容也會形成與之對應的存在。這是人間法與存在事實間之互動的關系。[8]實質課稅原理起源于“一戰(zhàn)”之后德國之經(jīng)濟觀察法，1919年稅法學者貝克爾（Becker）起草的《帝國稅收通則》（Reichsabgabenordnung）第4條規(guī)定：“解釋稅法時，需斟酌其立法目的、經(jīng)濟意義及情事之發(fā)展”，其中所謂“經(jīng)濟意義”就是經(jīng)濟觀察法的由來。其后，經(jīng)濟觀察法在德國稅法理論及實務界的發(fā)展可謂“一波三折”，不斷經(jīng)歷肯定——否定——肯定的過程。[9]現(xiàn)今德國經(jīng)濟觀察法的規(guī)定，集中體現(xiàn)在1977年《稅收通則》第39條關于稅收客體的歸屬[10]、第40條關于無效行為[11]和第41條關于虛假行為稅收客體的有無[12]，特別是第42條關于一般反避稅條款[13]以及1994年《反濫用與技術修正法》對此條的詳細說明[14]。日本稅法學界全面吸收德國經(jīng)濟觀察法理論，并正式提出實質課稅之概念。關于實質課稅之理解，一般認為，在事實層面，應按照與稅收發(fā)生有關之構成要件事實（課稅事實）；在當為層面，應按照個人以事實為基礎所具有之負稅能力，定其納稅義務之有無及其應納稅額。換言之，實質課稅所稱之“實質”，應指與納稅義務人之“經(jīng)濟事實”有關“指標事實”[15]的有無、范圍及歸屬。對實質課稅的認識，日本稅法學界主流觀點認為，實質課稅有法律的實質課稅與經(jīng)濟的實質課稅之分，對此的進一步認識則有所不同，并形成了代表性的三種觀點：（1）法律實質課稅理論。該學說以金子宏教授為代表，其認為稅法適用中對課稅要素事實確定時，如果事實關系與法律關系的外觀形式與實體實質不相一致時，必須像其他部門法一樣，根據(jù)實際情況對實體實質進行判斷，除非法律規(guī)定必須根據(jù)于外觀形式進行課稅。在金子宏教授看來，實質課稅應指在法律適用上，表見事實（形式）與法律事實（實質）不同時，應采后者對其進行稅法的解釋和適用。這和其他部門法沒有什么區(qū)別。因此，實質課稅并非稅法獨特原則。[16]北野弘久教授也持類似觀點，認為如果將實質課稅原則理解為“經(jīng)濟的實質主義”在解釋適用稅法方面會違反法的安定性以及法的可預測性，而與憲法上稅捐法定主義不符。因此，其主張“應對真正的法律上歸屬者課稅，而非對于名義上的法律上歸屬者課稅”。[17]（2）經(jīng)濟的實質課稅。該觀點主張滿足私法上的法律要件的法律事實（法形式的實質），與現(xiàn)實所產(chǎn)生經(jīng)濟的成果的事實（經(jīng)濟的實質）不相一致時，應對后者進行稅法的解釋適用，因此實質課稅在稅法上具有特別重要的意義。該主張以日本學者田中二郎為代表，其認為稅捐負擔有必要維護實質的公平，縱然其法形式或名義相同，但其經(jīng)濟實質有差異時應做不同處理。[18]（3）還有學者采折衷說，主張沒有必要將法律的實質主義與經(jīng)濟的實質主義對立，二者都是從實質課稅法的有機組成部分。在具體案件中，如果發(fā)生“法對法”的問題時，應從法律的實質主義理解實質課稅，而如果發(fā)生“法對經(jīng)濟”的問題，則應從經(jīng)濟的實質主義理解實質課稅。[19]我國臺灣地區(qū)稅法學界對實質課稅認識也比較混亂，一般認為實務界經(jīng)由大法官會議釋字第420號而明確采納實質課稅理論，但是該號解釋長期飽受理論界及實務部門諸多學者的批評[20]。學者陳清秀傾向于日本學者田中二郎的理解，認為實質課稅應從其理論根據(jù)“量能課稅原則”和“稅捐負擔公平原則”角度加以理解。因此法的實質主義并不能反映“量能課稅原則”，故應從“經(jīng)濟的實質主義”加以理解。[21]但也有學者對此觀點提出疑議。[22]

實質課稅原則在國內現(xiàn)今國情下如何理解和適用，稅法學界也開始關注，但是其認識也同樣遠未達成共識。經(jīng)由國內相關教科書對德國、日本實質課稅理論相關理論介紹之后，目前國內學界通說似乎認為，在中國現(xiàn)實國情下，對實質課稅原則的理解應當采取所謂法律實質課稅而不能堅持經(jīng)濟的實質課稅主義。其分析路徑基本上都是從稅收法定主義開始，強調稅收法定主義在中國當前現(xiàn)實中的重要性，強調法律的實質課稅主義仍然恪守稅收法定主義的立場，以“可能文義”為稅法解釋與適用的界限，于此可以有效的規(guī)范當前我國稅收立法級次太低，稅務機關稅權濫用等現(xiàn)象。[23]

（二）現(xiàn)有理論主要爭議點及評價

首先需要明確的是，對于實質課稅概念內涵外延的深入討論乃至論爭，是有意義的，因為任何學科的發(fā)展，必須從清晰概念開始。概念作為理論體系的邏輯起點，必須為該領域內學者所共同接受，才能有進一步相互討論的基礎和前提，理論體系的發(fā)展才成為可能。稅法理論的發(fā)展，也不例外。特別是我國當前稅法還不發(fā)達，加強我國稅收法治進程，建立我國稅收法律體系，學界必須對于稅法基本概念、基本原則等理論基礎盡量達成比較一致的共識，這樣不僅有利于我國稅法學理論的發(fā)展，同時也更利于指導稅法實踐。世界諸多國家，尤其是日本、我國臺灣地區(qū)對實質課稅概念的巨大分歧而帶來實質課稅理論適用的混亂，[24]也可以反面反映出明晰此概念之意義。

國內外稅法學界對經(jīng)濟的實質課稅與法律的實質課稅的長期激烈論爭，雖然現(xiàn)有理論可謂色彩斑斕，然而，筆者以為，此種爭議并無多少實際意義。主張法的實質課稅強調所謂表見事實（形式）與法律事實（實質）不同時，應以法律事實為準。姑且不論此種區(qū)分是否科學，更為關鍵問題是所謂的法律事實（實質）如何確定，例如將企業(yè)貸款列為工資支出，稅務機關依據(jù)所謂法的實質課稅主義否定外觀形式，直接認定為貸款而禁止從所得中扣除，此時何以認定為貸款？實際上只能由發(fā)生之經(jīng)濟事實來認定。在真買賣、假租賃之類的案例中，對租賃實質的認定也只能通過經(jīng)濟事實來認定。實際上，稅法關注課稅事實的發(fā)生，所謂否定形式而采納的實質只能是經(jīng)濟事實，這是由稅法基本價值目標所決定的。而這恰恰是所謂經(jīng)濟實質課稅所主張的。

其實，此種區(qū)分無意義之根本原因在于，稅法適用關注于課稅事實，課稅事實就是以法律規(guī)定構成要件以確定納稅人的負稅能力，此即所謂量能課稅原則（Leistungsfähigkeitsprinzip）。量能課稅原則于稅法上，相當于私法自治在民事法律上的地位。[25]而量能課稅的實現(xiàn)，主要是以“稅捐客體”的有無、實際數(shù)額的大小、課稅事實的歸屬等為基礎。[26]而稅捐客體的判斷主要是以所得、財產(chǎn)與支出為標準。依據(jù)可稅性原理，衡量納稅人的稅負能力是以經(jīng)濟實質上的經(jīng)濟事實為基礎，而非私法上的價值判斷。在此，私法與稅法調整對象發(fā)生重合，而此種雙重評價只是時間上的先后而無效力上的順序。因此，無所謂發(fā)生法律上的實質課稅與經(jīng)濟上的實質課稅之區(qū)分的問題。

三、實質課稅理論之正確理解——法學方法論的視角

通過國內外文獻的系統(tǒng)梳理，可以看出，實質課稅理論產(chǎn)生與關注的問題，主要由于法律形式（稅收法定）與經(jīng)濟實質（量能課稅）之差異，而該問題實際上是在稅法適用中所產(chǎn)生的。因此，分析揭示問題產(chǎn)生的根源以獲取對此的正確認識，必須從法律適用之一般方法論開始。

（一）法律適用的一般邏輯

現(xiàn)行法律適用之一般原理在于法學三段論的運用，就是選擇并解釋合適的法律規(guī)范（大前提），運用于已由證據(jù)證明的案件事實（小前提），形成合理的司法判斷或判決（結論）。因此，在法律適用過程中，法官（以及學者）普遍關注的問題主要集中于法律規(guī)范的解釋與案件事實的判斷。[27]在法律規(guī)范的解釋（或漏洞填補）上，雖有數(shù)種法學方法，但從每一部門法之規(guī)范目的、基本理念、價值基礎方面做出一致性的解釋，無疑最為重要。而此與案件事實之選擇形成又有密切聯(lián)系。

法律適用的案件事實，雖為陳述的“客觀事實”，但在無限復雜的已發(fā)事實中，判斷者實際上為了形成并陳述案件事實，總要做出選擇。其在選擇之時，實際上已經(jīng)考慮到個別事實在法律上的重要性。因此，誠如有學者所言：“作為陳述的事實并非自始‘既存地’顯現(xiàn)給判斷者，毋寧必須一方面考量已知的事實，另一方面考量個別事實在法律上的重要性，以此二者為基礎，才能形成案件的事實?！盵28]對于如何形成案件事實（小前提），恩吉施教授將其分為三個部分：（1）具體的案件事實，實際上已發(fā)生之案件事實的想象；（2）該案件事實發(fā)生的確認；（3）將該案件事實作如下評斷：卻確定具備法律的構成要素，或者更精確地說，具有大前提第一個構成部分（即法律的構成要件）的構成要素。此所謂“在大前提與生活事實間之眼光的往返流轉”。[29]在此思維過程中，“未經(jīng)加工的案件事實”逐漸轉化為最終的（作為陳述的）案件事實，而（未經(jīng)加工的）規(guī)范條文也轉化為足夠具體而適宜判斷案件事實的規(guī)范形式。這個程序以法律問題開始，并以對此問題做終局的（肯定或否定的）答復結束。

不僅如此，在提出實際的某事是否發(fā)生之時，必須以某種方式描述出來。而在描述的過程中，特別是運用法律用語來描述時，實際上已經(jīng)摻加了諸多的法律判斷?！笆聦崳‵aktum）必須為概念所考慮到，否則它將不被認作是事實，而法律概念，一如其名稱所說，總是在概念形式中被思考?！盵30]此種事實的法律概念之歸納，本身含法律之判斷。例如，對納稅人行為的發(fā)生交易的經(jīng)濟事實描述中，運用如“所得”、“納稅人”、“兼營”、“營業(yè)費用”等概念時，已經(jīng)作了稅法概念的“涵攝”。更進一步地，當發(fā)生一種新型的、非既有法律規(guī)定的事實，而需經(jīng)由相關主體（當事人、法官）類型化為法律事實模型時，即所謂“生活事實類型化為法律構成要件事實”[31]，則有更多的法律判斷因素。而法官的活動是：從當事人陳述的生活事實中為法院找到一個法定的事實構成（gesetzlichenTatbestand）。如果這種涵攝是可能的話，就可以直接得出該法律規(guī)范的法律后果。[32]

（二）問題產(chǎn)生的根源

以上分析可以看出，區(qū)別于生活事實，案件事實形成過程中，無論是概念的歸屬，還是事實之類型化，都已經(jīng)含有法律價值判斷。然而問題的關鍵在于，對每一個已經(jīng)發(fā)生的特定事實，不同法律對其描述而進行概念歸屬，尤其是進行類型化之歸類時，此種與已經(jīng)由概念歸類與類型化的案件中間，是否存在實質的相同或不同？此種相同與不同的判斷標準如何確定？具體落實到稅法適用中，對涉稅事實的描述中，依據(jù)何種標準將此類或彼類行為歸屬于特定的稅法概念？依據(jù)如何標準對實際生活事實“加工”成應稅或非應稅類型，或此應稅行為與彼應稅類型？對稅法概念“涵攝”與類型范圍是否以其他法律（如私法）的限制？是否以其他部門法概念與類型化而形成的效力判斷為前提？

關于稅法在一國法律體系中的地位以及和其他部門法律的關系，已有學者做出討論。[33]惟需注意的是，稅法規(guī)范往往以私法關系作為原因事實或前提條件，因此涉及稅法與私法之接洽關系而屢被學者討論。綜觀德國經(jīng)濟觀察法歷史發(fā)展之脈絡，其實也是二者關系之發(fā)展過程。當前，德國學界通說認為，稅法應與私法統(tǒng)一于憲法秩序之下。“稅法與是私法均在統(tǒng)一之法秩序之中，稅法與私法為相鄰平等之法域，統(tǒng)一在憲法價值觀下?！盵34]“民法與稅法，如對同一經(jīng)濟事實加以規(guī)范，民法雖較稅法適用前，但此只有時間上之先行性，并無評價上優(yōu)先性?！盵35]在司法實踐中，德國在1991年否定了稅法中使用民法術語應該按照其民法含義進行解釋的觀點，認為不存在任何這樣的假定。該判決認為，對于當事人采用民法形式征稅的適當性問題，應該通過稅法目的解釋予以確定。[36]

至此，可以比較清楚地看出，實質課稅理論產(chǎn)生之根本原因：經(jīng)濟交易事實引發(fā)經(jīng)濟結果之發(fā)生，由于私法（主要是民法）適用時間上先于稅法，其首先基于自身立法目的，將其“加工”為私法案件事實，并給予其私法意義上之價值判斷，評判結果為該行為及經(jīng)濟效果的有效、無效、可撤消等。但是，對于同樣之經(jīng)濟交易事實，稅法也會基于稅法目的，同樣會將其“加工”為稅法案件事實（即課稅事實），并給予稅法意義上的效果評價（此過程也包含對稅法概念的解釋等過程），形成對該課稅事實應予課稅、不予課稅、免予課稅等價值評判。相較于其他部門法之間的差異，由于私法、稅法共同關注經(jīng)濟事實，乃至經(jīng)常關注同一經(jīng)濟事實，二者基于各自立法目的分別給予價值評判，此中間不免評判結果不統(tǒng)一甚至沖突，因而更容易引發(fā)爭議（如發(fā)生的對非法收入是否征稅，征稅是否意味該收入已經(jīng)合法等爭議），并且該問題由于稅法借用私法諸多概念，帶來解釋、運用方面的混亂而使問題更加復雜。

為了試圖避免上述沖突，稅法理論界才由此發(fā)展出所謂實質課稅、經(jīng)濟觀察法等理論與方法。必須明確是，對同一經(jīng)濟事實，私法、稅法基于其各自立法目的、價值理念給予不同評判，應為現(xiàn)代社會之常態(tài)。[37]如果承認稅法作獨立于私法而具有自己的法律目的、立法理念，并具有實現(xiàn)自身目的、理念的基本法律方法的話（而這幾乎已經(jīng)成為稅法學界共識并逐漸為社會所接受），必須承認此種分歧與差異。同時在相關立法技術、適用方法等方面做適當調整，與其他相關法律部門相接。同時加強與完善本部門法理論水平研究，逐步提高民眾的接受程度，只有這樣才能真正發(fā)展完善稅法理論。

四、實質課稅理論之制度基礎——量能課稅原則

實質課稅原則之“實質”，是指納稅能力之衡量，此為量能課稅原則基本要求。因此，對實質課稅深入理解，必須以量能課稅原則研究為基礎。

1、量能課稅原則涵義與價值

稅收乃以國家公權力強制將人民部分財產(chǎn)，無償轉移為國家所有，因此其本質上無法逃避對人民自由權財產(chǎn)權之干預與介入的命運，先天上亦較其他法域更應受憲法價值觀、特別是基本理念的拘束。[38]其中最重要是稅捐正義理念，此為憲法乃至法治基本價值之體現(xiàn)。而量能課稅原則，即為稅捐正義理念于稅法之基本要求而成為稅法基本原則。個人租稅負擔應依其經(jīng)濟上的給付能力來衡量，而決定其所應負擔的納稅義務。此種負擔原則，應成為稅收立法指導理念、稅法解釋的準則、稅法漏洞填補的指針、行政裁量之界限，同時量能課稅原則也使稅法成為可理解、可預計及可學習之科學。[39]不僅如此，在稅收之征收上量能課稅原則更具有雙重意義，一是容許國家按人民稅收負擔能力依法課征，一是禁止國家超出人民稅收負擔能力課征稅收。[40]

量能課稅原則本身，有意在創(chuàng)造國家與具有財務給付潛能的納稅義務人之間的距離，以確保對每一國民給付之無偏無私，不受其納稅義務額影響。[41]納稅人對國家的特定支出，并無享受請求權，只是盡一般國民義務。同時量能課稅原則與國家預算法與財政法相互分離，造成納稅行為與國家收入支用間的距離。此種距離，國家可借由財政法、社會給付法、計劃法對國家支出政策作長期結構性規(guī)劃。國家支出得依循正義原則運行，至少部分與國家收入依量能課稅原則有關。承認量能課稅原則的同時，即宣示放棄國家職能的稅收理論，依照個人財務支付能力課征租稅，其衡量標準是以納稅人的稅收負擔能力為準，大體上不以國家財務需要為依據(jù)。

有學者研究指出，量能課稅原則在稅收立法和法律適用時，可區(qū)分為四個階段：[42]首先，依量能課稅原則，稅法立法者須在不同之納稅義務人間，加以比較衡量其租稅負擔能力有無異同，也就是立法者在選擇稅捐客體時，需以納稅義務人的支付能力作為指針。從負擔能力指標來看，在選擇對所得或財產(chǎn)課稅時，由于要甄別納稅義務人個人條件，如生存保障[43]、撫養(yǎng)義務、資本利得等，因此在量能課稅具體化的第一步，對稅捐客體之選擇，以屬人稅比較合理。

其次，在選擇較合理的稅捐客體之后，需進行構成要件的選取和評量，使之與整體法系相一致。亦即個別稅法需針對實證法整體，作體系化工作。從量能課稅原則考量，對于經(jīng)濟財之評價，需斟酌整體法律秩序，例如經(jīng)濟自由、私法自治以及社會福利等。

換言之，即財產(chǎn)權自由及其限制（即財產(chǎn)權所負擔的社會義務）。

再次，在單一稅需與整體法秩序相協(xié)調一致后，量能課稅原則需進一步具體化，則要求立法者將個別稅法與整體稅制相協(xié)調一致，組成完整之體系。在整體考量納稅義務人直接稅、間接稅之后，才能判斷是否符合量能課稅原則。

最后，在合理選擇稅捐客體，并就整體法律體系與稅制體系性考量后，進一步需考量其量能課稅原則如何實現(xiàn)，特別是稅基相關因素。例如在所得稅法中，立法者需考慮個人原則、市場經(jīng)濟原則、期間稅原則、凈資產(chǎn)增加原則，將量能課稅原則加以實現(xiàn)。立法者確立以上基于量能課稅原則所派生原則后，只有在具備特殊事項時，才能承認例外的正當性。

2、實質課稅與量能課稅

如上所述，量能課稅原則其實就是實質課稅原則的精神或目標所在，因此量能課稅原則與實質課稅有適用上的替代性。然而二者的關注點也并不完全相同：實質課稅重在稅捐客體之有無以及經(jīng)濟上的歸屬的問題，這比較屬于負稅能力之主觀上的個別判斷，所以其適用通常是針對個案的。而量能課稅原則重于：在既定事實上，究竟納稅人有無，以及有多大的負擔稅捐的能力，這比較屬于客觀上的一般判斷，所以，其適用通常是針對通案進行的。[44]相較于量能課稅原則，實質課稅帶有法規(guī)范上之當為的色彩，其中為了掌握實質，德國引入了經(jīng)濟觀察法，經(jīng)濟觀察法可以說是實質課稅理論在方法論上的表現(xiàn)。因此，學說與實務界以量能課稅原則、實質課稅理論或經(jīng)濟觀察法作為應稅、免稅或應向誰課稅的論據(jù)時，其訴求的理念幾乎是一個：應以符合經(jīng)濟利益的實質及其實際依歸，認識負擔稅捐能力之有無及歸屬，以使稅收課征能符合實質，而不受限于形式。惟需注意的是，量能課稅原則和實質課稅理論均含有價值判斷，而經(jīng)濟觀察法則從經(jīng)濟的觀點，客觀觀察、認定課稅事實。

五、實質課稅理論適用之基本路徑：可稅性原理

可稅性原理，即主要關注征稅的可能性及合理性。該原理主要包括兩層含義：一是“經(jīng)濟上的可稅性”，即關注經(jīng)濟上征稅的可能性與可行性；二是法律上的可稅性，即關注法律上征稅的合理性與合法性。[45]對可稅性原理的研究，學界主要關注征稅范圍的確定，這也是稅法上應稅事實形成的主要衡量標準?？啥愋缘呐袛鄻藴?，可以從三方面加以衡量：收益性、公益性和營利性。收益主要是指社會財富的增加，由于稅收是對社會財富的重新分配，因此只有存在收益，才具有納稅能力。[46]并且該收益單純?yōu)榻?jīng)濟意義判斷，即不管收益的性質、方式、來源以及合法與否。[47]但是并非所有的收益都具可稅性，如果該收益為公益性，是為社會提供公共物品，則往往即使有收益，也不對其征稅。但是對于提供公益的機關和部門，如果其存在營利性活動，則對其營利收益應當視同營利性組織之收益而給予課稅。

因此，對于征稅范圍的確定，大體可以遵循這種思路：征稅與否，首先取決于是否具有收益，這是征稅的基礎；但是如果有收益的主體不是以營利為目的，且其宗旨和活動具有突出的公益性，則不應當對其征稅；而公益性的組織存在營利性的收入，則對其營利性收入部分，應當征稅；同樣，如果一個營利性的組織，某些活動具有突出的公益性，則應該考慮對其公益活動予以褒獎，應給予一定的稅收優(yōu)惠。[48]

因此，依據(jù)可稅性原理，對是否課稅的判斷標準就是收益性、公益性和營利性，其中并不包含是否合法的判斷。稅法與私法基于不同的法律目的和宗旨，對經(jīng)濟事實給予不同的價值評判。因此，對某一經(jīng)濟收益征稅，并不意味著因征稅而導致對納稅人行為合法性的認同。至于納稅人的行為是否合法，并不取決于稅法（這也不是稅法能決定的），而是取決于是否符合相關的法律規(guī)定（例如民法、行政法乃至刑法等）。稅務機關也主要審查經(jīng)濟行為是否課稅構成要件，其并不負有審查該行為是否符合其他法律的職責。因此有學者正確指出?！岸惙ㄊ桥卸呈杖肽芊窦右哉n稅時所關注的是該收入足以表明納稅人的納稅能力，即實際上的經(jīng)濟事實。而其衡量的標準，僅在于某種經(jīng)濟事實的發(fā)生。只有某種經(jīng)濟事實的發(fā)生使征稅對象增值，從而能夠重新評價納稅人的納稅能力，并有必要基于此種經(jīng)濟增值而重新分配此增值部分（收益）在各主體之間（包括國家和財產(chǎn)所有人之間以及財產(chǎn)所有人之間）的分配，稅法才會據(jù)此評價財產(chǎn)所有人是否將因此而承擔相應的納稅義務……稅法在認定某種收入是否應當納稅時，并不以該收入的合法性判斷為前提。”并且指出，“一旦將某種收入的合法性判斷賦予給稅法，稅法的意義將被無限制地擴大，對稅法的發(fā)展反而不利?！盵49]

篇4

  我國經(jīng)15年復關入世艱辛談判后，終于于2001年11月11日圓夢。中國經(jīng)濟全球化發(fā)展的加速，勢必牽動稅收利益的國際分配，需要進行協(xié)調的國際稅收事項將不斷增加。因此，入世將對我國的國際稅收協(xié)調能力予以嚴峻的考驗。以下就入世后如何提高我國國際稅收協(xié)調能力作一粗淺探討。 

  一、營造提高國際稅收協(xié)調能力的軟環(huán)境 

  （一）按照無歧視原則和無差別待遇要求，維護稅收管轄權，增強協(xié)定的協(xié)調力 

  WTO的國民待遇原則與國際稅收協(xié)定中的無差別待遇是相融的。所謂無差別待遇是指在稅收上給予另一國來到本國境內的居民與本國居民同等的待遇。其目的在于要求締約國雙方按對等原則，互相保障對方居民與本國居民在稅收上享受相同待遇，而反對任何形式的稅收歧視。所不同的是國民待遇原則不僅要求各成員國居民在稅收上享受相同待遇，而且要求各成員國居民在所有經(jīng)濟政策上享受相同待遇。表面上看，兩者既不相悖，又很公平，但從現(xiàn)實分析則不然。由于當今發(fā)達國家與發(fā)展中國家間資本流向基本上仍是前者流向后者，無差別的待遇條款實際隱含著對收入來源國稅收管轄權的單方面限制，故許多發(fā)展中國家對此持保留態(tài)度。但是，在全球經(jīng)濟一體化越來越緊密的大前提下，我們只能接受這種限制與挑戰(zhàn)，有所失才能有所得。 

  根據(jù)最惠國待遇原則，任兩個成員國之間簽定的比其他成員國更優(yōu)惠的待遇，其他成員國都能自動共享。因此，必須全面考慮WTO原則的要求，在緩沖期重新協(xié)商修訂已簽訂的國際稅收協(xié)定，避免給我國行使稅收管轄權帶來更多的限制。 

  （二）遵循WTO透明度原則，嚴禁以權代法，樹立政府的公信力 

  首先，法律與政策一定要公正、公開。對外交往首先要重一個信字，稅法中明文規(guī)定的涉外稅收優(yōu)惠條款具有法律效力，必須嚴格執(zhí)行才能取信于民，取信于國際社會。在國際稅收協(xié)調中，大多數(shù)國家都實行屬人與屬地雙重管轄權，以維護本國的稅收權益。如果地方以權代法，在稅收優(yōu)惠上層層開口，濫用稅收優(yōu)惠政策，反而會使外商產(chǎn)生疑慮，駐足不前，不敢放心來華投資，也就達不到吸引外資的目的。 

  其次，嚴禁越權減免稅。擅自減免稅無法獲得饒讓。一般情況下締約國簽訂“避免雙重征稅協(xié)定”均含有稅收饒讓條款。如果某國與我國簽定了稅收饒讓條款，當該國在華企業(yè)將利潤匯回本國總公司時，該國稅務當局對該公司在中國依照稅法規(guī)定享受的減免稅優(yōu)惠視同已征稅款準予饒讓。如果地方政府未按稅法規(guī)定辦事，自行擴大所得稅減免范圍，則該國稅務當局只準依我國稅法規(guī)定的減免稅部分給予饒讓，超范圍減免的所得稅必須補征。擅自減免稅收不能使外國投資者受益，只能擾亂國際稅收秩序，把我國財政收入拱手送給外國政府。 

  （三）尊重市場經(jīng)濟法則，嚴禁攀比稅收優(yōu)惠政策，維護稅法的嚴肅性和權威性 

  我國目前涉外稅收優(yōu)惠主要分為；地區(qū)優(yōu)惠、產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠、再投資優(yōu)惠、轉讓技術優(yōu)惠等。不同的優(yōu)惠規(guī)定有不同的適用對象、適用范圍和優(yōu)惠幅度，不能互串。由于本位主義思想作祟，形成地區(qū)之間內地攀比沿海、非試驗區(qū)攀比試驗區(qū)、非生產(chǎn)性外商投資企業(yè)攀比生產(chǎn)性外商投資企業(yè)、不能享受轉讓技術優(yōu)惠的攀比法定轉讓技術優(yōu)惠的不良風氣，勢必給我國涉外稅收協(xié)調帶來嚴重后果。攀比之風嚴重影響了我國的地區(qū)傾斜和產(chǎn)業(yè)傾斜政策，也降低了我國稅法的嚴肅性和權威性。 

  二、合理劃分締約國之間的征稅權，充實我國相關稅法 

  （一）正確運用協(xié)定適用稅種劃分方法確定締約國之間的征稅權 

  對適用稅種的劃分，是為了明確該稅收協(xié)定適用的客體對象。協(xié)定通常以造成締約國雙方稅收管轄權交叉的、屬于所得稅和一般財產(chǎn)稅類的稅種作為其適用范圍。由于各國具體稅種的名稱和范圍不一，具體劃分過程中一般采用原則規(guī)定法或直接列舉法。 

  原則規(guī)定法就是對協(xié)定適用的稅種作原則劃分。原則法的優(yōu)點是涵括內容廣泛。直接列舉法是指在協(xié)定中直接列出締約國雙方各自適用的現(xiàn)行稅種。列舉法的好處是直接明了，一般不會產(chǎn)生歧義，可減少糾紛。 

  （二）合理劃分締約國之間的征稅權 

  明確締約國對跨國納稅人的各種跨國所得能否征稅和如何征稅，對哪些征稅對象由單方征稅，對哪些所得由雙方征稅，有利于避免國家之間重復征稅問題。同時劃分征稅權也是對締約國稅收權益的劃定。 

  首先，必須完善我國的所得稅制及財產(chǎn)稅制。根據(jù)避免雙重征稅協(xié)定不能為締約國創(chuàng)設和擴大征稅權這一消極作用原則，決定了有關跨國所得或財產(chǎn)價值的歸屬認定問題，應該完全取決于締約國的國內稅法規(guī)定。稅收協(xié)定對國內稅法在這方面的規(guī)定不能干預，只能作為一種既存的法律事實予以接受和承認。因此，我國有必要對有關資本利得、特許權使用費、一般財產(chǎn)所得等如何征稅作更加詳盡規(guī)定，以增強我國在協(xié)調對協(xié)定涉及的四大類征稅對象，即營業(yè)所得、投資所得、勞務所得和財產(chǎn)所得進行征稅時的可操作性。即使協(xié)定在規(guī)定所得種類方面所使用的概念用語，在相當大程度上與國內稅法上的概念術語等同或類似，但彼此在內涵或外延上可能仍有一定程度或范圍的差異。若協(xié)定明確規(guī)定其概念涵義以締約國國內法律的規(guī)定為準，就必須對相關概念涵義進行充實和規(guī)范。 

  其次，要補充國內稅法內容。由于協(xié)定中使用的某些法律概念是協(xié)定本身所獨有的，而在我國國內有關稅法中并不存在或沒有單獨列出的，例如協(xié)定中的“常設機構”、“固定機構”和“不動產(chǎn)所得”等概念，在我國現(xiàn)行稅法上就沒有使用或單獨列出，所以有必要進行補充和定義。 

  三、運用國際稅收協(xié)定消極作用原則的特點，完善我國相關稅制 

  （一）認識國際稅收協(xié)定消極作用原則的特點 

  按慣例，稅收協(xié)定締約國國內有關稅法沒有對某種稅收客體規(guī)定征稅權，即使雙方簽定的稅收協(xié)定中賦予締約國一方對此種稅收客體征稅的權力，締約國一方的稅務機關也不能依據(jù)協(xié)定的規(guī)定主張對納稅人征稅。這就是國際稅收協(xié)定的消極作用原則。該原則有以下特點： 

  1.雙邊協(xié)定既不能創(chuàng)設征稅權，也不能擴大或提高課稅范圍與程度。 

  為緩和與消除締約國雙方稅收管轄權的沖突，避免雙重征稅協(xié)定條款在大多數(shù)情況下對締約國各方通過國內稅法確立的稅收管轄權，在范圍和程度上進行約束限制或維持其原狀。但在某些特定問題上，由于締約雙方權益對等原則的作用和考慮到締約國國內稅制將來可能發(fā)展變動的因素，協(xié)定對締約國課稅范圍和程度的劃分限定，亦可能寬于或高過締約國現(xiàn)行國內稅法的規(guī)定。 

  例如，中國和德國之間簽訂的稅收協(xié)定第23條規(guī)定了對跨國財產(chǎn)價值征稅的協(xié)調規(guī)則。該條規(guī)定“締約國一方企業(yè)設在締約國另一方境內的常設機構營業(yè)財產(chǎn)部分的動產(chǎn)，或者締約國一方居民設在締約國另一方從事獨立個人勞務的固定基地的動產(chǎn)，可以在締約國另一方征稅”。目前中國尚未頒行有關對此類動產(chǎn)價值課征財產(chǎn)稅的稅法規(guī)定，我們不能根據(jù)中德協(xié)定中有上述規(guī)定，便主張對德國的企業(yè)或居民的上述動產(chǎn)價值進行征稅。因為稅收協(xié)定不能為締約國一方創(chuàng)設征稅權。 

  同樣道理，如果締約國一方的國內稅法規(guī)定，比避免雙重征稅協(xié)定中對該國的征稅權的限制規(guī)定對納稅人更為優(yōu)惠，締約國一方的稅務機關也不能以稅收協(xié)定中另有不同的規(guī)定為理由，主張按協(xié)定中的規(guī)定對納稅人征稅。 

  例如，按照中國《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第19條第3款規(guī)定，外國投資者從外商投資企業(yè)取得的利潤（股息）以及外國銀行優(yōu)惠貸款給中國國家銀行所得的利息所得，免征預提所得稅。稅法第28條規(guī)定，中華人民共和國政府與外國政府所訂立的有關稅收協(xié)定同本法有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦理。盡管我國同許多外國政府之間簽訂的避免雙重征稅協(xié)定對跨國股息和利息所得，都規(guī)定了作為來源地國的締約國一方有權按10%的協(xié)定限制稅率課征預提所得稅。然而，在此種情況下，我們就不能援引稅法第28條的上述規(guī)定，對作為締約國另一方居民的外國投資者或外國銀行取得的來源于中國境內股息或利息所得，要求按協(xié)定規(guī)定的10%的稅率課征預提所得稅。因為避免雙重征稅協(xié)定不能擴大或提高締約國國內稅法本身規(guī)定的課稅范圍或程度。 

  2.稅收協(xié)定對國內稅法的規(guī)定不能干預，只能作為一種既存的法律事實予以接受和承認。避免雙重征稅協(xié)定不能為締約國創(chuàng)設和擴大征稅權這一消極作用原則，決定了有關跨國所得或財產(chǎn)價值的歸屬認定問題，即所得與財產(chǎn)價值的認定及所得的取得者與財產(chǎn)的所有者的認定，應該完全取決于締約國的國內稅法規(guī)定。 

  根據(jù)國際稅收協(xié)定消極作用原則的特點可知，稅收協(xié)定和締約國國內稅法的職能是有區(qū)別的，即認定誰是某項特定的跨國所得的取得者，某項跨國財產(chǎn)價值究竟應歸屬于何人名下，應由締約國國內有關稅法來決定，并不受協(xié)定的影響。盡管某個跨國納稅人具有締約國一方居民納稅人的身份，有資格享受協(xié)定的保護待遇，如果根據(jù)締約國的國內稅法，認定他并非某種跨國所得的取得者或某項跨國財產(chǎn)價值的所有人，則他不能就上述所得或財產(chǎn)價值請求適用協(xié)定中有關限制締約國征稅權的規(guī)定。正確運用國際稅收協(xié)定消極作用原則，就能夠有效地提高我國的國際稅收協(xié)調能力。 

  （二）與協(xié)定相關的稅制缺陷及其完善 

  1.我國所得稅制未與國際接軌，法人所得稅仍按國內、國外分設，特別是有關資本利得的征稅規(guī)定有較大缺陷。我國目前對資本流入的征稅政策源于資本管制體制，即對資本流入和交易不征稅，對資本利得（如股息、利息）征收20%的預提所得稅，對稅收協(xié)定締約國則按協(xié)定限制稅率10%征收預提所得稅。加入WTO后，國內市場開放所帶來的機會將從根本上改變世界貿易格局，這對跨國公司而言，無疑是實現(xiàn)資本增值的最有利時機。凡是想保持世界領先地位的跨國公司，必將把投資中國作為首選。到2005年外商獨資銀行在中國可以全方位經(jīng)營銀行零售業(yè)，資本項目的對外開放也會提上議事日程。隨著資本市場的開放，運用稅收作為防范金融風險的手段，也是一項可行的措施。因此，對資本利得的征稅政策進行相應的調整也勢在必行。 

  2.我國對特許權使用費范圍的界定與經(jīng)濟發(fā)展要求不相適應。我國所得稅法上所稱的“特許權使用費”，范圍僅限于提供專利、商標或專有技術等無形資產(chǎn)的使用權而收取的報酬。而雙重征稅協(xié)定中的“特許權使用費”概念，通常不包括提供工商業(yè)機器設備等動產(chǎn)使用權而取得的租金收入。 

  從準確地運用稅收協(xié)定角度出發(fā)，應該從兩個不同的概念體系來理解協(xié)定中的概念和締約國國內稅法上的概念。由于協(xié)定具有自己相對獨立的法律概念體系和特定的功能，從法理上講，應該先依據(jù)協(xié)定的規(guī)范來審查有關納稅事項，然后看國內法是否依據(jù)充足。 

  國際認證費具有特許權使用費性質，按理根據(jù)我國稅法與對外簽訂的避免雙重征稅協(xié)定規(guī)定，我國可就外國公司、企業(yè)從我國境內取得的特許權使用費，按限定的稅率征收預提所得稅，由于我國頒布的《外商投資企業(yè)與外國企業(yè)所得稅法》未對國際認證進行界定，因此，外國公司、企業(yè)或其它經(jīng)濟組織對境內企業(yè)進行專項認證收取的所得是否屬于專有技術，是否應征預提所得稅認定依據(jù)不足。 

  盡管近幾年國內不少企業(yè)為了提高國際競爭能力與企業(yè)知名度，興起申請國際認證熱，締約國涉及從我國取得的國際認證所得也不斷增多，可是要對其征稅則國內法依據(jù)不足。因此，有必要對特許權使用費的概念與含義進行修改和完善。 

  3.有關對財產(chǎn)所得和利得征稅的規(guī)定不完善。我國在對外簽定的稅收協(xié)定中有關財產(chǎn)征稅的內容一般都包括對不動產(chǎn)所得、財產(chǎn)利得（財產(chǎn)收益）及一般財產(chǎn)價值（財產(chǎn)凈值）的征稅。在協(xié)定中對不動產(chǎn)的定義都明確為，應當具有財產(chǎn)所在地締約國法律所規(guī)定的含義。 

  然而，至今我國國內法對不動產(chǎn)的概念仍未作明確規(guī)定。盡管我國憲法規(guī)定礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然資源和土地屬國家或集體所有，其所有權不能買賣。但是，其使用權是可以買賣的，外國居民可能擁有位于中國的不動產(chǎn)就不僅僅是房產(chǎn)。根據(jù)協(xié)定的消極作用原則，盡管協(xié)定中規(guī)定可以征稅，由于國內法找不到依據(jù)，該項稅收將白白流失。因此，必須在國內法中對不動產(chǎn)進行明確定義。 

  并且，我國尚未開征一般財產(chǎn)價值稅。盡管中德、中挪、中丹稅收協(xié)定把一般財產(chǎn)價值稅列入條文，我國也不能根據(jù)協(xié)定征稅。考慮到入世后，國際資本在我國流動的規(guī)模及頻率都會不斷提高，為了防范資本流動風險，且使國際稅收權益對等，有對其進行立法的必要。 

  四、增強防范能力，避免國際法優(yōu)先原則被濫用 

  （一）濫用國際法優(yōu)先原則的“稅約采購”行為的防范 

  目前，跨國納稅人不正當?shù)乩枚愂諈f(xié)定進行國際避稅的“稅約采購（treatyshopping）”問題，已經(jīng)引起越來越多國家的重視和防范。我國目前在國內有關稅法和對外簽訂的稅收協(xié)定中都沒有關于防范“稅約采購”的特別規(guī)定。這與我國國內法確認稅收協(xié)定相對于國內稅法的優(yōu)先適用地位不相適應。防范“稅約采購”的對策： 

  1.關注“稅約采購”發(fā)展動向?！岸惣s采購”行為，是跨國納稅人為獲取在正常情形下不應享有的稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇，通過在有關協(xié)定的締約國設立所謂導管公司的辦法來實現(xiàn)其避稅的目的。鑒于不法跨國納稅人越來越頻繁地利用雙重征稅協(xié)定作為國際避稅的一種工具的現(xiàn)實，協(xié)定優(yōu)先于國內稅法的地位不能絕對化。 

  2.借鑒歐美經(jīng)驗。為制止“稅約采購”行為，瑞士早在1962年12月就頒布了《關于防止不當利用瑞士稅收條約的措施條例》，美國通過1986年的稅收改革法案，在其《國內收入法》中增設了有關防范“稅約采購”的規(guī)定。當納稅人的有關交易安排構成“稅約采購”行為的情況下，這類特定的反避稅規(guī)定的適用，不受有關稅收協(xié)定條款的影響。其他一些國家雖然沒有制定這類針對“稅約采購”行為的特別規(guī)定，但在司法實踐中，也往往根據(jù)禁止濫用國際稅法、實質優(yōu)于形式等一般法律原則，在涉及納稅人不當利用稅收條約的避稅案件中，否定納稅人的優(yōu)先適用稅收條約規(guī)定的主張。 

  我國在雙重征稅協(xié)定沒有或無法通過協(xié)定談判增補特定的反“稅約采購”條款的情況下，應當借鑒有關國家在這方面的立法經(jīng)驗和方法，進一步健全完善我國的有關稅制，在確認稅收協(xié)定原則上具有優(yōu)先于國內稅法制定效力的同時，附加有關防止濫用稅收協(xié)定的保留或限制條款，改變目前我們在反“稅約采購”行為方面所處的無法可依的被動地位，確保稅收協(xié)定的優(yōu)先適用能真正體現(xiàn)其實現(xiàn)國際稅負公平的宗旨。 

  （二）課稅權劃歸締約國一方----產(chǎn)生國際雙重不征稅問題的防范 

  1.國際雙重不征稅已成可能。避免雙重征稅協(xié)定運用沖突規(guī)范將某種征稅對象的課稅權劃歸締約國一方行使，原則上并不以跨國納稅人在締約國另一方已就有關跨國所得承擔了納稅義務為前提，如果該締約國沒有相應的國內稅法實體規(guī)范配合實施，則將出現(xiàn)有悖公平課稅原則的雙重不征稅結果；或者協(xié)定條款在締約國一方的適用，該締約國出于某種目的對該納稅人實行減免稅，其結果亦然。 

  2.正視國際雙重不征稅的影響。國際雙重不征稅的問題至今未引起我國的足夠重視，這與我國仍處在依賴稅收優(yōu)惠政策吸引外資的初級階段有關。入世后外資垂涎的不是中國的稅收優(yōu)惠，而是中國的廣闊市場。退一步說，為了將來不受制于人，必要時能捍衛(wèi)本國的稅收權益，必須把防范國際雙重不征稅擺上議事日程。 

篇5

關鍵詞:稅收規(guī)避;反避稅;人格否認制度

當今社會是一個市場經(jīng)濟時代，市場經(jīng)濟的競爭性和開放性促使企業(yè)之間不斷競爭與發(fā)展。企業(yè)要想在殘酷的市場經(jīng)濟中占據(jù)重要地位，需要在納稅籌劃時合理降低企業(yè)稅負負擔，實現(xiàn)經(jīng)濟利益的最大化。

一、公司法人格否認制度在反避稅中適用的合法性

(一)符合公司法人格否認制度的要求。

就公司法人格否認制度的概念而言，公司法人格否認制度主要是指國家相關機關為了防止公司運用一些不正當行為對獨立人格濫用以及否認公司以及公司股東之間發(fā)生的有限責任。正常情況下，公司以及公司股東需要對公司的經(jīng)營活動承擔一定的責任，而公司法人格否認制度設置的最終目的是實現(xiàn)社會和諧發(fā)展、社會的公平，并對公司的大小事物和利益負責，從而促使社會正義的實現(xiàn)。公司法人格否認制度最早出現(xiàn)在美國，我國最早確立公司法人格否認制度是在2005年，通過《公司法》將這一制度落實到實處，并在法律中確定了公司法人格獨立地位、公司及其公司股東之間的責任、股東哪些行為屬于欺詐行為、公司法人代表的相關規(guī)定、公司制度等。就公司法人格否認制度的功效而言，公司法人格否認制度適用的對象主要以合法公司為主，合法公司以及股東在公司生產(chǎn)、經(jīng)營與管理過程中承擔著一定的責任，并對公司存在的濫用行為進行適當處置。總而言之，人格否認制度不僅可以有效保護與公司相關債權人的利益，還可以減少社會中的不公平的現(xiàn)象，從而維護社會公共利益。在稅法領域，實際控股公司以及公司股東在承擔連帶責任方面具有很大的不確定性和危害性。比如稅收籌劃時的逃稅、漏稅行為;公司與公司之間采用不正當行為進行惡意競爭;利用法律漏洞以及公司合同的漏洞危害債權人;破壞環(huán)境等損害公共利益的行為。因此，公司法人格否認制度在規(guī)避公司不正當行為和維護社會公共利益方面具有積極的推動力。不僅可以實現(xiàn)公司與債權人之間的利益平衡，還可以有效制止公司在納稅籌劃時逃稅與漏稅等行為。公司法人格制度是公司現(xiàn)行法律法規(guī)制度，不能有效制止公司股東濫用行為的延伸，并幫助債權人在事后稅收行為和法律救濟方面予以及時糾正。因此，公司法人格否認制度是法人制度對法人獨立人格和法律風險的進一步規(guī)范。

(二)符合稅收債權債務關系的要求。

我國實行公司法人格否認制度的初衷是為了保護弱勢債權人的合法利益，以期幫助債權人實現(xiàn)社會利益的平等，防止實際控制股東濫用權力導致債權人的合法權益遭受破壞，進一步加深債權人的債務風險。就民商法領域而言，公司法人格否認制度可以解決公司與第三人之間的債務糾紛關系。就國家稅收的特點而言，稅收具有強制性。就國家稅收的職能而言，稅收具有實現(xiàn)公共服務的職能。就稅收債權債務關系理論而言，稅收法律關系是債權人與債務人之間的關系，這只是局限在稅法領域。稅收債權債務之間的理論關系不僅體現(xiàn)出現(xiàn)代法治國家的法律方向以及公民追求的核心價值觀念，還體現(xiàn)出國家行政法律的強制性。就學術界而言，稅收法律關系主要包含稅收權利、稅收債務、權利與債務三方面的關系。其中，權利與債務又稱之為“二元理論”。

二、公司法人格否認制度在反避稅中適用的必要性

(一)人格否認制度將公司法和稅法做到了有機結合。

國家為了進一步確定公司的組織形式、工會設立的規(guī)章制度、公司經(jīng)營與管理活動、公司解散與清算活動等，制定和實施了《公司法》。作為市場主體類法律的重要組成部分之一的《公司法》，在當代經(jīng)濟市場中占據(jù)重要地位。現(xiàn)代公司的參與范圍以及活動范圍主要圍繞經(jīng)濟市場主體，因此《公司法》可以有效規(guī)避公司在市場經(jīng)營管理中的行為，公司的獨立人格可以在激烈的競爭中根據(jù)市場主體行為以及自身經(jīng)濟活動承擔相應的法律責任。但是在當今這個競爭時代，許多公司為了實現(xiàn)經(jīng)濟利益的最大化在稅務處理方面進行逃稅、偷稅、避稅等不正當行為，這些行為不僅導致公司與債權人之間處于一種孤立關系，而且致使《稅法》與《公司法》之間的聯(lián)系不夠密切。因此對公司而言，不僅要加大對社會責任的承擔的力度，還需要加強與稅收管理部門之間的聯(lián)系，進而幫助稅收管理部門有效地發(fā)揮稅收的作用。

(二)有效地補充實質課稅原則。

日本稅法學者金子宏教授曾經(jīng)指出，公司法人格否認制度與稅法的相關制度不相符合，究其原因是實質課稅原則可以完全代替稅法的相關原理，也可以確定課稅要素的相關原則。但是事實證明公司法人格否認制度的推行不僅可以有效區(qū)分公司獨立法人與偽裝股東，還可以準確無誤地確認公司實質受益人。實質課稅原則最先運用于公司制度是在德國，其最終目的是解決公司不合理的稅收行為。比如偷稅、漏稅等行為。另外，實質課稅原則又稱之為一種有效的法律方法。但就實質課稅與稅法之間的關系而言，實質課稅是一種外在表現(xiàn)形式，而稅法是外觀與實體的綜合。因此公司法人格否認制度的存在，能夠使公司在納稅籌劃的過程中以及究其股東責任時有效保障稅收債權的實現(xiàn)，進一步彌補實質課稅原則的不足。

三、公司法人格否認制度在反避稅中的適用需要解決的問題

(一)明確適用主體與程序。

就公司法人格否認制度的主體而言，明確行使人格否認制度的主體的前提條件是制度是否在公司經(jīng)營與管理過程中發(fā)揮其資源配置的作用，并且在民商法領域觀察該制度是否會涉及到第三方主體以及適用對象。其中，三方主體主要包括實質控股權一方、債權人、人民法院。實質控股權一方主要是指濫用權力謀私的股東;債權人主要是指與公司合作的投資人，債權人是適用人格否認制度的主張者;人民法院則處于居中的位置。在稅法領域，就公司法人格否認制度的程序而言，行使人格否認權需要遵守的程序主要包括兩方面的因素:一是稅務機關在調查公司的違法行為時，需要掌握足夠的證據(jù)表明公司股東是否存在違法濫用行為，并根據(jù)國家法律法規(guī)的相關制度以及程序進行取證、證據(jù)收集等行為;二是稅務機關除了有提出適用人格否認制度的主張的權利，還具有直接適用該制度的權利，但在某些特殊情況下須限制適用。

(二)人格否認制度的適用條件。

人格否認制度的適用條件主要包含三個要素，分別為對象要件、行為要件以及結果要件。就對象要件而言，對象要件主要涉及兩個方面，一是濫用公司權利的侵害方;二是自身權益受到傷害的受害方。就行為要件而言，行為要件主要是指有限責任公司或者實際控制權的股東濫用公司獨立人格的行為。就結果要件而言，結果要件主要是指存在侵害了稅收債權的結果。如果公司股東濫用權利的行為與受害方權益受損之間有直接的因果聯(lián)系，那么國家稅務機關需要在掌握直接證據(jù)的前提下發(fā)揮政府的相關職能與作用。

(三)納稅責任的分配。

納稅責任的分配主要包含以下幾個方面的原則:一是否符合實際交易原則，實際交易原則可以確保公司獨立人格在承擔相應責任的時候，檢查公司是否存在不合理的交易行為，并在公司進行稅收籌劃的過程中檢查是否存在偷稅、漏稅等行為。二是明確“合理商業(yè)目的”的界定。因為對企業(yè)而言，只要企業(yè)在運作上不具有合理商業(yè)目的，稅務機關就有權發(fā)起反避稅調查，而人格否認制度刺破公司的面紗，由股東或控股公司實際納稅，無疑對稅收規(guī)避行為具有一定的影響。

四、結束語:

綜上所述，公司在進行納稅籌劃的過程中，需要根據(jù)國家相關法律法規(guī)的原則和要求貫徹實施人格否認制度，將股東權益與債權人的權益聯(lián)系在一起，進而實現(xiàn)稅負公平。

作者：顧倩 單位:揚州大學法學院

參考文獻:

［1］石紅兵．公司法人格否認制度在反避稅中的適用［J］．中外企業(yè)家，2015，17:159－160．

［2］陳本菲．論關聯(lián)企業(yè)中公司法人格否認制度的適用［J］．法制與經(jīng)濟，2015，Z2:91－94．

篇6

內容提要: 隨著我國對外經(jīng)濟聯(lián)系進一步加強，收入與納稅人的國際化趨勢凸顯，如何避免和減少雙重征稅具有舉足輕重的作用，同時，稅收協(xié)定在消除國家間雙重征稅壁壘中，發(fā)揮著越來越大的作用。對避免雙重征稅協(xié)定適用的特殊性進行分析，提出根據(jù)相關沖突法原理和規(guī)則處理雙重征稅所涉及的若干問題的路徑和方法。

 

 

    雙邊和多邊的雙重稅收協(xié)定已成為我國國際稅收法律體制最重要的組成部分之一。一國稅務機關并不能任意在他國實施某種征稅行為，除非國家之間已經(jīng)有稅收協(xié)定存在[1]。伴隨著經(jīng)濟的全球化以及世界范圍內各國企業(yè)所得稅制改革所呈現(xiàn)出的降低稅率的運行趨勢，各國間所得稅率的差異已經(jīng)縮小[2]，因此避免雙重征稅（double taxation）較之稅源轉移（transfers of tax sources）成為了國際納稅人避稅的主要考慮因素。避免雙重征稅協(xié)定不同于一般雙邊性國際條約，在解釋和適用上有其獨特之處，如消極作用原則、規(guī)則適用范圍上的雙邊性和全球性的區(qū)分等等。本文主要就避免雙重征稅協(xié)定適用上的特點，以及應注意的若干問題進行闡釋。

    一、稅收協(xié)定的作用在于限制國內稅法的適用——消極作用原則

    稅收協(xié)定的作用在于限制締約國國內稅法的適用，可從兩個方面加以考察：

    1．稅收協(xié)定對來源地國課稅權的限制

    例如，甲國國內稅法規(guī)定非居民在其境內從事受雇勞務活動取得的全部雇傭勞動所得均應在該國課稅。但在存在避免雙重征稅協(xié)定的情況下，該國對上述所得的來源地課稅權將局限于非居民在該國停留時間超過183天、雇主為甲國居民或非居民取得的受雇所得系由設在甲國的常設機構負擔這幾種情形。又如，乙國國內稅法規(guī)定對股息、利息和特許權使用費根據(jù)其毛額按單一稅率進行預提課稅，但如果存在避免雙重征稅協(xié)定，乙國對股息的課稅稅率通常將降到15%或5%，利息的稅率降到10%，特許權使用費稅率則降為0%。

    如果國內法和協(xié)定計算所得的方法有所不同，而協(xié)定規(guī)則又是采用了稅率限制，那么就會產(chǎn)生一個問題：協(xié)定規(guī)則的限制作用究竟是限制應納稅額，還是既限制應納稅所得又限制稅率？例如，某國為了減輕對組合投資（portfolio）取得的股息的經(jīng)濟性重復征稅，對這類股息根據(jù)其毛額的一半按40%稅率進行課稅，現(xiàn)假定非居民取得股息為100，根據(jù)上述國內稅法規(guī)定，應納稅額為（100×50%）×40%=20。而根據(jù)oecd范本第10條的規(guī)定，該國對股息的課稅稅率應限于協(xié)定規(guī)定的15%，應納稅額為100×15%=15。但也有人主張協(xié)定規(guī)則既限制應納稅所得，也限制稅率，而不僅僅是限制應納稅額，根據(jù)這一主張，協(xié)定適用的結果應為：應納稅所得50×稅率15%=7．5（注：意大利2003年9月真實案例。限于篇幅，本文對此不做深入討論。）。

    2．稅收協(xié)定對居住國課稅權的限制

    協(xié)定對居住國課稅權的限制體現(xiàn)在：居住國在行使居民稅收管轄權對其居民的全球所得進行課稅的時候，對其居民獲得的已在締約國另一方課稅的所得，應采取必要的消除雙重征稅的措施，以實現(xiàn)對跨國所得的公平課稅。盡管大多數(shù)國家在其國內法中均規(guī)定了單邊性的消除雙重征稅措施，但協(xié)定可以保證在這些單邊措施無法適用時，納稅人仍可根據(jù)協(xié)定規(guī)定享受消除雙重征稅措施的適用。例如當有關協(xié)定用語在協(xié)定中沒有明確的定義解釋，締約國雙方根據(jù)協(xié)定第3條第2款各自依照本國國內稅法有關概念進行解釋，導致所謂“識別沖突”，即同一協(xié)定用語具有雙重涵義或范圍差異，此時，來源地國和居住國可能均認為有權課稅，來源地國課稅后，居住國不會采取消除雙重征稅措施，而仍然會依其國內稅法對其居民的所得進行征稅，導致雙重征稅。但如果存在協(xié)定，根據(jù)2003年oecd范本注釋第23條的解釋，居住國在識別沖突的情況下，應接受來源國對協(xié)定沖突規(guī)則（distributiverule）的解釋和適用。即便居住國對協(xié)定規(guī)則的解釋和適用與來源國不同（注：oecd，model tax convention on income and capital，condensed version，2003，para 32．1－32．7．例如e國的合伙企業(yè)在e國設立常設機構從事經(jīng)營活動。其合伙人p為r國居民，將其對合伙企業(yè)享有的利益出讓。e國國內稅法將合伙企業(yè)視為透明體，而r國將合伙企業(yè)作為獨立納稅實體。因此，e國在適用e—r之間稅收協(xié)定時，將合伙人p的轉讓所得歸為第13條第1款或第2款的所得，認為e國有權課稅；而r國在適用協(xié)定時，認為合伙人轉讓合伙企業(yè)利益，相當于轉讓公司股份，根據(jù)第13條第5款應由r國課稅。這一例子就屬于協(xié)定雙方因有關合伙企業(yè)的國內稅法規(guī)定不同而導致的識別沖突。這種情況下，r應認為e國對協(xié)定的解釋和適用符合第23條“依照協(xié)定規(guī)定”課稅的要求，采取協(xié)定規(guī)定的避免雙重征稅措施。）。

    協(xié)定之所以以一種消極作用的方式發(fā)揮作用，因為協(xié)定和國內稅法是統(tǒng)一的國際稅法規(guī)范體系中功能、作用各有側重的兩個組成部分。在國際稅收法律關系中，各國依據(jù)主權制定的國內稅法的主要作用是創(chuàng)設征稅權、規(guī)定課稅對象以及明確征稅程序，首先是由各國通過國內稅法確立的。而避免雙重征稅協(xié)定的作用在于運用沖突規(guī)范協(xié)調締約國各方現(xiàn)行的居民稅收管轄權和來源地稅收管轄權之間的沖突。一方面限制來源地國對跨國所得和財產(chǎn)課稅的范圍或程度，另一方面規(guī)定居住國應對其居民在締約國另一方繳納的稅收提供免稅或抵免等消除雙重征稅措施，從而確保對跨國所得或財產(chǎn)的公平課稅。也就是說，協(xié)定對締約國國內法所規(guī)定之課稅權的作用方式只能是選擇維持或限制，而不能是創(chuàng)設或擴大。

    基于上述認識，在協(xié)定的適用實踐中應特別注意的不是看協(xié)定是否允許進行課稅，而是看是否限制了國內稅法確立的課稅權。如果國內稅法上沒有規(guī)定相應所得的課稅權，則無需適用協(xié)定規(guī)則，更不得以協(xié)定有規(guī)定為由進行課稅。

    這一點可以通過下例加以說明：某公司設立于甲國，而實際管理機構所在地在乙國。乙國的個人股東獲得了公司分配的股息，如甲乙兩國之間稅收協(xié)定沒有類似oecd范本第21條的“其他所得”條款，并假定根據(jù)甲乙兩國之間協(xié)定第4條第3款的解決法人雙重居民身份規(guī)則使得該公司在協(xié)定上被視為乙國居民。甲國國內稅法規(guī)定對股息實行按25%稅率預提課稅。問：甲國現(xiàn)在是否可對該公司分配給個人股東的這筆股息按25%預提課稅？如果是從協(xié)定規(guī)則是否允許進行預提課稅來適用協(xié)定，那么根據(jù)協(xié)定第10條“股息”的規(guī)定，只有在分配股息的公司在協(xié)定上是甲國的居民時，甲國才能按15%的協(xié)定稅率進行預提課稅，而本案中，分配股息的公司和個人股東均為乙國居民，因此根據(jù)協(xié)定第10條，甲國無權課稅。上述的分析違背了協(xié)定的消極作用原則，是錯誤的。甲乙兩國間并無稅收協(xié)定規(guī)則限制甲國課稅權的行使，甲國可按其國內稅法規(guī)定對股息按25%預提課稅。

    需要指出的是，締約國一方國內稅法的適用有時可能受到多個協(xié)定的限制，這種情況下該國在行使課稅權的時候應同時考慮到各個協(xié)定產(chǎn)生的限制效果。例如a公司為甲國居民。b公司同時具有乙國和丙國居民身份。b公司持有a公司25%的股份。a公司分配股息給b公司。甲國國內稅法規(guī)定對股息按25%稅率實行預提課稅。甲國在對股息進行課稅時，既要考慮到甲乙兩國之間協(xié)定稅率的限制（5%），同時又要考慮到甲丙兩國之間協(xié)定稅率的限制（10%）。最后甲國只能按5%的協(xié)定的限制稅率進行課稅。

    在某些國家，協(xié)定適用的結果有時候可能導致納稅人稅負的加重。如某公司同時在甲國與乙國擁有住所并同時開展營業(yè)活動。同時，根據(jù)甲乙兩國之間的協(xié)定，該公司被視為甲國居民，乙國僅能對歸屬于該公司設在乙國的常設機構的利潤進行課稅。假定該公司在乙國設有常設機構，且歸屬于常設機構的利潤為正，不能歸屬于常設機構的活動的所得為負（虧損），此時有些處于乙國地位的國家將主張，由于乙國的課稅權不能及于不可歸屬于常設機構的利潤（無論是盈利或虧損），因此其課稅時不會把這一虧損考慮在內，最終導致納稅人稅負的加重。其他國家則是在國內法規(guī)定，協(xié)定的適用不得使其居民處于比適用國內稅法更不利的地位，從而避免了對協(xié)定的上述嚴格解釋。

    二、正確理解協(xié)定沖突規(guī)則中的重要概念和術語

    1．同一概念術語在協(xié)定上與國內稅法上的含義可能有所不同

    由于協(xié)定和國內稅法所處的法律概念體系不具有同一性，所涉概念和術語在內涵和外延上在兩個體系內不一定完全重合。

    以“居民”這一用語為例，oecd范本和un范本第4條均規(guī)定，協(xié)定中的“居民”是指根據(jù)締約國法律，由于住所、居所、管理場所或其他類似性質的標準，負有納稅義務的人（包括自然人和法人）。換句話說，協(xié)定上的“居民”是以締約國國內法上的居民定義為基礎的，要成為協(xié)定上的“居民”，必須符合締約國國內稅法上的居民定義。但反過來，就不一定成立了，締約國的居民未必就是協(xié)定意義上的居民，例如同時具有締約國雙方居民身份的個人或法人，將根據(jù)協(xié)定第4條第2款或第3款的解決雙重居民身份規(guī)則的適用，被視為其中一方在協(xié)定上的居民，在另一方則將被視為協(xié)定上的非居民（注：但在國內稅法意義上，該個人或法人仍將是該國的居民。然而，有些國家，如英國和加拿大在國內稅法中規(guī)定，如果居民根據(jù)其締結的避免雙重征稅協(xié)定的適用，在協(xié)定上被視為非居民，那么在其國內稅法上也將視為非居民進行課稅。）。

    再如，國內稅法和稅收協(xié)定上所得項目的分類可能具有不同含義。某一項所得，在締約國一方的國內稅法可能被視為股息，并按25%預提課稅，但在協(xié)定上則可能不構成股息，而是被視為利息，并適用協(xié)定第10條關于利息的沖突規(guī)則（協(xié)定稅率10%）來協(xié)調雙方之間的課稅權沖突。最后的結果是：該國仍將按其國內法上關于股息課稅的規(guī)定進行課稅，但稅率限制在協(xié)定規(guī)定的10%以內。這是因為協(xié)定中的沖突規(guī)則（從第6條到第21條）的作用在于通過限制締約國的課稅權來協(xié)調和解決締約國雙方的課稅權沖突，如果某一項所得在協(xié)定上被視為利息，協(xié)定第10條將被適用，來源地國的課稅權將限制在所得總額的10%以內，至于來源地國在國內稅法上將這一所得，定義為股息，或其他所得，都不重要，重要的是來源地國的課稅權應限于所得總額的10%以內。

    因此，在個案考察中，協(xié)定和國內稅法適用上的處理原則應當是：首先，以國內稅法為依據(jù)，確定課稅科目和稅率；然后，比照協(xié)定的定義和規(guī)則，對課稅對象的具體情況進行考察，確定協(xié)定如何適用；最后，對根據(jù)國內稅法規(guī)定進行的課稅是否受到協(xié)定的限制進行考察，如受到限制則根據(jù)這一限制（包括課稅科目、范圍和稅率）進行課稅。

    2．協(xié)定中“居住國”和“來源地國”的理解

    對于協(xié)定中“居住國”的理解，根據(jù)協(xié)定第4條的規(guī)定，居住國是指納稅人根據(jù)該國國內稅法對其負有無限納稅義務的國家。如果納稅人同時符合協(xié)定締約國雙方國內稅法的居民定義，此時將適用協(xié)定第4條第2款和第3款關于解決雙重居民身份的規(guī)則，將其中一方視為納稅人在協(xié)定上的居住國，另一方將被視為非居住國，但應指出的是：

    首先，該國在協(xié)定上被視為納稅人的非居住國，僅僅是出于解決雙重居民身份的目的，除此目的之外，在該協(xié)定上仍可能被作為居住國對待。

    例如，根據(jù)協(xié)定第15條第2款的規(guī)定，非居民個人在勞務履行地國從事勞務活動收取的跨國非獨立勞務所得要依照183天規(guī)則在勞務履行地國享受免稅待遇，需要同時滿足三個條件。其中一個條件是：有關的非獨立勞務報酬并非由勞務履行地國的居民的雇主支付或代表該雇主的其他人所支付。如果雇主被認定為勞務履行地國居民企業(yè)，同時又具有締約國雙方居民身份，是否適用第4條來解決該企業(yè)的雙重居民身份呢？我們認為，第4條第2款和第3款的規(guī)定目的在于使協(xié)定的沖突規(guī)則在存在雙重居民身份的情況下得以適用，因為協(xié)定的沖突規(guī)則的適用需要明白地指出哪一國家是作為“締約國一方”，哪一國家作為“締約國另一方”。但第4條第2款和第3款的目的也僅僅在于此[3]。因此，如果雇主在締約國雙方均具有居民身份，那么他就因為是勞務履行地國的居民而不能享受第15條免稅的利益[4]。

    其次，該國在國內稅法意義上仍是納稅人的居住國（除了前述英國和加拿大的情況以外），并且在該國與其他國家締結的避免雙重征稅協(xié)定上，仍然可能被視為協(xié)定意義上的居住國。

    荷蘭最高法院在2001年2月做出的一項判決中曾判定：一個同時具有荷屬安第列斯和荷蘭稅收居民身份的公司，根據(jù)荷屬安第列斯與荷蘭之間的稅收協(xié)定，在協(xié)定上被視為荷屬安第列斯的居民，從而對荷蘭不再負有無限納稅義務，因此在其他稅收協(xié)定上（如荷蘭與比利時之間的協(xié)定）也不具有締約國一方居民的身份。這一判決的錯誤之處就在于混淆了協(xié)定與國內法上的居民概念。

    在協(xié)定上，締約雙方的一方通常被稱為“居住國”，另一方被稱為“來源地國”。范本中對協(xié)定上的“居民”定義作了統(tǒng)一的規(guī)定，卻沒有對“來源地”這個用語進行統(tǒng)一的界定。實際上協(xié)定的沖突規(guī)則本身已經(jīng)直接或間接地規(guī)定了來源地的判斷方法。例如，第10條和第16條的來源地系支付人的居住國；第11條5款以實際負擔所得的國家為來源地；第6條以不動產(chǎn)所在地為來源地等等。需要指出的是這里的“來源地”是指協(xié)定意義上的“來源地”，而非締約國國內稅法上規(guī)定的來源地。例如甲國居民a支付利息給同居住在甲國的債權人b，但利息系由a設在乙國的常設機構負擔。甲國國內稅法規(guī)定支付人的居住國為來源地，乙國國內稅法規(guī)定以負擔利息的常設機構所在國為來源地。根據(jù)甲乙之間協(xié)定第11條第5款，該利息的來源地應為負擔利息的常設機構所在國，即乙國，而不論甲國國內稅法對來源地作何規(guī)定。

    三、協(xié)定中沖突規(guī)則適用范圍的不同及重疊

    避免雙重征稅協(xié)定中，根據(jù)所得種類的不同，分別制定相應的沖突規(guī)則（從第6條到第21條），據(jù)此協(xié)調締約國雙方課稅權的沖突：

    第6條——不動產(chǎn)所得

    第7條——營業(yè)利潤

    第8條——船運、內河運輸和空運（所得）

    第10條——股息

    第11條——利息

    第12條——特許權使用費

    第13條——財產(chǎn)收益

    第15條——受雇勞務所得（注：從2000年oecd范本開始，第14條“獨立個人勞務所得”被刪除，獨立個人勞務所得納入到營業(yè)利潤范圍，由常設機構原則加以調整。第15條的名稱也由“非獨立個人勞務”相應改為“受雇勞務所得”。這一修改的背景詳見oecd，reporton issues related to article 14 of the oecd model tax convention，april，2000．）

    第16條——董事費

    第17條——表演家和運動員所得

    第18條——退休金

    第19條——為政府服務的報酬

    第20條——學生（為維持生活、教育或培訓收到的所得）

    第21條——其他所得

    適用這些沖突規(guī)則時，應注意兩個問題：

    1．沖突規(guī)則的適用范圍有所不同，可分成雙邊性和全球性作用范圍

    沖突規(guī)則的適用地域范圍有所不同，可分成雙邊性適用范圍（bilateral reach）和全球性范圍（global reach）[5]。以第6條和第7條的規(guī)定為例進行比較說明：

    第6條第1款規(guī)定：“締約國一方居民”從位于締約國另一方的不動產(chǎn)所得取得的所得，可以在另一國征稅。”

    第7條規(guī)定締約國一方企業(yè)的利潤應僅在該國征稅，但該企業(yè)通過設在締約國另一方的常設機構進行營業(yè)的除外。

    二者相比較，其適用范圍有所不同。第6條的規(guī)定既無法適用于不動產(chǎn)位于取得所得者居住國境內的情況，也無法適用于不動產(chǎn)位于第三國的情況，只能適用于不動產(chǎn)位于締約國另一方境內的情況。因此其適用的地域范圍是雙邊性的。如果不動產(chǎn)位于取得所得者居住國境內，或者位于第三國境內，此時就不能適用第6條的沖突規(guī)則來協(xié)調協(xié)定方的課稅權沖突，而只能根據(jù)具體情況適用第7條“營業(yè)利潤”或第21條“其他所得”。與第6條相比，第7條的適用范圍要廣泛得多，第7條中的“締約國一方企業(yè)的利潤”不僅包括該企業(yè)從締約國另一方取得的利潤，還包括該企業(yè)從其居住國或任何第三國取得的利潤。根據(jù)第7條的規(guī)定，這些利潤應僅在企業(yè)居住國課稅，除非該企業(yè)在締約國另一方設有常設機構，此時常設機構所在國也可對歸屬于常設機構的利潤進行課稅（歸屬于常設機構的利潤也同樣包括來源于企業(yè)居住國、常設機構所在地國及其他任何國家的利潤）。因此，第7條適用的地域范圍是全球性的。

    依照適用地域范圍的雙邊性和全球性這一分類標準，協(xié)定中的第6條、第10條、第11條、第12條、第16條、第17條在適用的地域范圍上具有雙邊性；第7條、第8條、第13條、第15條、第18條屬于在適用的地域范圍上具有全球性。第19條和第20條則基于兩者之間。這一區(qū)分標準的意義在于，如果雙邊性沖突規(guī)則所調整的跨國所得來源于第三國或者是來源于取得所得者的居住國，此時該沖突規(guī)則將無法適用，而只能視情況而定，適用第7條（如果構成營業(yè)利潤的話）或第21條。

    2．不同沖突規(guī)則的適用范圍存在重疊

    協(xié)定中不同沖突規(guī)則之間存在不同程度的重疊：有些規(guī)則適用范圍甚至涵蓋了其他規(guī)則的范圍，例如第7條“營業(yè)利潤”與第8條“船運、內河運輸和空運”；第15條“受雇勞務所得”與第18條“退休金”；有些規(guī)則的適用范圍則與其他規(guī)則有所重疊，但不存在完全涵蓋關系。例如第7條“營業(yè)利潤”與第6條“不動產(chǎn)所得”、第10條“股息”、第11條“利息”、第12條“特許權使用費”；第14條“獨立個人勞務所得”與第17條“表演家與運動員所得”；第15條“受雇勞務所得”與第16條“董事費”、第19條“為政府服務的報酬”。

    對于協(xié)定沖突規(guī)則適用范圍上可能存在的重疊問題，oecd范本已經(jīng)規(guī)定了一定的解決方法：

    一是對沖突規(guī)則范圍完全涵蓋其他沖突規(guī)則適用范圍的問題，根據(jù)一般法（lex generalis）與特別法（lex specialis）的關系，認定被涵蓋的沖突規(guī)則相對于涵蓋它的沖突規(guī)則屬于特殊規(guī)則與一般規(guī)則的關系，因而應當優(yōu)先適用。例如第8條優(yōu)先于第7條優(yōu)先適用；第18條優(yōu)先于第15條適用，從而解決了適用范圍重疊的問題。

    二是對于沖突規(guī)則之間范圍存在重疊但沒有完全涵蓋的情況，范本也做了一些規(guī)定，如第7條與第6條之間以第6條優(yōu)先適用。但仍有些情況沒有規(guī)定，如第17條與第18條之間適用順序的先后。例如一名居住在荷蘭的足球球星，加入比利時的足球俱樂部，所參加的足球比賽有一半是在荷蘭，另一半是在比利時。這名球員退役后返回荷蘭居住，并定期取得參加足球比賽的退休金。對其取得的退休金，應適用哪一協(xié)定規(guī)則進行課稅呢？一方面，可以認為該所得屬于第18條調整的退休金所得，由其居住國（荷蘭）獨占課稅；另一方面，也可以認為這一所得屬于第17條調整的運動員跨境參加體育競賽的所得，比利時作為運動員的活動地國有權對該球星的一半退休金進行課稅。由于協(xié)定上并沒有規(guī)定第17條和第18條適用上的優(yōu)先順序，其結果是兩個條款可能同時被適用，并造成雙重征稅或雙重不征稅（注：假設這名球員不是荷蘭人，而是某些國家的國家隊球員（如朝鮮），那么甚至還可能會再適用第19條“為政府提供服務的報酬”，從而同時適用三條協(xié)定沖突規(guī)則。）。再比如，非居民從雇主處取得股票期權，這一期權可以作為非居民跨境受雇勞務所得的一部分，根據(jù)第15條課稅；同時，期權本身又是一種資本權利，會帶來資本收益，還可能適用第13條進行課稅，但范本沒有規(guī)定第13條與第15條適用上的優(yōu)先順序，協(xié)定方可能分別根據(jù)這兩條規(guī)則進行課稅，最終導致雙重征稅。

    oecd范本對沖突規(guī)則之間范圍存在重疊但沒有完全涵蓋的大多數(shù)情況，均未加以規(guī)定。實踐中，如何解決這一問題，主要有兩種主張：一是英國法官、稅法學者john avery jones教授主張應根據(jù)具體案件的事實情況，確立這些重疊的規(guī)則在適用上一定的層級關系（必要的時候甚至可以強行建立這種層級關系），據(jù)此解決不同規(guī)則適用范圍的重疊問題；另一種觀點（如荷蘭稅務法院法官等人）認為，上述主張不具有操作性，因為很多范圍重疊的規(guī)則之間并沒有清晰可見的層級關系或優(yōu)先關系。例如上述球員退休金的課稅中，第17條和第18條就沒有明顯的層級上的優(yōu)先關系，僅僅是范圍上的不同，很難說哪一規(guī)則優(yōu)先，強行確立所謂規(guī)則的層級關系缺乏合理性。因此他們認為，在協(xié)定不同規(guī)則范圍存在重疊而協(xié)定又沒有明確規(guī)定的情況下，只能是同時適用這些規(guī)則。根據(jù)第2種主張，上述球員退休金的例子中，比利時在同時適用第17條（未排除其課稅權）和第18條（排除其課稅權）的情況下，根據(jù)協(xié)定的消極作用原則，無法對球員的退休金主張課稅權；納稅人則可能根據(jù)第17條向其居住國荷蘭主張，其退休金可在比利時課稅（may be taxable）要求荷蘭稅務當局給予免稅（荷蘭采取免稅法解決雙重征稅問題），最終的結果是雙重不征稅。很顯然，無論是哪一種主張，都無法很好地解決協(xié)定不同規(guī)則適用范圍的重疊問題，因此，協(xié)定締約方在締約之時應盡可能地明確對此加以規(guī)定，或者通過議定書加以規(guī)定，或通過主管稅務機關依照協(xié)定中的相互協(xié)商程序，尋求問題的解決對策，確保對跨國所得的公平課稅。

 

 

 

 

注釋:

[1]沈木珠，張僑生．試論國家稅收管轄權及其沖突之協(xié)調[j]．河北法學，2005，（7）：53．

[2]殷雁雙．反跨國公司國際避稅研究[j]．河北法學，2006，（5）：39．

[3]schoueri，l．e．，the residence of the employer in the“183 day clause”（article of the oecd’s model taxation conven-tion），intertax，1993，pp．20－29．

篇7

【關鍵詞】稅法基本原則理論基礎現(xiàn)實根據(jù)歷史依據(jù)

法律原則是一個部門法存在的根本，任何部門法如不能歸納、總結出若干自己的法律原則，而只依賴于某種價值取向，則難以構造出一套嚴密、周全的理論和相應的體系。稅法基本原則是一定社會關系在稅收法制建設中的反映，其核心是如何稅收法律關系適應一定生產(chǎn)關系的要求。稅法基本原則是稅法建設中的主要理論問題，對此問題的研究不但有重要的理論意義，而且對我國的稅收法制建設還有著重要的意義。本文試圖對我國稅法基本原則的形成與發(fā)展的基礎和依據(jù)作以探討。

一、關于我國稅法基本原則的各種觀點

關于稅法基本原則的定義，有人認為“稅法基本原則是指一國調整稅收關系的基本規(guī)律的抽象和概括，亦是一國一切社會組織和個人，包括（征稅）雙方應普遍遵循的法律準則。”也有人認為“稅法的基本原則是規(guī)定或寓意于法律之中，對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法法學研究具有指導和適用解釋的根本指導思想和規(guī)則。”

對于稅法的基本原則的內容，我國學者觀點不一，論述頗多。1986年劉隆亨教授最早提出“稅法制度建立的六大基本原則”。進入九十年代以來，一些學者開始借鑒和參考西方稅法基本理論，將西方稅法的四大基本原則，即稅收法定原則、稅收公平原則、社會政策原則和社會效率原則介紹到我國，研究如何確立我國稅法的基本原則，到目前為止，僅從數(shù)量上看，我國學者對稅法基本原則的概括就有三原則說、四原則說、五原則說、六原則說等四種，即使所主張的原則數(shù)目相等，不同的學者對各原則的表述、概括又不僅相同。徐孟洲教授根據(jù)價值取向將稅法基本原則區(qū)分為稅法公德性原則和稅法政策性原則。稅法公德性原則涵蓋以下內容：（1）保障財政收入原則、（2）無償征收原則、（3）公平征收原則、（4）法定征收原則、（5）維護國家原則。稅法政策性原則包括稅法效率原則、稅法宏觀調控原則。而劉劍文教授將稅法基本原則界定為稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則。還有學者認為稅法基本原則包括稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、稅收民主主義原則。稅法學界對稅法基本原則的研究意見歸納起來有十幾項之多：（1）財政原則、（2）稅收法定原則、（3）稅收公平原則、（4）稅收效率原則、（5）社會政策原則、（6）實質征稅原則、（7）合理征稅原則、（8）平等征稅原則、（9）普遍納稅原則、（10）簡便征稅原則、（11）稅收重型原則、（12）宏觀調控原則、（13）無償財政收入原則、（14）保障國家和經(jīng)濟利益原則、（15）保障納稅人合法權益原則、（16）稅收民主主義原則、（17）稅收公開原則、（18）保障財政收入原則等等。

我國學者以上稅法基本原則的理論難免存在以下嫌疑：（1）以偏蓋全，將某一具體法律制度當成稅法的基本原則；（2）未能正確界定稅法基本原則之定義，將稅法或稅收的某些職能作為稅法的基本原則；（3）混淆了稅法原則和稅收原則之概念。

二、我國稅法基本原則的內容

那么，到底那些原則可以作為稅法的基本原則呢？我認為，我國稅法的基本原則應包括以下基本內容：

1、稅收法定原則。稅收法定原則，又稱稅收法定主義、租稅法定主義、合法性原則等等，它是稅法中的一項十分重要的原則。日本學者金子宏認為，稅收法定主義是指“沒有法律的根據(jù)，國家就不能課賦和征收稅收，國民也不得被要求交納稅款。我國學者認為，是指一切稅收的課征都必須有法律依據(jù)，沒有相應的法律依據(jù)，納稅人有權拒絕。稅收法定是稅法的最高法定原則，它是民主和法治等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對保障人權、維護國家利益和社會公益舉足輕重。它強調征稅權的行使，必須限定在法律規(guī)定的范圍內，確定征稅雙方的權利義務必須以法律規(guī)定的稅法構成要素為依據(jù)，任何主體行使權利和履行義務均不得超越法律的規(guī)定，從而使當代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階。

稅收法定原則的內容一般包括以下方面：（1）課稅要件法定原則。課稅要件是指納稅義務成立所必須要滿足的條件，即通常所說的稅制要求，包括納稅人（納稅主體），課稅對象（課稅客體），稅率、計稅方法、納稅期限、繳納方法、減免稅的條件和標準、違章處理等。課稅要件法定原則是指課稅要件的全部內容都必須由法律來加以規(guī)定，而不能由行政機關或當事人隨意認定。（2）課稅要素明確原則。這一原則是指對課稅要件法定原則的補充。它要求課稅要素、征稅程序不僅要由法律做出專門規(guī)定，而且還必須盡量明確，以避免出現(xiàn)漏洞和歧義。（3）課稅合法、正當原則。它要求稅收稽征機關必須嚴格依照法律的規(guī)定征稅、核查；稅務征納從稅務登記、納稅申報、應納稅額的確定，稅款繳納到納稅檢查都必須有嚴格而明確的法定程序，稅收稽征機關無權變動法定征收程序，無權開征、停征、減免、退補稅收。這就是課稅合法正當原則。包括課稅有法律依椐、課稅須在法定的權限內、課稅程序合法。即要作到“實體合法，程序正當”。（4）禁止溯及既往和類推適用原則。禁止溯及既往和類推適用原則是指稅法對其生效以前的事件和行為不具有溯及既往的效力，在司法上嚴格按照法律規(guī)定執(zhí)行，禁止類推適用。在稅法域，溯及既往條款將會破壞人民生活的安全性和可預測性，而類推可能導致稅務機關以次為由而超越稅法規(guī)定的課稅界限，在根本上阻滯稅收法律主義內在機能的實現(xiàn)，因而不為現(xiàn)代稅收法律主義所吸收。（5）禁止賦稅協(xié)議原則，即稅法是強行法，命令法。稅法禁止征稅機關和納稅義務人之間進行稅額和解或協(xié)議。

2、公平原則。指納稅人的地位在法律上必須平等，稅收負擔在納稅人之間進行，公平分配，對此可參照西方有“利益說”與“能力說”。“利益說”依據(jù)“社會契約論”，認為納稅人應納多少稅，則依據(jù)每個人從政府提供的服務中所享受的利益即得到的社會公共產(chǎn)品來確定，沒有受益就不納稅。而“能力說”則認為征稅應以納稅能力為依據(jù)，能力大者多征稅，能力小者少征稅，無能力者不征稅。而能力的標準又主要界定為財富，即收入。我國實際中通常用的是“能力說”，按納稅人的收入多少來征稅。稅收公平原則應包括兩個方面：（1）稅收立法公平原則。它是公平原則的起點，它確定了稅收分配的法定模式，沒有稅法之公平，就沒有稅收之公平；具體又包括（1）納稅地位平等原則，（2）賦稅分配公平原則，它可分為橫向公平與縱向公平，橫向公平只能力相同的人應納相同的稅，縱向公平指能力不同的人應納不同的稅。（3）稅收執(zhí)法公平原則，也稱為平等對待原則，即稅務機關在運用稅法時必須公正合理，對于情況相同的人應給予相同的對待。

3、稅收效率原則。指以最小的費用獲得最大稅收收入，并利用經(jīng)濟調控作用最大限度的促進經(jīng)濟的發(fā)展。稅收的效率包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟效率兩大方面。稅收行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅率之間的比率而衡量，即表現(xiàn)為征稅收益與稅收成本之比。稅收的經(jīng)濟效率是指征稅對納稅人及整個國民經(jīng)濟的價值影響程度，征稅必須使社會承受的超額負擔為最小，即以較小的稅收成本換取較大的稅率。

三、我國稅法基本原則形成的基礎和依據(jù)

對上述我國稅法基本原則之判定是依據(jù)以下我國稅法基本原則形成的基礎和依據(jù)而得出的結論：

1、基本原則法理之構成要件是我國稅法基本原則形成的理論基礎

法理學告訴我們，一項法律原則是否能成為該部門法的基本原則，至少要滿足此條件：（1）該原則必須具有普遍指導性；它能夠作為該部門法的各項具體制度得到應用，即該原則在該部門法中具有普遍指導意義性。（2）該原則必須具有貫穿性；原則內容能貫穿該部門法的總則與分則，能貫穿于該部門法任何具體制度。（3）該原則具有獨立排他性；該原則須與其他部門法的基本原則相互區(qū)別，不被其他原則所吸收。（4）該原則須具有能反映該法本質特征的專屬性，反之則不能作為該部門法的基本原則。（5）該原則須具有合憲性；憲法是國家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，該原則的確立須依據(jù)憲法，原則的內容須符合憲法的規(guī)定。我國稅法基本原則形成也只有符合上述法理規(guī)定的幾個條件后，才能作為稅法的基本原則。

2、社會主義市場經(jīng)濟體制的確立是我國稅法基本原則形成的現(xiàn)實根據(jù)

哲學告訴我們，經(jīng)濟基礎決定上層建筑，上層建筑是一定的生產(chǎn)關系的反應。任何一國的稅法基本原則通常都是在一定的經(jīng)濟基礎的決定下構建的，其核心是稅收法律關系應適應一定生產(chǎn)關系發(fā)展的要求。目前，我國社會主義市場經(jīng)濟體制已經(jīng)確立，各項經(jīng)濟活動都圍繞著社會主義市場經(jīng)濟的快速有序發(fā)展進行。稅法，作為保障國家財政收入的主要來源和經(jīng)濟調控的主要手段，在國民經(jīng)濟中具有不可替代的作用。經(jīng)濟決定稅法，稅法又反作用于經(jīng)濟，這是一條必須遵循的客觀規(guī)律。經(jīng)濟決定稅法，就是要求我們在制定稅收法律法規(guī)、確定稅收負擔時要從客觀實際出發(fā)，充分考慮到納稅人的負擔能力，依法辦事，依率計征，充分發(fā)揮稅法對經(jīng)濟的促進作用。首先，社會主義市場經(jīng)濟是法制經(jīng)濟，依法治稅和發(fā)展經(jīng)濟是相輔相成的統(tǒng)一體，必須強調稅法與發(fā)展經(jīng)濟有機結合起來，而稅法的基本原則則是稅法的靈魂，它必須能夠反映經(jīng)濟的客觀需要。因此，對于稅目、稅率、課稅依據(jù)、課稅對象、稅收的開征、停征、負征、減免、退稅、計稅以及納稅的程序都必須做出符合經(jīng)濟要求的法律規(guī)定，這些均體現(xiàn)了稅收法定主義原則的內在要求。其次，黨的政策也強調執(zhí)政為民、依法行政，而社會主義市場本身是法制經(jīng)濟，法追求的價值即是公平、正義、效率；因此，經(jīng)濟發(fā)展的客觀要求必須要求稅法也難體現(xiàn)正義的精神，體現(xiàn)公平與效率的價值。故稅法的基本原則應涵蓋公平原則與效率原則。最后，市場經(jīng)濟需要完善的法制。在市場經(jīng)濟體制中，由于市場本身具有自發(fā)性、滯后性盲目性，需要國家這只“看不見的手”進行調節(jié)、管制，需要完善的法制對它進行調整，西方資本主義經(jīng)濟發(fā)展史給了我們重要的啟示，國家必須對經(jīng)濟進行適度的干預。所以，體現(xiàn)國家意志的稅法理應是貫徹這種意圖，作為稅法的基本原則，更應理當其中體現(xiàn)國家適度干預經(jīng)濟的意志。

篇8

    關鍵詞:所得稅;暫時性差異;資產(chǎn)負債表債務法;所得稅費用

    財政部了《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》。該準則以全新的理念,采用國際上通行的資產(chǎn)負債表債務法規(guī)范企業(yè)所得稅核算,新準則與現(xiàn)行企業(yè)會計制度關于所得稅的確認和計量的會計理念完全不同。現(xiàn)就有關所得稅費用的核算問題進行分析,以便能更好地理解和執(zhí)行新準則,準確的核算所得稅費用。

    一、關于所得稅核算

    財務會計和稅收分別遵循不同的原則、服務于不同的目的。財務會計核算必須遵循一般會計原則,其目的是為了真實、完整地反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營業(yè)績。稅法是以課稅為目的,根據(jù)經(jīng)濟合理、公平稅負、促進競爭的原則,確定納稅人應交納的稅額。從所得稅角度考慮,主要確定企業(yè)的應稅所得,以對企業(yè)的經(jīng)營所得以及其他所得進行征稅。因此,按照財務會計方法計算的利潤與按照稅法規(guī)定計算的應稅所得之間結果不一定相同。

    二、原制度關于所得稅核算的規(guī)定

    在新所得稅準則頒布之前,所得稅核算主要有應付稅款法和納稅影響會計法。應付稅款法是將本期稅前會計利潤與應稅所得之間產(chǎn)生的差異均在當期確認所得稅費用。其特點是,本期所得稅費用按照本期應稅所得與適用稅率計算的應交所得稅。時間性差異產(chǎn)生的影響所得的金額均在本期確認為所得稅費用,或在本期遞減所得稅費用。時間性差異產(chǎn)生的影響所得稅的金額,在會計報表中不反映為一項負債或資產(chǎn)。納稅影響會計法,是將本期時間性差異的所得影響金額,遞延和分配到以后各期。采用納稅影響會計法,所得稅被視為一項費用,并應隨同有關的收入和費用計入同一期內,以達到收入和費用的配比。在稅率不變的情況下,所得稅費用=應納稅所得×適用稅率+時間性差異產(chǎn)生的遞延稅款貸項(-轉回時間性差異產(chǎn)生的借項)。在稅率變動情況下,如果采用遞延法,所得稅費用=應納稅所得×適用稅率+本期發(fā)生的時間性差異所產(chǎn)生的遞延稅款貸項金額-本期發(fā)生的時間性差異所產(chǎn)生的遞延稅款借項金額+本期轉回的前期確認的遞延稅款借項金額-本期轉回的前期確認的遞延稅款貸項金額。采用債務法,所得稅費用=應納稅所得×適用稅率+本期發(fā)生的時間性差異所產(chǎn)生的遞延稅所得稅負債-本期發(fā)生的時間性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)+本期轉回的前期確認的遞延所得稅資產(chǎn)-本期轉回的前期確認的遞延所得稅負債+本期由于稅率變動或開征新稅調減的遞延所得稅資產(chǎn)或調增的遞延所得稅負債-本期由于稅率變動或開征新稅調增的遞延所得稅資產(chǎn)或調減的遞延所得稅負債。

    三、新準則下關于所得稅核算的規(guī)定

    新所得稅準則采用資產(chǎn)負債表債務法核算所得稅,通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債按照會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎,對于兩者之間的差異分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異,確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn),并在此基礎上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。新準則核算所得稅的核心報表由利潤表轉變?yōu)橘Y產(chǎn)負債表。資產(chǎn)的計稅基礎,是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中,計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額,即該項資產(chǎn)在未來使用或最終處置時,允許作為成本或費用于稅前扣除的金額。負債的計稅基礎,是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。通常情況下,資產(chǎn)在初始確認時,其入賬價值與計稅基礎是相同的,但在后續(xù)計量過程中因會計準則規(guī)定與稅法規(guī)定不同,可能造成其賬面價值與計稅基礎的差異。負債的確認與償還一般不會影響企業(yè)的損益,也不會影響其應納稅所得額,計稅基礎即為賬面價值,但是,某些情況下,負債的確認可能會影響企業(yè)的損益。賬面價值與計稅基礎之間的差額即為暫時性差異。有可能產(chǎn)生暫時性差異的可能主要有以下幾種情況:一是固定資產(chǎn)的折舊方法和折舊年限的不同。二是無形資產(chǎn)的攤銷方法和攤銷年限的不同。三是自創(chuàng)無形資產(chǎn)攤銷成本的不同。四是資產(chǎn)計提減值損失的不同。五是權益法核算長期股權投資的投資收益等相關項目的確認和計量的不同。六是公允價值計量且其變動計入損益的金融資產(chǎn)、金融負債,公允價值計量模式的投資性房地產(chǎn)的不同。七是或有事項所形成的非實現(xiàn)負債的不同。八是某些預收、應付款等,在收入、費用的確認和計量上產(chǎn)生的不同。

    暫時性差異是由于資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎不同而產(chǎn)生。當資產(chǎn)賬面價值大于計稅基礎、負債賬面價值小于計稅基礎時產(chǎn)生應納稅暫時性差異。該差異在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應稅所得額時,將導致產(chǎn)生應稅金額的暫時性差異,在未來期間轉回時,會增加轉回期間的應納稅所得額和應交所得稅金額。所以在產(chǎn)生當期應當確認為遞延所得稅負債。當資產(chǎn)賬面價值小于計稅基礎、負債賬面價值大于計稅基礎時產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。該差異在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時,將導致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異,在未來期間轉回時會減少轉回期間的應納稅所得額,減少未來期間的應納所得稅。所以在產(chǎn)生期間應當確認為遞延所得稅資產(chǎn)。除上述情況外,未作為資產(chǎn)、負債確認的項目也可產(chǎn)生暫時性差異(如:籌建費用)和可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時性差異。在確認了暫時性差異后,就可以進行企業(yè)所得稅費用的核算。按照資產(chǎn)負債表債務法核算所得稅的情況下,利潤表的所得稅費用由兩個部分組成。所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅

    其中:當期所得稅=[會計利潤+(-)納稅調整]×適用的稅率;遞延所得稅=(期末遞延資產(chǎn)所得稅負債-期初遞延所得稅負債)-(期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn));遞延所得稅負債=應納稅暫時性差異×適用的稅率;遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時性差異×適用的稅率。

    四、綜合舉例

    公司2009年1月設立,采用資產(chǎn)負債表債務法核算所得稅費用,適用所得稅稅率25%。公司2009年利潤總額6 000萬元,當年發(fā)生交易或事項,會計與稅法規(guī)定存在差異項目

    (1)2009年12月31日,公司應收賬款余額為2 500萬元,計提了200萬元壞賬準備,稅法規(guī)定,企業(yè)按應收賬款期末余額的5‰計提的壞賬準備。

    (2)公司承諾銷售的A產(chǎn)品五年免費售后服務。2009年銷售A產(chǎn)品預計售后服務期間將發(fā)生費用300萬元,已計入當期損益.稅法規(guī)定,實際發(fā)生時允許稅前扣除,當年沒有發(fā)生。

    (3)2009年12月31日,公司Y產(chǎn)品賬面余額為4 000萬元,計提跌價準備500萬元,計入當期損益,稅法規(guī)定,發(fā)生實質性損失時允許稅前扣除。

    (4)2009年以1 000萬元取得國債投資,作為持有至到期投資核算.確認利息收入80萬元,計入持有至到期投資,該投資在持有期間未發(fā)生減值,稅法規(guī)定,國債利息收入免稅。

    (5)2009年7月,購入基金。作為交易性金融資產(chǎn),成本為1 200萬元。2009年12月31日該基金公允價值1 600萬元,公允價值相對賬面價值的變動已計入當期損益,持有期間基金未進行分配。稅法規(guī)定,該類資產(chǎn)在持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額。

    (6)甲公司于2009年l2月20日收到一筆預付款,金額600萬元,因不符合收人確認條件,作為預收賬款核算,按照稅法規(guī)定,該款項應計入取得當期應納稅所得稅計算交納所得稅。

    假定預計未來期間公司適用的所得稅稅率不發(fā)生變化。預計未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額。計算公司2009年應納稅所得額、應交所得稅,遞延所得稅和所得稅費用并列賬。計算結果

    2009年應納稅所得額=6 000+187.5+300+500-80-400

    +600=7 107.5(萬元)

    應交所得稅=7 107.5×25%=1 776.88(萬元)

    遞延所得稅資產(chǎn)=(187.5+300+500+600)×25%=396.88(萬元)

    遞延所得稅負債= 400×25%=100(萬元);所得稅費用=1 776.88+100-396.88=1 480(萬元)

    借:所得稅費用 1 480

    遞延所得稅資產(chǎn) 396.88

    貸:應交稅費——應交所得稅1 776.88

    遞延所得稅負債100

    :

    [1]財政部.企業(yè)會計準則第18號——所得稅[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社,2006.

    財政部.企業(yè)會計準則講解[M].北京:人民出版社,2006.

    中華人民共和國企業(yè)所得稅法[M].北京:經(jīng)濟科學出版社,2007.

篇9

一、《小企業(yè)會計準則》出臺的歷程

2009 年9月19日，國務院印發(fā)了 《國務院關于進一步促進中小企業(yè)發(fā)展的若干意見》。通過積極有效的政策措施，幫助小企業(yè)克服困難，轉變發(fā)展方式，實現(xiàn)又好又快發(fā)展，加快與小企業(yè)相關的準則的修訂工作迫在眉睫。2010年11月1日，財政部了《小企業(yè)會計準則（征求意見稿）》，此次修訂是在《小企業(yè)會計制度》的基礎上進行的調整，使得制度執(zhí)行中存在的若干問題得到了解決，目的是以準則代替制度，并在內容和體例上作了修訂。這是我國進一步完善企業(yè)會計準則體系，推進我國會計國際趨同，規(guī)范小企業(yè)會計核算，提高會計信息質量的又一重要舉措。2011 年 10 月18日財政部制定并《小企業(yè)會計準則》，從2013年1月1日開始在小企業(yè)范圍內施行，同時鼓勵小企業(yè)提前執(zhí)行。實施《小企業(yè)會計準則》的同時，財政部2005年實施的《小企業(yè)會計制度》將予以廢止。會計準則代替會計制度是會計適應經(jīng)濟發(fā)展的必然，是我國的會計改革與時俱進的體現(xiàn)。

 

二、《小企業(yè)會計準則》的重大變化

（一）形成針對小企業(yè)的會計準則體系

為了突出小企業(yè)的鮮明特點，財政部在制定該準則時，充分結合《企業(yè)會計準則》和《小企業(yè)會計制度》，既不是像前者那樣按會計要素等內容分項目獨立成體系，也不是像后者那樣獨立成制度，而是揚長避短，形成制定一套適用于小企業(yè)的準則體系。小企業(yè)會計準則體系由《小企業(yè)會計準則》和《小企業(yè)會計準則應用指南》兩部分組成，內容更加充實完整?！缎∑髽I(yè)會計準則》主要規(guī)范小企業(yè)通常發(fā)生的交易或事項的會計處理，為小企業(yè)處理會計實務問題提供具體而統(tǒng)一的標準。采用章節(jié)體例，具體規(guī)定了小企業(yè)會計確認、計量和報告的全部內容?！缎∑髽I(yè)會計準則》由正文和附錄兩部分組成。正文部分規(guī)定了確認、計量和報告的基本要求；附錄包括會計科目表、主要賬務處理舉例、財務報表的格式和編制方法以及附注的主要內容三部分。附錄二是小企業(yè)會計準則與《企業(yè)會計準則》會計科目轉換對照表?！稌嬁颇?、主要賬務處理和財務報表》，以供小企業(yè)會計人員自學和使用會計準則?！缎∑髽I(yè)會計準則應用指南》主要規(guī)定會計科目的設置、主要賬務處理、財務報表的種類、格式及編制說明，為小企業(yè)執(zhí)行小企業(yè)會計準則提供操作性規(guī)范。

 

（二）嚴格界定小企業(yè)的適用范圍

《小企業(yè)會計準則》的適用范圍采用的是工業(yè)和信息化部等部門于2011年6月18日聯(lián)合的關于《中小企業(yè)劃型標準規(guī)定》（工信部聯(lián)企業(yè)[2011]300號）?！缎∑髽I(yè)會計制度》的適用范圍是2003年頒布的《中小企業(yè)標準暫行規(guī)定》，兩者適用范圍的依據(jù)不一樣。《中小企業(yè)劃型標準規(guī)定》自之日起執(zhí)行，《中小企業(yè)標準暫行規(guī)定》同時廢止，這為《小企業(yè)會計制度》向《小企業(yè)會計準則》過渡提供了依據(jù)范圍。

 

《小企業(yè)會計準則》主要適用于在中華人民共和國境內設立的、同時滿足下列三個條件的小企業(yè)：一是不承擔社會公眾責任即非上市公司以及金融企業(yè)，二是經(jīng)營規(guī)模較小，三是不屬于企業(yè)集團內的母公司或子公司。為了使《小企業(yè)會計準則》的適用范圍界限更加分明，按照新出臺的《中小企業(yè)劃型標準規(guī)定》，將中小企業(yè)劃分為中型、小型、微型三種類型，具體標準根據(jù)企業(yè)從業(yè)人員、營業(yè)收入、資產(chǎn)總額等指標，結合行業(yè)特點制定，基本涵蓋了國民經(jīng)濟的主要行業(yè)；同時，規(guī)定還特別指出個體戶和涉及標準行業(yè)外的其他行業(yè)都可參照執(zhí)行。在新標準的劃定上，兼顧了國情和國際化，最大的突破是設立了微型企業(yè)標準，并對各行業(yè)中微型企業(yè)予以不同定義，如農、林、牧、漁業(yè)，營業(yè)收入50萬元以下的為微型企業(yè)，而建筑業(yè)則是營業(yè)收入300萬元以下或資產(chǎn)總額300萬元以下的為微型企業(yè)，這些標準，與國際標準基本通用。

 

（三）實現(xiàn)與稅法的協(xié)調統(tǒng)一

小企業(yè)最主要的外部會計信息使用者之一為稅務部門，以稅法規(guī)定為基礎制定《小企業(yè)會計準則》，可以最大限度地消除會計與稅法之間的差異，減少小企業(yè)在計稅過程中涉及的納稅調整事項，有效地協(xié)調了《小企業(yè)會計準則》與《企業(yè)所得稅法》的關系。

 

1.資產(chǎn)計量方法與稅法一致?！缎∑髽I(yè)會計準則》規(guī)定，資產(chǎn)采用歷史成本，不計提資產(chǎn)減值準備。如小企業(yè)資產(chǎn)的計量采用歷史成本計量屬性，沒有采用稅法上不認可的現(xiàn)值、可變現(xiàn)凈值等計量屬性。2005 年實施的《小企業(yè)會計制度》對各項減值均予以確認，這一規(guī)定與所得稅法中對資產(chǎn)損失的認定存在差異，因而形成了會計所得稅與納稅所得之間的暫時性差異，需在申報納稅時進行調整。而《小企業(yè)會計準則》充分考慮到小企業(yè)會計人員的職業(yè)判斷能力，對任何資產(chǎn)都不計提資產(chǎn)減值準備。而是在資產(chǎn)損失實際發(fā)生時予以確認，并且資產(chǎn)損失的確認與稅收法規(guī)中資產(chǎn)損失的確認條件協(xié)調一致，契合了稅法的“實際發(fā)生”原則等。

 

2.長期資產(chǎn)的攤銷年限與稅法一致?！缎∑髽I(yè)會計準則》規(guī)定，小企業(yè)應當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質和使用情況，并考慮稅法的規(guī)定，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預計凈殘值；無形資產(chǎn)的攤銷期自其可供使用時開始至停止使用或出售時止，有關法律規(guī)定或合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或約定的使用年限分期攤銷，小企業(yè)不能可靠估計無形資產(chǎn)使用壽命的，攤銷期不得低于十年，這些規(guī)定與所得稅法保持一致。長期待攤費用的核算內容和攤銷期限與稅法保持一致。同時規(guī)定，小企業(yè)的長期待攤費用包括已提足折舊的固定資產(chǎn)的改建支出、經(jīng)營租入固定資產(chǎn)的改建支出、固定資產(chǎn)的大修理支出和其他長期待攤費用等；長期待攤費用應當在其攤銷期限內采用年限平均法進行攤銷。其對長期待攤費用的核算內容、攤銷期限均與企業(yè)所得稅法及其實施條例的規(guī)定完全一致。

 

《小企業(yè)會計準則》在制定理念、計量屬性、核算原則等方面都充分考慮了稅法的規(guī)定和稅務部門對會計信息的需求。既便于小企業(yè)會計人員據(jù)以進行會計處理，同時也減少稅務部門對企業(yè)的計征成本，提高征管效率，有利于促進小企業(yè)實行查賬征收，又為稅務部門進行監(jiān)管、依法治稅提供了更加明晰的會計信息。

三、首次實施《小企業(yè)會計準則》時需注意的幾點問題

（一）會計科目與國際準則趨同

篇10

（一）運輸行業(yè)適用的營業(yè)稅政策

1．提供運輸勞務取得的運輸收入按“交通運輸業(yè)”稅目征收營業(yè)稅并開具貨物運輸業(yè)發(fā)票。凡未按規(guī)定分別核算其營業(yè)稅應稅收入的，一律按“服務業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。

2．企業(yè)將承攬的運輸業(yè)務分給其他單位并由其統(tǒng)一收取價款的，應以該企業(yè)取得的全部收入減去付給其他運輸企業(yè)的運費后的余額為營業(yè)額計算征收營業(yè)稅。

（二）運輸行業(yè)適用的增值稅政策

1．增值稅一般納稅人外購貨物(未實行增值稅擴大抵扣范圍企業(yè)外購固定資產(chǎn)除外)和銷售應稅貨物所取得的由試點企業(yè)開具的貨物運輸業(yè)發(fā)票準予按7%抵扣進項稅額。

2．準予抵扣的貨物運費金額是指企業(yè)開具的貨運發(fā)票上注明的運輸費用、建設基金；裝卸費、保險費和其他雜費不予抵扣。貨運發(fā)票應當分別注明運費和雜費，對未分別注明而合并注明為運雜費的不予抵扣。

（三）運輸行業(yè)適用的所得稅政策

物流企業(yè)在同一省、自治區(qū)、直轄市范圍內設立的跨區(qū)域機構(包括場所、網(wǎng)點)，凡在總部統(tǒng)一領導下統(tǒng)一經(jīng)營、統(tǒng)一核算，不設銀行結算賬戶、不編制財務報表和賬簿，并與總部微機聯(lián)網(wǎng)，實行統(tǒng)一規(guī)范管理的企業(yè)，其企業(yè)所得稅由總部統(tǒng)一繳納，跨區(qū)域機構不就地繳納企業(yè)所得稅。凡不符合上述條件之一的跨區(qū)域機構，不得納入統(tǒng)一納稅范圍，應就地繳納企業(yè)所得稅。

二、

我國將逐步按照世貿組織的原則，對現(xiàn)行的稅收政策、制度進行調整。物流行業(yè)應如何充分利用稅法提供的一切優(yōu)惠，通過合理的稅收籌劃，控制運營成本，進行科學有效的財務管理，已成為物流行業(yè)經(jīng)營理財?shù)男袨橐?guī)范和出發(fā)點。

三、促進運輸行業(yè)發(fā)展的財稅政策和措施

（一）避稅

利用轉包簽轉包協(xié)議，運輸費的發(fā)票運輸業(yè)是可以抵扣的，轉包給別人的業(yè)務盡可能讓他們開票，直接沖減收入，這一塊營業(yè)稅抵減了，成本也有了。

（二）節(jié)稅

節(jié)稅是納稅人在不違背稅法立法精神的前提下，利用稅法中固有的起征點、免征額、減稅、免稅等一系列的優(yōu)惠政策和稅收懲罰等傾斜調控政策，通過對企業(yè)籌資、投資及經(jīng)營等活動的巧妙安排，達到少繳國家稅收的目的。

1．會計政策、會計估計選擇節(jié)稅法——降低(延遲)交納企業(yè)所得稅、增值稅、營業(yè)稅。

快速折舊節(jié)稅法——延期交納企業(yè)所得稅。對運輸企業(yè)常年處于震動、超強度使用的機械設備、車輛船舶，報經(jīng)稅務部門審批，可以采用快速折舊法或縮短折舊年限。

發(fā)出存貨的計價方式選擇節(jié)稅法——延期交納企業(yè)所得稅。會計制度、稅收法規(guī)為納稅人確定發(fā)出存貨的成本制定了個別計價、先進先出法、加權平均法、移動平均法等方法。

成本計算方式節(jié)稅法——降低(延遲)交納企業(yè)所得稅、增值稅、營業(yè)稅、消費稅。會計制度、稅收法規(guī)規(guī)定的成本計算方法也有平行結轉法、逐步結轉法等多種。

折舊年限、凈殘值率、壞賬損失準備金提取率等會計估計選擇節(jié)稅法——延期交納企業(yè)所得稅。會計制度、稅法對固定資產(chǎn)折舊年限等攤銷性質的項目往往只規(guī)定了下限(最低使用年限)；對凈殘值率、壞賬損失準備金提取率等預提性質的項目則往往只規(guī)定上限(最高估計值)。

2．運輸行業(yè)混合銷售行為，采取業(yè)務分離稅務籌劃。物流企業(yè)在經(jīng)營過程中可能會涉及到混合業(yè)務。這些業(yè)務的產(chǎn)生就會出現(xiàn)一些問題，把它看成是兩個業(yè)務還是一個業(yè)務，在稅負上的負擔是不一樣的。

3．利用資本結構節(jié)稅法——降低企業(yè)所得稅。企業(yè)的資本分為債權資本和股權資本，兩者之間的比例關系稱為資本結構。

4．低創(chuàng)值(非核心)業(yè)務外包節(jié)稅法——降低增值稅、消費稅、營業(yè)稅等。納稅人對于自己沒有成本(技術)優(yōu)勢的低創(chuàng)值(非核心)業(yè)務，可以采取外包方式加工、生產(chǎn)、承做。

5．分別簽訂合同節(jié)稅法——降低增值稅、消費稅、營業(yè)稅等。對于營業(yè)稅的納稅人，在簽訂承攬工程合同時，最好將自己不能制作、需要外購的大宗設備不包含在合同總價內，由發(fā)包方與供貨方簽訂購銷合同，這樣可以少交外購設備的營業(yè)稅。

6．零稅采購量和零稅銷售量節(jié)稅法——延期交納增值稅。由于增值稅法并沒有規(guī)定納稅人的銷項稅額與可以抵扣的進項稅額必須配比，這為企業(yè)利用零稅采購量和零稅銷售量進行節(jié)稅提供了可能。

7．租賃節(jié)稅法——降低企業(yè)所得稅。隨著社會分工的細化，越來越多的企業(yè)將自己沒有優(yōu)勢的業(yè)務流程外包，租賃便是其中的一種。

8．巧簽合同節(jié)稅法——降低增值、消費稅、營業(yè)稅、個人所得稅。納稅人的很多經(jīng)濟業(yè)務，都是通過合同的形式來實現(xiàn)的，因此，只有納稅人在訂立合同時，靈活運用稅收制度，利用合同條款節(jié)稅的空間應該比較大。

9．分別核算節(jié)稅法——降低增值稅、消費稅、營業(yè)稅。納稅人為了充分利用自己的各種經(jīng)濟資源，除了主營業(yè)務外，往往還兼營一些業(yè)務。

10．變廢為寶節(jié)稅法——降低企業(yè)所得稅。為了保護環(huán)境、廢物利用和提高資源利用率，國家出臺了一些稅收優(yōu)惠措施：企業(yè)利用廢水、廢氣、廢渣等廢棄物為主要原料進行生產(chǎn)的，可在5年內免征或減征所得稅。

11．替代節(jié)稅法——享受優(yōu)惠政策。國家為了調整產(chǎn)業(yè)結構，促進民族產(chǎn)業(yè)的升級，以及為了保護某項資源、環(huán)境，或者為了抑制某類消費。制定了一系列導向性優(yōu)惠政策。

（三）規(guī)避“稅收陷阱”

《增值稅暫行條例》規(guī)定：兼營不同稅率的貨物或勞務，應分別核算，未分別核算的，從高使用增值稅稅率。需要我們對經(jīng)營活動進行事前的納稅籌劃，從而減少企業(yè)的稅收負擔。

（四）轉嫁籌劃

稅收轉嫁籌劃，是指納稅人為達到減輕自身的稅收負擔，通過對銷售商品的價格進行調整，將稅收負擔轉嫁給他人承擔的經(jīng)濟活動。

轉讓定價節(jié)稅法——享受優(yōu)惠稅率。由于納稅人規(guī)模和經(jīng)營范圍的擴展，納稅人的機構所在地和經(jīng)營所在地分離的現(xiàn)象越來越普遍和經(jīng)營機構設置的地域范圍越來越廣。

（五）實現(xiàn)零風險

涉稅零風險是指納稅人生產(chǎn)經(jīng)營賬目清楚，納稅申報正確，稅款交納及時、足額，不出現(xiàn)任何稅收違法亂紀行為，或風險極小，可忽略不計的一種狀態(tài)。

四、結語

本文認為，我國的物流行業(yè)存在很大的納稅籌劃空間，納稅人可以在稅收法規(guī)的范圍內充分利用好稅收籌劃，以給企業(yè)創(chuàng)造最好的效益。

參考文獻

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